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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇新企業(yè)所得稅法講解，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資： 所得稅會計處理： 解析
2006年新會計準(zhǔn)則頒布后，對于權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資的所得稅會計處理，準(zhǔn)則及指南講解中并沒有明確的界定與規(guī)范，2008年實施的新企業(yè)所得稅法中對于投資收益的確認(rèn)與應(yīng)稅、免稅規(guī)定與會計準(zhǔn)則存在較大的差異，2010年的注冊會計師考試教材中又對權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資的所得稅會計處理作出了一些新的規(guī)范與解釋，但如何準(zhǔn)確把握和厘清這一會計事項的所得稅會計處理仍然是會計工作者實務(wù)操作中的一大難點(diǎn)。因此，筆者結(jié)合稅法與會計準(zhǔn)則規(guī)定從以下六個方面對長期股權(quán)投資的所得稅會計處理進(jìn)行了梳理與解析，以期為會計工作者提供參考。
一、長期股權(quán)投資初始取得時的所得稅會計處理
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》第四條：企業(yè)在取得資產(chǎn)負(fù)債時，應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》（簡稱2號準(zhǔn)則）第九條：長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條：企業(yè)所得稅法第十四條投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。
由此可見，長期股權(quán)投資在初始確認(rèn)時當(dāng)初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，要調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，其賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)在差異產(chǎn)生的當(dāng)期確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債與所得稅費(fèi)用。待投資資產(chǎn)處置或出售時差異轉(zhuǎn)回，差異轉(zhuǎn)回時作相反的所得稅會計處理。
二、被投資單位實現(xiàn)凈利潤時的所得稅會計處理
2號準(zhǔn)則第十條規(guī)定：投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。因此，當(dāng)被投資單位實現(xiàn)凈利潤時，投資方應(yīng)按照其享有的份額增加長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認(rèn)投資收益。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第十七條：企業(yè)所得稅法第六條第四項所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。《企業(yè)所得稅法》第二十條：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。《企業(yè)所得稅法》第二十六條所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條：企業(yè)的投資資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。歷史成本指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
由此可見，會計上在確認(rèn)投資收益時會增加長期股權(quán)投資的賬面價值，而稅法中規(guī)定長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)保持歷史成本不變，因此長期股權(quán)投資的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的有關(guān)暫時性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)所得稅影響，應(yīng)當(dāng)考慮該項投資的持有意圖。
（一）投資方擬準(zhǔn)備長期持有長期股權(quán)投資時
當(dāng)企業(yè)擬準(zhǔn)備長期持有長期股權(quán)投資時，由于投資方根據(jù)被投資方實現(xiàn)凈利潤而增加長期股權(quán)投資成本，而計稅基礎(chǔ)不變，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十七條及《企業(yè)所得稅法》第二十條規(guī)定，稅法確認(rèn)投資收益實現(xiàn)的日期為被投資方作出利潤分配決定的日期，但由于該投資收益屬于免稅收入，該差異對被投資方作出利潤分配時不會產(chǎn)生所得稅的影響。因此，在準(zhǔn)備長期持有的情況下，由于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異一般不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
（二）投資方擬準(zhǔn)備近期對外出售時
當(dāng)企業(yè)擬準(zhǔn)備近期對外出售長期股權(quán)投資時，由于投資方根據(jù)被投資方實現(xiàn)凈利潤而增加長期股權(quán)投資成本，而計稅基礎(chǔ)不變，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，由于企業(yè)擬準(zhǔn)備近期對外出售，在企業(yè)轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的計稅成本準(zhǔn)予扣除，應(yīng)納稅暫時性差異可以轉(zhuǎn)回。因此，賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時性差異應(yīng)在差異產(chǎn)生的當(dāng)期確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，待差異轉(zhuǎn)回時作相反會計分錄。
例1：2008年1月，甲公司持有乙公司30%的股權(quán)，初始投資成本為10 000 000元，因能夠參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項投資采用權(quán)益法核算。2008年末，乙公司實現(xiàn)凈利潤6 000 000元，甲公司企業(yè)所得稅稅率為25%。
1.2008年末，當(dāng)甲公司擬準(zhǔn)備長期持有投資時，
甲公司會計處理：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 1 800 000
貸：投資收益 1 800 000
2.2008年末，當(dāng)甲公司擬準(zhǔn)備近期出售投資時，
甲公司會計處理：
借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 1 800 000
貸：投資收益 1 800 000
長期股權(quán)投資賬面價值=11 800 000元
長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)=10 000 000元
借：所得稅費(fèi)用450 000（1 800 000×25%）
貸：遞延所得稅負(fù)債 450 000
三、被投資單位實現(xiàn)凈虧損時投資方的所得稅會計處理
根據(jù)2號準(zhǔn)則第十條規(guī)定，當(dāng)被投資方實現(xiàn)凈虧損時，投資方應(yīng)根據(jù)享有的份額減少投資的賬面價值，并確認(rèn)一項投資損失。根據(jù)稅法及實施條例的規(guī)定，投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)仍然保持歷史成本不變。權(quán)益法下長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，該差異等到投資出售或處置時可以轉(zhuǎn)回。因此，在差異產(chǎn)生的當(dāng)期，應(yīng)確認(rèn)一項遞延所得稅資產(chǎn)，并沖減所得稅費(fèi)用，待差異轉(zhuǎn)回時作相反會計分錄。
四、被投資單位實現(xiàn)所有者權(quán)益的其他變動時投資方的所得稅會計處理
2號準(zhǔn)則第十三條規(guī)定：投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。但從稅法的角度，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)仍然保持不變，因此，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異。對于該暫時性差異應(yīng)該確認(rèn)對未來期間所得稅的影響，當(dāng)未來投資資產(chǎn)處置或出售時，該差異會轉(zhuǎn)回，待差異轉(zhuǎn)回時作相反會計分錄。
承前例，2008年乙企業(yè)因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值的上升計入資本公積的金額為1 000 000元，則甲企業(yè)2008年應(yīng)作如下會計分錄：
借：長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動300 000
貸：資本公積――其他資本公積300 000
長期股權(quán)投資賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，則：
借：資本公積――其他資本公積75 000（300 000×25%）
貸：遞延所得稅負(fù)債75 000
五、長期股權(quán)投資發(fā)生減值時的所得稅會計處理
根據(jù)2號準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資應(yīng)該按照8號資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定計提減值準(zhǔn)備。當(dāng)企業(yè)計提減值后，投資資產(chǎn)的賬面價值會下降。
根據(jù)《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅［2009］57號文件）第六條規(guī)定，企業(yè)的股權(quán)投資符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無法收回的股權(quán)投資，可以作為股權(quán)投資損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除：（一）被投資方依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照的；（二）被投資方財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營3年以上，且無重新恢復(fù)經(jīng)營改組計劃的；（三）對被投資方不具有控制權(quán)，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營虧損導(dǎo)致資不抵債的；（四）被投資方財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的；（五）國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條及（財稅［2009］57號文件）規(guī)定可知，企業(yè)計提減值準(zhǔn)備，不能減少資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。因此投資資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，并沖減所得稅費(fèi)用，該差異符合財稅［2009］57號文件規(guī)定情形，經(jīng)批準(zhǔn)確認(rèn)損失時該差異轉(zhuǎn)回，或者該投資處置時該差異轉(zhuǎn)回，差異轉(zhuǎn)回時作相反會計分錄。
六、長期股權(quán)投資處置時的所得稅會計處理
根據(jù)2號準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條：企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。
由此可見，投資資產(chǎn)處置時，會計與稅法確認(rèn)的投資收益存在差異，稅法角度的投資收益是取得價款與稅法確定的計稅基礎(chǔ)之間的差額。當(dāng)長期股權(quán)投資處置時，所涉及到的所得稅會計處理主要是暫時性差異轉(zhuǎn)回時的會計處理。
【參考文獻(xiàn)】
［1］ 財政部會計司.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2008）［M］.人民出版社，2008.
［2］ 中國注冊會計師協(xié)會.2010年度注冊會計師考試會計輔導(dǎo)教材［M］.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2010.
［3］ 葉敏.基于資產(chǎn)負(fù)債表觀的長期股權(quán)投資所得稅會計處理［J］.財務(wù)與會計，2007（2）.
關(guān)鍵詞：會計制度 企業(yè)所得稅法 差異
我們在計算應(yīng)納稅款時，會發(fā)現(xiàn)按國家稅法規(guī)定計算出的應(yīng)納稅額與依據(jù)企業(yè)會計制度核算出的稅額并不一致。因制定法律法規(guī)的部門不同，企業(yè)所得稅法屬于更高層次的法，我們應(yīng)優(yōu)先適用。所以，企業(yè)實現(xiàn)了會計利潤并不能將這一數(shù)據(jù)作為最終數(shù)據(jù)，因為還必須按照企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定對會計利潤數(shù)據(jù)作一定的修改。
一、計算依據(jù)
企業(yè)所得稅法的制定是國家為保證國家和企業(yè)之間的分配關(guān)系的協(xié)調(diào)，所以，我們可以說企業(yè)所得稅的計算依據(jù)是企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。所謂企業(yè)的應(yīng)納稅所得額， 是指在年末或年初，企業(yè)專業(yè)會計人員會核算出這一年度的收入總額，然后統(tǒng)計出相關(guān)支出，用收入總合減去支出后的金額便是企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)之所以要實行會計制度，并一直致力于將會計制度發(fā)展完善，其目的是為人們提供出一個真實且完整的會計信息。在實行會計制度，或者說在進(jìn)行會計工作時，要立足于從實際情況出發(fā)，保證第一手資料的準(zhǔn)確性、合理性。
二、收入確認(rèn)
（一）產(chǎn)品使用
與企業(yè)會計制度相比，稅法收入的項目更多一點(diǎn)，比如說我們在企業(yè)管理中經(jīng)常接觸到的基建、職工福利等內(nèi)容均應(yīng)作為收入處理，且其價格，與同類產(chǎn)品相比無太大差異。但根據(jù)企業(yè)會計制度，這一使用卻不可以算作收入，而應(yīng)將其轉(zhuǎn)入在建工程或應(yīng)付福利費(fèi)等科目中。
（二）銷售折扣
我國稅法將銷售折扣分為兩種情況，第一種情況，銷售發(fā)票上同時標(biāo)明了銷售額與折扣額，收入計算必須按照折扣后的銷售來進(jìn)行；但如果不在同一發(fā)票上，就不可以將折扣金額從銷售額中減除。而我國企業(yè)會計制度的銷售折扣的確定是由合同或者協(xié)議來決定，如果供應(yīng)商與銷售商之間要取得必然聯(lián)系，必須以合同或者協(xié)議為基礎(chǔ)，且雙方簽訂的合同與協(xié)議便成了銷售折扣來源的保證。
（三）在建工程
對于在建工程，它會產(chǎn)生一個特殊的收入，即試運(yùn)行收入。我國稅法將企業(yè)在建工程的試運(yùn)行收入歸入了企業(yè)的總收入中，然后通過進(jìn)一步核算總收入而算出企業(yè)所得稅。而根據(jù)企業(yè)會計制度，它強(qiáng)調(diào)的是一個凈支出概念，工程在投入使用之前的那段時間會產(chǎn)生一定的費(fèi)用，這部分費(fèi)用規(guī)定計入工程成本之中。
三、投資收益
根據(jù)我國稅法，在企業(yè)會計帳務(wù)中，投資采用何種方法，與投資的結(jié)果沒有直接關(guān)系，也就是說，不論是采用了何種方法投資，只要產(chǎn)生了投資的結(jié)果，便可實行利潤分配，并確認(rèn)投資所得。被投資企業(yè)在經(jīng)營過程中發(fā)生的經(jīng)營虧損， 由其自行承擔(dān)；而投資方企業(yè)不得對其投資成本進(jìn)行調(diào)整或視情減低，也不可以確認(rèn)投資損失。對于股權(quán)投資損失， 企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)自身狀況在納稅之前予以扣除，但要保證收益在損失之上，也就是說，只在存在扣除的情況，無論是收益大，還是損失大，扣除的損失的部分不能大于扣除的收益的部分，如果損失在收益之上，可在以后年度慢慢給予扣除，直到扣除盡為止。我國的企業(yè)會計制度，在投資收益方面應(yīng)作兩方面考慮，一是采用成本法之后的核算方式，二是采用權(quán)益法之后的核算方式。
（一）借款費(fèi)用
借款費(fèi)用應(yīng)用于我國稅法，即是指要按實際情況將企業(yè)在生產(chǎn)、經(jīng)營期間的金融借貸予以扣除。而根據(jù)企業(yè)會計制度，為籌集生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)所產(chǎn)生的全部費(fèi)用都必須準(zhǔn)確無誤的計入財務(wù)費(fèi)用中。
（二）工資及薪金
企業(yè)員工工作的目的就是為了換取一定量的報酬，而針對大部分人來說，工資是要計入稅法之內(nèi)的，即領(lǐng)工資的同時也要繳稅。當(dāng)然，對于計稅的標(biāo)準(zhǔn)，因地區(qū)不同而存在差異。對于個別經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，可適當(dāng)提高限額標(biāo)準(zhǔn)，但標(biāo)準(zhǔn)幅度要控制在20%內(nèi)。若企業(yè)規(guī)定其員工工資以及薪金總額與本企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益掛鉤，在實際發(fā)放過程中，其工資、薪金的總額增長幅度低于企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益增長幅度，職工的平均工資、薪金增長幅度低于勞動生產(chǎn)率增長幅度，準(zhǔn)予扣除應(yīng)納稅。對于績效掛鉤所得，不得在企業(yè)所得稅前扣除； 超過的部分可考慮用于建立工資儲備基金。根據(jù)企業(yè)會計制度，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的工資全部被計入了企業(yè)的成本費(fèi)用之中，作為企業(yè)的成本來核算。
（三）福利費(fèi)及教育經(jīng)費(fèi)
根據(jù)我國稅法，職工的福利按計稅工資總額的14%計算扣除，職工的教育經(jīng)費(fèi)則按計稅工資總額的1.5%扣除，如果企業(yè)工資在計稅工資之上，則評判標(biāo)準(zhǔn)為計稅工資；反之，則將企業(yè)工資作為評判標(biāo)準(zhǔn)。而在我國企業(yè)會計制度中，這兩項均被計入了成本費(fèi)用之中。
（四）業(yè)務(wù)招待費(fèi)
根據(jù)我國稅法，業(yè)務(wù)招待費(fèi)在規(guī)定比例范圍內(nèi)，要根據(jù)實際情況予以扣除。而根據(jù)企業(yè)會計制度，其業(yè)務(wù)招待費(fèi)與企業(yè)職工福利費(fèi)與教育經(jīng)費(fèi)一樣被全額計入了成本費(fèi)用之中。
（五）傭金
對于傭金，主要是個“5%”的區(qū)別，我國稅法保留了“5%”，而我國的企業(yè)會計制度沒有這一規(guī)定。具體是指傭金的數(shù)額不超過服務(wù)金額的5%。
（六）固定資產(chǎn)折舊
與我國企業(yè)會計制度相比，我國稅法對于固定資產(chǎn)折舊的計算方法相對單一，即只允許采用直線折舊法。而企業(yè)會計制度相對靈活，方法有多種，主要包括工作量法、年限平均法以及年數(shù)總和法等等。
（七）開辦費(fèi)
對于開辦費(fèi)，會計制度和企業(yè)所得稅法之間的差異主要在于起始時間的確認(rèn)的不同，企業(yè)所得稅法自開始經(jīng)營的次月算起，而會計制度自當(dāng)月算起。
四、資產(chǎn)評估增值處理
根據(jù)我國稅法，企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可做計提折舊，但在計算應(yīng)納稅額時不準(zhǔn)予扣除。根據(jù)企業(yè)會計制度，資產(chǎn)評估增值可做計提折舊。
參考文獻(xiàn)：
[1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2007
關(guān)鍵詞：稅務(wù)會計相關(guān)性；確認(rèn)范圍
中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
收錄日期：2012年2月29日
一、稅務(wù)會計相關(guān)性定義
企業(yè)會計準(zhǔn)則中將相關(guān)性質(zhì)量特征描述為企業(yè)提供的會計信息應(yīng)與財務(wù)報告使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)，有助于財務(wù)報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的業(yè)績做出評價和預(yù)測。也就是說，會計信息的價值在于滿足會計核算的目的，強(qiáng)調(diào)其“有用性”。而稅務(wù)會計的相關(guān)性原則是指稅前扣除的支出必須是與取得收入直接相關(guān)的支出。這是出于政府征稅的目的，強(qiáng)調(diào)的是在所得稅稅前扣除的費(fèi)用應(yīng)該與同期收入有因果關(guān)系。由此可以看出，稅務(wù)會計的相關(guān)性主要體現(xiàn)在所得稅負(fù)債的計算，是指納稅人當(dāng)期可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與其取得的收入相關(guān)。
二、稅務(wù)會計相關(guān)性的詮釋
相關(guān)性原則簡單而言，即為與取得收入直接相關(guān)的原則。而這個相關(guān)性必須從性質(zhì)和根源上與收入直接相關(guān)，否則萬物皆關(guān)聯(lián)，相關(guān)性就沒有意義了。
“與取得收入直接相關(guān)的支出”可分為兩類：一類支出是指能給企業(yè)帶來現(xiàn)實的、實際的經(jīng)濟(jì)利益流入的支出，例如生產(chǎn)性企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品而購買的原材料等；另一類支出是指能給企業(yè)帶來可預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益流入的支出，雖然企業(yè)的這類支出并不直接表現(xiàn)為現(xiàn)實的、實際的經(jīng)濟(jì)利益流入，但是如果這種支出所對應(yīng)的收益是可預(yù)期的，那么這類支出也屬于“與取得收入直接相關(guān)的支出”，如企業(yè)的廣告費(fèi)支出。此外，該支出必須是生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的，在非生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中所發(fā)生的支出不得作為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用予以認(rèn)定。也就是說，企業(yè)所發(fā)生的費(fèi)用，必須是企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、銷售商品等過程中的支出和耗費(fèi)。
而收入的非相關(guān)性支出主要指：其一，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出，如企業(yè)的非公益性贊助支出、企業(yè)為雇員承擔(dān)的個人所得稅、已出售給職工的住房的折舊費(fèi)用等；其二，屬于個人消費(fèi)性質(zhì)的支出，如企業(yè)高管人員的個人娛樂支出、健身費(fèi)用、家庭消費(fèi)等。這些支出是不允許在稅前扣除的。
稅法條例中沒有說是“同應(yīng)稅收入相關(guān)的原則”，所以要嚴(yán)格區(qū)分免稅收入與不征稅收入。按照《企業(yè)所得稅實施條例》的規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。這是相關(guān)性原則的體現(xiàn)。稅法允許資產(chǎn)的折舊、攤銷在企業(yè)所得稅稅前扣除，是對企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)價值進(jìn)行補(bǔ)償?shù)囊环N方式，既然企業(yè)用不征稅收入購置的資產(chǎn)實質(zhì)上價值已經(jīng)獲得了補(bǔ)償，因此即使該類資產(chǎn)與取得應(yīng)稅收入有關(guān)，其對應(yīng)的折舊、攤銷也不得從稅前扣除。
不征稅收入，即財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金、國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，但不包括免稅收入。不征稅收入屬于非經(jīng)營活動帶來的收入，原則上不應(yīng)該納稅。因此，不征稅收入不屬于優(yōu)惠政策。但免稅收入屬于經(jīng)營活動帶來的收入，屬于應(yīng)稅范圍，但國家因特別需要予以免除。因此，免稅收入屬于優(yōu)惠政策，因此免稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財產(chǎn)，一般可以在稅前扣除。
在新企業(yè)所得稅法體系中，將相關(guān)性原則提高到首要原則的高度，其著力點(diǎn)更在于強(qiáng)調(diào)除非例外條款，否則所有相關(guān)的支出必須在稅前得到扣除。
三、稅務(wù)會計相關(guān)性的確認(rèn)范圍
《企業(yè)所得稅法》第八條中指出企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。這里主要討論成本、費(fèi)用、稅金及損失的相關(guān)性確認(rèn)范圍。
（一）成本。《企業(yè)所得稅法》第八條中所指的成本，是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售成本、業(yè)務(wù)支出及其他耗費(fèi)。它比會計上的成本范圍要大，除了直接材料、直接人工、燃料和動力、制造費(fèi)用，還包括納稅申報期間已經(jīng)申報確認(rèn)的銷售商品（包括產(chǎn)品、材料、下腳料、廢料和廢舊物資等）、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓、處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的成本。企業(yè)對象化的成本費(fèi)用，成為在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等存貨的，只有銷售出去，并在申報納稅期間確認(rèn)了銷售（營業(yè)）收入的相關(guān)部分商品的成本才能申報扣除。
當(dāng)然也不是所有的成本都能稅前扣除，如企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在稅前不得扣除。因為對一般企業(yè)來說，投資資產(chǎn)的折舊或攤銷很難歸入產(chǎn)品或勞務(wù)的成本，又不屬于管理費(fèi)用的范疇，很難實現(xiàn)價值補(bǔ)償，同時投資資產(chǎn)價值的自行降低又容易喪失對所投資企業(yè)的權(quán)益。投資資產(chǎn)價值并不是由企業(yè)本身所決定的，而主要取決于所投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，這也就表明投資資產(chǎn)價值本身是否會發(fā)生損耗存在很大的不確定性，故不能計提折舊或攤銷額。由于取得投資收益為非應(yīng)稅所得，所以其投資成本不允許稅前扣除。對外投資，特別是長期投資，一般具有數(shù)額大、長期受益的特點(diǎn)，其支出的效益體現(xiàn)于幾個會計年度（或幾個營業(yè)周期），按照企業(yè)應(yīng)納稅所得額計算的收入支出配比原則，應(yīng)作為資本性支出，而不是當(dāng)期費(fèi)用一次性扣除。因此，企業(yè)的對外投資，在持有期間，不允許折舊或攤銷，更不允許作為費(fèi)用直接扣除。但在企業(yè)收回、轉(zhuǎn)讓、處置投資，計算應(yīng)納稅所得額時，允許扣除相關(guān)投資資產(chǎn)的計稅成本。
（二）費(fèi)用。企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生的交易或者事項導(dǎo)致其承擔(dān)了一項負(fù)債而又不確認(rèn)為資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。
而《企業(yè)所得稅法》第八條所稱的費(fèi)用，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用，已經(jīng)計入成本的有關(guān)費(fèi)用除外。準(zhǔn)予稅前扣除的費(fèi)用，可以從以下幾方面來理解：
1、銷售費(fèi)用。銷售費(fèi)用是企業(yè)為銷售商品和材料、提供勞務(wù)的過程中發(fā)生的各種費(fèi)用。企業(yè)為銷售商品，必然將發(fā)生一定的支出，這部分支出是企業(yè)為獲取收入而產(chǎn)生的必要與正常的支出，包括廣告費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、展覽費(fèi)、保險費(fèi)、銷售傭金、代銷手續(xù)費(fèi)、經(jīng)營性租賃費(fèi)及銷售部門發(fā)生的差旅費(fèi)、工資、福利費(fèi)等費(fèi)用。一般地，這些費(fèi)用與銷售直接相關(guān)，可稅前扣除，但也有例外。如，企業(yè)促銷行為，有的可以作為費(fèi)用扣除，有的則不行。對于企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳、廣告等活動中、在年會、座談會、慶典以及其他活動中以及對累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的顧客給予的額外抽獎獎勵支出，在性質(zhì)上如果界定為捐贈，則這些捐贈則不屬于公益、救濟(jì)性捐贈，不能在企業(yè)所得稅前扣除。一般對于企業(yè)在業(yè)務(wù)宣傳和廣告中的對隨機(jī)對象發(fā)放的相關(guān)贈品支出，應(yīng)可以作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在企業(yè)所得稅稅前按限額扣除。對于企業(yè)在年會、座談會、慶典以及其他活動向非本單位人員發(fā)放的贈品支出如何處理，可能有很大爭議，實務(wù)中要視具體情況而定，可以視為交際應(yīng)酬費(fèi)屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定扣除；如果發(fā)放的是一些印有企業(yè)宣傳標(biāo)識的小額禮品，符合業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的，也可以作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除。
2、管理費(fèi)用。管理費(fèi)用是企業(yè)的行政管理部門等為管理組織經(jīng)營活動提供服務(wù)而發(fā)生的費(fèi)用。主要包括由納稅人統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的公司經(jīng)費(fèi)（行政管理人員的工資薪金、福利費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷等）、研究開發(fā)費(fèi)（技術(shù)開發(fā)費(fèi)）、勞動保護(hù)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、股東大會或董事會費(fèi)、開辦費(fèi)攤銷、無形資產(chǎn)攤銷（含土地使用費(fèi)、土地?fù)p失補(bǔ)償費(fèi)）、壞賬損失、印花稅等稅金、消防費(fèi)、排污費(fèi)、綠化費(fèi)、外事費(fèi)和法律、財務(wù)、資料處理及會計事務(wù)方面的成本（咨詢費(fèi)、訴訟費(fèi)、聘請中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、商標(biāo)注冊費(fèi)等）。
企業(yè)所得稅法規(guī)定了具體的扣除標(biāo)準(zhǔn)，如企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出采取兩頭限制的方式，即按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。如企業(yè)將資產(chǎn)（自制或外購）用于市場推廣或銷售、交際應(yīng)酬、職工獎勵或福利、對外捐贈、其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途等移送他人的情形，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入，并及時調(diào)整為當(dāng)期銷售收入，以擴(kuò)大當(dāng)期銷售（營業(yè)）收入額凈額，從而提高業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除的比例。一般情況下企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)包括兩部分：一是日常性業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，如餐飲費(fèi)、住宿費(fèi)、交通費(fèi)等；二是重要客戶的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，即除前述支出外，還有贈送給客戶的禮品費(fèi)、正常的娛樂活動費(fèi)、安排客戶旅游的費(fèi)用等。業(yè)務(wù)招待費(fèi)能夠在稅前扣除，必須有充分、有效的票據(jù)和資料來證明這部分支出的真實性、合理性。而且，企業(yè)當(dāng)期列支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)與當(dāng)期的業(yè)務(wù)成交量相吻合，否則就會存在潛在的稅收風(fēng)險。
3、財務(wù)費(fèi)用。財務(wù)費(fèi)用是企業(yè)籌集經(jīng)營性資金而發(fā)生的費(fèi)用。實踐中，企業(yè)往往要借助外來資金來滿足擴(kuò)張經(jīng)營，資金拆借行為較為普遍，由此企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用被計入財務(wù)費(fèi)用中，包括利息凈支出、匯兌凈損失、金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)以及其他非資本化支出等。如企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，扣除標(biāo)準(zhǔn)為2∶1（債權(quán)性投資∶權(quán)益性投資）；而企業(yè)向自然人借款的利息支出，必須簽訂借款合同，且不管開具發(fā)票或收據(jù)需要代扣營業(yè)稅和個人所得稅，才能在不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計算數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。
而企業(yè)發(fā)生的匯兌損失，要根據(jù)具體情形予以扣除。一般的，在貨幣交易過程中產(chǎn)生的匯兌損失，準(zhǔn)予扣除。這主要發(fā)生在企業(yè)的外幣兌換業(yè)務(wù)中。企業(yè)外幣兌換業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)以交易實際采用的匯率即銀行買入或賣出價折算。由于匯率中間價和銀行買入或賣出價的差額產(chǎn)生的折算差額會計上計入當(dāng)期損益，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，允許在企業(yè)所得稅前扣除。另外，納稅年度終了時，將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債按照期末即期匯率中間價折算為人民幣時產(chǎn)生的匯兌損失，也準(zhǔn)予扣除。即資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號――外幣折算》，有關(guān)外幣貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債計算出來的匯兌損益，在企業(yè)所得稅前準(zhǔn)予扣除。但是已經(jīng)計入資產(chǎn)成本以及向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)部分的匯兌損失，則不予稅前扣除。
（三）稅金。企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。
企業(yè)發(fā)生的與取得收入有關(guān)的稅金，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)發(fā)生的稅金是企業(yè)為取得經(jīng)營收入實際發(fā)生的必要的、正常的支出，與企業(yè)發(fā)生的成本、費(fèi)用性質(zhì)相同，是企業(yè)取得經(jīng)營收入實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，符合稅前扣除的基本原則。稅收種類很多且性質(zhì)也不一樣，雖然都與企業(yè)取得收入有關(guān)，但有些稅收可能是企業(yè)取得收入之后所繳納的稅收，或者并不是由企業(yè)直接所負(fù)擔(dān)的稅收，對于企業(yè)所繳納的這類稅收是不允許稅前列支扣除的。根據(jù)稅法的規(guī)定，不允許稅前扣除的稅收種類包括企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅。在我國目前的稅收體系中，允許稅前扣除的稅收種類主要有消費(fèi)稅、營業(yè)稅、資源稅和城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加，以及房產(chǎn)稅、車船稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車輛購置稅、印花稅等。
（四）損失。企業(yè)所得稅法第八條所稱損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失、呆賬損失、壞賬損失、自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
這里所稱的損失是企業(yè)的實際損失，而企業(yè)獲得相應(yīng)保險賠款或者責(zé)任人賠償部分不屬于企業(yè)所實際承擔(dān)的損失；同時，企業(yè)實際發(fā)生損失的具體扣除方式、范圍、條件等，都要根據(jù)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定來確定，因此企業(yè)所得稅法特別強(qiáng)調(diào)：企業(yè)實際發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額，按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。關(guān)于收回已作為損失處理的資產(chǎn)的稅務(wù)處理，企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度全部收回或者部分收回時，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期收入。已作為壞賬損失處理的資產(chǎn)，可能出現(xiàn)債務(wù)人又重新具備了償債能力并予以償債；因其他人造成的企業(yè)損失，原以為不存在責(zé)任人而將其作為難以償還的損失來處理，后來也有可能發(fā)現(xiàn)存在責(zé)任人，且責(zé)任人賠付了相應(yīng)損失。這些已被扣除的損失在重新被確認(rèn)為資產(chǎn)時，如果不視為企業(yè)的收入來計算應(yīng)納稅所得額，將導(dǎo)致企業(yè)這部分資產(chǎn)被重復(fù)扣除。
新《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理》再次強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)予稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓其擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動相關(guān)的資產(chǎn)而發(fā)生的損失，以及企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合法定條件的損失。具體判斷必須從損失發(fā)生的根源和性質(zhì)進(jìn)行分析，不能僅僅依據(jù)是否取得應(yīng)稅收入。
企業(yè)所得稅稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，企業(yè)只有實際發(fā)生的損失，允許在稅前扣除；反之，企業(yè)非實際發(fā)生的損失，一般不允許扣除。而企業(yè)各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金的提取，是由會計人員根據(jù)基于資產(chǎn)的真實性和謹(jǐn)慎性原則考慮，不同企業(yè)提取的比例不同，如果允許企業(yè)準(zhǔn)備金扣除可能成為企業(yè)會計人員據(jù)以操縱的工具，新法在扣除項目中沒有提及準(zhǔn)備金，估計要等總局明確了。但由于人壽保險、財產(chǎn)保險、風(fēng)險投資和其他具有特殊風(fēng)險的金融工具風(fēng)險大，各國所得稅都允許提取一定比例準(zhǔn)備金在稅前扣除。
主要參考文獻(xiàn)：
[1]財政部會計司.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解.人民出版社，2008.
關(guān)鍵詞：職工薪酬；會計所得稅法；會計準(zhǔn)則與稅法差異
一、職工薪酬在會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法中的變化
（一）職工薪酬準(zhǔn)則中的變化
隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國的職工薪酬與原來相比發(fā)生了重大變化，它的內(nèi)涵得到了延伸和擴(kuò)展。具體發(fā)生的變化主要有以下幾個方面：
1、職工薪酬的概念和范圍更明確。在以往的會計準(zhǔn)則中職工薪酬的會計處理分散在若干個會計準(zhǔn)則中。新準(zhǔn)則將這些內(nèi)容統(tǒng)一規(guī)范并明確了職工薪酬的概念，具體是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出，主要包括以下幾個方面：①職工工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼；②職工福利費(fèi)；③醫(yī)療保險費(fèi)、養(yǎng)老保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)，工傷保險費(fèi)和生育保險費(fèi)等社會保險費(fèi)；④住房公積金。
2、實際操作中針對性更強(qiáng)。新會計準(zhǔn)則對舊準(zhǔn)則中有關(guān)職工薪酬的內(nèi)容進(jìn)一步進(jìn)行整合和梳理，這加強(qiáng)了企業(yè)在實際操作中核算的針對性，使各種職工薪酬的會計處理更加明確，減少了核算的工作量并加快核算進(jìn)度，更提高了職工薪酬核算的質(zhì)量。
3、引入了辭退福利的概念。通過參照國際相關(guān)規(guī)范，新會計準(zhǔn)則引入了辭退福利這一概念，提出了企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh。
（二）職工薪酬在企業(yè)所得稅法中的變化
新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)均可以按照工資的實際支出據(jù)實扣除，從而縮小了內(nèi)外資企業(yè)的差距，但新企業(yè)所得稅法同時也規(guī)定，工資支出應(yīng)做到真實、合理．否則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整工資扣除數(shù)。
二、職工薪酬在會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法中的主要差異分析
準(zhǔn)則中的職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出，不僅包括企業(yè)一定時期支付給全體職工的勞動報酬總額，也包括按照工資的一定比例計算并計入成本費(fèi)用的其他相關(guān)支出。
稅法上的工資薪金是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬。包括基本工資、獎金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。
（一）職工工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼
在工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼的處理上，會計準(zhǔn)則與稅法在計算口徑上基本一致，會計上按照職工提供服務(wù)的會計期間確認(rèn)為當(dāng)期的負(fù)債，并根據(jù)收益對象分配計入資產(chǎn)成本或者當(dāng)期費(fèi)用(辭退福利費(fèi)除外)。
稅法處理上對工資薪金的稅前扣除相對會計處理有以下幾個特點(diǎn)：
一是按照當(dāng)期實際發(fā)生的金額作為稅前扣除的工資薪金，只是計提而未發(fā)放給職工的應(yīng)付工資不允許在稅前扣除；獨(dú)生子女補(bǔ)貼、住房補(bǔ)貼、住房困難補(bǔ)貼和提租補(bǔ)貼不允許稅前扣除；股息分配不得在稅前扣除。另外還有一些加計扣除的優(yōu)惠規(guī)定。
二是所發(fā)放的各項薪酬支出的受益對象必須與企業(yè)存在任職或者雇傭關(guān)系，如果不滿足這一條件就不應(yīng)當(dāng)作為職工薪酬進(jìn)行核算, 納入職工范圍的人員是會計與稅法上比較大的區(qū)別。
三是職工薪酬的形式既包括現(xiàn)金也包括非現(xiàn)金形式。
四是工資薪金的支出具有合理性。合理性的工資薪金應(yīng)當(dāng)具有規(guī)范的薪金制度為指導(dǎo)，對同一項目每期支付的薪金相對規(guī)定需調(diào)整的要有序進(jìn)行調(diào)整，在安排薪金支付時不以逃避稅款為目的，并按規(guī)定履行代扣代繳義務(wù)。
（二）職工福利費(fèi)
職工福利費(fèi)在會計上和稅法上的相同之處是都取消了按照相關(guān)工資額的14％的比例計提職工福利費(fèi)的規(guī)定，不同之處為，會計上合理的職工福利費(fèi)支出可以全額據(jù)實列入相關(guān)成本和費(fèi)用，而稅法上合理的職工福利費(fèi)支出則實行"限額據(jù)實"稅前扣除制度。會計上企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出直接列支到公司成本費(fèi)用，不存在一個上限；稅法上是存在一個控制上限。
（三）兩項經(jīng)費(fèi)和五險一金
1、薪酬準(zhǔn)則中：對于工會經(jīng)費(fèi)和教育經(jīng)費(fèi)的比例并沒有明確規(guī)定。稅法則規(guī)定分別按照不超過工資薪金總額2％和2．5％的部分準(zhǔn)予扣除；超過部分．準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
2、國家規(guī)定給職工繳納的基本醫(yī)療保險費(fèi)、基本養(yǎng)老保險費(fèi)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)和生育保險費(fèi)新會計準(zhǔn)則和新稅法上的口徑基本相同。商業(yè)保險費(fèi)用會計上確認(rèn)為職工薪酬，而在稅法上除了企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費(fèi)和國務(wù)院財政，稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的，其他一律不得扣除。而住房公積金，準(zhǔn)則中要求按照國務(wù)院《住房公積金管理條例》規(guī)定的基準(zhǔn)和比例計算。稅法規(guī)定單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資的12％的幅度內(nèi)，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應(yīng)納稅所得額中扣除。
（四）辭退福利
辭退福利是新會計準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，包括企業(yè)在勞動合同到期之前提出解除與職工的勞動關(guān)系以及企業(yè)提出自愿的裁減計劃和基于補(bǔ)償?shù)慕ㄗh兩種情況。這兩種情況的區(qū)別在于職工是否具有選擇繼續(xù)在職的權(quán)利，前者職工沒有選擇繼續(xù)在職與否的權(quán)利，企業(yè)可以根據(jù)解除勞動合同的計劃確定辭退職工的數(shù)量以及所需的補(bǔ)償金額，并確認(rèn)為一項預(yù)計負(fù)債。后者職工具有選擇繼續(xù)在職與否的權(quán)利，所以辭退職工的數(shù)量和金額都是不確定的，企業(yè)可以估計因解除與職工的勞動關(guān)系而給予的職工必要補(bǔ)償所產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債。總之，兩種情況下企業(yè)都可以確認(rèn)一項預(yù)計負(fù)債，不同的是所確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債的金額不同。在稅務(wù)處理上，對于費(fèi)用的扣除稅法遵循據(jù)實扣除的原則，因此稅法上不允許在當(dāng)期稅前扣除，而是要在實際發(fā)生時在稅前扣除。
三、關(guān)于職工薪酬在會計準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法差異的建議
（一）稅收優(yōu)惠政策引導(dǎo)企業(yè)行為
比如對企業(yè)雇傭的是一般員工，可以根據(jù)實際工作的需要，對于一些崗位或職務(wù)利用特殊員工就業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策，為特殊員工支付合理的薪酬既體現(xiàn)我國的稅收優(yōu)惠政策，又體現(xiàn)企業(yè)承擔(dān)的社會責(zé)任，是一種雙盈、合法、合理的薪酬制度體系設(shè)計模式。或據(jù)實適量增加對無形資產(chǎn)研發(fā)，既合理避稅，又有利與培養(yǎng)企業(yè)的人才，增加競爭力。
（二）對合理的工資薪金的標(biāo)準(zhǔn)需進(jìn)一步明確
企業(yè)所得稅法中提出了合理的工資薪金，雖定性的說明了其含義，但是目前并沒有定量的界定不同人員工資薪金合理的標(biāo)準(zhǔn)。在實際執(zhí)行中，隨意性比較大，導(dǎo)致企業(yè)實際中，"充分"利用合理的工資這一彈性規(guī)定，曲解"合理"含義，侵蝕企業(yè)所得稅稅基。因此應(yīng)該通過制定與《企業(yè)所得稅實施條例》配套的《工資薪金扣除辦法》，對職工工資薪金，應(yīng)分層次定量地界定不同企業(yè)，不同類型職工的合理的工資薪金支出。
（三）殘疾人工資加計扣除方面條例需完善
新企業(yè)所得稅法實施條例在殘疾人工資加計扣除方面，只規(guī)定了加計扣除比例，未明確加計扣除條件，企業(yè)盈利與否，不足部分是否可在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，問題不明確，操作起來無法可依。為保證相關(guān)稅收政策的一致性，建議在出臺殘疾人員工資加計扣除方面政策時參照《關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠制度政策的通知》中有關(guān)規(guī)定，逐步完善對殘疾人員工資加計扣除辦法。
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關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅 專門業(yè)務(wù)培訓(xùn) 項目評估
我國稅務(wù)系統(tǒng)每一次大的稅制改革、政策出臺、機(jī)構(gòu)整合、新工作方法的推開，都會在稅務(wù)基層產(chǎn)生大量的培訓(xùn)需求，2008年1月1日正式實施的企業(yè)所得稅法就是其中有代表性的一次。現(xiàn)今，企業(yè)所得稅已成為我國第二大稅種，該稅種計算復(fù)雜，不易管理，對相應(yīng)崗位稅務(wù)干部的綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)要求極高，因此所得稅干部輪流集中脫崗學(xué)習(xí)、進(jìn)行知識更新和業(yè)務(wù)提升就有了現(xiàn)實的需要，同時也給專業(yè)施教機(jī)構(gòu)的師資團(tuán)隊帶來了項目升級和課題研發(fā)的迫切任務(wù)。下面以國家稅務(wù)總局某專業(yè)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)（以下簡稱培訓(xùn)中心）承辦的系統(tǒng)內(nèi)各層次企業(yè)所得稅培訓(xùn)項目為例展開分析，探討如何進(jìn)一步提升稅收專業(yè)化人才培訓(xùn)項目的質(zhì)量和效果，滿足各層次稅務(wù)干部的業(yè)務(wù)培訓(xùn)需求。
一、稅制改革后所得稅專門業(yè)務(wù)培訓(xùn)的特點(diǎn)
（一）培訓(xùn)需求呈現(xiàn)穩(wěn)步上升態(tài)勢
2008年企業(yè)所得稅法及其實施條例正式實施以來，培訓(xùn)中心承辦了多期總局、省局及其他各地方國、地稅局委托的企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)培訓(xùn)醒目。這些培訓(xùn)項目有的以企業(yè)所得稅作為培訓(xùn)主題或核心內(nèi)容，更多的則是將所得稅作為培訓(xùn)的一個重要組成部分，在其他業(yè)務(wù)培訓(xùn)開展的同時補(bǔ)充學(xué)員的所得稅業(yè)務(wù)知識，為更加有效的實施所得稅管理奠定基礎(chǔ)。
2008年-2012年培訓(xùn)中心承接的以所得稅為主題的培訓(xùn)項目統(tǒng)計表
2008 2009 2010 2011 2012 合計
總局項目 1 1 1 1 2 6
省局項目 4 1 2 7
地方項目 1 1 5 7 11 25
合計 6 3 6 10 13 38
（二）同類培訓(xùn)項目學(xué)員需求各有側(cè)重
從2008年至2012年培訓(xùn)中心承辦的所得稅專項培訓(xùn)38期，其中總局主辦處級干部所得稅業(yè)務(wù)培訓(xùn)2期，各省自治區(qū)直轄市組織的所得稅業(yè)務(wù)科室負(fù)責(zé)人培訓(xùn)4期，各地市所得稅業(yè)務(wù)骨干培訓(xùn)32期。由于各期培訓(xùn)班對象不同，學(xué)員構(gòu)成差異較大，因此課程設(shè)置也有所區(qū)別。現(xiàn)僅以2010年7月15日-29日全國地稅系統(tǒng)處級職務(wù)人員所得稅管理研討班、2011年3月31日-4月29日A省*市國稅局企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)骨干培訓(xùn)班，2012年8月22-31日B省地稅系統(tǒng)企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)骨干培訓(xùn)班為例，分析學(xué)員構(gòu)成對課程設(shè)計的影響。
2010年總局處干所得稅業(yè)務(wù)培訓(xùn)班，共計48人。男學(xué)員37人，女學(xué)員11人，處級干部46人，科級1人，施教機(jī)構(gòu)教師1人；省局所得稅處處級干部8人，地（市）局分管所得稅業(yè)務(wù)的處級干部39人；50歲以上10人，40-50歲35人，30-40歲3人。
2011年A省*市國稅局企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)骨干培訓(xùn)班，共計50人，30天。培訓(xùn)對象為全市從事企業(yè)所得稅管理的業(yè)務(wù)骨干，其中各縣區(qū)局長、科長副科長28人，科員22人。男學(xué)員37人，女學(xué)員13人。
2012年B省地稅系統(tǒng)企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)骨干培訓(xùn)班，共計122人，10天。B省各地地市所得稅科科長級縣區(qū)分局長41人，其余為業(yè)務(wù)骨干。
對參訓(xùn)學(xué)員通過填寫需求調(diào)查問卷、召開座談會、訓(xùn)后評估等方式，我們發(fā)現(xiàn)，不同層次的培訓(xùn)班，學(xué)員關(guān)注點(diǎn)不同，以上述總局處干班和地方業(yè)務(wù)骨干班為例：
1.總局處干所得稅班，參訓(xùn)對象多為地市一級稅務(wù)機(jī)關(guān)分管所得稅業(yè)務(wù)的局領(lǐng)導(dǎo)，因此，學(xué)員對課程的總體要求偏重于宏觀，學(xué)員希望了解國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)走勢及宏觀經(jīng)濟(jì)政策取向，稅制改革的前沿信息及所得稅管理的理念與思路，對具體操作層面的課程需求程度較低。
該項目共計涉及14個專題，除適應(yīng)處級干部培訓(xùn)而設(shè)計的管理類專題5個以外，其余7個專題均與所得稅業(yè)務(wù)相關(guān)，包括《宏觀經(jīng)濟(jì)與稅制改革》《所得稅政策疑難問題解析》、《企業(yè)所得稅爭議協(xié)調(diào)及案例分析》、《關(guān)聯(lián)交易與特別納稅調(diào)整》、《會計信息在所得稅管理中的應(yīng)用》、《稅收執(zhí)法風(fēng)險與防范》、《房地產(chǎn)企業(yè)所得稅政策及管理》，這些專題的需求程度均在90%以上。
2.地方業(yè)務(wù)骨干班，參訓(xùn)學(xué)員以稅源管理科、政策法規(guī)科科長、業(yè)務(wù)骨干及區(qū)縣分局局長、股長為主，從事具體的所得稅業(yè)務(wù)辦理工作，需要詳細(xì)了解政策規(guī)定、業(yè)務(wù)流程、行業(yè)經(jīng)營特征及相關(guān)會計知識，需求較為具體。此類培訓(xùn)班的培訓(xùn)目標(biāo)，即通過培訓(xùn)，進(jìn)一步提高業(yè)務(wù)骨干的專業(yè)素質(zhì)和綜合能力，完善知識結(jié)構(gòu)，促進(jìn)能力的提升及素質(zhì)的提高，以適應(yīng)所得稅業(yè)務(wù)快速發(fā)展的需要。
此類培訓(xùn)通常包括《會計準(zhǔn)則精講》、《成本會計》、《房地產(chǎn)業(yè)會計核算處理》、《會計與稅法差異分析》、《非居民企業(yè)所得稅政策及管理》、《企業(yè)所得稅收入總額部分疑難問題解析》、《企業(yè)所得稅扣除部分疑難問題解析》、《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策解析》、《重組業(yè)務(wù)所得稅處理》、《會計報表涉稅分析》、《財務(wù)指標(biāo)在納稅評估中的應(yīng)用》、《企業(yè)財務(wù)報表與納稅申報表的銜接與分析》、《企業(yè)所得稅匯算清繳政策解讀》、《房地產(chǎn)業(yè)企業(yè)所得稅政策解析》、《企業(yè)所得稅納稅評估實務(wù)》等，根據(jù)培訓(xùn)時間長短有所取舍，但以上課程在業(yè)務(wù)骨干培訓(xùn)班中需求程度均在90%以上。
（三）培訓(xùn)項目評估結(jié)果
1.培訓(xùn)總體滿意率
通過對以上38期所得稅業(yè)務(wù)培訓(xùn)班評估結(jié)果進(jìn)行分析，絕大多數(shù)培訓(xùn)班達(dá)到了預(yù)期的效果，培訓(xùn)總體滿意率在90%以上。但個別班級總體滿意率偏低，主要原因是學(xué)員基礎(chǔ)相對較低，學(xué)員所在地所得稅管理以核定征收為主，接觸到企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)單一，因此，對相應(yīng)的會計知識、所得稅政策相對生疏，影響了對課程內(nèi)容的理解。
2.評估結(jié)果啟示
通過舉辦所得稅業(yè)務(wù)培訓(xùn)，我們深刻領(lǐng)會到，著力造就一批能夠把握社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢，精通各類企業(yè)業(yè)務(wù)、長于稅收管理、熟悉國際慣例、具有法律思維與視角的高素質(zhì)人才，是當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)所得稅管理的重中之重，培訓(xùn)中心應(yīng)著力在所得稅乃至各業(yè)務(wù)崗位高素質(zhì)人才業(yè)務(wù)培訓(xùn)的項目完善上進(jìn)行深層次挖掘，方能更好地發(fā)揮專業(yè)施教機(jī)構(gòu)在成人培訓(xùn)中的主體作用。
二、所得稅培訓(xùn)項目的完善設(shè)想
為應(yīng)對需求愈發(fā)嚴(yán)苛的培訓(xùn)市場，我們需要跳出常規(guī)業(yè)務(wù)培訓(xùn)的局限，多角度，深層次的挖掘稅收管理工作涉及的方方面面內(nèi)容，著重在項目課程設(shè)計和內(nèi)容組織方面進(jìn)行質(zhì)的突破。
（一）緊貼培訓(xùn)需求開發(fā)新課題
仍以上述所得稅培訓(xùn)項目為例，在項目需求分析中很多稅務(wù)系統(tǒng)處級干部提出，需要在法理上了解所得稅的計稅原理與原則，例如如何對稅法沒有確切規(guī)定的所得稅交易事項做出理性的判斷，如何理解所得稅收入與支出的對稱、時間上的對稱和第三方對稱原理等，通過這些法理培訓(xùn)可以使稅務(wù)干部更加正確的應(yīng)用稅法，也為不斷地完善稅法奠定理論基礎(chǔ)。同時，在所得稅業(yè)務(wù)骨干培訓(xùn)班中我們也發(fā)現(xiàn)了一些潛在的高端課程需求，如部分學(xué)員提出IPO是企業(yè)資本運(yùn)作的典型行為，企業(yè)在準(zhǔn)備IPO的過程中，往往會遇到大量會計、稅務(wù)方面的調(diào)整和處理，學(xué)員渴望通過培訓(xùn)，了解IPO公司財務(wù)會計問題，了解相應(yīng)的調(diào)整事項，解讀有關(guān)稅收政策等等。
由于培訓(xùn)時間和師資的限制，在以往的所得稅培訓(xùn)班中很多潛在需求并沒有形成對應(yīng)的教學(xué)資源，但隨著培訓(xùn)中心教學(xué)力量的不斷充實，專業(yè)師資們也正將關(guān)注點(diǎn)轉(zhuǎn)移到這些課題的開發(fā)上來，從而逐步形成具有一定特色的所得稅高端培訓(xùn)。
（二）適時更新原有課程內(nèi)容
比如，在企業(yè)重組過程中如何進(jìn)行所得稅處理，以往培訓(xùn)側(cè)重結(jié)合案例學(xué)習(xí)理解總局的重組稅收政策，下一步需要結(jié)合翔實的實務(wù)案例和理論分析，比對講解公司（企業(yè)）法律層面的重組和稅法層面的重組，明晰各種重組方式的運(yùn)作流程，結(jié)合企業(yè)財務(wù)處理使學(xué)員了解企業(yè)重組不同類型的關(guān)鍵點(diǎn)、特殊性稅務(wù)處理的原理和運(yùn)用，對企業(yè)重組中所得稅疑難業(yè)務(wù)的正確處理能有清晰的認(rèn)識。
關(guān)鍵詞：準(zhǔn)則解釋；煤炭礦山開采；費(fèi)用提取 稅額扣除；納稅申報
安全生產(chǎn)責(zé)任重于泰山。針對安全生產(chǎn)費(fèi)的財稅處理主要文件如下：財政部、國家安監(jiān)總局聯(lián)合的財企[2012]16號文《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》對安全生產(chǎn)費(fèi)的計提和使用進(jìn)行了規(guī)范；財政部下發(fā)的財會[2009]8號文《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的通知》對安全生產(chǎn)費(fèi)的會計處理做了規(guī)定；國家稅務(wù)總局頒發(fā)的稅務(wù)公告2011年第26號文《關(guān)于煤礦企業(yè)維簡費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》對安全生產(chǎn)費(fèi)的所得稅處理也進(jìn)行了明確。
一、高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)財稅處理政策歷史沿革
安全生產(chǎn)費(fèi)用的定義，根據(jù)財企[2012]16號文件第三條規(guī)定，是指在我國境內(nèi)從事煤炭礦山開采、危險品儲運(yùn)、生產(chǎn)煙花爆竹等高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取列支在成本中，專門用于完善和改進(jìn)企業(yè)或者項目安全生產(chǎn)條件的款項。
1.安全生產(chǎn)費(fèi)管理使用文件分散到統(tǒng)一，范圍擴(kuò)大、標(biāo)準(zhǔn)提高
2004年以來，安全生產(chǎn)費(fèi)的企業(yè)包括礦山開采、建筑施工、危險品生產(chǎn)以及道路交通運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)，提取和使用執(zhí)行分類執(zhí)行以下4個文件：財建〔2004〕119號文《煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法》、財建〔2005〕168號文《關(guān)于調(diào)整煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取標(biāo)準(zhǔn)、加強(qiáng)煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用使用管理與監(jiān)督的通知》、財建〔2006〕180號文《煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)安全費(fèi)用提取與使用管理辦法》和財企〔2006〕478號文《高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用財務(wù)管理暫行辦法》。
財企[2012]16號文《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》對上述文件進(jìn)行了整合和完善，主要有三項變化：①是適用企業(yè)范圍擴(kuò)大、領(lǐng)域拓展，新增“冶金、機(jī)械制造和武器裝備研制”三類行業(yè)，同時對原非煤礦山、危險品生產(chǎn)、交通運(yùn)輸行業(yè)的適用領(lǐng)域拓展。②是安全生產(chǎn)費(fèi)用的提取標(biāo)準(zhǔn)較以前提高。③是不僅局限于安全生產(chǎn)設(shè)施，擴(kuò)大并細(xì)化了安全生產(chǎn)費(fèi)用的使用范圍，增加了預(yù)防職業(yè)危害、安全預(yù)防性的投入和減少事故損失等方面的支出。
2.會計規(guī)范對安全費(fèi)處理不斷修正
財會[2004]3號《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（四）的通知》是針對財建[2004]119號《關(guān)于印發(fā)煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法和關(guān)于規(guī)范煤礦維簡費(fèi)管理問題的若干規(guī)定的通知》將煤炭生產(chǎn)企業(yè)按照規(guī)定提取安全費(fèi)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用從成本中列支，歸集在“制造費(fèi)用”和“長期應(yīng)付款——應(yīng)付安全費(fèi)用”2個科目。
隨著會計改革的進(jìn)程，與國際會計準(zhǔn)則趨同的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相銜接，財政部在《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2008）》對安全生產(chǎn)費(fèi)的處理做為利潤分配的一種形式，不再從成本中列支，科目設(shè)置在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項下的二級科目“專項儲備”中。
財會[2009]8號文《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》改變了《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2008）》規(guī)定，要求高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，從利潤中提取重新改為費(fèi)用中提取，是為了保障安全生產(chǎn)投入資金全面覆蓋，避免有的高危企業(yè)可能出現(xiàn)的“無利潤就不能提取安全生產(chǎn)專項儲備”現(xiàn)象。
3.安全生產(chǎn)費(fèi)的納稅扣除由含糊到明確
對“維簡費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)”的稅務(wù)處理，可以參見《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定、《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條、稅務(wù)公告2011年第26號文《關(guān)于煤礦企業(yè)維簡費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》，公告2011年第26號之前，由于《企業(yè)所得稅法》對于企業(yè)計提的安全生產(chǎn)費(fèi)用所得稅扣除沒有具體規(guī)定，各地執(zhí)行不一，如：冀地稅函[2008]4號規(guī)定，煤礦企業(yè)維簡費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用可根據(jù)預(yù)提金額在企業(yè)所得稅前扣除，這樣雖然與會計處理一致，避免實務(wù)中調(diào)整帶來的麻煩，但有悖于稅法扣除原則。稅務(wù)公告2011年第26號要求企業(yè)以實際發(fā)生為原則，按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提但并未實際發(fā)生的維簡費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用，不得在稅前扣除。
二、高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)的會計處理解析
最初執(zhí)行會計制度的企業(yè)，按照《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（四）的通知》，對煤炭企業(yè)計提安全生產(chǎn)費(fèi)用，一方計入生產(chǎn)成本，另一方做“長期應(yīng)付款”負(fù)債列示，同時規(guī)定，用于購買固定資產(chǎn)，一次性提足折舊，以后不再提取。
例1：某縣甲煤炭生產(chǎn)企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計制度，按照國家有關(guān)規(guī)定當(dāng)年提取安全費(fèi)用10萬元，其中：發(fā)生安全檢查及培訓(xùn)費(fèi)用支出2萬元，構(gòu)建安全設(shè)施5萬元。
1、甲企業(yè)按標(biāo)準(zhǔn)提取生產(chǎn)費(fèi)時
借：管理費(fèi)用——提取安全費(fèi)用 10
貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付安全費(fèi)用 10
2、使用時
（1）甲企業(yè)使用安全費(fèi)用費(fèi)用實際發(fā)生
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付安全費(fèi)用 2
貸：銀行存款 2
（2）構(gòu)建安全設(shè)施
借：在建工程 5
貸：銀行存款 5
借：固定資產(chǎn)5
貸：在建工程5
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付安全費(fèi)用5
【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；計稅基礎(chǔ)；暫時性差異；遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號――所得稅》（以下簡稱：新所
得稅準(zhǔn)則），以全新的理念闡述了我國新形勢下的所得稅會計，實現(xiàn)了與《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則12號――所得稅》基本趨同，是我國所得稅會計一次具有深刻意義的變革。2008年實施的新企業(yè)所得稅法（以下簡稱“新稅法”），啟用了新的年度納稅申報表，該申報表的設(shè)計理念也充分體現(xiàn)了新所得稅準(zhǔn)則的基本理念。因此，學(xué)習(xí)新所得稅準(zhǔn)則的基本理論，掌握其會計處理方法，不僅是會計核算的需要，對新稅法下的所得稅匯算清繳工作也具有現(xiàn)實意義。
一、新所得稅準(zhǔn)則的變化分析
所得稅會計產(chǎn)生于會計收益和稅法收益的差異。會計和稅收因服務(wù)目的不同，遵循的處理原則亦不同。會計的目的是向會計信息使用者提供對決策有用的信息，遵從會計準(zhǔn)則；而稅收的目的是對企業(yè)的經(jīng)營所得征稅，遵從稅收法規(guī)。會計準(zhǔn)則和稅收法規(guī)的差距影響和決定了所得稅會計處理方法的變革。
新所得稅準(zhǔn)則與2001年的《企業(yè)
會計制度》（以下簡稱“原制度”）相比，在基本理念、會計核算方法、差異分類、遞延所得稅的確認(rèn)和計量、可抵扣虧損的處理等方面發(fā)生巨大變化，對所得稅會計實務(wù)亦產(chǎn)生重大影響。
（一）理論基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變
2006年財政部新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則，最核心的變化是核心價值理念由“配比收益”（配比收益=收入-費(fèi)用-損失）轉(zhuǎn)變?yōu)椤叭媸找妗保ㄈ媸找?期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-所有者分配或新投入資本），會計視
角由“收入費(fèi)用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)負(fù)債觀”，核心報表亦由“利潤表”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)負(fù)債表”。
新所得稅準(zhǔn)則的核心內(nèi)容充分體現(xiàn)了以“資產(chǎn)負(fù)債觀”為基礎(chǔ)的全面收益理論，即資產(chǎn)價值增加或負(fù)債價值減少會產(chǎn)生收益，反之則產(chǎn)生損失。在資產(chǎn)負(fù)債表日，逐項確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值（遵從會計準(zhǔn)則）和計稅基礎(chǔ)（遵從稅收法規(guī)）之間的差異，并將這些差異的未來納稅影響，確認(rèn)為具有真實意義的資產(chǎn)或負(fù)債，即“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”。新準(zhǔn)則不僅要求確認(rèn)和計量差異對所得稅費(fèi)用和凈利潤的影響，而且還要求確認(rèn)和計量差異對資產(chǎn)負(fù)債表項目的影響，而原制度是以“收入費(fèi)用觀”為重心，只考慮會計制度和稅收法規(guī)對收入、費(fèi)用及損失在核算口徑和確認(rèn)時間上的差異，僅要求確認(rèn)和計量差異對所得稅費(fèi)用和凈利潤的影響，倒軋出的資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)節(jié)項目“遞延稅款借項（或貸項）”，其既非資產(chǎn)，亦非負(fù)債，不能真實反映出差異對未來納稅的影響。
（二）會計核算方法的變化
新所得稅準(zhǔn)則要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會計核算。而原制度允許企業(yè)在應(yīng)付稅款法與納稅影響會計法（包括遞延法和利潤表債務(wù)法）之間進(jìn)行選擇。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的選擇是新所得稅準(zhǔn)則核心價值理念的必然結(jié)果，是所得稅會計的重大突破。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不僅有利于會計信息的使用者理解企業(yè)所得稅的經(jīng)濟(jì)價值，而且可以對未來現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)?shù)脑u價和預(yù)測。
執(zhí)行新所得稅準(zhǔn)則前，企業(yè)大都采用應(yīng)付稅款法，因不考慮遞延所得稅，核算相對較簡單。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的采用顯然增加了所得稅會計核算的技術(shù)難度。各種所得稅會計核算方法比較見表1。
（三）計稅基礎(chǔ)的引入
新所得稅準(zhǔn)則基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”的理論基礎(chǔ)，引入了“計稅基礎(chǔ)”的新概念。確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是所得稅會計的關(guān)鍵要點(diǎn)。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費(fèi)用于稅前扣除的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。而原制度是基于“收入費(fèi)用觀”的理論基礎(chǔ)，不考慮會計準(zhǔn)則和稅收法規(guī)在資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計量上的差異。
（四）暫時性差異的確認(rèn)
暫時性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同，在未來收回資產(chǎn)和清償負(fù)債的期間內(nèi)，會產(chǎn)生應(yīng)納稅金額或可抵稅金額，分別定義為“應(yīng)納稅暫時性差異”和“可抵扣暫時性差異”，由此形成企業(yè)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)與計量見表2。
新稅法與新企業(yè)會計準(zhǔn)則相比，在下列會計事項（不限于）有不同的規(guī)定，有可能產(chǎn)生暫時性差異并需確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。一是固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限的不同。二是無形資產(chǎn)的攤銷方法和攤銷年限的不同（使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，會計準(zhǔn)則不攤銷，稅法規(guī)定攤銷期限不低于10年）。三是自創(chuàng)無形資產(chǎn)攤銷成本的不同（按新稅法規(guī)定，自創(chuàng)無形資產(chǎn)形成時的計稅基礎(chǔ)=開發(fā)成本×150%）。四是資產(chǎn)計提減值損失的不同（按新稅法規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不能稅前扣除）。五是權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的投資收益等相關(guān)項目的確認(rèn)和計量的不同。六是公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債，公允價值計量模式的投資性房地產(chǎn)的不同（公允價值變動產(chǎn)生的損益，稅法規(guī)定不能稅前扣除）。七是預(yù)提費(fèi)用所形成的非實現(xiàn)負(fù)債的不同（如預(yù)提的售后服務(wù)費(fèi)、對外擔(dān)保的或有損失，稅法規(guī)定實際支付前，不能稅前扣除）。八是某些預(yù)收、應(yīng)付款等，在收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計量上產(chǎn)生的不同（如應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納所得稅的預(yù)收賬款、其他應(yīng)付未付的罰款、滯納金等不能稅前列支的）。
（五）未彌補(bǔ)虧損的處理
對于稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年的規(guī)定，新所得稅準(zhǔn)則要求企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損（可抵扣虧損）和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣虧損的未來應(yīng)納稅利潤為限，在虧損當(dāng)期確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。彌補(bǔ)虧損不屬于暫時性差異的范疇，但其對未來可產(chǎn)生可抵稅影響，新所得稅準(zhǔn)則規(guī)定該事項視同可抵扣暫時性差異處理。因此，企業(yè)要對該可抵扣暫時性差異是否能在五年內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出評估，如果不能轉(zhuǎn)回，則不應(yīng)確認(rèn)該項遞延所得稅資產(chǎn)。
而原制度對可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，采取更為謹(jǐn)慎的做法，視同永久性差異，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
二、新所得稅準(zhǔn)則下的所得稅費(fèi)用確定
所得稅會計核算的目的是確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅和利潤表中應(yīng)列示的所得稅費(fèi)用。新、舊所得稅準(zhǔn)則對于當(dāng)期應(yīng)交所得稅的確定是一致的，變化在于對所得稅費(fèi)用的確定。利潤表中的所得稅費(fèi)用應(yīng)由當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅兩部分構(gòu)成。具體計算過程如下：
（一）計算“應(yīng)交所得稅”
按照稅法的規(guī)定，調(diào)整會計利潤至應(yīng)納稅所得額并乘以當(dāng)期所得稅稅率，計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。調(diào)整的金額為會計收益和稅法收益之間的差異，包括一次性差異和暫時性差異。
應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期所得稅稅率
應(yīng)納稅所得額=利潤總額±納稅調(diào)整額+境外應(yīng)納所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損-彌補(bǔ)以前年度虧損
（二）計算“遞延所得稅”
遞延所得稅是指應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額相對于原已確認(rèn)金額之間的差額，是所得稅會計核算的核心內(nèi)容。
1.依企業(yè)會計準(zhǔn)則，確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值
資產(chǎn)的賬面價值=資產(chǎn)的賬面余額-該項資產(chǎn)備抵賬戶余額
負(fù)債的賬面價值=負(fù)債的賬面余額
2.依稅收法律法規(guī)，確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)
資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=資產(chǎn)取得成本－按稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的累計金額
負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值－按稅法規(guī)定未來可予稅前扣除的金額
資產(chǎn)在初始確認(rèn)時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本。某些特殊情況可能會出現(xiàn)不一致，如企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)，其初始確認(rèn)時計稅基礎(chǔ)=自創(chuàng)無形資產(chǎn)取得成本×150%。
負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會影響會計利潤，也不會影響其應(yīng)納稅所得額，其計稅基礎(chǔ)=賬面價值。某些情況下可能會出現(xiàn)不一致，如企業(yè)預(yù)提的售后服務(wù)費(fèi)等預(yù)計負(fù)債，未實際支付時計稅基礎(chǔ)=0。
3.確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，計算遞延所得稅
比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，分別確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，再乘以適用所得稅稅率，確定為資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額，并與期初余額相比，確定當(dāng)期的遞延所得稅。
期末遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣稅暫時性差異×適用所得稅稅率
期末遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時性差異×適用所得稅稅率
遞延所得稅=（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）
因遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的遞延所得稅，一般應(yīng)當(dāng)計入所得稅費(fèi)用，但以下兩種情況除外：一是某項交易或事項按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計入所有者權(quán)益的，由該交易和事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債及其變化亦應(yīng)計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費(fèi)用（或收益）；二是企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅，調(diào)整購買日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)或是計入合并當(dāng)期損益的金額，亦不影響所得稅費(fèi)用。
（三）計算“所得稅”
計算確定了當(dāng)期所得稅及遞延所得稅后，利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用為兩者之和，即
所得稅=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅
綜上所述，新所得稅準(zhǔn)則下的所得稅會計較原制度發(fā)生了巨大變化，特別是確認(rèn)各項資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)以及遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)和計量，比較復(fù)雜，是所得稅會計核算的關(guān)鍵點(diǎn)和難點(diǎn)，不僅需要較高的會計專業(yè)水平，還需要對新稅法以及相關(guān)的政策法規(guī)的嫻熟應(yīng)用，對會計從業(yè)人員提出了更高的要求。
【參考文獻(xiàn)】
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［2］ 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解［S］.2006.
［3］ 中華人民共和國企業(yè)所得稅法［S］.2007.
1 “稅法”課程的設(shè)置
“稅法”是會計類專業(yè)的必修課程、核心課程。在會計實務(wù)中，會計人員接觸稅法是不可避免的，一要知道企業(yè)需要交哪些稅？國家怎么規(guī)定的？二要知道這些稅如何計算？如何核算？如何申報繳納？三要知道如何進(jìn)行合理節(jié)稅？如何納稅籌劃？在會計從業(yè)資格考試中，“稅法”不是單獨(dú)出現(xiàn)，其基本內(nèi)容涵蓋在《財經(jīng)法規(guī)與會計職業(yè)道德》考試科目中；在助理會計師、會計師考試中，“稅法”也不是單獨(dú)出現(xiàn)的，其主要內(nèi)容涵蓋在《初級經(jīng)濟(jì)法》、《中級經(jīng)濟(jì)法》考試科目中；在注冊會計師考試中，“稅法”作為一門考試課程單獨(dú)出現(xiàn)。在會計類專業(yè)教學(xué)中，“稅法”課程首先是必須開設(shè)的，無論中專、大專還是本科；其次，其位置應(yīng)該放在“基礎(chǔ)會計”、“中級財務(wù)會計”課程之后；再次，其開設(shè)課時應(yīng)該一周六節(jié)；第四，不同層次授課內(nèi)容應(yīng)該繁簡有別，中專基本、簡單，本科多而全，大專居中。
2 “稅法”老師的配備
目前的“稅法”課程就內(nèi)容上來說，大量是法律條文。其對應(yīng)的教材因不同編者水平不一樣或不同層次教學(xué)使用也有區(qū)別，期間除了貫穿大量的法律條文外，也有實例及計算。但對于老師來說，在講解大量的法律條文時，如果不與會計結(jié)合起來，它就是一些干巴巴的說辭，不好理解，不好與工作實際緊密結(jié)合。所以“稅法”課程的老師必須對“基礎(chǔ)會計”、“中級財務(wù)會計”的內(nèi)容特別熟練，否則講不好“稅法”課程。基于此，“稅法”課程的老師最好是會計類專業(yè)畢業(yè)，平常既教會計類課程也教稅法課程，隸屬于會計學(xué)院，或會計系，或會計教研室。學(xué)好“稅法”的最高境界還不是會計與稅法的結(jié)合，而是會利用稅法幫單位理財，會幫單位納稅籌劃，這樣做一方面維護(hù)了單位利益，另一方面也順應(yīng)了國家的法律意識，不但不影響稅法的地位，反而會加強(qiáng)稅法的地位，從而使國家當(dāng)局利用稅法進(jìn)行的宏觀調(diào)控更加有效。
3 “稅法”教學(xué)的實施
3.1 會計貫穿法
會計應(yīng)該貫穿稅法教學(xué)的全過程。與會計結(jié)合，才能講透“稅法”。分散在“基礎(chǔ)會計”與“中級財務(wù)會計”課程中的關(guān)于涉稅的會計處理，已經(jīng)將稅法的規(guī)定融進(jìn)去了。在講到稅法規(guī)定相應(yīng)內(nèi)容時，用帶領(lǐng)學(xué)生回顧的方式，通過回顧對應(yīng)的會計處理來印證、解讀稅法的規(guī)定，讓學(xué)生有種恍然大悟的感覺，原來會計中的涉稅處理為什么那么做原因來源于此。如稅法規(guī)定，自2009年1月1日起，我國由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅。生產(chǎn)型增值稅與消費(fèi)型增值稅的核心區(qū)別在于：生產(chǎn)型增值稅在計算應(yīng)納增值稅額時不允許扣除外購固定資產(chǎn)的價款，但消費(fèi)型增值稅在計算應(yīng)納增值稅額時允許扣除外購固定資產(chǎn)的價款。在講到這個內(nèi)容時，用學(xué)生過去學(xué)過的會計處理一下就說明白了。如某增值稅一般納稅人購進(jìn)一批設(shè)備，買價100萬元，進(jìn)項稅額17萬元，全部款項用銀行存款支付。用提問的方法讓學(xué)生回答，學(xué)生肯定回答：
借：固定資產(chǎn)――設(shè)備 1000000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 170000
貸：銀行存款 1170000
那老師就可以說，這就是目前稅法規(guī)定的消費(fèi)型增值稅對應(yīng)的會計處理，固定資產(chǎn)價款對應(yīng)的進(jìn)項稅額可以單獨(dú)列示，允許從銷項稅額中扣除。而生產(chǎn)型增值稅，因為不允許扣除固定資產(chǎn)價款對應(yīng)對進(jìn)項稅，其會計處理為：
借：固定資產(chǎn)――設(shè)備 1170000
貸：銀行存款 1170000
像這種情況，稅法教學(xué)中比比皆是，各種稅收的納稅義務(wù)人、征稅范圍、稅率、稅收計算、納稅申報等，都可以與學(xué)過的基礎(chǔ)會計、中級財務(wù)會計結(jié)合起來。將稅法與會計緊密聯(lián)系起來，一是增加了會計類專業(yè)學(xué)生學(xué)習(xí)稅法的積極性，二是讓枯燥的法律條文有了生機(jī)，三是讓學(xué)生在稅法課上又加深理解了會計處理。會計類專業(yè)學(xué)生學(xué)習(xí)稅法主要是為了將來在工作中使用，而涉稅會計處理則是最基本的應(yīng)用。
3.2 納稅籌劃法
在講授稅法條文時，可以將納稅籌劃貫穿其中。如《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。老師可以一方面講解業(yè)務(wù)招待費(fèi)金額的多少對會計利潤與應(yīng)納稅所得額的影響，通過會計利潤計算應(yīng)納稅所得額；另一方面講解業(yè)務(wù)招待費(fèi)金額的多少影響企業(yè)稅負(fù)的程度不一樣，企業(yè)可以根據(jù)銷售（營業(yè)）收入選擇或控制業(yè)務(wù)招待費(fèi)金額而降低稅負(fù)。如企業(yè)2014年銷售（營業(yè)）收入8000萬元，會計利潤總額1000萬元，企業(yè)所得稅稅率25%，企業(yè)實際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)70萬元、66.4萬元、60萬元對企業(yè)所得稅的影響程度是不一樣的。
第一個內(nèi)容講解：用業(yè)務(wù)招待費(fèi)70萬元的60%（即42萬元）與年銷售（營業(yè)）收入8000萬元的5‰（即40萬元）進(jìn)行比較，得出允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為二者之中較低者40萬元。但會計利潤總額已經(jīng)按照業(yè)務(wù)招待費(fèi)用的實際發(fā)生額70萬元作了扣除，因此在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)用會計利潤總額1000萬元加上多扣除的30萬元（70萬元40萬元）作為計算企業(yè)所得稅的依據(jù)。
第二個內(nèi)容講解：業(yè)務(wù)招待費(fèi)70萬元，其中不能扣除的30萬元應(yīng)負(fù)擔(dān)企業(yè)所得稅為：30萬元?？5%=7.5萬元。即在業(yè)務(wù)招待費(fèi)為70萬元時，其負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅共7.5萬元，實際支出共計77.5萬元，實際支出的負(fù)稅比率為10.7%（7.5萬元/70萬元）。如果該企業(yè)2014年度實際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)60萬元，則60萬元的60% （即36萬元）與8000萬元的5‰（即40萬元）進(jìn)行比較的話，允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)則為36萬元，不能稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為24萬元（60萬元36萬元）。24萬元需要負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅即為：24萬元?？5%=6萬元。即在業(yè)務(wù)招待費(fèi)為60萬元時，其負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅是6萬元，實際支出共計66萬元，實際支出的負(fù)稅比率為10%（6萬元/60萬元）。為什么會出現(xiàn)稅負(fù)程度不一樣的情況？原因或道理在于：假設(shè)企業(yè)2014年銷售（營業(yè)）收入為X，2014年業(yè)務(wù)招待費(fèi)為Y，則2014年允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)=Y?？0%≤X?？‰，只有在Y?？0%=X?？‰的情況下，即Y=X?？.3‰，業(yè)務(wù)招待費(fèi)在銷售（營業(yè)）收入的8.3‰的臨界點(diǎn)時，企業(yè)才可能充分利用好這一稅收規(guī)定。本例中，業(yè)務(wù)招待費(fèi)的臨界點(diǎn)是：8000萬元?？.3‰=66.4萬元。66.4萬元?？0%=8000萬元?？‰。當(dāng)企業(yè)實際的業(yè)務(wù)招待費(fèi)70萬元大于66.4萬元時，不僅僅業(yè)務(wù)招待費(fèi)超過其60%的部分28萬元（70萬元70萬元?？0%）需要全部計稅處理，而且還要多計稅2萬元（30萬元28萬元）；當(dāng)實際的業(yè)務(wù)招待費(fèi)60萬元小于66.4萬元時，因為60萬元的60%（即36萬元）的限額可以全額扣除，只需要就60萬元的40%部分（即24萬元）計稅處理。
像這種情況，稅法教學(xué)中有很多可以分析，可以提前預(yù)計，可以通過分析來掌控。將稅法與納稅籌劃緊密結(jié)合起來，一是增加了會計類專業(yè)學(xué)生對稅法條款的理解，二是促進(jìn)了學(xué)生對稅法條款的活學(xué)活用，三是為學(xué)生將來走進(jìn)單位為單位合法節(jié)稅、有效理財?shù)於嘶A(chǔ)，四是順應(yīng)了稅法意識，使國家當(dāng)局利用稅法進(jìn)行宏觀調(diào)控更加有效。納稅籌劃不再是躲躲閃閃的事，而是單位陽光下的事業(yè)。稅法本身就具有導(dǎo)向作用，研究稅法、用好稅法正是發(fā)揮稅法的作用。
4 “稅法”實訓(xùn)的進(jìn)行
“稅法”課程除了在內(nèi)容上與會計實務(wù)、納稅籌劃結(jié)合之外，還有必要對其實施三級實訓(xùn)。第一級：課內(nèi)分散實訓(xùn)，即針對老師所講的每個模塊、每個稅種，單獨(dú)、分別進(jìn)行的技能訓(xùn)練，包括計算、核算、填表、申報等，這些可以借助稅務(wù)軟件來完成，避免手工情況下不能反復(fù)使用造成浪費(fèi)。納稅實務(wù)中，網(wǎng)絡(luò)、軟件已經(jīng)普及，教學(xué)軟件高度仿真。第二級：課程集中實訓(xùn)，即在稅法課程結(jié)束之后進(jìn)行為期一周的集中實訓(xùn)，將稅務(wù)會計軟件與納稅處理、納稅申報軟件結(jié)合使用，借助一個企業(yè)的仿真資料，從稅種計算到核算，最后填寫申報表，全部內(nèi)容一氣呵成；三是到企業(yè)頂崗實習(xí)，即在會計崗位完成涉稅處理、納稅籌劃。
5 “稅法”教材的編寫
為規(guī)范企業(yè)投資的會計核算,財政部于1998年頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則-投資》,2001年2月修改。1994年新稅制實施以來,一系列有關(guān)投資的稅務(wù)處理和投資所得的所得稅政策也相繼出臺。由于所得稅法與會計制度的目的不同,在投資收益的確認(rèn)時間、分類等方面存在明顯差異,導(dǎo)致投資會計成本與計稅成本不盡一致。本文將通過分析投資業(yè)務(wù)所得稅與會計處理的異同,對投資業(yè)務(wù)的所得稅處理進(jìn)行詳細(xì)講解。
一、投資會計處理與稅務(wù)處理的比較
投資是投資方企業(yè)為獲取股利,實現(xiàn)資本增值,或者為了改善貿(mào)易關(guān)系等其他利益,用所持有的資產(chǎn)與被投資企業(yè)或單位(簡稱“被投資單位”)相交換而取得的資產(chǎn)。
廣義的投資包括債權(quán)性投資和權(quán)益性投資。一般來說,債權(quán)性投資是指投資方與被投資方簽署了表明債權(quán)債務(wù)關(guān)系的合同或協(xié)議,規(guī)定有明確的到期日,被投資方必須在到期日或之前償還本金和支付利息的投資。權(quán)益性投資則是指債權(quán)性投資以外的投資。一項投資是權(quán)益性投資還是債權(quán)性投資,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)納稅人的合同或協(xié)議的有關(guān)條款、投資雙方的目的、投資雙方的關(guān)系、投資方參與被投資方管理的程度、被投資方的資本結(jié)構(gòu)、投資的風(fēng)險性質(zhì)、投資的使用范圍、投資的清償順序等情況,本著實質(zhì)重于形式的原則具體確定。
以上是有關(guān)投資的一些基本概念。下面再來看企業(yè)投資的會計處理和稅務(wù)處理都有哪些不同之處:
(一)所得稅處理將投資收益區(qū)分為股息利息和投資轉(zhuǎn)讓所得
在企業(yè)財務(wù)會計制度中,企業(yè)的全部投資所得,不論是投資的持有收益,還是投資的處置收益一般都在“投資收益”賬戶中反映。而根據(jù)所得稅法的規(guī)定,企業(yè)的投資收益應(yīng)分為股息利息和投資轉(zhuǎn)讓所得。
就債權(quán)性投資而言,企業(yè)持有國債的利息收入免征企業(yè)所得稅,轉(zhuǎn)讓國債的處置收益則應(yīng)并入應(yīng)納稅所得繳納所得稅。
企業(yè)權(quán)益性投資的持有收益(即股息性所得)與處置收益(資本利得性質(zhì))的稅收處理也不相同。企業(yè)處置權(quán)益性投資的轉(zhuǎn)讓所得,應(yīng)全額并入企業(yè)應(yīng)納稅所得中。而股息所得是投資方企業(yè)從被投資企業(yè)的稅后利潤(累計未分配利潤和盈余公積)中分配取得的,屬于已征收過企業(yè)所得稅的稅后所得,原則上應(yīng)避免重復(fù)征稅。按現(xiàn)行政策規(guī)定,只對非因享受定期減免稅優(yōu)惠而從低稅率地區(qū)分回的股息性所得,補(bǔ)繳差別稅率部分的企業(yè)所得稅。需要注意的是,在1998年度以前,企業(yè)的股息所得是從應(yīng)納稅所得中分離出來,單獨(dú)計算補(bǔ)稅的,從1999年度開始,根據(jù)新修改的納稅申報表的要求,股息性所得應(yīng)與其他應(yīng)納稅所得合并計算。企業(yè)取得的股息性所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前所得,然后采用抵免法確定應(yīng)補(bǔ)稅額。
另外,被投資單位發(fā)生虧損,投資企業(yè)按“權(quán)益法”確認(rèn)的投資損失和投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓處置投資發(fā)生的損失,稅收處理也不相同。被投資企業(yè)發(fā)生的虧損,只能由本企業(yè)用以后年度實現(xiàn)的所得彌補(bǔ),不能用于沖減投資方企業(yè)的應(yīng)納稅所得。企業(yè)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算,被投資單位發(fā)生虧損,在會計期末自動確認(rèn)的投資損失,在申報納稅時要進(jìn)行納稅調(diào)整。但是,企業(yè)轉(zhuǎn)讓處置(包括清算時)投資發(fā)生的投資轉(zhuǎn)讓損失,可以在稅前扣除,但在每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失,不得超過當(dāng)年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得,超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
(二)稅收法規(guī)與財務(wù)會計制度對投資收益確認(rèn)時間和金額的規(guī)定不同
債權(quán)投資收益確認(rèn)的時間和金額,所得稅法規(guī)和財務(wù)會計制度的規(guī)定基本相同。企業(yè)持有債權(quán)投資,除國債外,必須根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則按期確認(rèn)應(yīng)計利息收入,加上當(dāng)期的折價攤銷數(shù)(或減去當(dāng)期溢價攤銷數(shù)),長期債權(quán)投資還要減去相關(guān)費(fèi)用攤銷數(shù)后的余額,確認(rèn)為當(dāng)期持有債權(quán)投資的投資收益。
但是,在企業(yè)權(quán)益性投資所得的確認(rèn)時間和金額上,稅法和企業(yè)財務(wù)會計制度的規(guī)定就存在很大差異:
一是對“股息性所得”的來源規(guī)定不同。財務(wù)會計制度規(guī)定,“股息性所得”是指從被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累計未分配利潤和盈余公積(依法或合同不能分配的部分除外),而稅法并未將其限定為“被投資單位接受投資后產(chǎn)生的利潤”,只要是被投資單位從稅后利潤支付的分配額,均應(yīng)作為投資方的股息性所得。企業(yè)分配紅股,即盈余公積轉(zhuǎn)增資本,稅收上也視為按股票面值相當(dāng)?shù)慕痤~進(jìn)行分配。投資企業(yè)取得的“任何分配支付額”超過可供分配的被投資單位累計未分配利潤和盈余公積金的部分,如果小于權(quán)益投資的計稅成本,應(yīng)作為投資成本的回收,大于計稅成本的部分,作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,屬于“資本利得”性質(zhì)。
二是短期權(quán)益性投資,會計上只確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓收益或損失。稅收上也必須嚴(yán)格區(qū)分股息所得與投資轉(zhuǎn)讓收益或損失,而且股息所得的確認(rèn)時間是被投資單位會計上進(jìn)行利潤分配時,而不是收付實現(xiàn)制。
三是企業(yè)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時,確認(rèn)投資收益的時間與稅法規(guī)定不同。會計上應(yīng)在每個會計年度末,按應(yīng)享有的或應(yīng)分擔(dān)的被投資企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額,確認(rèn)投資收益或損失,并相應(yīng)調(diào)整投資賬面價值。而稅法規(guī)定,在被投資單位實際分配時再確認(rèn)投資收益,并且不能將被投資單位的虧損確認(rèn)為企業(yè)的投資損失,被投資單位可供股息分配的金額也不僅限于被投資企業(yè)接受投資后產(chǎn)生的累計未分配利潤。
(三)稅法不允許提取短期投資跌價準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備
股份公司會計制度和投資會計準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)可以根據(jù)市價變動等情況,提取短期投資跌價準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備。但按照稅法的規(guī)定,企業(yè)不允許提取這樣的準(zhǔn)備,也不能在未實際處置時只根據(jù)市價的變化確認(rèn)投資損失。
(四)稅法不允許確認(rèn)股權(quán)投資差額
按投資會計準(zhǔn)則的規(guī)定,企業(yè)“長期股權(quán)投資采用權(quán)益法時,投資企業(yè)的投資成本與應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者份額之間的差額”,應(yīng)作為股權(quán)投資差額處理。如果投資成本大于應(yīng)享有的所有者權(quán)益份額,為股權(quán)投資差額的借差,即商譽(yù);反之,為貸差,也就是通常所指的負(fù)商譽(yù)。對股權(quán)投資差額,會計上要分期攤銷,有投資期限的,在投資期限內(nèi)平均攤銷;沒有投資期限的,借差在10年內(nèi)平均攤銷,貸差在不低于10年的期限內(nèi)平均攤銷,確認(rèn)為投資收益(或損失)。
雖然會計上將股權(quán)投資差額作為長期股權(quán)投資的調(diào)整項目,但企業(yè)申報納稅時,股權(quán)投資差額不得確認(rèn),也不得作為長期股權(quán)投資計稅成本的調(diào)整項目。企業(yè)每年實際攤銷的“股權(quán)投資差額”的借差,即確認(rèn)的投資損失,應(yīng)作為其他納稅調(diào)整增加項目,在企業(yè)所得稅年度納稅申報表的主表第58行填報;反之,每年攤銷的“股權(quán)投資差額”貸差,應(yīng)作為其他納稅調(diào)整減少項目,在主表第61行填報。
二、投資的計稅成本和調(diào)整計稅成本
由于稅收與會計對投資業(yè)務(wù)處理不同,必然導(dǎo)致投資的計稅成本與會計成本會有所不同。
投資的計稅成本是指企業(yè)取得投資時實際支付的全部代價,包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。企業(yè)股權(quán)投資發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用無論數(shù)額大小,一律計入投資成本。而長期債權(quán)投資發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用,若金額較小,可于購入時直接扣除;若金額較大,應(yīng)計入投資成本,并單獨(dú)核算,在債券持有期間確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時攤銷。
需要注意的是,企業(yè)發(fā)生的與投資有關(guān),但不是直接發(fā)生于投資業(yè)務(wù)本身的咨詢費(fèi)、審計費(fèi)等,不屬于投資的相關(guān)費(fèi)用,不計入投資成本,而在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。
企業(yè)初始投資時,實際支付的價款中包含已宣告尚未支付的股息和已實現(xiàn)的分期付息的債券利息,已作為前任投資者的投資收益征稅,對企業(yè)而言,這屬于墊付款性質(zhì),應(yīng)減少投資的計稅成本,這—點(diǎn)所得稅處理與會計處理是一致的。
企業(yè)以現(xiàn)金資產(chǎn)投資,所取得投資的計稅成本為實際支付的全部現(xiàn)金資產(chǎn)的金額。企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資的計稅成本一般以交易中所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值(或市場價格)為基準(zhǔn),加上交易中發(fā)生的其他稅費(fèi)后確定。除企業(yè)改組、清算等特殊情況外,企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資,必須在有關(guān)交易發(fā)生時確認(rèn)非現(xiàn)金資產(chǎn)交易的轉(zhuǎn)讓所得或損失。交易中放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值超過原賬面計稅成本(或調(diào)整計稅成本)的差額,應(yīng)計入交易發(fā)生當(dāng)期的應(yīng)納稅所得;反之則確認(rèn)為當(dāng)期的損失。
企業(yè)在持有投資的過程中,如果發(fā)生導(dǎo)致投資的計稅成本變化的經(jīng)濟(jì)交易,為防止對被投資單位實現(xiàn)的利潤重復(fù)征稅,或投資雙方對被投資單位發(fā)生的虧損重復(fù)利用,必須對投資的計稅成本進(jìn)行及時調(diào)整。
下面介紹投資的調(diào)整計稅成本,并與調(diào)整會計成本作一比較:
(一)短期股權(quán)投資
短期股權(quán)投資會計成本的調(diào)整=初始投資成本(初始投資額—投資時已宣告尚未領(lǐng)取的股息)十追加投資—實際收到分配股息—投資成本回收;
短期股權(quán)投資計稅成本的調(diào)整=初始投資成本(與投資有關(guān)的借款費(fèi)用構(gòu)成計稅成本的一部分,但在會計處理上則計入企業(yè)的財務(wù)費(fèi)用)十追加投資—投資成本回收。
(二)短期債權(quán)投資
短期債權(quán)投資會計成本的調(diào)整=初始投資成本十追加投資—實際收到分配利息—投資成本回收;
短期債權(quán)投資計稅成本=初始投資成本十追加投資—減少投資。
(三)長期股權(quán)投資
長期股權(quán)投資采取權(quán)益法核算時,會計成本的調(diào)整=初始投資成本(初始投資額—投資發(fā)生時已宣告尚未領(lǐng)取的股息)十應(yīng)分享的被投資方實現(xiàn)利潤或確認(rèn)的權(quán)益的增加(按規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤除外)十已實現(xiàn)的投資轉(zhuǎn)讓所得十追加投資、改良支出等—已宣告的股息、利息—應(yīng)承擔(dān)的被投資方發(fā)生的虧損或權(quán)益減少—投資回收—已實現(xiàn)的投資轉(zhuǎn)讓損失等;
不論會計核算采用成本法或權(quán)益法,股權(quán)投資的調(diào)整計稅成本=投資成本(初始投資額—投資發(fā)生時已宣告尚未領(lǐng)取的股息)十追加投資額十該項投資已實現(xiàn)的投資轉(zhuǎn)讓收益—投資回收—該項投資已確認(rèn)的投資轉(zhuǎn)讓損失。
(四)長期債權(quán)投資
除國債投資外,長期債權(quán)投資的會計成本與稅收成本基本相同。
關(guān)鍵詞:研發(fā)支出 會計核算 稅務(wù)處理 管理建議
中圖分類號:F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A
文章編號:1004-4914（2011）08-057-03
隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和進(jìn)步，知識與技術(shù)發(fā)揮著越來越重要的作用，技術(shù)創(chuàng)新是一個企業(yè)生存發(fā)展的核心所在。企業(yè)的競爭優(yōu)勢從對資源的占有與配置轉(zhuǎn)變?yōu)閷χR、科技、高科技含量的無形資產(chǎn)的擁有和開發(fā)。
同時，國家出臺了《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》、《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》、新《企業(yè)所得稅法》及其實施條例（以下簡稱“新稅法”）、《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法》（試行）等相關(guān)政策，鼓勵企業(yè)研發(fā)投入和科技成果轉(zhuǎn)化。文章結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）、新稅法和國家高新技術(shù)企業(yè)相關(guān)管理規(guī)定，對企業(yè)研發(fā)支出的會計核算和稅務(wù)處理進(jìn)行探析，并提出研發(fā)項目核算的管理建議，以達(dá)到規(guī)范研發(fā)支出核算和充分利用國家稅收優(yōu)惠政策的目的。
一、研發(fā)支出的會計核算
新稅法要求企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的財務(wù)核算健全、完整，對研究開發(fā)費(fèi)用的會計核算，需設(shè)置專門的會計科目“研發(fā)支出”反映研發(fā)活動過程中發(fā)生的各項支出，并按照研究開發(fā)的具體項目及其不同的進(jìn)展階段分別在“費(fèi)用化支出”與“資本化支出”二級科目核算。根據(jù)企業(yè)實際情況，可設(shè)人工費(fèi)、材料費(fèi)、折舊費(fèi)用與長期待攤費(fèi)用、設(shè)計費(fèi)用、裝備調(diào)試費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷、委托外部研究開發(fā)費(fèi)用、其他費(fèi)用（辦公費(fèi)、通訊費(fèi)、專利申請維護(hù)費(fèi)、成果論證評審費(fèi)等）進(jìn)行明細(xì)核算。
1.企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動確認(rèn)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號――無形資產(chǎn)》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出分為研究階段支出與開發(fā)階段支出兩個部分。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行獨(dú)創(chuàng)性的有計劃的調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。研究側(cè)重于調(diào)查、論證，而開發(fā)側(cè)重于成果的轉(zhuǎn)化或知識的應(yīng)用。兩者的區(qū)別是：(1)目標(biāo)不同：研究主要為獲取知識，而開發(fā)則主要為應(yīng)用知識，把知識轉(zhuǎn)化成生產(chǎn)力；(2)對象不同：研究階段一般很難具體化到特定產(chǎn)品，而開發(fā)階段往往能形成某一成果，如開發(fā)出新產(chǎn)品或新工藝；(3)風(fēng)險不同：研究階段的成功概率不確定、風(fēng)險較大，開發(fā)階段的成功率較高、風(fēng)險較小；(4)結(jié)果不同：研究結(jié)果多以研究報告的形式體現(xiàn)，而開發(fā)結(jié)果大多體現(xiàn)為新技術(shù)、新產(chǎn)品或新工藝。
2.企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動研究階段支出的會計核算。研究階段是為進(jìn)一步的開發(fā)活動進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，由于已進(jìn)行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性，因此，新準(zhǔn)則規(guī)定，該階段的支出應(yīng)計入當(dāng)期損益。
新準(zhǔn)則的相關(guān)講解規(guī)定：“意在獲取知識而進(jìn)行的活動，研究成果或其他知識的應(yīng)用研究、評價和最終選擇，材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究，新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計、評價和最終選擇等，均屬于研究活動。”
這一階段的相關(guān)會計處理為：費(fèi)用發(fā)生時，借記“研發(fā)支出―費(fèi)用化支出”；貸記“原材料、應(yīng)付職工薪酬”等相關(guān)科目，期末時，借記“管理費(fèi)用”等科目；貸記“研發(fā)支出―費(fèi)用化支出”。
3.企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動開發(fā)階段的會計核算。開發(fā)階段相對于研究階段而言，在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。如：生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計、建造和測試，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計、建造和運(yùn)營等，均屬于開發(fā)活動。
新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)活動開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能予以資本化：一是從技術(shù)上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；二是具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；三是無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品具有市場或該無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；四是有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源的支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；五是歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
這一階段的會計處理為：支出發(fā)生時，借記“研發(fā)支出―資本化支出”；貸記“原材料、銀行存款”等相關(guān)科目。研究開發(fā)項目達(dá)到預(yù)定使用用途形成無形資產(chǎn)后，借記“無形資產(chǎn)―XX”；貸記“研發(fā)支出―資本化支出”。
4.無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出的會計核算。新準(zhǔn)則的相關(guān)講解規(guī)定：無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出的會計核算，應(yīng)當(dāng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計入當(dāng)期損益，研發(fā)支出無法明確在研究階段和開發(fā)階段分配的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，不計入開發(fā)活動的成本。
另外，根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化條件之前已計入損益的支出，將不再進(jìn)行調(diào)整。也就是說，對于那些已經(jīng)計入各期費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用，在該項無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利后，并不能通過追溯調(diào)整，再將原已計入損益的開發(fā)費(fèi)用資本化。
5.企業(yè)外部取得的已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)，并用于研究開發(fā)項目的核算。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)外部取得的已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)，并應(yīng)用于研究開發(fā)項目，在取得后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)比照準(zhǔn)則中的企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目支出的規(guī)定處理。
在這里有兩個問題需要明確：一是“已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)”；二是“應(yīng)用于研究開發(fā)項目”。既然已作為無形資產(chǎn)確認(rèn)，那么在取得時應(yīng)按確定的金額作資本化支出，取得后其追加支出一般有兩種情況：一種是該無形資產(chǎn)取得時，其研究階段已經(jīng)結(jié)束，取得后主要是繼續(xù)開發(fā)，則其后續(xù)支出在同時滿足規(guī)定條件時應(yīng)予資本化，計入資本化支出；另一種是如果企業(yè)在取得該項無形資產(chǎn)后，需要在原有基礎(chǔ)上進(jìn)行新的研究和開發(fā)，則其后續(xù)支出應(yīng)作為一項新的無形資產(chǎn)研究開發(fā)項目進(jìn)行會計核算處理，即對研究階段的支出費(fèi)用化，對開發(fā)階段的支出在同時滿足資本化條件時應(yīng)予資本化。為此，企業(yè)取得的已經(jīng)作為無形資產(chǎn)確認(rèn)，并應(yīng)用于研究開發(fā)項目的后續(xù)支出，如何分別計入費(fèi)用化支出和資本化支出，需要根據(jù)應(yīng)用該無形資產(chǎn)的具體情況作出職業(yè)判斷。
6.企業(yè)研發(fā)支出的信息披露。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無形資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：（1）無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準(zhǔn)備累計金額；（2）使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)；（3）無形資產(chǎn)的攤銷方法；（4）用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價值、當(dāng)期攤銷額等情況；（5）計入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。
通過企業(yè)的無形資產(chǎn)報表，信息使用者可以從“研究費(fèi)用”中獲知計入當(dāng)期損益的研究費(fèi)用，并可查閱所有項目明細(xì)，從“開發(fā)支出”中可以獲知截止到某一時點(diǎn)企業(yè)開發(fā)支出總數(shù)，同時可以獲知已投入尚未形成無形資產(chǎn)的研發(fā)資金數(shù)額。在不透露商業(yè)秘密的前提下，在會計報表附注中披露詳細(xì)資料，比如：研究開發(fā)費(fèi)用會計處理的會計政策、開發(fā)費(fèi)用予以資本化的原則、開發(fā)階段無形資產(chǎn)的類型、本期研發(fā)支出的投入量（包括予以費(fèi)用化的金額、予以資本化的金額、當(dāng)期轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的開發(fā)成本金額、研發(fā)項目的名稱、總投資規(guī)劃和進(jìn)展情況）等等，從而信息使用者可以得到關(guān)于研發(fā)項目的風(fēng)險、機(jī)遇等相關(guān)信息，進(jìn)而判斷企業(yè)的業(yè)績、發(fā)展?jié)摿Φ鹊取?/p>
二、研發(fā)支出的稅務(wù)處理
國家為了支持企業(yè)實現(xiàn)科技成果轉(zhuǎn)化及產(chǎn)業(yè)化發(fā)展，提升科技創(chuàng)新能力，稅收優(yōu)惠向自主創(chuàng)新型企業(yè)傾斜。在研發(fā)支出的稅收處理當(dāng)中，基本是涉及企業(yè)所得稅的稅前扣除問題。新稅法、《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2008〕116號)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用、未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計扣除，形成無形資產(chǎn)的按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。
1.研究開發(fā)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前加計扣除的范圍。根據(jù)《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除的范圍主要包括：（1）在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補(bǔ)貼；（2）從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費(fèi)用；（3）新產(chǎn)品設(shè)計費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)；（4）專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)；（5）專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用；（6）專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)；（7）勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費(fèi)；（8）研發(fā)成果的論證、評審、驗收費(fèi)用。
企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用加計扣除的范圍不包括：（1）社會保險費(fèi)、住房公積金、外聘人員勞務(wù)費(fèi)、股權(quán)激勵；（2）設(shè)備調(diào)試、檢驗，樣品、樣機(jī)及一般測試手段購置費(fèi)、試制產(chǎn)品的檢驗費(fèi)；（3）房屋折舊、租賃費(fèi)以及相關(guān)固定資產(chǎn)的運(yùn)行維護(hù)、維修等費(fèi)用；（4）會議費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、外事費(fèi)、研發(fā)人員培訓(xùn)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新研發(fā)保險費(fèi)，知識產(chǎn)權(quán)的申請費(fèi)、注冊費(fèi)、費(fèi)。
2.研究開發(fā)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前加計扣除的限定條件。在進(jìn)行研究開發(fā)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前加計扣除的稅務(wù)處理過程中，需注意以下幾點(diǎn)：（1）研究開發(fā)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前加計扣除適用于財務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)，必須對研究開發(fā)費(fèi)用實行專賬管理，同時必須按照國家稅務(wù)總局制定的《企業(yè)年度研究開發(fā)費(fèi)用明細(xì)表》準(zhǔn)確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發(fā)費(fèi)用實際發(fā)生金額。并于所得稅年度匯算清繳申報時向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送規(guī)定的相關(guān)資料。（2）內(nèi)部研究開發(fā)投入額，如企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)進(jìn)行多個研究開發(fā)活動的，應(yīng)按照不同開發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研究開發(fā)費(fèi)用金額。企業(yè)未設(shè)立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)或企業(yè)研發(fā)機(jī)構(gòu)同時承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營任務(wù)的，應(yīng)對研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用分開進(jìn)行核算，準(zhǔn)確、合理的計算各項研究開發(fā)費(fèi)用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。（3）委托外部研究開發(fā)投入額，如企業(yè)共同合作開發(fā)的項目，由合作各方就自身承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用分別按照規(guī)定計算加計扣除。對企業(yè)委托給外單位進(jìn)行開發(fā)的研究開發(fā)費(fèi)用，受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項目的費(fèi)用支出明細(xì)情況，否則，該委托開發(fā)項目的費(fèi)用支出不得實行加計扣除。
3.研究開發(fā)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前加計扣除具體稅務(wù)處理舉例。（1）研究開發(fā)費(fèi)用未形成無形資產(chǎn)。對于未形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，按規(guī)定實行100％扣除的基礎(chǔ)上，在計算應(yīng)納稅所得額時，再按研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計扣除。
例1：×公司自行研究開發(fā)一項技術(shù)，截至2010年6月30日，發(fā)生研發(fā)支出合計100萬元，經(jīng)測試該項研發(fā)活動完成了研究階段，從2010年7月1日開始進(jìn)入開發(fā)階段。該階段發(fā)生研發(fā)支出150萬元，假定符合無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的開發(fā)支出資本化的條件。2010年12月31日，該項研發(fā)活動結(jié)束，最終開發(fā)出一項非專利技術(shù)。假定A公司2010年度按會計準(zhǔn)則核算的會計利潤為500萬元，按企業(yè)所得稅法規(guī)定沒有其他調(diào)整事項。
通過上述研發(fā)支出的會計核算分析，我們可以看出不滿足資本化條件的研究階段的支出100萬元，計入當(dāng)期損益。則該公司2010年度：
應(yīng)納稅所得額=500一100×50％=450(萬元)
應(yīng)納所得稅額=450×25％=112.5(萬元)
（2）研究開發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)。形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用，則屬于資本化支出，構(gòu)成無形資產(chǎn)成本，按無形資產(chǎn)成本的150％從無形資產(chǎn)使用的月份起，按其使用壽命平均進(jìn)行攤銷。每年在稅前扣除的金額，均是形成無形資產(chǎn)成本150％的使用年限的平均值。
建議簡化操作處理方法是：按企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，將構(gòu)成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用總額的100％轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，在規(guī)定的使用壽命內(nèi)平均攤銷；待納稅申報時，再按年攤銷額的50％在稅前加計扣除，在納稅申報環(huán)節(jié)享受所得稅的優(yōu)惠。
例2：沿用例1資料，符合無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的開發(fā)支出資本化條件的150萬元，構(gòu)成無形資產(chǎn)成本。假定該非專利技術(shù)的使用壽命為10年。×公司2011年度按會計準(zhǔn)則核算的會計利潤為600萬元，假定按稅法規(guī)定沒有其他調(diào)整事項。
通過上述研發(fā)支出的會計核算分析，我們可以看出滿足資本化條件的開發(fā)階段的支出150萬元，研發(fā)完成并形成無形資產(chǎn)成本，2011年度該項無形資產(chǎn)攤銷額為15(150/10),則該公司2011年：
應(yīng)納稅所得額=600-15×50％=592.5(萬元)
應(yīng)納所得稅額=592.5×25％=148.13(萬元)
三、研發(fā)項目核算的管理建議
1.建立完善的科研項目管理體系。（1）健全研究開發(fā)項目管理辦法。研發(fā)活動涉及企業(yè)內(nèi)部多個職能部門，包括科技管理、技術(shù)改進(jìn)、設(shè)備更新、產(chǎn)品研發(fā)等諸多環(huán)節(jié)，需要對各環(huán)節(jié)的鏈條重新梳理，形成一個事前有規(guī)劃、事中有控制、事后有反饋的完整閉環(huán)系統(tǒng)。各個職能部門的職責(zé)范圍需要重新明確，建議科技部門作為研發(fā)項目的歸口管理部門，從項目的申請到結(jié)項全過程監(jiān)控；財務(wù)部門需對研發(fā)預(yù)算進(jìn)行單獨(dú)管理，對相關(guān)支出從預(yù)算、立項、審核支付全環(huán)節(jié)監(jiān)督；而各研發(fā)項目經(jīng)理負(fù)責(zé)項目人員組成、項目計劃制訂、項目實施耗費(fèi)預(yù)測和申請，以及項目成果最終鑒定等工作，為會計核算提供數(shù)據(jù)支持。（2）成立專門研發(fā)機(jī)構(gòu)。為了避免涉稅風(fēng)險，合理準(zhǔn)確地區(qū)分、歸集研究開發(fā)費(fèi)用，也有利于對研發(fā)項目集中管理，提高研發(fā)投入的經(jīng)濟(jì)效益。并且，要求研發(fā)歸口管理部門結(jié)合企業(yè)實際情況、結(jié)合行業(yè)具體情況，為企業(yè)的研發(fā)項目認(rèn)定制訂可操作性的判定標(biāo)準(zhǔn)，需定期維護(hù)和應(yīng)用，對各研發(fā)項目做好領(lǐng)域的劃分和歸集。（3）加大自主知識產(chǎn)權(quán)的管理和保護(hù)。應(yīng)進(jìn)一步明確知識產(chǎn)權(quán)歸口管理部門，配備專職或兼職人員負(fù)責(zé)知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)和管理工作，項目結(jié)束后，及時組織審查科技成果，對符合專利申請條件的，及時辦理專利申請手續(xù)，對不適宜申請專利的技術(shù)資料也應(yīng)作為專有技術(shù)(技術(shù)秘密)加以保護(hù)，杜絕知識產(chǎn)權(quán)流失。（4）加強(qiáng)科研隊伍的建設(shè)。企業(yè)要對儲備人才進(jìn)行戰(zhàn)略性的素質(zhì)能力培養(yǎng)，細(xì)分不同崗位人才的培養(yǎng)方案，或針對不同的儲備人才特點(diǎn)進(jìn)行專業(yè)化的引導(dǎo)和培養(yǎng)，使各種人才能夠在實際的工作中脫穎而出，在需要的時刻發(fā)揮其作用。同時，制定獎勵辦法，加大對科技人員和專利申報人員的獎勵力度，通過有效的手段來激勵科技人員投入到專利技術(shù)的研究和申報，培養(yǎng)自有的科技創(chuàng)新人才，以更好地服務(wù)于企業(yè)。
2.建立完善的研發(fā)支出會計核算體系。（1）規(guī)范研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)和歸集標(biāo)準(zhǔn)。按照財政部《關(guān)于加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財務(wù)管理的若干意見》（財企[2007]194號）相關(guān)要求，明確企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的開支范圍和標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格審批程序，按立項的科研項目或承擔(dān)研發(fā)任務(wù)的單位設(shè)置明細(xì)賬和輔助賬簿。按照各個研發(fā)項目為基本單位分別進(jìn)行測度并加總計量的研究開發(fā)費(fèi)用，分別按明細(xì)科目加以準(zhǔn)確分類、歸集。（2）嚴(yán)格分清日常會計核算和研發(fā)加計扣除、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定研發(fā)費(fèi)用構(gòu)成內(nèi)容。研發(fā)費(fèi)用核算的混雜，將會直接導(dǎo)致企業(yè)提交的研發(fā)費(fèi)用情況表數(shù)據(jù)缺乏真實性和客觀性，從而影響到高新技術(shù)企業(yè)的評審或稅收優(yōu)惠。因此，企業(yè)務(wù)必在日常核算工作中做到準(zhǔn)確，并做好輔助賬簿，清晰區(qū)分研究開發(fā)費(fèi)用結(jié)構(gòu)的各項明細(xì)。嚴(yán)格區(qū)分研發(fā)支出中社會保險費(fèi)、住房公積金、外聘人員勞務(wù)費(fèi)、股權(quán)激勵等不計入加計扣除范圍的研發(fā)費(fèi)用；嚴(yán)格計算高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定委托外部研究開發(fā)費(fèi)用發(fā)生額的80％計入研發(fā)費(fèi)用總額；為研究開發(fā)活動所發(fā)生的其他費(fèi)用（辦公費(fèi)、通訊費(fèi)、專利申請維護(hù)費(fèi)、高新科技研發(fā)保險費(fèi)等費(fèi)用）一般不得超過研究開發(fā)總費(fèi)用的10％等等，以提高研發(fā)費(fèi)用核算的準(zhǔn)確性。（3）準(zhǔn)確劃分費(fèi)用化支出與資本化支出。提高會計人員的職業(yè)判斷能力，加強(qiáng)財務(wù)人員職業(yè)道德建設(shè)，進(jìn)一步明確研究階段和開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)、資本化的具體條件，準(zhǔn)確核算企業(yè)的資產(chǎn)價值和企業(yè)收益，防止研發(fā)支出資本化的盈余管理行為。
今后，我國企業(yè)的研發(fā)活動將會更加頻繁，研發(fā)支出的數(shù)額將越來越高，對企業(yè)的影響也將越來越大。探析新準(zhǔn)則、新稅法對研發(fā)支出會計核算和稅務(wù)處理的相關(guān)規(guī)范，有利于真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，有利于企業(yè)加強(qiáng)對研發(fā)項目的管理，充分利用國家稅收優(yōu)惠政策，增強(qiáng)企業(yè)的科技創(chuàng)新實力，對提高企業(yè)的利潤水平和競爭力具有很好的現(xiàn)實意義。
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【關(guān)鍵詞】企業(yè)重組；企業(yè)所得稅；完善建議
市場經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勝劣汰，必將導(dǎo)致市場中會出現(xiàn)層出不窮的強(qiáng)大企業(yè)奪取競爭地位的制高點(diǎn)，其中借助企業(yè)重組模式則是其首選方式之一。重組企業(yè)不僅可通過重組實現(xiàn)資源的再分配，同時也可以淘汰大量現(xiàn)存的規(guī)模小、效益低的企業(yè)，以實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)鏈條的橫向與縱向升級。
企業(yè)重組對于企業(yè)來講意義非凡，對于政府更是如此。政府應(yīng)通過進(jìn)一步完善相關(guān)法律法規(guī)來對其企業(yè)重組予以支持和引導(dǎo)，但由于國內(nèi)企業(yè)重組稅制構(gòu)建較晚，而企業(yè)重組也確是符合我國近年倡導(dǎo)的優(yōu)化產(chǎn)業(yè)升級及建設(shè)與國際接軌的大企業(yè)理念，為此，國家應(yīng)對其一直秉承扶持政策導(dǎo)向，切實落實關(guān)系重組企業(yè)生存、發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策，才能促進(jìn)重組活動而加快行業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。企業(yè)所得稅是重組企業(yè)涉及面較廣、涉獵影響較深的一個大稅種，故其也一直是國家致力于制定企業(yè)重組政策的關(guān)鍵落腳點(diǎn)，因此，分析現(xiàn)階段企業(yè)重組所得稅政策中的現(xiàn)存問題并提出對照性完善建議才是眼下當(dāng)務(wù)之急。
一、企業(yè)重組相關(guān)理論概述
1.企業(yè)重組概念
企業(yè)重組，即是指企業(yè)欲通過以適應(yīng)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化為目的，以提高實際市場競爭力為愿景，運(yùn)用產(chǎn)業(yè)調(diào)整、財務(wù)重組或是企業(yè)轉(zhuǎn)型等方式將人力、物力、資金等生產(chǎn)要素進(jìn)行重新整合、優(yōu)化配置的全過程。
在實踐中，企業(yè)重組具體可分為企業(yè)之間重組與企業(yè)內(nèi)部重組兩種方式。前者主要通過擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模而增加企業(yè)整體競爭力；而后者則主要通過企業(yè)自身經(jīng)營策略的內(nèi)部調(diào)整以實現(xiàn)其內(nèi)部資源與資本結(jié)構(gòu)的二次分配與升級，以適應(yīng)市場的變化，從而實現(xiàn)企業(yè)的穩(wěn)固發(fā)展。
另外，我國在稅法上對企業(yè)重組也給出了明確定義：即是指企業(yè)發(fā)生在日常活動以外的，關(guān)于法律或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)方面做出重大改變的經(jīng)濟(jì)交易，具體涵蓋企業(yè)自身法律形式的改變、債務(wù)重組、股權(quán)與資產(chǎn)收購及企業(yè)的合并、分立等形式，目前，財稅[2009]59號文（以下簡稱“59號文”）有關(guān)企業(yè)重組的分類是我國稅收法規(guī)中第一次對經(jīng)濟(jì)學(xué)中企業(yè)重組概念作出了明確規(guī)定，從而完成了法律層面的企業(yè)重組大類規(guī)制。
2.企業(yè)重組目標(biāo)
（1）優(yōu)化資源配置，實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展
不論是企業(yè)之間還是自身內(nèi)部重組，其實質(zhì)都是企業(yè)欲實現(xiàn)社會資源再次合理分配的過程，即其應(yīng)從低效益部門逐步升級轉(zhuǎn)向高效益部門的一種具體操作行為，從而實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。具體來說，技術(shù)交流與經(jīng)驗分享，資本保值與財產(chǎn)增值，規(guī)模擴(kuò)大與市場創(chuàng)新都可以改變現(xiàn)有資本的經(jīng)營范圍；而企業(yè)內(nèi)部資源重新配置與調(diào)整，生產(chǎn)結(jié)構(gòu)的改變及現(xiàn)有資源的優(yōu)勢互補(bǔ)，也可以通過兩種企業(yè)重組方式加以實現(xiàn)，從而提升企業(yè)發(fā)展與創(chuàng)新潛力，激發(fā)員工工作熱情以實現(xiàn)企業(yè)的深發(fā)展。
（2）增強(qiáng)規(guī)模效益，提升經(jīng)管能力
規(guī)模經(jīng)濟(jì)理論寫道：企業(yè)運(yùn)作規(guī)模大小與經(jīng)濟(jì)效益高低時常緊密聯(lián)系，密不可分，企業(yè)若想實現(xiàn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益，適當(dāng)擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模實為首選舉措，而企業(yè)重組則能幫助企業(yè)在短期內(nèi)迅速實現(xiàn)經(jīng)營運(yùn)作規(guī)模的擴(kuò)大。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層在綜合考量相關(guān)經(jīng)濟(jì)因素與現(xiàn)存環(huán)境的基礎(chǔ)上，選擇低谷時期企業(yè)發(fā)展途徑時，企業(yè)重組不失為一種好方法，強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合固然重要，而企業(yè)內(nèi)部重組與其他并購方式也是企業(yè)脫困的新途徑，能通過內(nèi)部聯(lián)動及外部制衡增強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營把控水平。
（3）促進(jìn)分工協(xié)作，鞏固行業(yè)優(yōu)勢
市場經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)，無不在其不斷的發(fā)展中發(fā)現(xiàn)自身優(yōu)勢、劣勢及行業(yè)機(jī)遇與挑戰(zhàn)，在企業(yè)追逐利益的道路上，領(lǐng)導(dǎo)層會試圖考慮最大化增加優(yōu)勢，縮小短板及迎接機(jī)遇與應(yīng)對挑戰(zhàn)，以成為行業(yè)領(lǐng)頭人為目標(biāo)，上述競爭環(huán)境中專業(yè)化、革命性地變革可通過企業(yè)重組來實現(xiàn)，在新的“大家庭”中分工協(xié)作，優(yōu)勢互補(bǔ)，進(jìn)而實現(xiàn)行業(yè)的再布局與鞏固企業(yè)競爭中的優(yōu)勢地位。
（4）順應(yīng)經(jīng)濟(jì)模式，提高競爭口碑
巨大的經(jīng)濟(jì)效益驅(qū)動引發(fā)部分企業(yè)大膽地選擇企業(yè)重組方式，它能改變原有不順應(yīng)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀的發(fā)展模式，使其跳出自身發(fā)展的行業(yè)壁壘，以增強(qiáng)其競爭決策能力。對企業(yè)而言，通過企業(yè)重組亦可以促使企業(yè)改變現(xiàn)有管理模式，提升管控軟實力，使重組企業(yè)能夠真正、勇敢地接受市場經(jīng)濟(jì)的全方位考驗。
二、企業(yè)重組所得稅政策現(xiàn)存問題
新的稅收法規(guī)中，最為著名的當(dāng)屬2009年財政部與國稅總局聯(lián)合的“59號文”，該文件的出臺不僅明晰了企業(yè)重組中關(guān)鍵的企業(yè)所得稅政策問題，也同時順應(yīng)了重組活動日趨活躍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀，填補(bǔ)了我國在此方面欠缺的稅收空白，特別是對于一些特殊性稅務(wù)處理的相關(guān)程序及適用情況等的規(guī)定，凸顯出其政策導(dǎo)向顯著的特性，從而成為重組業(yè)務(wù)所得稅處理的提綱挈領(lǐng)性的政策文件。另外，國稅總局還相繼出臺了“2010年第4號公告”（以下簡稱“4號公告”）、“2015年第40號公告”（以下簡稱“40號公告”）和“2015年第48號公告”（以下簡稱“48號公告”），即針對于59號文的專門的、系統(tǒng)的、具體的實施細(xì)則，對于重組企業(yè)在完成企業(yè)所得稅的會計處理和稅務(wù)申報與稅務(wù)機(jī)關(guān)貫徹執(zhí)行方面具有指導(dǎo)意義，但在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)背景下，企業(yè)重組及其稅收業(yè)務(wù)亟需國家政策大力支持，因此應(yīng)首先理清企業(yè)重組所得稅政策現(xiàn)行框架的不足之處，才能完善運(yùn)行機(jī)制，使其充分發(fā)揮宏觀調(diào)控的現(xiàn)實魅力。
1.政策細(xì)節(jié)有待明確
雖然國稅總局繼59號文之后相繼出臺了一些解釋性文件，但仍存在部分企業(yè)重組的有關(guān)稅收政策尚需進(jìn)一步明確規(guī)范的問題，譬如集團(tuán)企業(yè)常涉內(nèi)部重組。目前，很多集團(tuán)企業(yè)出于業(yè)務(wù)整合與戰(zhàn)略調(diào)整需要進(jìn)行內(nèi)部重組，但現(xiàn)行政策中卻并未對這類重組提出專門規(guī)定，這會導(dǎo)致不少集團(tuán)企業(yè)難以承受內(nèi)部重組所發(fā)生的過高稅負(fù)，從而被迫放棄優(yōu)化的商業(yè)安排。
再如，目前很多股權(quán)收購采用定向增發(fā)和長期股權(quán)投資支付并存的模式，由于尚未明確相關(guān)政策，實際操作只能尷尬的使用兩種稅務(wù)處理方式，即定向增發(fā)按照59號文，長期股權(quán)投資支付采用換出股權(quán)計稅基礎(chǔ)作為換入股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，亟需出臺更具執(zhí)行力的政策加以明確，才能使實際涉稅操作雙方理解得更為精準(zhǔn)。
2.執(zhí)行理解有待統(tǒng)一
各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)重組中現(xiàn)行所得稅政策的理解不統(tǒng)一、執(zhí)行不協(xié)調(diào)也是現(xiàn)存的主要問題。如政策中對于收購企業(yè)購買股權(quán)不低于對方全部股權(quán)的50 %的規(guī)定，全部股權(quán)是否為全部資本的概念，即是否包括注冊資本、資本公積和未分配利潤，理解就大為不同。另外，在稅收征管業(yè)務(wù)實踐中，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)在判定股權(quán)轉(zhuǎn)讓時其所得預(yù)提稅負(fù)變化問題的同時還會連帶分析股息預(yù)提稅負(fù)的變化等，稅務(wù)機(jī)關(guān)對政策理解上的分歧，會大大降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)管控能力及綜合服務(wù)水平。
3.不同政策有待銜接
重組業(yè)務(wù)涉及到的集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)清算，若企業(yè)分別適用59號與60號文，可能會得到兩種結(jié)果：一是遞延納稅，二是當(dāng)期應(yīng)稅，存在潛在的避稅隱患風(fēng)險。明晰相關(guān)執(zhí)行意見，才能實現(xiàn)企業(yè)重組稅收相關(guān)政策的完美銜接。
4.征管服務(wù)有待監(jiān)控
目前，國、地稅之間尚欠缺企業(yè)重組稅收征管的協(xié)同合作機(jī)制，對于屬地管理模式，可能會存在同一集團(tuán)的下屬公司，分屬于國稅或地稅亦或是國、地稅的不同分局管理，而這種管理模式對企業(yè)的重組業(yè)務(wù)審核與備案，尤其是彌補(bǔ)虧損等的確認(rèn)都會帶來不便，也正是由于其征管協(xié)作機(jī)制尚未建立，相關(guān)部門也很難對此加以有效監(jiān)控。
三、企業(yè)重組所得稅政策完善側(cè)重點(diǎn)
1.法律形式
59號文中，重組企業(yè)若要適用特殊性稅務(wù)處理的先決條件就是企業(yè)應(yīng)具有合理的商業(yè)目的，這也是稅收中性與反避稅原則的綜合體現(xiàn)。然而，到底什么才是合理的商業(yè)目的，沒有具體的確定標(biāo)準(zhǔn)，如若不做好法律形式上的具體解釋與說明，便會導(dǎo)致各方理解的不統(tǒng)一，從而造成較大的稅務(wù)風(fēng)險。為此，2010年的4號公告中做出了相關(guān)明示，但也并沒有明確稅務(wù)變化與財務(wù)變化的范圍等概念，使得“合理商業(yè)目的”的最終判斷權(quán)掌握在稅務(wù)機(jī)關(guān)手中，容易造成稅收地區(qū)差異與不公平現(xiàn)象的發(fā)生。
2.債務(wù)重組
在59號文中，針對企業(yè)重組中的債務(wù)重組有明確商業(yè)目的、連續(xù)12個月的實質(zhì)性經(jīng)營活動、股權(quán)支付的比例及原主要股東等的相關(guān)規(guī)定，對于企業(yè)發(fā)生多筆債務(wù)重組而進(jìn)行合并計算時是否違背稅法規(guī)定，債轉(zhuǎn)股中期限及計稅基礎(chǔ)等盲點(diǎn)都應(yīng)成為國稅總局等實現(xiàn)企業(yè)重組所得稅政策完善的側(cè)重點(diǎn)。
3.股權(quán)收購
企業(yè)重組中，股權(quán)收購方式的股份支付額比例限制、收購公司和發(fā)行權(quán)益證券時被收購股權(quán)的計稅基礎(chǔ)及特殊性稅務(wù)處理時涉及其中的自然人股東納稅問題都會成為其中的關(guān)注焦點(diǎn)，尤其是企業(yè)重組中涉及的個稅問題更是重組政策中的大眾熱點(diǎn)，所以，在股權(quán)收購中應(yīng)注意企業(yè)所得稅與個稅的關(guān)系，也是需要企業(yè)所得稅稅法健全和完善的實質(zhì)內(nèi)容。
4.資產(chǎn)收購
資產(chǎn)收購中的債務(wù)是否所屬資產(chǎn)收購標(biāo)的范疇，被收購資產(chǎn)確認(rèn)比例的標(biāo)準(zhǔn)、計量原則及判定其是否符合特殊性稅務(wù)處理條件都是資產(chǎn)收購的現(xiàn)實問題，從理論上來講，資產(chǎn)與股權(quán)收購并無本質(zhì)區(qū)別，但資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)卻較易出現(xiàn)人為評估因素干擾，亦會放大不公平、不合理的缺陷，因此，完善現(xiàn)行稅收政策，明確資產(chǎn)收購相關(guān)要素標(biāo)準(zhǔn)實為重要。
5.企業(yè)合并與分立
談到重組中的企業(yè)合并與分立，就不能避諱諸如彌補(bǔ)損失的順序、稅收優(yōu)惠的確認(rèn)與計算、預(yù)提所得稅等現(xiàn)實盲區(qū)，59號文對上述問題未作出明確規(guī)定，就可能會造成重組企業(yè)相關(guān)財稅政策運(yùn)用失誤及隸屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法不明，所以，有關(guān)部門應(yīng)將法律形式及企業(yè)重組中的幾種關(guān)鍵分類作為切入點(diǎn)，完善具體財稅政策，以更好地發(fā)揮其導(dǎo)向作用。
四、企業(yè)重組所得稅政策的完善措施
現(xiàn)行企業(yè)重組所得稅政策已較為完善，但畢竟實踐才是檢驗真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)，有關(guān)部門仍需再接再厲，對現(xiàn)存不足及盲區(qū)加以優(yōu)化改進(jìn)，從而實現(xiàn)企業(yè)重組所得稅政策質(zhì)的飛躍。
1.補(bǔ)充規(guī)范與具體解釋
眾所周知，法律必須經(jīng)過解釋才能適用，稅法亦是如此。企業(yè)重組與兼并的形式紛雜，而現(xiàn)行稅收政策卻較為抽象、概括，所以，對于法條模糊及尚未明確的重組問題，應(yīng)在有關(guān)文件上作出具體的適用性講解與規(guī)范剖析，以稅收法定為基礎(chǔ)，以利于納稅人為原則，積極做好順應(yīng)時代變化與經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展的、合理的、切實有效的相關(guān)解釋。
前述提及的諸如合理商業(yè)目的等的界定，目前尚缺乏可操作的指引，從而將自由裁量權(quán)過多的留給稅務(wù)機(jī)關(guān)等現(xiàn)象依舊存在，迫使現(xiàn)行稅收政策中籠統(tǒng)與抽象的規(guī)定細(xì)化工作需提上日程，因此，出臺廣泛而具有可操作性的指導(dǎo)意見或者是參照性的具體事例呼聲高漲，我國可在結(jié)合本國國情前提下，適當(dāng)借鑒國外先進(jìn)國家的重組細(xì)則，對此作出完善細(xì)化的可行性操作指引。
企業(yè)所得稅重組政策的單向調(diào)節(jié)并不能解決稅制體系整體需要協(xié)調(diào)一致的原則，由于其不僅涉及企業(yè)，還會更多涉及個人層面，所以，實現(xiàn)二者協(xié)調(diào)一致十分關(guān)鍵。再如，企業(yè)之間的交易常會涉及轉(zhuǎn)讓價格問題，屆時對于關(guān)聯(lián)易的商品定價、成本核算、適用特殊性稅務(wù)處理時流轉(zhuǎn)稅及其他稅收的考慮等都是決定企業(yè)價值的重要指標(biāo)，故完善不同政策之間的合理銜接才能使企業(yè)所得稅自身的效能發(fā)揮最大。我國稅法及相關(guān)法律應(yīng)統(tǒng)一對關(guān)聯(lián)交易實務(wù)中涉及的概念、原則、計稅基礎(chǔ)、計稅標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。
2.加強(qiáng)征管的綜合質(zhì)量
細(xì)化、補(bǔ)充與規(guī)范政策及操作辦法，無非是為了更進(jìn)一步地統(tǒng)一有關(guān)企業(yè)重組的稅務(wù)處理問題，為了最大化降低企業(yè)納稅風(fēng)險，同時也為了減少稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法風(fēng)險，企業(yè)重組事項的全程審核與監(jiān)督更應(yīng)據(jù)實落實，從而實現(xiàn)全程監(jiān)管，完善手續(xù)，減少盲點(diǎn)，提高效率，降低爭議，提升征管綜合服務(wù)水平的目的。
建議稅務(wù)機(jī)關(guān)可以委派指定的稅務(wù)專員，對重點(diǎn)企業(yè)的重組全過程進(jìn)行調(diào)研和跟蹤，結(jié)合所搜集的企業(yè)稅務(wù)資料進(jìn)行分析和指導(dǎo)，以便企業(yè)更好地完成重組事宜，提高對企業(yè)所得稅征管和后續(xù)管理的質(zhì)量。
3.實現(xiàn)國際化協(xié)調(diào)統(tǒng)一
國內(nèi)企業(yè)現(xiàn)已涉及跨境重組領(lǐng)域，故實現(xiàn)企業(yè)重組中所得稅的政策的國際化制定迫在眉睫，一則可以解決國內(nèi)企業(yè)跨境發(fā)展的稅務(wù)憂慮，二來可以制衡以謀求稅務(wù)利益而進(jìn)行并購重組的個別企業(yè)的避稅活動，可就目前來看，仍有國際間交易實質(zhì)、交易定價及稅收協(xié)定不一致等問題存在，亟需稅務(wù)機(jī)關(guān)特別關(guān)注，以制定出更為完善的政策法規(guī)。
我國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)積極學(xué)習(xí)國外企業(yè)重組所得稅的規(guī)定，基于我國國情來引入國外稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查、征稅及管理模式和方法，例如實施注冊會計師責(zé)任制等，以完善我國稅法的相應(yīng)部分。
五、結(jié)束語
總而言之，企業(yè)重組已成為企業(yè)在其行業(yè)領(lǐng)域中保持領(lǐng)先地位及具有競爭優(yōu)勢的主要手段之一，所涉及的企業(yè)所得稅政策對于是否能完成企業(yè)重組發(fā)揮的作用尤為關(guān)鍵。為了使企業(yè)能順利完成重組，更好開展經(jīng)營活動，應(yīng)根據(jù)日益復(fù)雜的企業(yè)重組模式，進(jìn)一步完善和明晰企業(yè)重組的所得稅政策，從而充分地發(fā)揮政策引導(dǎo)指導(dǎo)的作用。
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【關(guān)鍵詞】 安全生產(chǎn)費(fèi);計提;專項儲備;所得稅影響
根據(jù)財企〔2006〕478 號文《高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用財務(wù)管理暫行辦法》(以下簡稱《暫行辦法》)的要求,自2007年1月1日起,在礦山開采、建筑施工、危險品生產(chǎn)以及道路交通運(yùn)輸行業(yè)全面實行安全費(fèi)用制度。財政部財會函[2008]60號文規(guī)定:“高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2008)》中的具體要求處理,在所有者權(quán)益“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨(dú)列報,不再作為負(fù)債列示”,企業(yè)基于相關(guān)財經(jīng)法規(guī)的要求,建立和實施提取安全費(fèi)用制度,有利于明確企業(yè)安全投入主體的責(zé)任,改變企業(yè)安全投入不足的狀況,為企業(yè)安全生產(chǎn)投入建立財務(wù)儲備和長效保障機(jī)制,提升企業(yè)安全生產(chǎn)水平。
一、有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)的新舊會計規(guī)范的轉(zhuǎn)換
(一)有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)的原有會計規(guī)范
由于2006年的新企業(yè)會計準(zhǔn)則實施之際,未對安全生產(chǎn)費(fèi)用的核算作出明確規(guī)范,因此,企業(yè)在新準(zhǔn)則下對于安全生產(chǎn)費(fèi)用的提取和使用,通常遵循或參照原會計規(guī)范下財政部的財會【2004】3號文《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(四)》的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行,即:企業(yè)按規(guī)定提取安全生產(chǎn)費(fèi)用時,借記“制造費(fèi)用”科目,貸記“長期應(yīng)付款”科目。在實際使用時,直接沖減長期應(yīng)付款;如能確定有關(guān)支出最終將形成固定資產(chǎn),應(yīng)在“在建工程”科目下單列項目歸集所發(fā)生的費(fèi)用。待有關(guān)安全項目完工后,對于形成固定資產(chǎn)的,應(yīng)按實際成本,借記“固定資產(chǎn)”等科目,貸記“在建工程”科目;同時,按固定資產(chǎn)的實際成本,借記“長期應(yīng)付款”科目,貸記“累計折舊”科目,該項固定資產(chǎn)在以后使用期間不再計提折舊。
(二)有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)的新會計規(guī)范
按照財政部財會函[2008]60號、《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2008)》的規(guī)定以及證監(jiān)會會計部函[2009]46、48號等要求,對于安全生產(chǎn)費(fèi)用的會計處理變更為:企業(yè)按規(guī)定提取安全生產(chǎn)費(fèi)用時,應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨(dú)反映,不計入當(dāng)期損益;使用時,形成固定資產(chǎn)的,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號―固定資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行初始確認(rèn)和計量,并計提折舊;屬于費(fèi)用性支出的,應(yīng)計入當(dāng)期損益。同時,根據(jù)實際使用的金額,從盈余公積專項儲備轉(zhuǎn)回未分配利潤。涉及所得稅會計的,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號―所得稅》確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。上述會計處理的變化,視為會計政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整。
(三)安全生產(chǎn)費(fèi)新舊會計政策比較及追溯調(diào)整
有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)的新舊規(guī)范會計處理的比較及追溯調(diào)整試用實例進(jìn)行解析。
1.安全生產(chǎn)費(fèi)新舊規(guī)范會計處理的比較
【例】A公司2007年度當(dāng)年按規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)為
5 000萬元,提取后的利潤總額為10 000萬元,當(dāng)年使用了安全生產(chǎn)費(fèi)3 000萬元,其中2007年初用于添置安全防護(hù)設(shè)備為2 000萬元;其余1 000萬元屬于費(fèi)用性支出,2007年年末安全生產(chǎn)費(fèi)結(jié)余為2 000萬元。固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限為
10年,不考慮預(yù)計凈殘值。該公司企業(yè)所得稅稅率為25%。假定稅收按照安全生產(chǎn)費(fèi)的實際發(fā)生額允許稅前列支;為簡化不考慮制造費(fèi)用在營業(yè)成本與存貨之間的分?jǐn)?相關(guān)制造費(fèi)用全額轉(zhuǎn)入當(dāng)期營業(yè)成本;不考慮其他因素影響。有關(guān)會計處理的對照詳見表1。
2.實施安全生產(chǎn)費(fèi)新會計規(guī)范的追溯調(diào)整
在編制2008年報時,對上例2007年按原會計規(guī)范進(jìn)行的安全生產(chǎn)費(fèi)處理追溯調(diào)整如下:
①所有者權(quán)益項下內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)
借:年初未分配利潤(提取專項儲備) 5 000
貸:年初未分配利潤(未分配利潤) 3 000
盈余公積(專項儲備) 2 000(5 000-3 000)
②固定資產(chǎn)折舊及長期應(yīng)付款調(diào)整
借:年初未分配利潤(管理費(fèi)用)1 000
累計折舊1 800 (2 000-200)
長期應(yīng)付款 2 000(5 000-1 000-2 000)
貸:年初未分配利潤(營業(yè)成本) 4 800 (5 000-200)
二、安全生產(chǎn)費(fèi)新會計規(guī)范實施中的實務(wù)問題探析
(一)安全生產(chǎn)費(fèi)的計提
1.有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)的計提標(biāo)準(zhǔn)
劃歸為高危行業(yè)的部分企業(yè),認(rèn)為安全生產(chǎn)費(fèi)的計提標(biāo)準(zhǔn)過高,企業(yè)難以承受。其中有些企業(yè)自身防范事故的意識不強(qiáng),未將安全生產(chǎn)費(fèi)用的支出視為必要的投入。但計提標(biāo)準(zhǔn)的合理性也確實存在一定問題,有些行業(yè)或企業(yè)在安全生產(chǎn)方面的實際投入或支出需求與計提標(biāo)準(zhǔn)不匹配。
根據(jù)《暫行辦法》規(guī)定,礦山企業(yè)安全費(fèi)用分別依據(jù)開采的原礦產(chǎn)量和單位產(chǎn)量提取標(biāo)準(zhǔn)按月提取;建筑施工企業(yè)以建筑安裝工程造價的1%-2%計提;危險品生產(chǎn)企業(yè)以本年度實際銷售收入為基數(shù)采取超額累退方式逐月提取;道路交通運(yùn)輸企業(yè)以營業(yè)收入的0.5%-1.5%為計提依據(jù)。并且規(guī)定:各省級政府已制定下發(fā)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取使用辦法的,其提取標(biāo)準(zhǔn)如果低于本辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn),應(yīng)當(dāng)按照本辦法進(jìn)行調(diào)整;如果高于本辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn),按照原標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。中小型企業(yè)和大型企業(yè)上年末安全費(fèi)用專戶結(jié)余分別達(dá)到本企業(yè)上年度銷售收入的5%和2%時,經(jīng)當(dāng)?shù)乜h級以上安全生產(chǎn)監(jiān)督管理部門和財政部門同意,企業(yè)本年度可以緩提或少提安全費(fèi)用。
在該辦法實施過程中,一些中小型建筑施工企業(yè)的毛利率較低,如果按照規(guī)定計提安全生產(chǎn)費(fèi)用后,會造成當(dāng)年全部凈利潤或者“利潤分配-未分配利潤”余額不夠計提安全生產(chǎn)費(fèi)。筆者認(rèn)為,從會計角度而言,“盈余公積―專項儲備”的計提應(yīng)當(dāng)以“利潤分配-未分配利潤”余額提取至零為限。但安全生產(chǎn)費(fèi)的計提,也應(yīng)在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上確定比較合理的標(biāo)準(zhǔn)。以某家中型建筑施工企業(yè)為例說明。當(dāng)年營業(yè)收入200 000萬元,假定其承接房屋建筑工程和市政公用工程的收入各占50%,按《暫行辦法》規(guī)定房屋建筑工程和市政公用工程的計提比例分別為2%和1%,應(yīng)計提3 000萬元安全生產(chǎn)費(fèi),但其歸屬于上市公司股東的凈利潤也只有3 000萬元,并且按照凈利潤的10%計提盈余公積。如果維持上述水平,在每年安全生產(chǎn)費(fèi)實際支出1 000萬元的情況下,專項儲備結(jié)余當(dāng)年增加
1 700萬元(3 000-3 000×10%-1 000),需要近六年才能使得該項儲備累計結(jié)余達(dá)到10 000萬元(200 000×5%),以滿足《暫行辦法》中規(guī)定的緩提或少提安全費(fèi)的條件。一方面,安全生產(chǎn)費(fèi)儲備余額不斷增加,另一方面,該企業(yè)將連續(xù)多年無法向投資者分配利潤。
2. 有關(guān)計提安全生產(chǎn)費(fèi)的會計處理
高危行業(yè)計提的安全生產(chǎn)費(fèi),不完全符合負(fù)債要素的定義和確認(rèn)條件,未來流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額難以可靠地計量,因此,財會函[2008]60號文規(guī)定,提取安全生產(chǎn)費(fèi)時從未分配利潤轉(zhuǎn)入盈余公積,建立專項儲備。但是,將計提安全生產(chǎn)費(fèi)作為利潤分配,筆者認(rèn)為存在如下缺陷:首先,導(dǎo)致部分成本外部化,使得為獲取收入而必須發(fā)生的一部分成本未能及時計入當(dāng)期損益,與相關(guān)收入的配比性較差,不利于進(jìn)行成本控制與盈利預(yù)測;其次,與相關(guān)稅收法規(guī)缺乏協(xié)調(diào),財政部、國家發(fā)改委、國家煤礦安全監(jiān)察局聯(lián)合的財建[2004]119號文中明確規(guī)定“企業(yè)提取的安全費(fèi)用在繳納企業(yè)所得稅前列支”,這與原來的會計處理規(guī)定比較協(xié)調(diào),而按財會函[2008]60號文的規(guī)定計提時不通過損益直接進(jìn)入利潤分配,給企業(yè)納稅調(diào)整和稅收征管帶來不便;再者,與利潤分配的性質(zhì)不相符,混淆了企業(yè)費(fèi)用列支與向企業(yè)所有者分配利潤的界線,容易引起投資者誤解,并將引發(fā)下列問題:若“利潤分配―未分配利潤”余額不夠計提,是否以“利潤分配―未分配利潤”余額為限?若企業(yè)的“利潤分配―未分配利潤”余額為負(fù)數(shù),就不需要提取安全生產(chǎn)費(fèi)了嗎?
(二)安全生產(chǎn)費(fèi)專項儲備的回轉(zhuǎn)
有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)的新會計規(guī)范,只允許在實際使用時才能根據(jù)使用金額從盈余公積專項儲備轉(zhuǎn)回未分配利潤。由于前述計提標(biāo)準(zhǔn)的問題,一些企業(yè)“盈余公積”項下的“專項儲備”余額可能越來越大,從而導(dǎo)致可供股東分配的未分配利潤與合并利潤表中歸屬于上市公司凈利潤金額的嚴(yán)重不協(xié)調(diào)。按照中國證券監(jiān)督管理委員會令[2008]57號的要求,申請再融資的上市公司最近三年以現(xiàn)金方式累計分配的利潤不少于最近三年實現(xiàn)的年均可分配利潤的30%。相關(guān)企業(yè)為了實現(xiàn)利潤分配的目的,只有通過拼命開支已計提的安全費(fèi)用方式,才能通過回轉(zhuǎn)增加可供分配的利潤總額,進(jìn)而引發(fā)已提安全生產(chǎn)費(fèi)的濫用。建筑施工企業(yè)以工程造價的一定比例計提安全生產(chǎn)費(fèi),其使用和結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)與有關(guān)工程對應(yīng)掛鉤,當(dāng)有關(guān)工程竣工驗收完畢不再需要發(fā)生安全生產(chǎn)支出時,與該工程項目相關(guān)的已提取尚未使用的安全費(fèi)用余額,不允許回轉(zhuǎn)顯然不夠合理。
(三)安全生產(chǎn)費(fèi)會計處理的所得稅影響
有些高危行業(yè)的企業(yè),根據(jù)前述“企業(yè)提取的安全費(fèi)用在繳納企業(yè)所得稅前列支”的規(guī)定,將當(dāng)年通過利潤分配提取的安全生產(chǎn)費(fèi)金額全額進(jìn)行稅前扣除,對于此部分所得稅款在計提當(dāng)期是否需要交納,認(rèn)為其存在不確定性而作為遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)。安全生產(chǎn)費(fèi)會計處理,是否會產(chǎn)生暫時性差異從而確認(rèn)其所得稅影響,實務(wù)中存在困惑,其主要原因是安全生產(chǎn)費(fèi)的新會計規(guī)范與稅收法規(guī)缺乏協(xié)調(diào)。
按照財會函[2008]60號文的規(guī)定,企業(yè)提取安全生產(chǎn)費(fèi)時,既不確認(rèn)資產(chǎn)又不形成負(fù)債,也不計入當(dāng)期損益。筆者認(rèn)為,根據(jù)有關(guān)所得稅征收原則,與應(yīng)稅收入直接相關(guān)的支出,只有在實際發(fā)生時才能稅前扣除,因此,一般無需在利潤分配時確認(rèn)遞延所得稅影響,除非稅收法規(guī)另有規(guī)定。
企業(yè)實際使用安全生產(chǎn)費(fèi)時,對于直接計入發(fā)生當(dāng)期損益的安全生產(chǎn)支出,按照所得稅稅前扣除規(guī)定一般不會產(chǎn)生暫時性差異。對于購置安全生產(chǎn)專用設(shè)備的支出,在出現(xiàn)下列情況時可能產(chǎn)生暫時性差異:
1. 享受安全生產(chǎn)設(shè)備的稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十四條以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第一百條的規(guī)定,企業(yè)購進(jìn)并實際使用的安全生產(chǎn)設(shè)備并符合稅收優(yōu)惠目錄范圍的,則該專用設(shè)備投資額的10% 可從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免;當(dāng)年不足抵免的,可以在以后五個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。如果企業(yè)購入安全生產(chǎn)專用設(shè)備的當(dāng)年沒有足夠的應(yīng)納稅額可供抵免,但以后五年內(nèi)預(yù)計有足夠的應(yīng)納稅額可供抵免,應(yīng)確認(rèn)可抵扣暫時性差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)。該項差異隨著以后年度的實際抵免而轉(zhuǎn)銷。
2. 安全生產(chǎn)設(shè)備采用與稅法規(guī)定不一致的折舊政策。
如果企業(yè)對購入安全生產(chǎn)專用設(shè)備的折舊年限和折舊方法,與稅法規(guī)定不一致,也可能產(chǎn)生暫時性差異,從而需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或者在滿足條件的情況下確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。該項暫時性差異隨著折舊計提和資產(chǎn)清理而轉(zhuǎn)銷。
三、完善和協(xié)調(diào)相關(guān)財經(jīng)法規(guī)的建議
在有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)的新會計規(guī)范實施過程中發(fā)生的上述問題,需要與相關(guān)部門進(jìn)一步協(xié)調(diào),使得安全生產(chǎn)制度及其會計處理更加合理。
(一)完善企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)管理保障機(jī)制
我國全面實施安全費(fèi)用制度的主旨是為了改變企業(yè)安全投入不足的現(xiàn)狀,從機(jī)制上保障安全設(shè)施方面的投入,從而最大程度地消除生產(chǎn)安全隱患。為了確保安全費(fèi)用制度科學(xué)、持續(xù)及有效地貫徹執(zhí)行,需要相關(guān)部門進(jìn)一步完善企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)管理保障機(jī)制,在確保安全生產(chǎn)的前提下,根據(jù)不同高危行業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)的實際需求,確定更科學(xué)、更合理的提取標(biāo)準(zhǔn)。
(二)改進(jìn)安全生產(chǎn)費(fèi)的會計處理
在有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)新會計規(guī)范的具體執(zhí)行過程中,感覺現(xiàn)有會計規(guī)范及講解較為簡單,對于有些特殊情形下的計量,指導(dǎo)性不夠明確,實務(wù)操作性不強(qiáng)。建議在確定科學(xué)、合理提取標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上規(guī)范安全生產(chǎn)費(fèi)提取的會計處理,明確其列支渠道;區(qū)分不同情況對待安全生產(chǎn)費(fèi)專項儲備余額,完善專項儲備余額的轉(zhuǎn)回機(jī)制。財政部門可以及時以解釋公告等形式進(jìn)行具體規(guī)范,有利于指導(dǎo)企業(yè)在實務(wù)中正確地執(zhí)行新規(guī)定,也有利于我國有關(guān)安全生產(chǎn)的會計處理與相關(guān)經(jīng)濟(jì)政策之間的協(xié)調(diào)。
(三)修改再融資的現(xiàn)金分紅政策
有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)新會計規(guī)范下,會造成相關(guān)企業(yè)的未分配利潤余額產(chǎn)生較大的波動,不利于有關(guān)上市公司執(zhí)行證監(jiān)會針對再融資申請公司的現(xiàn)金分紅政策,從而影響其再融資的能力;不利于相關(guān)企業(yè)可持續(xù)、健康而公平的發(fā)展。因此,建議證監(jiān)會應(yīng)當(dāng)對于高危行業(yè)的上市公司,另行制定更具人性化的再融資現(xiàn)金分紅政策,比如,在考核申請再融資的上市公司最近三年以現(xiàn)金方式累計分配利潤的水平時,計算最近三年實現(xiàn)的年均可分配利潤能否扣除高危行業(yè)在此期間提取的安全生產(chǎn)費(fèi)儲備。
(四)制定與新會計規(guī)范協(xié)調(diào)的稅收征收法規(guī)
新會計規(guī)范下,安全生產(chǎn)費(fèi)的計提不計入當(dāng)期損益,安全生產(chǎn)費(fèi)的新會計規(guī)范與稅收法規(guī)缺乏協(xié)調(diào)。建議稅務(wù)部門針對這一會計處理的變化,在公平征稅、征扣對等的原則下,適時地對原有涉及有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)用的“稅前扣除”政策作出明確解釋;在不違背稅收基本原則的前提下,對于安全設(shè)施等固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)認(rèn)定作出明確規(guī)定,從而使有關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)的所得稅稅收法規(guī)更具明晰性和可操作性,與新會計規(guī)范相協(xié)調(diào),有利于企業(yè)依法納稅和正確進(jìn)行所得稅會計處理。
【主要參考文獻(xiàn)】
