時(shí)間：2022-10-19 00:23:06
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇交易性金融資產(chǎn)，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
【關(guān)鍵詞】交易性金融資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)，分析
一般情況下，企業(yè)為了更好的利用資金創(chuàng)造價(jià)值，往往會(huì)選擇把閑置的資金投放于各類金融資產(chǎn)，以期獲得更高的收益。金融資產(chǎn)的分類和金融資產(chǎn)的計(jì)量密切相關(guān)，不同類別的金融資產(chǎn)，其初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量都存在著巨大的差別。金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為以下四類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)，包括可供出售債務(wù)工具和可供出售權(quán)益工具。
對(duì)于在活躍市場(chǎng)有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，即可以將其劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)也可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。就某一項(xiàng)具體的在活躍市場(chǎng)有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)而言，不同的企業(yè)可能把它劃分為不同類別的金融資產(chǎn)，企業(yè)最終把該項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為哪一類的金融資產(chǎn)，主要取決于企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)管理和投資決策等因素，金融資產(chǎn)的分類是管理層的管理目的的真實(shí)體現(xiàn)。
交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)作為企業(yè)兩類重要的金融資產(chǎn)在企業(yè)的會(huì)計(jì)處理中由許多相似之處，但也存在著諸多不同，在會(huì)計(jì)處理過程中很容易混淆。本文主要就交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理中的異同做簡(jiǎn)要的對(duì)比和分析。
一、交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上的相同之處
（一）兩類金融資產(chǎn)的初始計(jì)量屬性相同。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)都應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值是確認(rèn)和計(jì)量這兩類金融資產(chǎn)的關(guān)鍵。以公允價(jià)值作為這兩類金融資產(chǎn)的計(jì)量屬性，主要是為了反應(yīng)該類金融資產(chǎn)相關(guān)市場(chǎng)變量變化對(duì)其價(jià)值的影響，把該類金融資產(chǎn)和市場(chǎng)緊密的結(jié)合。
（二）從兩類金融資產(chǎn)的初始入賬金額來看，均不包含已到期尚未領(lǐng)取的利息和已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利。企業(yè)在取得以上兩類金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中如果包含已到付息日但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)，作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)處理。
（三）從資產(chǎn)負(fù)債表日來看，兩類金融資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)根據(jù)公允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在資產(chǎn)負(fù)債表日，兩類金融資產(chǎn)都要按照公允價(jià)值且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用來計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)公允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)整交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值。當(dāng)公允價(jià)值大于金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)增金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值；反之，則應(yīng)減少該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值。企業(yè)根據(jù)公允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值主要是為了把金融資產(chǎn)更加緊密的和市場(chǎng)結(jié)合起來。
（四）從處置這兩類金融資產(chǎn)來看，都應(yīng)將取得的價(jià)款與該項(xiàng)金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)把原來由于公允價(jià)值變化形成的累計(jì)變動(dòng)額轉(zhuǎn)出為投資收益
企業(yè)在處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該項(xiàng)金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行比較，并將其差額作為投資收益，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)把原來在資產(chǎn)負(fù)債表日由于金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)而形成的公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入投資收益；企業(yè)在處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該項(xiàng)金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行比較，并將其差額計(jì)入投資收益，同時(shí)還應(yīng)將原來由于公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入所有者權(quán)益的變動(dòng)累計(jì)額計(jì)入投資收益。
二、交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上的不同之處
（一）取得兩類金融資產(chǎn)時(shí)相關(guān)的交易費(fèi)用的處理有所不同
交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。新增的外部費(fèi)用是指企業(yè)不購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用，這里所指的交易費(fèi)用一定是與取得金融資產(chǎn)相關(guān)的、新增的費(fèi)用。交易性金融資產(chǎn)在取得時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，不作為該類金融資產(chǎn)初始入賬金額的一部分。但可供出售金融資產(chǎn)在取得時(shí)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)作為初始入賬金額。
（二）企業(yè)在持有這兩類金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利收入應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益，但這兩類金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上仍有區(qū)別。就企業(yè)擁有的權(quán)益類金融資產(chǎn)來看，無論是交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期的投資收益。但企業(yè)擁有的債券類金融資產(chǎn)在計(jì)息日的會(huì)計(jì)處理方法有所不同。交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按債券的票面利率計(jì)算應(yīng)收利息，同時(shí)確認(rèn)為企業(yè)的投資收益；但企業(yè)擁有的可供出售金融資產(chǎn)則應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法來確認(rèn)企業(yè)當(dāng)期的投資收益。
（三）在資產(chǎn)負(fù)債表日，兩類金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生變化時(shí)具體的會(huì)計(jì)處理方式不同。當(dāng)金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變化時(shí)，該變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益和還是當(dāng)期損益，關(guān)鍵是要看金融資產(chǎn)所屬的分類，不同類別的金融資產(chǎn)有不同的處理方式。企業(yè)擁有的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)將公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失直接計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)，就形成企業(yè)的當(dāng)期收益；反之，則形成企業(yè)當(dāng)期的一項(xiàng)損失。企業(yè)擁有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)幅度較小或暫時(shí)性變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該項(xiàng)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值是在正常范圍的變動(dòng)，應(yīng)將其變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，將其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。
（四）金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)處理有所不同。一般而言企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)其擁有的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有影響且該影響能夠可靠計(jì)量，我們就認(rèn)為該金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。然而企業(yè)卻不需要對(duì)其擁有的交易性金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，這主要是因?yàn)榇祟惤鹑谫Y產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)已經(jīng)計(jì)入當(dāng)期損益，其中公允價(jià)值變動(dòng)造成的損失和減值的會(huì)計(jì)處理在實(shí)質(zhì)上都是一樣的，都是為了更加客觀的反應(yīng)企業(yè)擁有的金融資產(chǎn)的價(jià)值。在資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生了較大幅度的下降或下降趨勢(shì)為非暫時(shí)性時(shí)，我們就認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生了減值損失，應(yīng)確認(rèn)減值損失和計(jì)提減值準(zhǔn)備。可供出售債務(wù)工具的減值損失在以后的會(huì)計(jì)期間可以通過損益轉(zhuǎn)回，但可供出售的權(quán)益工具一旦確認(rèn)即使在以后有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)的價(jià)值已恢復(fù)，原確認(rèn)的減值準(zhǔn)備也不能通過損益轉(zhuǎn)回。
[例]2009年2月5日鴻發(fā)公司以銀行存購(gòu)入長(zhǎng)江公司的股票，實(shí)際支付價(jià)款30.2萬元，其中含有購(gòu)買股票支付的手續(xù)費(fèi)0.2萬元。2009年2月29日，該股票的公允價(jià)值為33萬元，2009年3月31日，該股票的公允價(jià)值為31萬元。2009年4月16日，將長(zhǎng)江公司的股票出售取得價(jià)款34萬元。2009年2月5日，根據(jù)準(zhǔn)則的第1項(xiàng)規(guī)定，賬務(wù)處理如下(單位：萬元，下同)：
借：交易性金融資產(chǎn)――成本
30
投資收益0.2
貸：銀行存款
30.2
2009年2月29日，根據(jù)準(zhǔn)則的第2項(xiàng)規(guī)定，賬面余額為30萬元，公允價(jià)值為33萬元，因此應(yīng)增加交易性金融資產(chǎn)的價(jià)值：
借：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 3
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
3
2009年3月31日，根據(jù)準(zhǔn)則的第2項(xiàng)規(guī)定，賬面余額為33萬元，公允價(jià)值為31萬元，因此應(yīng)減少交易性金融資產(chǎn)的價(jià)值：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
2
貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)2
2009年4月16日，根據(jù)準(zhǔn)則的第3項(xiàng)規(guī)定，出售股票減少交易性金融資產(chǎn)：
借：銀行存款
34
貸：交易性金融資產(chǎn)――成本
30
――公允價(jià)值變動(dòng)l
投資收益
3
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
1
貸：投資收益
1
在上述根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法中，筆者認(rèn)為有不妥之處。(1)鴻發(fā)公司擁有股票期間盈利總金額為轉(zhuǎn)讓股票收入減去購(gòu)人股票的支出，即34萬元－30.2萬元=3.8萬元。在以上會(huì)計(jì)處理方法中，鴻發(fā)公司“投資收益”的核算體現(xiàn)在2月份(－0.2萬元)和4月份(3+1)4萬元，總收益3.8萬元，這樣處理給人帶來一種誤解，誤認(rèn)為收益的實(shí)現(xiàn)僅在2月份和4月份。(2)鴻發(fā)公司在出售股票時(shí)，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶和“投資收益”賬戶，沒有必要結(jié)轉(zhuǎn)。首先，兩者性質(zhì)同屬于損益類，是否結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)于利潤(rùn)沒有影響；再者，在資產(chǎn)負(fù)債表日(每月月末)，當(dāng)期的利潤(rùn)總額構(gòu)成包括公允價(jià)值變動(dòng)損益，因而包括公允價(jià)值變動(dòng)損益在內(nèi)的所有損益類賬戶，均轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶，在股票出售時(shí)，公允價(jià)值變動(dòng)損益應(yīng)沒有余額，此時(shí)，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶和“投資收益”賬戶之間是沒有結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的。對(duì)上述業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理如下：
2009年2月5日，購(gòu)入股票時(shí)：
借：交易性金融資產(chǎn)――成本
30
投資收益0.2
貸：銀行存款
30.2
2009年2月29日，賬面余額為30萬元，公允價(jià)值為33萬元，因此應(yīng)增加交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值：
借：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)3
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
3
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
3
貸：本年利潤(rùn)
3
借：本年利潤(rùn)0.2
貸：投資收益0.2
2009年3月31日，賬面余額為33萬元，公允價(jià)值為31萬元，因此應(yīng)減少交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
2
貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)2
借：本年利潤(rùn)
2
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
2
2009年4月16日，出售股票減少交易性金融資產(chǎn)：
借：銀行存款
34
貸：交易性金融資產(chǎn)――成本
30
――公允價(jià)值變動(dòng)1
投資收益
3
2009年4月30日，結(jié)轉(zhuǎn)投資收益：
借：投資收益
3
貸：本年利潤(rùn)
3
在調(diào)整后的會(huì)計(jì)處理方法中，鴻發(fā)公司確認(rèn)的損益分別為：2月份損益2.8萬元(3-0.2)；3月份損益-2萬元；4月份損益3萬元，總計(jì)金額為3.8萬元(2.8-2+3)。
通過上述分析，建議交易性金融資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理做如下調(diào)整：
(1)企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)――成本”，按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。
關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；公允價(jià)值；公允價(jià)值變動(dòng)損益
中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
2006年2月15日，財(cái)政部頒發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），要求上市公司從2007年1月1日起施行，同時(shí)鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。按新準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)外投資分為四大類：交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可出售金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資。本文探討交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量。
分析交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量之前，首先要知曉金融工具這一概念，它的定義告訴我們金融工具是形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他企業(yè)的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。比如，有“全為”和“紅星”兩家公司，“全為”是銷貨方，“紅星”是購(gòu)貨方，站在“全為”公司方發(fā)生的往來賬是“應(yīng)收賬款”，表示的是“收取款項(xiàng)的合同性權(quán)利”，若站在“紅星”公司方發(fā)生的往來賬則是“應(yīng)付賬款”，表示“支付款項(xiàng)的合同性義務(wù)”；若“全為”公司發(fā)行股票，將形成“全為”公司的股本，它則是一項(xiàng)權(quán)益工具。有了金融工具這一概念，進(jìn)而明確金融工具的內(nèi)容，它包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。而交易性金融資產(chǎn)則屬于金融資產(chǎn)中的一種。
一、交易性金融資產(chǎn)的劃分與特點(diǎn)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中把金融資產(chǎn)劃分為四類，其中第一類是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)主要指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，通常情況下以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等均劃分為交易性金融資產(chǎn)。這是2007年新增加的科目，主要為了適應(yīng)現(xiàn)在的股票、債券、基金等出現(xiàn)的市場(chǎng)交易，取代了原來的短期投資，與之類似，又有不同。可以看出，交易性金融資產(chǎn)有如下特點(diǎn)：企業(yè)持有的目的是短期性的，即在初次確認(rèn)時(shí)即確定其持有目的是為了短期獲利。一般此處的短期也應(yīng)該是不超過一年（包括一年）；該資產(chǎn)具有活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值能夠通過活躍市場(chǎng)獲取。
由上述交易性金融資產(chǎn)的內(nèi)容可以看出，一項(xiàng)金融資產(chǎn)要?jiǎng)澐譃榻灰仔越鹑谫Y產(chǎn)，必須滿足以下條件：1、取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)，如購(gòu)入的擬短期持有的股票，可作為交易性金融資產(chǎn)；2、該項(xiàng)金融資產(chǎn)必須存在活躍的交易市場(chǎng)，在市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)，從而其公允價(jià)值能夠通過活躍的市場(chǎng)交易取得，能夠可靠計(jì)量，還能隨時(shí)變現(xiàn)，如基金公司購(gòu)入的一批股票，目的是短期獲利，該組合股票應(yīng)作為交易性金融資產(chǎn)；3、屬于衍生工具。即一般情況下購(gòu)入的股票、債券、基金和期貨等衍生工具，應(yīng)作為交易性金融資產(chǎn)，因?yàn)檠苌ぞ叩哪康木褪菫榱私灰住５牵恢付ㄇ覟橛行灼诠ぞ叩难苌ぞ摺儆谪?cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外，因?yàn)樗鼈儾荒茈S時(shí)交易。
二、交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)
（一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的確認(rèn)。可以從三個(gè)層次來看：第一，取得投資近期出售，為獲取價(jià)差收入為目的，即為短期出售而有；第二，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中為近期出售而購(gòu)入的股票、債券、基金通常通常劃分為此類；第三，直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
（二）應(yīng)設(shè)置的賬戶。“新準(zhǔn)則”新增設(shè)了兩個(gè)賬戶：“交易性金融資產(chǎn)”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，“交易性金融資產(chǎn)”是資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目，是核算企業(yè)為交易性目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。企業(yè)持有的直接指定為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)部分計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)也在本科目核算。在交易性金融資產(chǎn)一級(jí)科目下應(yīng)設(shè)置兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目：一是“交易性金融資產(chǎn)――成本”；二是“交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”。“交易性金融資產(chǎn)――成本”科目用于核算企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)的公允價(jià)值。“交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”科目用于核算企業(yè)持有期間交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的增減變動(dòng)額。“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是損益類會(huì)計(jì)科目，核算交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)所形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益利得或損失。
三、交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理原則
（一）初始取得時(shí)對(duì)于成本的確定。公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，應(yīng)該反映在投資收益的借方；如果實(shí)際支付款項(xiàng)中包含已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或已到期尚未支取的債券利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”，而不能計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)――成本”中，原因在于過去的現(xiàn)金股利或是債券利息，現(xiàn)在未收取，不能形成現(xiàn)在的交易性金融資產(chǎn)成本。
（二）確認(rèn)現(xiàn)金股利或債券利息時(shí)。如果收到的現(xiàn)金股利或利息屬于取得時(shí)已計(jì)入的應(yīng)收項(xiàng)目，則沖減應(yīng)收股利；反之不屬于，即是購(gòu)買日不包括已宣告尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利息，則確認(rèn)為投資收益。
（三）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)將變動(dòng)額計(jì)入當(dāng)期損益。運(yùn)用等式：公允價(jià)值變動(dòng)額＝新的公允價(jià)值－交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，若公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額（正值），借記“交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”，同時(shí)貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。若公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額（負(fù)值），借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，同時(shí)貸記“交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)”。
（四）期末交易性金融資產(chǎn)的處置。“新準(zhǔn)則”規(guī)定，結(jié)轉(zhuǎn)交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際收取款項(xiàng)之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益（即“投資收益”），若賬面價(jià)值大于實(shí)際收取款項(xiàng)，反映在投資收益的借方，若賬面價(jià)值小于實(shí)際收取款項(xiàng)，反映在投資收益的貸方；并將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的累計(jì)數(shù)轉(zhuǎn)入“投資收益”。
四、舉例說明――以購(gòu)入債券作為交易性金融資產(chǎn)
2010年1月1日，甲公司從證券二級(jí)市場(chǎng)以銀行存款102萬元（含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息2萬元）購(gòu)入乙公司發(fā)行的債券，另支付交易費(fèi)用1萬元，該債券面值100萬元，票面年利率為4%，剩余期限為2年，每半年付息一次，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，其他資料如下：
1、2010年1月5日，收到該債券2009年下半年利息2萬元；
2、2010年6月30日，該債券的公允價(jià)值為115萬元（不含利息）；
3、2010年7月5日，收到該債券半年利息；
4、2010年12月31日，該債券的公允價(jià)值為110萬元（不含利息）；
5、2011年1月5日，收到該債券2010年下半年利息；
6、2011年2月6日，甲公司售出該債券，收到價(jià)款117萬元。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
1、2010年1月1日購(gòu)入債券：
借：交易性金融資產(chǎn)―成本100
應(yīng)收利息2
投資收益1
貸：銀行存款103
2、2010年1月5日，收到該債券2009年下半年利息：
借：銀行存款2
貸：應(yīng)收利息2
3、2010年6月30日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益：
借：交易性金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)15
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益15
借：應(yīng)收利息2
貸：投資收益2
4、2010年7月5日，收到該債券半年利息：
借：銀行存款2
貸：應(yīng)收利息2
5、2010年12月31日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益：
公允價(jià)值變動(dòng)額＝110-（100+15）＝-5
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益5
貸：交易性金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)5
6、2011年1月5日，收到該債券2010年下半年利息：
借：銀行存款2
貸：應(yīng)收利息2
7、2011年2月6日出售該債券：
借：銀行存款117
公允價(jià)值變動(dòng)損益10
貸：交易性金融資產(chǎn)―成本100
―公允價(jià)值變動(dòng)10
投資收益17
（作者單位：四川財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院）
主要參考文獻(xiàn)：
[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.6.
關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；金融工具；核算
中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：1005-913X（2015）04-0109-02
隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)也越來越受到上市公司的重視。我們應(yīng)當(dāng)理解和掌握好公允價(jià)值這個(gè)嶄露頭角的計(jì)量屬性，注意它自身可靠性低，操作性強(qiáng)的特點(diǎn)。交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入利潤(rùn)表中，所以還要注意其所得稅遞延的問題。應(yīng)用好它的獨(dú)特核算方式，為企業(yè)投資運(yùn)營(yíng)做出貢獻(xiàn)。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于交易性金融資產(chǎn)核算的規(guī)定
（一）初始計(jì)量
企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)，對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，交易費(fèi)用計(jì)入投資收益借方，與其他金融資產(chǎn)不同。對(duì)于交易費(fèi)用的處理，區(qū)別于其他金融資產(chǎn)。
（二）后續(xù)計(jì)量
1.企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。 2014年，在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材》第十二章中，資產(chǎn)負(fù)債表將原來的“交易性金融資產(chǎn)”項(xiàng)目替換為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”項(xiàng)目。此項(xiàng)替換的意義在于，使企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)核算變得更加全面直接。
2.對(duì)于企業(yè)持有期間收到現(xiàn)金股利或者利息，直接計(jì)入到投資收益當(dāng)中；對(duì)于超過的部分計(jì)入投資收益。并且不產(chǎn)生稅會(huì)差異，按照稅法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
值得注意的是，對(duì)于金融資產(chǎn)來說，唯獨(dú)交易性金融資產(chǎn)不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。原因是其持有期間最長(zhǎng)為六個(gè)月，所以計(jì)提減值準(zhǔn)備對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)來說，意義不大。
（三）處置計(jì)量
將實(shí)際收到的價(jià)款與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益，且累積公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益。
二、公允價(jià)值的涵義與處理方式
（一）公允價(jià)值的涵義
1.“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”對(duì)公允價(jià)值所下的定義是：公允價(jià)值是指，在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行財(cái)產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額。
2.“美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”給出的定義：資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值是指，在自愿雙方所進(jìn)行的現(xiàn)行交易中，既不是在被迫或清算的銷售中能夠購(gòu)買一項(xiàng)資產(chǎn)或出售一項(xiàng)資產(chǎn)的金額。
3.體現(xiàn)我國(guó)定義的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則39――公允價(jià)值計(jì)量》，公允價(jià)值，是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。
（二）公允價(jià)值的處理方式
1.將公允價(jià)值變動(dòng)作為當(dāng)期損益處理，這樣做會(huì)使企業(yè)凈利潤(rùn)變得模糊。因?yàn)閷⒐蕛r(jià)值計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的利潤(rùn)表中，既包含已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，又包含未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)；從客觀上來說，降低了其利潤(rùn)表的有用性。
2.不屬于上述的部分，則計(jì)入資本公積。計(jì)入資本公積不利于取得報(bào)表信息。原因是資本公積不計(jì)入當(dāng)期損益，而是會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的利得和損失。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，有七項(xiàng)計(jì)入其他資本公積的會(huì)計(jì)處理，如：采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)；可供出售外幣非貨幣性項(xiàng)目的匯兌差額；金融資產(chǎn)的重分類等與金融資產(chǎn)有關(guān)。其他信息讀者請(qǐng)查詢《準(zhǔn)則》詳細(xì)說明，此處不再贅述。
三、交易性金融資產(chǎn)成本核算的稅會(huì)差異
（一）稅會(huì)差異的產(chǎn)生原因
1.會(huì)計(jì)和稅法的計(jì)量口徑不同。會(huì)計(jì)是根據(jù)會(huì)計(jì)要素來為企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供參考依據(jù)；稅法則是以保證國(guó)家稅收長(zhǎng)治久安為目的。會(huì)計(jì)主張權(quán)責(zé)發(fā)生制；稅法則更強(qiáng)調(diào)收付實(shí)現(xiàn)制。
2.我國(guó)的公允價(jià)值體系剛剛起步，其公允價(jià)值在經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的可靠性較低，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不夠完善；知識(shí)產(chǎn)權(quán)和生產(chǎn)要素市場(chǎng)活躍性較差；人為操作性較強(qiáng)。所以就公允價(jià)值而言，中國(guó)政府就預(yù)見性的做出了應(yīng)對(duì)策略，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，在資本公積下設(shè)的二級(jí)明細(xì)，其他資本公積，就是針對(duì)企業(yè)公允價(jià)值調(diào)整的一項(xiàng)懲罰措施。雖然不屬于當(dāng)期損益的范疇，但依然會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。如果將其變動(dòng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額，必然會(huì)嚴(yán)重影響國(guó)家稅收。
（二）差異處理的基本思路
在企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)的期間，其公允價(jià)值的變動(dòng)，雖然計(jì)入當(dāng)期投資收益當(dāng)中，但只有在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除歷史成本后的差額才計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額中。所以持有期間，隨著公允價(jià)值的升高，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期變動(dòng)金額確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)減應(yīng)納稅所得額；相反，若升高，則確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。這也就進(jìn)一步闡釋了在學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)的初期，為什么在處置或結(jié)算交易性金融資產(chǎn)時(shí)，需要將累積的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入到投資收益中。因?yàn)闇?zhǔn)則理解中，對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)損益處理，就是要完整反應(yīng)所持有的金融資產(chǎn)在企業(yè)中的全部?jī)r(jià)值；僅當(dāng)金融資產(chǎn)在處置或結(jié)算時(shí)，其公允價(jià)值的變動(dòng)才真正得到實(shí)現(xiàn)。下面節(jié)選一部分2014年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》科目習(xí)題，更直觀的感受交易性金融資產(chǎn)成本核算及稅會(huì)調(diào)整的流程。例：
（1）2013年11月27日，A公司從X證券交易所購(gòu)入B公司股票100萬股，占B公司有表決權(quán)股份的5%，支付價(jià)款合計(jì)508萬元（其中包含交易費(fèi)用0.8萬元，已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利7.2萬元）。A公司沒有在B公司董事會(huì)中派出代表，甲公司準(zhǔn)備近期出售。
關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；公允價(jià)值
中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
原標(biāo)題：交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理探析――以股票投資為例
收錄日期：2013年3月2日
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)當(dāng)劃分為以下四類：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)。其中，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)都是以公允價(jià)值作為后續(xù)計(jì)量屬性。交易性金融資產(chǎn)的持有目的主要是為了近期內(nèi)出售，如企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券和基金等。可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除了貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)。相對(duì)于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。本文主要探討股票投資在初始確認(rèn)時(shí)劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響。
一、股票投資劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
例：2008年1月1日，丙公司支付價(jià)款110萬元（含交易費(fèi)用1萬元和已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利9萬元）購(gòu)入甲公司發(fā)行的股票（簡(jiǎn)稱甲股票）10萬股，占甲公司有表決權(quán)股份的1%，款項(xiàng)已用銀行存款支付。2008年3月1日，丙公司收到甲公司發(fā)放的現(xiàn)金股利9萬元。2008年6月30日，甲公司股票每股市價(jià)為11元，宣告2007年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.2元，并于2008年7月1日發(fā)放。2008年12月31日，由于甲公司投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，甲股票每股市價(jià)為7元。丙公司預(yù)計(jì)如果甲公司不采取措施，該公司股票的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌。2009年6月30日，由于甲公司采取措施致使上年發(fā)生的財(cái)務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)，每股市價(jià)上漲為8元。2009年9月1日，丙公司將持有的甲股票售出，實(shí)際收到價(jià)款95萬元。假定丙公司每年6月30日和12月31日對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告。
要求：編制丙公司分別將甲股票作為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄。假設(shè)每步都考慮所得稅的影響，除所得稅之外不考慮其他因素，所得稅率為25%，單位為萬元。
丙公司將甲股票分別作為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理如表1所示。（表1）
二、股票投資劃分為交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的相同點(diǎn)
（一）初始入賬金額中均不包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利。企業(yè)取得兩類金融資產(chǎn)時(shí)所支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，性質(zhì)上屬于暫付應(yīng)收款，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處理，記入應(yīng)收股利科目的借方，不計(jì)入兩類金融資產(chǎn)的初始入賬金額。
（二）后續(xù)計(jì)量屬性相同。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，兩類金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按公允價(jià)值反映其賬面價(jià)值，企業(yè)應(yīng)根據(jù)公允價(jià)值的變動(dòng)對(duì)兩類金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)兩類金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額時(shí)，應(yīng)按兩者之間的差額調(diào)增兩類金融資產(chǎn)的賬面余額；反之，應(yīng)按兩者之間的差額調(diào)減兩類金融資產(chǎn)的賬面余額。
（三）持有收益的處理相同。企業(yè)在兩類金融資產(chǎn)的持有期間，對(duì)于獲得的現(xiàn)金股利，應(yīng)于被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益，記入投資收益科目的貸方。
（四）處置時(shí)都將取得的價(jià)款與賬面余額之間的差額計(jì)入投資收益，同時(shí)將持有期間形成的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出計(jì)入投資收益。處置兩類金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將取得的處置價(jià)款與兩類金融資產(chǎn)賬面余額之間的差額計(jì)入投資收益，同時(shí)要將交易性金融資產(chǎn)在持有期間已確認(rèn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)凈損益和可供出售金融資產(chǎn)在持有期間原直接計(jì)入所有者權(quán)益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益。
三、股票投資劃分為交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的不同點(diǎn)
（一）初始確認(rèn)時(shí)相關(guān)交易費(fèi)用的處理不同。初始確認(rèn)時(shí)劃分為交易性金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，記入投資收益科目的借方。劃分為可供出售金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入初始入賬金額。
（二）公允價(jià)值變動(dòng)的處理不同。初始確認(rèn)時(shí)劃分為交易性金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，記入投資收益科目。劃分為可供出售金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益，記入資本公積科目。
（三）對(duì)遞延所得稅的處理不同。初始確認(rèn)劃分為交易性金融資產(chǎn)，由于計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值不同產(chǎn)生的遞延所得稅記入所得稅費(fèi)用科目。而劃分為可供出售金融資產(chǎn)由于計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值不同產(chǎn)生的遞延所得稅記入資本公積科目。
（四）發(fā)生減值的處理不同。由于交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)已經(jīng)計(jì)入了當(dāng)期損益，所以企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日不需要對(duì)交易性金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。而可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日如果公允價(jià)值發(fā)生較大幅度的下降或者預(yù)期這種下降趨勢(shì)屬于非暫時(shí)性的，就可認(rèn)定該金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為減值損失并計(jì)提減值準(zhǔn)備。可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，與該金融資產(chǎn)相關(guān)的原直接計(jì)入所有者權(quán)益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)額應(yīng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。可供出售權(quán)益工具投資的減值損失在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回時(shí)計(jì)入所有者權(quán)益，不得通過損益轉(zhuǎn)回。
四、股票投資劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的影響
如果企業(yè)進(jìn)行股票投資的持有期間不跨年度，則初始確認(rèn)時(shí)無論劃分為交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)，對(duì)企業(yè)當(dāng)期的影響都是一樣的。但如果進(jìn)行股票投資的持有期間跨年度，從交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理可以看出，對(duì)企業(yè)的最終影響是一樣的，都使企業(yè)投資損失了4萬元，但從不同的會(huì)計(jì)期間來看，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響是不同的。
（一）對(duì)企業(yè)短期償債能力和運(yùn)營(yíng)能力的影響。在資產(chǎn)負(fù)債表中，交易性金融資產(chǎn)列示在流動(dòng)資產(chǎn)中，可供出售金融資產(chǎn)列示在非流動(dòng)資產(chǎn)中。一項(xiàng)金融資產(chǎn)如果劃分為交易性金融資產(chǎn)，意味著企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的增加，會(huì)提高企業(yè)的流動(dòng)比率和速動(dòng)比率，從而提高企業(yè)的短期償債能力；在營(yíng)業(yè)收入不變的情況下，會(huì)降低流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，降低企業(yè)的運(yùn)營(yíng)能力。劃分為可供出售金融資產(chǎn)，對(duì)企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)沒有影響，所以對(duì)企業(yè)的流動(dòng)比率、速動(dòng)比率和流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率沒有影響，對(duì)企業(yè)的短期償債能力和運(yùn)營(yíng)能力也沒有影響。
（二）相關(guān)交易費(fèi)用和公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)經(jīng)營(yíng)成果的影響。企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用和持有期間公允價(jià)值變動(dòng)都記入投資收益科目，影響當(dāng)期損益。取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用直接計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額，持有期間公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益，對(duì)當(dāng)期損益都沒有影響。只有在可供出售金融資產(chǎn)處置時(shí)，才將原計(jì)入所有者權(quán)益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)額轉(zhuǎn)入投資收益，從而影響處置當(dāng)期利潤(rùn)。
從上述會(huì)計(jì)處理可以看出，丙公司將取得的甲股票劃分為交易性金融資產(chǎn)與劃分為可供出售金融資產(chǎn)相比，由于對(duì)相關(guān)交易費(fèi)用的不同處理使2008年度的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)減少了1萬元；由于對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)的不同處理，使2008年的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)增加了1萬元。需要說明的是，2008年12月31日，甲股票的公允價(jià)值如果不是發(fā)生較大幅度的下降或者預(yù)期這種下降趨勢(shì)屬于暫時(shí)性的，則丙公司將股票劃分為交易性金融資產(chǎn)與劃分為可供出售金融資產(chǎn)相比，會(huì)使2008年度的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)減少30萬元。
（三）對(duì)企業(yè)所得稅費(fèi)用的影響。按稅法規(guī)定，記入投資收益科目借方的相關(guān)交易費(fèi)用，雖然當(dāng)期減少了會(huì)計(jì)利潤(rùn)，但當(dāng)期不能在企業(yè)所得稅前列支，只有待股票轉(zhuǎn)讓時(shí)，與交易性金融資產(chǎn)的成本一并在企業(yè)所得稅前列支。即投資收益不得抵減應(yīng)納稅所得額，應(yīng)計(jì)入交易性金融資產(chǎn)的成本。因此，交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為取得時(shí)的公允價(jià)值加上發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用，而會(huì)計(jì)上取得交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為取得時(shí)的公允價(jià)值，交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)所得稅費(fèi)用。而取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用直接計(jì)入初始確認(rèn)金額，可供出售金融資產(chǎn)取得時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值相同，不會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅。從上述會(huì)計(jì)處理可以看出，劃分為交易性金融資產(chǎn)與劃分為可供出售金融資產(chǎn)相比，使丙公司2008年度利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用減少了0.25萬元。
稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本或以歷史成本為基礎(chǔ)確定的處置成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。所以，在持有期間由于公允價(jià)值的變動(dòng)造成金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值的差額會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅，交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生遞延所得稅的同時(shí)要確認(rèn)所得稅費(fèi)用，而可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的遞延所得稅計(jì)入所有者權(quán)益，不會(huì)對(duì)所得稅費(fèi)用產(chǎn)生影響。從上述會(huì)計(jì)處理可以看出，劃分為交易性金融資產(chǎn)與劃分為可供出售金融資產(chǎn)相比，使2008年度利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用減少了5.25萬元。
主要參考文獻(xiàn)：
[1]曾艷芳.交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理探析[J].財(cái)會(huì)通訊（綜合），2010.9.11.
[2]趙海鷹.交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)稅務(wù)處理分析[J].財(cái)會(huì)月刊，2011.11.
摘 要 本文對(duì)交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及處置的賬務(wù)處理進(jìn)行了比較分析。
關(guān)鍵詞 交易性金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn) 初始計(jì)量 后續(xù)計(jì)量 處置
金融資產(chǎn)屬于企業(yè)的重要組成部分，主要包括：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。
交易性金融資產(chǎn)是指：企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。通常情況下，以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券和基金等，應(yīng)分類為交易性金融資產(chǎn)，故長(zhǎng)期股權(quán)投資不會(huì)被分類轉(zhuǎn)入交易性金融資產(chǎn)及其直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。并且一旦確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)及其直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不得轉(zhuǎn)為其他類別的金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。
可供出售金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。比如，企業(yè)購(gòu)入的在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。
一、交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理
交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理
初始計(jì)量 按公允價(jià)值計(jì)量
相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)
已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目
后續(xù)計(jì)量 資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)
處置 處置時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益
將持有交易性金融資產(chǎn)期間公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益
1.取得時(shí)
借：交易性金融資產(chǎn)――成本
應(yīng)收股利/應(yīng)收利息
投資收益
貸：銀行存款
2.持有時(shí)――現(xiàn)金股利和利息
（1）收到買價(jià)中包含的股利/利息
借：銀行存款
貸：應(yīng)收股利/應(yīng)收利息
（2）確認(rèn)持有期間享有的股利/利息
借：應(yīng)收股利/應(yīng)收利息
貸：投資收益
借：銀行存款
貸：應(yīng)收股利/應(yīng)收利息
3.期末計(jì)量
資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值調(diào)整賬面余額（雙方向的調(diào)整）
（1）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值>賬面余額
借：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
（2）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
貸：交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)
4.處置時(shí)
（1）按售價(jià)與賬面余額之差確認(rèn)投資收益
借：銀行存款
貸：交易性金融資產(chǎn)----成本
----公允價(jià)值變動(dòng)
投資收益
（2）按初始成本與賬面余額之差確認(rèn)投資收益/損失
借：（或貸）公允價(jià)值變動(dòng)損益
貸：（或借）投資收益
例12010年5月，甲公司以1000萬元購(gòu)入乙公司股票100萬股作為交易性金融資產(chǎn)，另支付手續(xù)費(fèi)5萬元。2010年6月30日，該股票每股市價(jià)為11元；2010年8月10日，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，每股1元；8月20日，甲公司收到分派的現(xiàn)金股利。至12月31日，甲公司仍持有該交易性金融資產(chǎn)，期末每股市價(jià)為12元，2011年1月3日甲公司以1300萬元出售該交易性金融資產(chǎn)。假定甲公司每年6月30日和12月31日對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告。要求：編制上述經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄（以萬元為單位）。
（1）2010年5月取得時(shí)
借：交易性金融資產(chǎn)----成本 1 000
投資收益 5
貸：銀行存款 1 005
（2）2010年6 月30日
借：交易性金融資產(chǎn)----公允價(jià)值變動(dòng) 100
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100
（3）2010年8月10日確認(rèn)持有期間享有的股利
借：應(yīng)收股利 100
貸：投資收益 100
借：銀行存款 100
貸：應(yīng)收股利 100
（4）2010年12月31日
借：交易性金融資產(chǎn)----公允價(jià)值變動(dòng) 100
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100
（5）2011年1月3日
借：銀行存款 1 300
貸：交易性金融資產(chǎn)----成本 1 000
公允價(jià)值變動(dòng) 200
投資收益 100
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 200
貸：投資收益 200
二、可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理
可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理
初始計(jì)量 按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和計(jì)量
已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目
后續(xù)計(jì)量 資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積---其他資本公積)
處置 處置時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益
將持有可供出售金融資產(chǎn)期間產(chǎn)生的資本公積------其他資本公積轉(zhuǎn)入投資收益
1.取得時(shí)
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本
貸：銀行存款
2.期末計(jì)量
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資本公積――其他資本公積
3.持有期間享有的股利
借：應(yīng)收股利
貸：投資收益
借：銀行存款
貸：應(yīng)收股利
4.處置時(shí)
借：銀行存款
貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本
――公允價(jià)值變動(dòng)
投資收益
借：資本公積――其他資本公積
貸：投資收益
例2仍以例1資料為例，若甲公司購(gòu)入乙公司的股票作為可供出售金融資產(chǎn)，其他條件不變，要求：編制上述業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄（以萬元為單位）。
（1）2010年5月取得時(shí)
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 1 005
貸：銀行存款 1 005
（2）2010年6月30日
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 95
貸：資本公積------其他資本公積 95
（3）2010年8月10日確認(rèn)持有期間享有的股利
借：應(yīng)收股利 100
貸：投資收益 100
借：銀行存款 100
貸：應(yīng)收股利 100
（4）2010年12月31日
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 100
貸：資本公積------其他資本公積 100
（5）2011年1月3日
借：銀行存款 1 300
貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本 1 005
――公允價(jià)值變動(dòng) 195
投資收益 100
借：資本公積------其他資本公積 195
貸：投資收益 195
三、比較分析
綜上所述，可以看出交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及處置時(shí)的賬務(wù)處理相同點(diǎn)和不同點(diǎn)分別為：
1.相同點(diǎn)
（1）取得時(shí)，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)都按公允價(jià)值計(jì)量。
（2）交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債表日都按公允價(jià)值計(jì)量。
（3）處置時(shí)，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)售價(jià)與賬面價(jià)值之間的差額都計(jì)入投資收益，將持有期間公允價(jià)值變動(dòng)都轉(zhuǎn)入投資收益。
2.不同點(diǎn)
（1）取得時(shí)，對(duì)交易費(fèi)用的處理不同。取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，交易費(fèi)用沖減投資收益；而取得可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，交易費(fèi)用計(jì)入取得成本。
（2）交易性金融資產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)；可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積--其他資本公積)。
（3）處置時(shí)，將持有交易性金融資產(chǎn)期間公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益；將持有可供出售金融資產(chǎn)期間產(chǎn)生的資本公積--其他資本公積轉(zhuǎn)入投資收益。
參考文獻(xiàn)：
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[2]張志鳳.會(huì)計(jì).北京:北京大學(xué)出版社.2011.
[3]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則.(2006年2月15日財(cái)政部,自2007年1月1日起施行).
關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；比較分析
中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
收錄日期：2012年8月17日
一、初始計(jì)量比較
（一）相同之處
1、均以公允價(jià)值入賬。所謂公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。無論是交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)，均應(yīng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額。以公允價(jià)值計(jì)量也是這兩類金融資產(chǎn)的最顯著特點(diǎn)，旨在密切反映由于市場(chǎng)變化對(duì)其價(jià)值的影響。
2、初始確認(rèn)金額中均不包含應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)的應(yīng)收項(xiàng)目。在取得這兩類金融資產(chǎn)所支付的價(jià)款中，如果包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，計(jì)入“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目。
（二）不同之處
1、持有意圖不同。交易性金融資產(chǎn)的取得目的明確，主要是為了近期出售或回購(gòu)，如企業(yè)以賺取差價(jià)為目的的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等，其最顯著的特點(diǎn)是持有時(shí)間不長(zhǎng)，以交易目的而持有，準(zhǔn)備近期出售。而可供出售金融資產(chǎn)相對(duì)而言持有目的和意圖不明確。
2、交易費(fèi)用處理不同。交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用，如支付給機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金等。交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)的交易費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入“投資收益”科目，列為當(dāng)期損益，而可供出售金融資產(chǎn)取得時(shí)的交易費(fèi)用則計(jì)入了初始確認(rèn)金額：企業(yè)取得可供出售權(quán)益工具投資時(shí)，交易費(fèi)用計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目；取得可供出售債務(wù)工具投資時(shí)，交易費(fèi)用通常計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目，無論是“成本”還是“利息調(diào)整”，都構(gòu)成了可供出售金融資產(chǎn)的初始成本。
二、持有期間收益比較
（一）相同之處：持有期間收益均列為“投資收益”。交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在持有期間所獲得的現(xiàn)金股利或債券利息（不包括取得時(shí)支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的債券利息），都確認(rèn)為投資收益：借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。
（二）不同之處：債務(wù)工具投資持有收益的計(jì)算方法不同。對(duì)于權(quán)益工具投資，持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，兩類金融資產(chǎn)計(jì)算投資收益的方法相同，均按照應(yīng)享有的份額借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目；但是，對(duì)于債務(wù)工具投資，持有期間確認(rèn)利息收入的方法就不同了：對(duì)于交易性金融資產(chǎn)而言，投資企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按債券投資的面值和票面利率計(jì)提利息，借記“應(yīng)收利息”，貸記“投資收益”；而可供出售金融資產(chǎn)則采用實(shí)際利率法確認(rèn)當(dāng)期利息收入，如為分期付息、一次還本債券，應(yīng)收的利息記入“應(yīng)收利息”科目，如為到期一次還本付息債券，應(yīng)收的利息記入“可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息”科目，按投資的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，借貸方的差額列入“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。
三、期末計(jì)量比較
（一）相同之處：資產(chǎn)負(fù)債表日均按公允價(jià)值反映。期末計(jì)量，是指采用一定的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)金融資產(chǎn)的期末價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并以此列示于資產(chǎn)負(fù)債表中的會(huì)計(jì)程序。兩類金融資產(chǎn)在最初取得時(shí)均按公允價(jià)值入賬，反映了企業(yè)取得金融資產(chǎn)的實(shí)際成本，但公允價(jià)值是不斷變化的，為了反映期末金融資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)可變現(xiàn)價(jià)值，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日均以公允價(jià)值計(jì)量。當(dāng)公允價(jià)值高于其賬面余額時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)增金融資產(chǎn)的賬面余額；反之，則應(yīng)減少該金融資產(chǎn)的賬面余額。
（二）不同之處：公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理不同。由于企業(yè)持有意圖的不同，導(dǎo)致了兩類金融資產(chǎn)公允價(jià)值的會(huì)計(jì)處理也不相同。
交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)將公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失直接計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)公允價(jià)值高于其賬面余額時(shí)，確認(rèn)公允價(jià)值上升的收益，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；反之，企業(yè)則應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期公允價(jià)值下跌的損失，作相反的會(huì)計(jì)分錄。
而企業(yè)擁有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)幅度較小或暫時(shí)性變化時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該項(xiàng)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值是在正常范圍內(nèi)的變動(dòng)，應(yīng)將其變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，將其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益。當(dāng)公允價(jià)值高于其賬面余額時(shí)，調(diào)增可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額，同時(shí)按公允價(jià)值變動(dòng)增加所有者權(quán)益，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；反之，當(dāng)公允價(jià)值低于其賬面余額時(shí)，應(yīng)調(diào)減可供出售金融資產(chǎn)的賬面余額，同時(shí)減記所有者權(quán)益，并作相反的會(huì)計(jì)分錄。
不難理解，是企業(yè)的持有意圖導(dǎo)致了兩類金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理不同。由于交易性金融資產(chǎn)持有時(shí)間相對(duì)較短，目的主要是為了賺取差價(jià)，短期內(nèi)就會(huì)處置，所以公允價(jià)值變動(dòng)可以通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”直接計(jì)入當(dāng)期損益；而可供出售金融資產(chǎn)由于持有意圖不明確，持有期間不確定，為了防止企業(yè)利用金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)來人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)，所以，會(huì)計(jì)制度規(guī)定將可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益，即“資本公積——其他資本公積”賬戶，等到處置時(shí)再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
四、處置的比較
（一）相同之處：出售的時(shí)候，兩類金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與取得價(jià)款之間的差額以及持有過程中累積的公允價(jià)值變動(dòng)都要計(jì)入當(dāng)期損益。
在處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)將實(shí)際收到的價(jià)款與該項(xiàng)金融資產(chǎn)的賬面余額進(jìn)行比較，并將其差額作為處置損益，計(jì)入“投資收益”科目，同時(shí)，還應(yīng)將原來在資產(chǎn)負(fù)債表日由于其公允價(jià)值變動(dòng)而形成的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”一起轉(zhuǎn)入“投資收益”科目；企業(yè)在處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將取得的處置價(jià)款與該項(xiàng)金融資產(chǎn)的賬面余額進(jìn)行比較，與交易性金融資產(chǎn)相同，將其差額計(jì)入“投資收益”科目，同時(shí)，也需將原來由于公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入所有者權(quán)益的累計(jì)變動(dòng)金額轉(zhuǎn)入“投資收益”。
（二）不同之處：處置時(shí)會(huì)計(jì)處理不同。在處置兩類金融資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)除了按照出售金融資產(chǎn)取得的收入與該項(xiàng)金融資產(chǎn)的賬面余額的差額確認(rèn)投資收益以外，為了正確核算企業(yè)的投資損益，還需結(jié)轉(zhuǎn)此前的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)金額。在處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目，把原來的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)作企業(yè)投資總損益的組成部分；企業(yè)在處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)貸記或借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，借記或貸記“投資收益”科目，將原公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益的累計(jì)變動(dòng)金額一起計(jì)入該金融資產(chǎn)的投資總損益。
五、減值的比較
資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。
關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則 信托公司交易性金融資產(chǎn) 核算方法
根據(jù)銀監(jiān)會(huì)規(guī)定，包括信托業(yè)在內(nèi)的金融機(jī)構(gòu)于2008年1月1日起全面執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)投資的核算變化較大，信托公司為非銀行類金融機(jī)構(gòu)，因此對(duì)信托公司投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算影響也較大。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了原來的“短期投資”科目，新增“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目；取消了原來的“長(zhǎng)期債權(quán)投資”科目，新增“持有至到期投資”科目等。筆者結(jié)合實(shí)際，就信托公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于“交易性金融資產(chǎn)”的具體核算方法談一點(diǎn)看法。
一、交易性金融資產(chǎn)涉及的相關(guān)科目及核算內(nèi)容
“交易性金融資產(chǎn)”科目主要核算企業(yè)為交易目的所持有的股票投資、債券投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。企業(yè)持有的直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也在本科目核算。該科目可按交易性金融資產(chǎn)的類別和品種，分“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算過程中涉及的其他科目包括“其他貨幣資金”、“應(yīng)收股利”、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“投資收益”等。
“其他貨幣資金”主要核算公司存放于三方存管賬戶中的證券交易資金；“應(yīng)收股利”主要核算根據(jù)金融資產(chǎn)的股利分配政策應(yīng)收取的股利或購(gòu)買交易性金融資產(chǎn)中含有已宣告未發(fā)放的股利；“公允價(jià)值變動(dòng)損益”主要核算資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面余額的差額。對(duì)于“其他貨幣資金”、“應(yīng)收股利”、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的核算，信托公司的核算方法與一般非金融企業(yè)類似，不需要作特殊的變化。而對(duì)于“投資收益”科目，筆者認(rèn)為信托公司不宜使用該科目核算處置交易性金融資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的收益：由于信托公司為金融機(jī)構(gòu)，其交易性金融資產(chǎn)（股票、基金、債券等）的交易與證券公司類似，均屬于主營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)，而“投資收益”在一般企業(yè)核算中不列入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入范疇，在報(bào)表數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)中通常將投資收益列示為其他收入。信托公司作為金融機(jī)構(gòu)，證券交易等行為應(yīng)劃分為主營(yíng)業(yè)務(wù)，建議增加“證券差價(jià)收入”科目作為處置交易性金融資產(chǎn)的收益核算科目，而“投資收益”則專門用于核算長(zhǎng)期股權(quán)投資、持有至到期投資等相關(guān)收益。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)用指南》中指出，“企業(yè)在持有以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益”。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）規(guī)定：“金融企業(yè)（包括銀行和非銀行金融機(jī)構(gòu)）從事票據(jù)、債券買賣業(yè)務(wù)，以股票、債券的賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額作為營(yíng)業(yè)額。買入價(jià)依照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，以股票、債券的購(gòu)入價(jià)減去股票、債券持有期間取得的股票、債券紅利收入的余額確定。”也就是說，交易性金融資產(chǎn)的現(xiàn)金股利和分紅對(duì)于信托公司來說，需要繳納營(yíng)業(yè)稅。在實(shí)際操作中，為了符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，并配合稅法的相關(guān)規(guī)定，筆者建議將交易性金融資產(chǎn)的現(xiàn)金股利和分紅等沖減其成本，而不直接計(jì)入當(dāng)期損益，在證券清倉(cāng)后該部分現(xiàn)金股利和分紅等隨之計(jì)入“證券差價(jià)收入”。現(xiàn)金股利和分紅沖減成本，而非直接計(jì)入當(dāng)期損益的操作方法有利于避免將其納入當(dāng)期營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算基數(shù)，待證券清倉(cāng)后一并計(jì)入營(yíng)業(yè)稅的計(jì)算基數(shù)。
二、交易性金融資產(chǎn)成本、收益的核算方法
（一）成本收益計(jì)算方法
由于信托公司的交易性金融資產(chǎn)的買賣屬于主營(yíng)業(yè)務(wù)，可以當(dāng)作公司的存貨進(jìn)行核算，其成本、收益的核算操作方法參照存貨的核算方法。由于存貨成本計(jì)算方法中的后進(jìn)先出法已經(jīng)取消，因此筆者認(rèn)為，交易性金融資產(chǎn)的成本核算可以選擇采用先進(jìn)先出法或者加權(quán)平均法核算。
先進(jìn)先出法是按照先購(gòu)買的證券先賣出的原則計(jì)算賣出證券的成本，而加權(quán)平均法的計(jì)算公式比較復(fù)雜：賣出成本=[（原持倉(cāng)成本+買入數(shù)量×買入價(jià)格）/（原持倉(cāng)數(shù)量+買入數(shù)量）]×（賣出數(shù)量）。先進(jìn)先出法和加權(quán)平均法對(duì)于核算交易性金
融資產(chǎn)的成本和收益，在單個(gè)證券未清倉(cāng)的情況下，由于計(jì)算時(shí)點(diǎn)的不同會(huì)產(chǎn)生一定的差異，但如果交易性金融資產(chǎn)完全清倉(cāng)后，兩種計(jì)算方法之間不存在任何差異。兩種計(jì)算方法對(duì)比見下頁(yè)表。
假設(shè)某公司期初持有a股票100 000股，并劃分為“交易性金融資產(chǎn)”，期初結(jié)存成本為500 000 元（單價(jià)為5.00元/股），本期買入50 000股，購(gòu)買成本為350 000 元（單價(jià)為7.00元/股），本期賣出130 000股，收到780 000元（單價(jià)為6.00元/股），其成本核算可以采用兩種方法進(jìn)行：
在加權(quán)平均法的計(jì)算方法下，以期初結(jié)存的數(shù)量和本期買入的數(shù)量作為權(quán)重，于是，賣出130 000股a股票的成本=[（500 000+350 000）/（100 000+50 000）]×130 000=736 666.67（元），實(shí)現(xiàn)股票盈虧為780 000-736 666.67=43 333.33（元）。
在先進(jìn)先出法的計(jì)算方法下，賣出130 000股a股票的成本=100 000×5.00+（130 000-100 000）×7.00=710 000（元），實(shí)現(xiàn)股票盈虧為780 000-710 000=60 000（元）。
通過上述計(jì)算可見：在股票沒有清倉(cāng)的情況下，兩種成本核算方法計(jì)算出來的成本、收益存在一定的差異。但從對(duì)比表中的“股票清倉(cāng)”例子可以看出：如果a股票完全清倉(cāng)，兩種方法計(jì)算出來的收益一致，均為50 000 元。
由于新準(zhǔn)則規(guī)定金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行核算，兩種方法計(jì)算出來的總盈虧（實(shí)際盈虧+浮動(dòng)盈虧）必定是一致的。從對(duì)比表中可以看出：假設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表日，a股票的市價(jià)是8.00元/股，加權(quán)平均法計(jì)算出來的浮動(dòng)盈虧為46 666.67元，實(shí)際盈虧為43 333.33元，總盈虧為90 000元；先進(jìn)先出法計(jì)算出來的浮動(dòng)盈虧為20 000元，實(shí)際盈虧為70 000元，總盈虧也等于90 000元。 會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)實(shí)際情況，在交易性金融資產(chǎn)成本收益的核算方法中選擇其中任何一種計(jì)算方法。相比于加權(quán)平均法，先進(jìn)先出法的缺點(diǎn)主要是核算比較繁瑣，特別是對(duì)于交易性金融資產(chǎn)操作比較頻繁的企業(yè)，需要對(duì)每筆交易按時(shí)間順序進(jìn)行排列。在這種核算方法下，當(dāng)股價(jià)上漲時(shí)，可能會(huì)高估企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)和期末持倉(cāng)股票的價(jià)值，一定程度上增加企業(yè)當(dāng)期的稅收。
（二）會(huì)計(jì)核算方法
會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)的交易情況，定期匯總編制股票交易情況統(tǒng)計(jì)表，匯總買賣情況進(jìn)行會(huì)計(jì)憑證的制作。根據(jù)買入?yún)R總情況，作如下分錄：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本——股票名稱
貸：其他貨幣資金——存出投資款——營(yíng)業(yè)部名稱
根據(jù)賣出匯總情況及實(shí)現(xiàn)的盈虧，作如下分錄：
借：其他貨幣資金——存出投資款——營(yíng)業(yè)部名稱
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本——股票名稱
證券差價(jià)收入——股票名稱
在實(shí)際操作中，筆者發(fā)現(xiàn)定期匯總制作股票買賣情況統(tǒng)計(jì)表，可以大大減輕會(huì)計(jì)人員對(duì)交易性金融資產(chǎn)核算的工作量，但核算不合理：由于進(jìn)行定期的交易數(shù)據(jù)匯總，涉及買賣順序的問題，填制憑證后可能導(dǎo)致期末“其他貨幣資金”為紅字余額情況的出現(xiàn)。為了避免該不合理現(xiàn)象發(fā)生，筆者建議對(duì)交易性金融資產(chǎn)的交易數(shù)據(jù)每日填制憑證，雖然工作量加大，但合理科學(xué)。在手工核算的情況下，如果每天根據(jù)交易情況填制財(cái)務(wù)憑證，仍需考慮交易性金融資產(chǎn)上期公允價(jià)值變動(dòng)的結(jié)轉(zhuǎn)問題。筆者建議在條件允許的情況下，信托公司可采用財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)自動(dòng)進(jìn)行證券的清算、出具憑證和公允價(jià)值變動(dòng)的結(jié)轉(zhuǎn)，以信息系統(tǒng)代替手工重復(fù)勞動(dòng)，也避免交易頻繁帶來的公允價(jià)值變動(dòng)損益結(jié)轉(zhuǎn)在手工核算情況下出現(xiàn)的遺漏結(jié)轉(zhuǎn)、錯(cuò)誤結(jié)轉(zhuǎn)等問題，使交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算更加科學(xué)、合理、完整、準(zhǔn)確。
三、交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的核算方法
在資產(chǎn)負(fù)債表日，信托公司應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；如果公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。期末，應(yīng)將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目無余額。出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“其他貨幣資金”科目，按其賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本、公允價(jià)值變動(dòng)”科目，按其差額，貸記或借記 “證券差價(jià)收入”科目。同時(shí)將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“證券差價(jià)收入”
【關(guān)鍵詞】 交易性金融資產(chǎn); 公允價(jià)值; 計(jì)量
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)亦在不斷變遷、完善,歷史成本計(jì)量不斷向公允價(jià)值計(jì)量發(fā)展,特別是在證券業(yè)的日益發(fā)展和不斷成熟的資本市場(chǎng)環(huán)境下,公允價(jià)值計(jì)量更是具有無法替代的計(jì)量?jī)?yōu)勢(shì),對(duì)未來現(xiàn)金流折現(xiàn)的計(jì)量基礎(chǔ)使得其更加貼近資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的價(jià)值,能夠提供更具決策相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息。但實(shí)務(wù)操作中由于公允價(jià)值計(jì)量的技術(shù)復(fù)雜性往往產(chǎn)生一些對(duì)公允價(jià)值的不當(dāng)會(huì)計(jì)處理,使得會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的經(jīng)濟(jì)意義模糊。藉此本文對(duì)新準(zhǔn)則實(shí)施以來,在新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的過程中存在的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量問題進(jìn)行梳理研究,并提出計(jì)量?jī)?yōu)化的對(duì)策和建議。
一、交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量案例解析
(一)交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)的會(huì)計(jì)核算
企業(yè)購(gòu)買交易性金融資產(chǎn)時(shí),應(yīng)該按照該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額,計(jì)入初始投資成本。如果所支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到期但尚未領(lǐng)取的債券利息,應(yīng)將該股利或利息單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。發(fā)生的交易手續(xù)費(fèi)直接計(jì)入投資收益科目。舉例說明如下:
A公司2008年12月5日購(gòu)入甲公司股票1 000 000股,作為交易性金融資產(chǎn)核算,購(gòu)入時(shí)該股票市場(chǎng)價(jià)格為4元/股,不考慮其他因素,該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄為:
借:交易性金融資產(chǎn)――成本 4 000 000元
貸:銀行存款4 000 000元
(二)交易性金融資產(chǎn)持有至期末的會(huì)計(jì)核算
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。到資產(chǎn)負(fù)債表日,如果企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)尚未處置,應(yīng)該以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值反映,公允價(jià)值與賬面余額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。舉例說明如下:
如果上述A公司購(gòu)入的甲公司股票至資產(chǎn)負(fù)債表日仍然持有,該股票在2008年12月31日的市場(chǎng)價(jià)格為5元/股,不考慮其他因素,該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄為:
借:交易性金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 1 000 000元
貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益1 000 000元
該筆業(yè)務(wù)反映了A公司由于持有甲公司的股票而增加的資產(chǎn)和收益。
(三)資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)轉(zhuǎn)損益的會(huì)計(jì)核算
期末企業(yè)在編制利潤(rùn)表時(shí),應(yīng)該將損益類科目的余額全部結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤(rùn)科目,包括公允價(jià)值變動(dòng)損益科目的金額。不考慮其他損益類科目的結(jié)轉(zhuǎn),上述A公司對(duì)該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益期末結(jié)轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)分錄為:
借:公允價(jià)值變動(dòng)損益1 000 000元
貸:本年利潤(rùn)1 000 000元
從上述的業(yè)務(wù)處理過程來看,至2008年12月31日,A公司因購(gòu)買甲公司股票而產(chǎn)生的交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為
5 000 000元(包括公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的1 000 000元)。公允價(jià)值變動(dòng)損益科目余額為零,因?yàn)樵谫Y產(chǎn)負(fù)債表日其金額已全部結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤(rùn)科目。由于稅法的計(jì)稅基礎(chǔ)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)存在差異,期末要進(jìn)行納稅調(diào)整。該公允價(jià)值變動(dòng)損益雖然在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益,但是稅法規(guī)定公允價(jià)值變動(dòng)損益在沒有實(shí)現(xiàn)之前不計(jì)入計(jì)稅基礎(chǔ),到實(shí)現(xiàn)時(shí)才計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。假設(shè)A企業(yè)2008年度實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為5 000 000元,僅存在該筆業(yè)務(wù)需要進(jìn)行納稅調(diào)整,則計(jì)算企業(yè)所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄為:
借:所得稅費(fèi)用1 250 000元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅1 000 000元
遞延所得稅負(fù)債250 000元
(四)交易性金融資產(chǎn)處置時(shí)的會(huì)計(jì)核算
企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時(shí),應(yīng)該將前期計(jì)入初始投資成本的金額以及公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的金額全部結(jié)轉(zhuǎn),以實(shí)際收到的出售價(jià)格與全部結(jié)轉(zhuǎn)的金額之差計(jì)入投資收益科目。接上例,假如A公司在2009年1月10日,將其持有的甲公司的股票全部出售,市場(chǎng)價(jià)格為5.5元/股,不考慮其他因素,該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄為:
借:銀行存款 5 500 000元
貸:交易性金融資產(chǎn)――成本4 000 000元
――公允價(jià)值變動(dòng)1 000 000元
投資收益500 000元
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定同時(shí)還要做一筆會(huì)計(jì)分錄:
借:公允價(jià)值變動(dòng)損益1 000 000元
貸:投資收益 1 000 000元
該會(huì)計(jì)分錄的目的是為了真實(shí)反映企業(yè)持有該筆交易性金融資產(chǎn)所獲得的投資收益,這可以理解。但是這里借方的公允價(jià)值變動(dòng)損益科目反映的意義體現(xiàn)在哪里呢?如前述,在2008年12月31日,A公司已經(jīng)將公允價(jià)值變動(dòng)的金額全部結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤(rùn)科目,到2009年1月10日這一時(shí)點(diǎn),該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益金額在公司的財(cái)務(wù)報(bào)表或者賬面上反映的余額為零。而在出售該交易性金融資產(chǎn)時(shí),卻又借記公允價(jià)值變動(dòng)損益,這時(shí)在公司的賬面上就會(huì)出現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損益借方余額1 000 000元。而實(shí)際上隨著該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的處置,與之相關(guān)的公允價(jià)值變動(dòng)損益已經(jīng)不存在了。新準(zhǔn)則規(guī)定,公允價(jià)值變動(dòng)損益科目借方登記資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)等的公允價(jià)值低于賬面余額的差額,而這里的1 000 000元公允價(jià)值變動(dòng)損益借方余額反映的不是該意思表示。那么這里就存在讓人費(fèi)解的地方,這1 000 000元的借方余額究竟包含了怎樣的經(jīng)濟(jì)意義。
先分析這1 000 000元的借方余額最后將歸于何處?至2009年1月31日,A公司在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),必然將該公允價(jià)值變動(dòng)損益的余額結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤(rùn)科目,其會(huì)計(jì)分錄為:
借:本年利潤(rùn) 1 000 000元
貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000元
至此,該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益方結(jié)轉(zhuǎn)完畢,其余額為零。假如A公司本月不存在其他損益科目,那么月末僅結(jié)轉(zhuǎn)處置交易性金融資產(chǎn)的損益,其會(huì)計(jì)分錄為:
借:投資收益1 500 000元
貸:本年利潤(rùn) 1 500 000元
計(jì)算所得稅的會(huì)計(jì)分錄為(假設(shè)不存在其他納稅調(diào)整):
借:所得稅費(fèi)用 125 000元
遞延所得稅負(fù)債 250 000元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 375 000元
如果處置該交易性金融資產(chǎn)時(shí)不做同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的會(huì)計(jì)分錄,那么,至期末進(jìn)行損益結(jié)轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)分錄為:
借:投資收益500 000元
貸:本年利潤(rùn)500 000元
計(jì)算所得稅的會(huì)計(jì)分錄為:
借:所得稅費(fèi)用125 000元
遞延所得稅負(fù)債250 000元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅375 000元
二、交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量?jī)?yōu)化的對(duì)策與建議
上述兩種情況下計(jì)算的本年利潤(rùn)、所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅的金額是一樣的,而帶來的問題則是在處置交易性金融資產(chǎn)時(shí),是否需要同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益科目的金額,筆者認(rèn)為不需要。基于如下思考:
一是在資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤(rùn),依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的會(huì)計(jì)利潤(rùn)已經(jīng)認(rèn)可了該交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的損益。只是認(rèn)可的會(huì)計(jì)科目不同,一個(gè)是公允價(jià)值變動(dòng)損益科目,一個(gè)是投資收益科目。
二是稅法規(guī)定該項(xiàng)公允價(jià)值變動(dòng)損益不需要納稅,到收益真正實(shí)現(xiàn)時(shí)方納稅。通過上述分析過程可以發(fā)現(xiàn),無論在處置交易性金融資產(chǎn)時(shí),是否結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益都不會(huì)影響每個(gè)期間的應(yīng)交所得稅的金額。
三是在處置交易性金融資產(chǎn)時(shí),如果將上一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)完畢的公允價(jià)值變動(dòng)損益重新結(jié)轉(zhuǎn),這樣是重復(fù)的,因?yàn)樵谙乱粋€(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日又做了同樣的結(jié)轉(zhuǎn)。特別是在中間的時(shí)段,當(dāng)交易性金融資產(chǎn)已經(jīng)處理完畢的時(shí)候,卻存在一筆借方的公允價(jià)值變動(dòng)損益的余額,很難理解。
四是如果單獨(dú)來分析交易性金融資產(chǎn)處置時(shí)的會(huì)計(jì)核算,似乎不存在什么問題。但是,會(huì)計(jì)核算強(qiáng)調(diào)的是相關(guān)性、連續(xù)性、一貫性,而不能孤立的看待某一筆業(yè)務(wù)的發(fā)生。如果結(jié)合前后資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的核算進(jìn)行分析,就不難發(fā)現(xiàn)存在的問題。
綜上,無論是從會(huì)計(jì)核算的簡(jiǎn)化角度來看,還是從財(cái)務(wù)信息使用者易于識(shí)別和理解的角度分析,處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)均不應(yīng)該同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)前一資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤(rùn)科目的公允價(jià)值變動(dòng)損益。
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1、企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
2、當(dāng)期損益即企業(yè)在一定時(shí)期進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所取得的財(cái)務(wù)成果，表現(xiàn)為利潤(rùn)或虧損。通常把收入與費(fèi)用的差額作為當(dāng)期損益，即把企業(yè)營(yíng)業(yè)收入、投資收益和營(yíng)業(yè)外收入等計(jì)入當(dāng)期損益的加項(xiàng)，而將營(yíng)業(yè)成本、期間費(fèi)用和營(yíng)業(yè)外支出等從當(dāng)期損益中抵減出來，其余額就是當(dāng)期損益。
（來源：文章屋網(wǎng) ）
一、交易性金融資產(chǎn)存在的問題及投資風(fēng)險(xiǎn)
1.公允價(jià)值導(dǎo)致利潤(rùn)總額失真
交易性金融資產(chǎn)使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，將公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶進(jìn)行核算。“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是損益類的賬戶，核算交易性金融資產(chǎn)時(shí)，公允價(jià)值變動(dòng)所形成的應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或是損失。從而使得企業(yè)利潤(rùn)虛增或虛減。網(wǎng)上有資料顯示，研究人員通過對(duì)上市公司2007年年終報(bào)來分析，共有316家上市公司的公允價(jià)值變動(dòng)凈損益科目本期發(fā)生額并不為零，其中有240家上市公司存在公允價(jià)值的變動(dòng)收益，有76家上市公司出現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損失。公允價(jià)值變動(dòng)損益主要來源于股票、基金、債券等金融資產(chǎn)，平均為上市公司帶來了將近3000萬元人民幣的巨額利潤(rùn)，這一科目平均占上市公司稅前利潤(rùn)的59.44%，而具有公允價(jià)值凈收益的上市公司則平均得到了5600萬元人民幣的利潤(rùn)，平均占上市公司稅前利潤(rùn)的79.78%。很顯然，公允價(jià)值變動(dòng)損益對(duì)利潤(rùn)的影響非常大。
2.為調(diào)整賬面價(jià)值留有余地
由于我國(guó)存在客觀上的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)不成熟以及微觀上的賬務(wù)處理中會(huì)計(jì)與稅法的不同等因素導(dǎo)致交易性金融資產(chǎn)的核算為調(diào)整賬面價(jià)值留有了余地。
（1）由于我國(guó)目前運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的條件還不夠成熟，很容易就使得公允價(jià)值計(jì)量成為一些企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具。
（2）在資產(chǎn)負(fù)債表日，因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)而增加或減少的金額，均調(diào)整了“交易性金融資產(chǎn)”的賬面價(jià)值，最終會(huì)為調(diào)整賬面價(jià)值留有余地。
二、交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量屬性存在的爭(zhēng)議
1.交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量屬性的“價(jià)格助漲效應(yīng)”
公允價(jià)值計(jì)量的計(jì)量屬性所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)和危害最大的表現(xiàn)在于資本市場(chǎng)上行階段的“價(jià)格助漲效應(yīng)”：即推動(dòng)資本市場(chǎng)總體價(jià)格進(jìn)一步的上行。就像“不斷加溫的水中青蛙一般”使公司風(fēng)險(xiǎn)越來越大；“價(jià)格助跌效應(yīng)”則僅僅是在資本市場(chǎng)的下行階段風(fēng)險(xiǎn)中的一種集中爆發(fā)和釋放，此時(shí)價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際上會(huì)越來越小。
資本市場(chǎng)的上行階段的公允價(jià)值計(jì)量屬性的“價(jià)格助漲效應(yīng)”的形成機(jī)理及危害可以概括為：資本市場(chǎng)上行使得各類金融工具的價(jià)格上升，進(jìn)而推動(dòng)大量資本進(jìn)入投資，導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)格泡沫化，高管貪欲得到最大釋放，公司治理失效。
2.交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量屬性的“價(jià)格助跌效應(yīng)”
公允價(jià)值計(jì)量屬性在資本市場(chǎng)的下行階段表現(xiàn)為“價(jià)格助跌效應(yīng)”：即推動(dòng)已經(jīng)下行的資本市場(chǎng)總體價(jià)格再進(jìn)一步下行。盡管“價(jià)格助跌效應(yīng)”不會(huì)使風(fēng)險(xiǎn)增加，而是使風(fēng)險(xiǎn)暴露并逐步減少，但危害仍然是不容忽視的。
資本市場(chǎng)下行階段的公允價(jià)值計(jì)量屬性的“價(jià)格助跌效應(yīng)”的形成機(jī)理和危害可以概括為：資本市場(chǎng)下行使得各類金融工具的價(jià)格下跌，從而導(dǎo)致投資交易性金融資產(chǎn)的價(jià)值和財(cái)務(wù)收益大幅下滑，財(cái)務(wù)報(bào)表惡化、資本萎縮、融資困難、流動(dòng)性收縮，導(dǎo)致投資者信心喪失，大量拋售所持資產(chǎn)，資產(chǎn)價(jià)格非理性化下降，部分金融機(jī)構(gòu)破產(chǎn)，傳導(dǎo)引發(fā)全面危機(jī)。
3.交易性金融資產(chǎn)投資可能存在導(dǎo)致流動(dòng)性收縮等財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是公司投資風(fēng)險(xiǎn)的基本形式之一，與資金相關(guān)聯(lián)的充足性、流動(dòng)性、波動(dòng)性等方面的特征存在問題，最終是以財(cái)務(wù)指標(biāo)的形式表現(xiàn)出來的。具體來說，公司投資于交易性金融資產(chǎn)可能發(fā)生的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可以總結(jié)為四大類：
（1）交易性金融資產(chǎn)價(jià)值的波動(dòng)性增加了資金管理的難度，增大了失敗的可能性。
（2）交易性金融資產(chǎn)投資導(dǎo)致加快了市場(chǎng)流動(dòng)性的膨脹與收縮，周期縮短。
（3）交易性金融資產(chǎn)投資增加了資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)載價(jià)值的波動(dòng)性，風(fēng)險(xiǎn)增多。
（4）交易性金融資產(chǎn)投資使得損益管理和資本充足率管理更難，問題更多。
4.交易性金融資產(chǎn)投資可能引發(fā)金融風(fēng)險(xiǎn)乃至危機(jī)
在交易性金融資產(chǎn)的投資交易中，某一家或是某幾家公司的交易性金融資產(chǎn)投資管控的不當(dāng)可能引發(fā)的只是這幾家公司的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)或是決策風(fēng)險(xiǎn)，若是很多家公司的交易性金融資產(chǎn)投資出現(xiàn)了集體管控不當(dāng)或關(guān)聯(lián)管控不當(dāng)?shù)那闆r，所引發(fā)的可能將是金融風(fēng)險(xiǎn)乃至是金融危機(jī)。所謂的集體管控不當(dāng)，其實(shí)是指某一類公司，比如說大量投機(jī)于某一類的金融工具，但是當(dāng)這類金融工具出現(xiàn)問題時(shí)，投資它的該類公司都將會(huì)陷入被動(dòng)狀態(tài)；所謂的關(guān)聯(lián)管控不當(dāng)，其實(shí)是指不同的公司因?yàn)橄嗷コ止苫蛘呤墙栌少Y本市場(chǎng)的關(guān)聯(lián)性造成了管控失當(dāng)現(xiàn)象在不同的公司之間相互傳導(dǎo)，形成整體管控失當(dāng)?shù)那闆r。
不管是集體管控失當(dāng)或者是關(guān)聯(lián)管控失當(dāng)，其造成的影響都是很大的，從這個(gè)意義上說，美國(guó)次貸危機(jī)引發(fā)的全球金融危機(jī)就是因?yàn)榻灰仔越鹑谫Y產(chǎn)的投資管控失當(dāng)所引起的，并且這一管控失當(dāng)是大范圍的，既表現(xiàn)在金融機(jī)構(gòu)整體的管控失當(dāng)，也表現(xiàn)在借由資本市場(chǎng)關(guān)聯(lián)的整個(gè)歐美地區(qū)的管控失當(dāng)。
三、防控交易性金融資產(chǎn)投資風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)策略
1.加強(qiáng)投資管控
有投資就會(huì)有風(fēng)險(xiǎn)，所以在進(jìn)行交易性金融資產(chǎn)投資時(shí)要綜合分析投資將會(huì)帶來的風(fēng)險(xiǎn)，并采取必要的措施降低風(fēng)險(xiǎn)。
（1）制定投資管控策略
預(yù)防策略。在投資風(fēng)險(xiǎn)尚未導(dǎo)致?lián)p失之前，投資者采取一定的防范措施，建立投資管理制度，進(jìn)行投資信用評(píng)級(jí)，責(zé)任到人，提高投資決策水平。
規(guī)避策略。當(dāng)存在多種交易性金融資產(chǎn)可供選擇進(jìn)行投資時(shí)，要盡量選擇風(fēng)險(xiǎn)較低的進(jìn)行投資，避免不必要的損失。
分散策略。交易性金融資產(chǎn)投資分散化，投資于風(fēng)險(xiǎn)水平不同的交易性金融資產(chǎn)，可以中和由于某種風(fēng)險(xiǎn)過高的投資帶來的損失。
（2）集體管控與關(guān)聯(lián)管控并舉
由于當(dāng)幾家企業(yè)共同投資或出資時(shí)，往往由于投資管理不當(dāng)導(dǎo)致投資風(fēng)險(xiǎn)，引發(fā)金融風(fēng)險(xiǎn)甚至金融危機(jī)，所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)投資管控，防患于未然。
2.加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管控
（1）建議和完善交易性金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)管控制度
企業(yè)要加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管控制度的建設(shè)，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警管理。將無形的風(fēng)險(xiǎn)可量化、數(shù)字化。在進(jìn)行交易性金融資產(chǎn)投資前，充分分析與掌握風(fēng)險(xiǎn)的大小，而非盲目投資。
（2）提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，貫徹風(fēng)險(xiǎn)制度
企業(yè)要有交易性金融資產(chǎn)投資風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的自覺性，時(shí)刻保持風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，自覺提高警惕心理，密切關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)信息；企業(yè)不僅要有風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，更要自覺的建立并堅(jiān)定的執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)管控制度，將投資風(fēng)險(xiǎn)帶來的影響降低到最低。
（3）成立專門的風(fēng)險(xiǎn)管控部門
交易性金融資產(chǎn)投資給企業(yè)帶來利潤(rùn)的同時(shí)也帶來了巨大的問題與風(fēng)險(xiǎn)，這就要求我們有必要成立專門的部門——風(fēng)險(xiǎn)管控部門，來進(jìn)行投資風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)培訓(xùn)，建立合理的獎(jiǎng)懲機(jī)制，明確責(zé)任，不疏忽任何的投資風(fēng)險(xiǎn)。
（4）制定風(fēng)險(xiǎn)管控機(jī)制流程
成立了專門的風(fēng)險(xiǎn)管控部門，該部門就要根據(jù)本企業(yè)的相關(guān)實(shí)際情況，制定明確的針對(duì)于交易性金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)管控的機(jī)制流程，將投資風(fēng)險(xiǎn)的管控有章可循。
（5）加強(qiáng)信息溝通
包括風(fēng)險(xiǎn)管控相關(guān)信息和風(fēng)險(xiǎn)反饋信息，信息可以幫助企業(yè)及時(shí)掌握交易性金融資產(chǎn)投資的風(fēng)險(xiǎn)動(dòng)態(tài)，確保信息流通暢通，避免不必要的風(fēng)險(xiǎn)。
（6）加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)指導(dǎo)與風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督
企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管控部門不僅要加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管控，同時(shí)企業(yè)的主管部門更要對(duì)企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)投資進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)指導(dǎo)與風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督。
四、總結(jié)
【關(guān)鍵詞】交易性金融資產(chǎn)；交易性金融負(fù)債，對(duì)稱性教學(xué)方法研究
交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為近期內(nèi)的交易目的而持有的債券投資、股票投資和基金投資。交易性金融負(fù)債是指企業(yè)采用短期獲利模式進(jìn)行融資所形成的負(fù)債，比如短期借款、長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券。作為交易雙方來說，甲方的金融債權(quán)就是乙方的金融負(fù)債。大多數(shù)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》教材基本都是按照先資產(chǎn)類、再負(fù)債類和所有者權(quán)益類的順序進(jìn)行編寫的，所以教師們也大多都是按照這個(gè)順序進(jìn)行教學(xué)進(jìn)度的安排。但筆者認(rèn)為，教師完全可以根據(jù)知識(shí)體系的相關(guān)性、對(duì)稱性特點(diǎn)，結(jié)合教與學(xué)的有效性，采用自身的教學(xué)方法進(jìn)行調(diào)整。在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》的先修課程《會(huì)計(jì)學(xué)原理》中，已講授過資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素和復(fù)式記賬原理，討論過賬戶的結(jié)構(gòu)、借貸記賬法的記賬規(guī)則和賬戶的對(duì)應(yīng)關(guān)系等內(nèi)容。那么，在此基礎(chǔ)上，我們?cè)谥v述交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債內(nèi)容時(shí)，如果結(jié)合資產(chǎn)與負(fù)債的對(duì)稱性來教與學(xué)，依據(jù)“交易雙方中，甲方的金融債權(quán)就是乙方的金融負(fù)債”的特點(diǎn)，分別站在交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債的角度同時(shí)進(jìn)行比較分析學(xué)習(xí)，使學(xué)生頭腦中形成全面、系統(tǒng)的知識(shí)框架結(jié)構(gòu)，要比單純地、片面地教學(xué)收到的效果更大。
一、初始確認(rèn)環(huán)節(jié)的對(duì)稱性教學(xué)
（1）科目設(shè)置的對(duì)稱性。交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債在會(huì)計(jì)核算時(shí)，分別在“交易性金融資產(chǎn)”和“交易性金融負(fù)債”科目下設(shè)置了“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)科目。其中“成本”反映初始確認(rèn)金額，“公允價(jià)值變動(dòng)”反映在持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)金額。在教學(xué)中，我們可以讓學(xué)生明白，實(shí)質(zhì)上這是對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理，只不過是交易雙方分別站在了債權(quán)和債務(wù)的角度，其總賬科目的設(shè)置充分體現(xiàn)了其對(duì)稱性特點(diǎn)。（2）交易費(fèi)用處理的一致性。交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于購(gòu)買、發(fā)行或處置金融資產(chǎn)工具新增的外部費(fèi)用，主要包括支付給機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出。交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債在處理交易費(fèi)用時(shí)的方法都是一致的，即相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不是計(jì)入交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額。在教學(xué)環(huán)節(jié)中，通過比較分析，我們可以使學(xué)生認(rèn)識(shí)到，雖然交易雙方是站在債權(quán)和債務(wù)兩個(gè)不同的角度，但對(duì)處理同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用的方法是相同的。（3）計(jì)量屬性和初始確認(rèn)金額的對(duì)稱性。交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債都是以公允價(jià)值為計(jì)量屬性進(jìn)行初始計(jì)量，并且公允價(jià)值均是以市場(chǎng)交易價(jià)格為基礎(chǔ)確定的。企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，按其公允價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)承擔(dān)交易性金融負(fù)債時(shí)，按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，按交易性金融負(fù)債的公允價(jià)值，貸記“交易性金融負(fù)債——成本”科目。在教學(xué)環(huán)節(jié)，通過比較和對(duì)稱性的分析，我們既可以讓學(xué)生快速掌握交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債在交易費(fèi)用和計(jì)量屬性上的一致性，同時(shí)也使學(xué)生從“有借必有貸，借貸必相等”會(huì)計(jì)記賬規(guī)則的對(duì)稱性角度，加深對(duì)交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債的理解和記憶。
二、資產(chǎn)負(fù)債表日賬務(wù)處理的對(duì)稱性教學(xué)
（1）股利或利息會(huì)計(jì)處理的對(duì)稱性。持有交易性金融資產(chǎn)期間，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)按應(yīng)享有的份額，借記“應(yīng)收股利”科目，貨記“投資收益”科目；資產(chǎn)負(fù)債表日，投資企業(yè)按分期付息、一次還本債券投資的面值和票面利率計(jì)提利息時(shí)，借記“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。企業(yè)承擔(dān)交易性金融負(fù)債時(shí)，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，按交易性金融負(fù)債票面利率計(jì)算的利息，借記“投資收益”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目。宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，借記“投資收益”科目，貸記“應(yīng)付股利”科目。在教學(xué)過程中，通過對(duì)比分析，可以讓學(xué)生清楚地認(rèn)識(shí)到，持有交易性金融資產(chǎn)期間產(chǎn)生的股利或利息，與承擔(dān)交易性金融負(fù)債而產(chǎn)生的股利或利息一樣，在會(huì)計(jì)處理上都是記入“投資收益”科目，不同的只是交易性金融資產(chǎn)的股利或利息確認(rèn)的是一種應(yīng)收債權(quán)的增加，而交易性金融負(fù)債卻顯示的是一種應(yīng)付債務(wù)的增加。資產(chǎn)與負(fù)債對(duì)稱性的教學(xué)手段使學(xué)生加深了對(duì)相關(guān)知識(shí)結(jié)構(gòu)的了解，學(xué)生們可以同時(shí)站在債權(quán)方和債務(wù)方的角度，分別考慮同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在不同方的賬務(wù)處理，學(xué)生的知識(shí)信息得到了系統(tǒng)性的梳理，教學(xué)效果有很大提高。（2）期末計(jì)量屬性的一致性和會(huì)計(jì)處理的對(duì)稱性。交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債的期末計(jì)量都按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值反映，公允價(jià)值的變動(dòng)均計(jì)入當(dāng)期損益。資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值時(shí)，其差額調(diào)增交易性金融資產(chǎn)的賬面余額，同時(shí)確認(rèn)公允價(jià)值上升的收益，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于賬面余額時(shí)，調(diào)減賬面余額、確認(rèn)損失，作相反會(huì)計(jì)分錄。資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融負(fù)債的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記“交易性金融負(fù)債——公允價(jià)值變動(dòng)”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額作相反會(huì)計(jì)分錄。從期末計(jì)量的會(huì)計(jì)處理上，我們也可以對(duì)比分析出交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債的對(duì)稱性特點(diǎn)。期末兩者間公允價(jià)值計(jì)量屬性的一致性，使得公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的損益對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響也是對(duì)稱的。（3）對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)的影響進(jìn)行賬務(wù)處理的對(duì)稱性。由于交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債期末均是以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的，那么，不管公允價(jià)值升高還是降低，交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債期末的賬面價(jià)值與其期末的公允價(jià)值都是相等的。而稅法規(guī)定“資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待處置時(shí)一并計(jì)入應(yīng)納稅所得額”，稅法的這一規(guī)定使得交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間存在差異，應(yīng)納稅所得額的計(jì)算結(jié)果不同。因此，在資產(chǎn)負(fù)債表日針對(duì)其差異需要進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，當(dāng)交易性金融資產(chǎn)或交易性金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)損益是借方余額時(shí)，將產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，需借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目作分錄調(diào)整；反之，當(dāng)交易性金融資產(chǎn)或交易性金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)損益是貸方余額時(shí)，則產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，作借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用”科目的調(diào)整分錄。上述交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)的影響的賬務(wù)處理，非常清晰地體現(xiàn)了復(fù)式記賬原理中的資產(chǎn)與負(fù)債的對(duì)稱性，所以在講授這一部分內(nèi)容時(shí)，我們可以充分利用這一特性，使學(xué)生更加易于掌握和記憶這部分知識(shí)。
三、處置環(huán)節(jié)的對(duì)稱性教學(xué)
處置交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債教學(xué)環(huán)節(jié)中的主要會(huì)計(jì)問題，是讓學(xué)生能正確確認(rèn)處置損益。企業(yè)處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，將處置時(shí)的該交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。處置交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄基本模式如下：借：銀行存款；貸：交易性金融資產(chǎn)——成本；交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（也可以在借方）；投資收益（差額，也可以在借方）；借：投資收益；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益。或者，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益；貸：投資收益。
處置交易性金融負(fù)債的會(huì)計(jì)分錄基本模式如下：借：交易性金融負(fù)債——成本；交易性金融負(fù)債——公允價(jià)值變動(dòng)（也可以在貸方）；貸：銀行存款；投資收益（差額，也可以在借方）；借：投資收益；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益。或者，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益；貸：投資收益。
以上處置環(huán)節(jié)中，交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債會(huì)計(jì)核算模式的對(duì)稱性體現(xiàn)得很直觀。把同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的資產(chǎn)方和負(fù)債方放在一起，同時(shí)進(jìn)行對(duì)比分析教學(xué)，使學(xué)生對(duì)資產(chǎn)與負(fù)債的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵有了更直觀、更清晰的認(rèn)識(shí)和把握。
四、對(duì)稱性教學(xué)過程案例分析
例：2011年10月1日，甲公司投資350000元購(gòu)買了乙公司債券。依據(jù)管理當(dāng)局的持有意圖，甲公司將該債券投資劃分為交易性金融資產(chǎn)，乙公司則視其為交易性金融負(fù)債。該債券在2011年11月31日的公允價(jià)值為360 000元，在2011年12月31日的公允價(jià)值為345 000元。2012年1月5日，甲公司以344 000的價(jià)格將債券出售給乙公司。則甲、乙公司賬務(wù)處理分別如下：
甲公司賬務(wù)處理：（1）2011年10月1日購(gòu)入乙公司債券時(shí)，借：交易性金融資產(chǎn)——成本350000；貸：銀行存款 350000。（2）2011年11月31日公允價(jià)值變動(dòng)，借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)10000；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益10000。（3）2011年12月31日公允價(jià)值變動(dòng)，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 15000；貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)15000。（4）2012年1月5日處置交易性金融資產(chǎn)，借：銀行存款344000；交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)5000；投資收益1000；貸：交易性金融資產(chǎn)——成本350000；借：投資收益5000；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益5000。
乙公司賬務(wù)處理：（1）2011年10月1日承擔(dān)債務(wù)，借：銀行存款250000；貸：交易性金融負(fù)債——成本250000。（2）2011年11月31日公允價(jià)值變動(dòng)，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益10000；貸：交易性金融負(fù)債——公允價(jià)值變動(dòng)10000。（3）2011年12月31日公允價(jià)值變動(dòng)，借：交易性金融負(fù)債——公允價(jià)值變動(dòng) 15000；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益15000。（4）2012年1月5日處置交易性金融負(fù)債，借：交易性金融負(fù)債——成本250000；貸：銀行存款244000；交易性金融負(fù)債——公允價(jià)值變動(dòng)5000；投資收益1000；借：公允價(jià)值變動(dòng)損益5000；貸：投資收益5000。
以上甲、乙兩個(gè)公司的賬務(wù)處理過程很清楚地向我們展示了交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債在內(nèi)容界定、初始計(jì)量、期末計(jì)量、處置等環(huán)節(jié)處理上的對(duì)稱性。整個(gè)過程體現(xiàn)了“作為交易雙方來說，甲方的金融債權(quán)就是乙方的金融負(fù)債”的特點(diǎn)。當(dāng)甲方的交易性金融資產(chǎn)被處置終止確認(rèn)時(shí)，乙方的交易性金融負(fù)債也被轉(zhuǎn)銷退出資產(chǎn)負(fù)債表。
五、結(jié)論
利用復(fù)式記賬原理，進(jìn)行資產(chǎn)與負(fù)債的對(duì)稱性分析教學(xué)，不僅使學(xué)生增強(qiáng)了對(duì)交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債的認(rèn)識(shí)，掌握了金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的相關(guān)知識(shí)，同時(shí)也進(jìn)一步加深了學(xué)生對(duì)企業(yè)資產(chǎn)來源與負(fù)債形成的理解，對(duì)復(fù)式記賬原理有了新的認(rèn)識(shí)。
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