時間：2023-09-04 16:55:29
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇新企業所得稅法解讀，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
在傳統的企業所得稅籌劃中,企業利用稅收優惠政策籌劃的空間有三個
1、企業身份優惠的籌劃空間.由于過去生產性外資企業、福利企業等具有特殊身份的企業可以享受減免稅以及低稅率的優惠,因此企業想方設法創造條件,通過嫁接或改變身份來謀取稅收優惠.新企業所得稅法取消了上述優惠政策,由通過改變企業身份就能享受稅收優惠的籌劃空間已經不復存在
2、新辦企業優惠的籌劃空間.舊企業所得稅法規定新辦的從事交通運輸、郵電通信業的企業可以享受企業所得稅"一免一減半",以及新辦的從事咨詢業、信息業、技術服務業的企業享受企業所得稅"兩免"等優惠政策,因此企業可以通過利用不停地新辦、關停、再新辦企業的方法規避企業所得稅.新企業所得稅法取消了上述優惠政策,因而這一籌劃途徑已經封堵
3、地域性優惠政策的籌劃空間.如"設在經濟特區的外商投資企業、在經濟特區設立機構、場所從事生產、經營的外國企業和設在經濟技術開發區的生產性外商投資企業,減按15%的稅率征收企業所得稅;設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區的生產性外商投資企業,減按24%的稅率征收企業所得稅;設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區或者設在國務院規定的其他地區的外商投資企業,屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的,可以減按15%的稅率征收企業所得稅"等一系列規定,且生產經營企業經營期在十年以上的,還可以享受兩免三減半的稅收優惠政策.而新企業所得稅法已經取消上述優惠.由于這些地域性優惠政策的取消,原來僅靠在特定區域成立符合一定條件的企業,包括通過打擦邊球、貼上高新技術企業標簽就能獲取稅收優惠的籌劃空間已經壓縮
雖然上述三個籌劃空間已經關閉或壓縮,但并不意味著利用稅收優惠進行籌劃就沒有了空間.總體來看,新企業所得稅法構筑的稅收優惠體系以"產業優惠為主、區域優惠為輔",因此企業在進行稅收優惠政策的籌劃時,必須將視角從投資地點的稅收籌劃向投資方向的稅收籌劃轉變.如:農、林、牧、漁業項目,國家重點扶持的公共基礎設施項目,符合條件的環境保護、節能節水項目,符合條件的技術轉讓項目,符合條件的微利企業,以及符合條件的國家需要重點扶持的高新技術企業等等.如果企業有條件及時轉變籌劃方向,一個新的籌劃空間必將被打開
另外,《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》規定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優惠政策的企業,在新稅法施行后5年內逐步過渡到法定稅率;原享受企業所得稅"兩免三減半"、"五免五減半"等定期減免稅優惠的企業,新稅法施行后繼續按原稅收法律、行政法規及相關文件規定的優惠辦法及年限享受至期滿為止,但因未獲利而尚未享受稅收優惠的,其優惠期限從2008年度起計算;西部大開發企業所得稅優惠政策將繼續執行.與此同時公布的《實施企業所得稅過渡優惠政策表》還顯示,涉及原稅收法律、行政法規和具有行政法規效力的文件有30項,這些優惠主要是此前的一些區域優惠和對外資企業的稅收優惠等.通知還規定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優惠政策的企業,在新稅法施行后5年內逐步過渡到法定稅率.其中,享受企業所得稅15%稅率的企業,2008年按18%稅率執行,2009年按20%稅率執行,2010年按22%稅率執行,2011年按24%稅率執行,2012年按25%稅率執行;原執行24%稅率的企業,2008年起按25%稅率執行.需要強調的是,企業所得稅過渡優惠政策與新企業所得稅法及實施條例規定的優惠政策是存在交叉的,由企業選擇最優惠的政策執行,不得疊加享受,且一經選擇不得改變.上述規定事實上還是給了這類企業一定的籌劃空間。
二、新企業所得稅法擴大了成本費用的籌劃空間
應納稅所得額和稅率是決定企業稅負的兩個要素,在收入確定的前提下,稅前可扣除成本費用的增加,必然會減少應納稅所得額.如新企業所得稅法取消了計稅工資的扣除標準,規定"企業實際發生的合理的職工工資薪金,準予在稅前扣除".又如統一和部分提高了廣告費扣除標準,"企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除."這些規定對不同類型的企業將產生不同的影響,稅收籌劃的效果是不同的。 新企業所得稅法以公司法人為基本納稅單位,不具備法人資格的機構不是獨立納稅人.如果企業把設立在各地的子公司改變成分公司,使其失去獨立納稅人資格,就可以由總公司匯總繳納企業所得稅.由于各分公司間的收入、成本、費用可以相互彌補,實現均攤,就可以避免出現各分公司稅負嚴重不均的現象,尤其是當集團公司中各子公司有虧有盈時,這種方法更為有效.新企業所得稅法還統一了加速折舊的規定,為設備更新頻率較快的企業提供了籌劃空間.但是新企業所得稅法中關于業務招待費、大修理支出費等的規定使原來的籌劃思路受到了限制,納稅人必須對原有思路進行調整。
總之,成本費用的稅收籌劃涉及面廣,籌劃技術要求高,企業需要準確把握稅法的規定,建立完善的財務管理制度,才能順利實現成本費用的最大化扣除
三、國際稅收籌劃將成為焦點
首先,外國投資者到我國投資已經有近20年了,形成了比較成熟的投資模式和稅收籌劃安排,但新企業所得稅法的實施迫使這些企業必須重新考慮投資方式和稅收安排;其次,隨著越來越多的中國企業走出國門,國際稅務籌劃也在情理之中.新企業所得稅法實施后,外資企業的稅負會有所增加,而稅負增加是投資者進行稅收籌劃的重要動因.尤其是新企業所得稅法關于納稅人和預提所得稅的規定,會直接推動企業進行新的稅收安排和籌劃
新企業所得稅法引入了居民企業的概念,規定中國的居民企業需要就其全球所得在中國繳納企業所得稅.而對于居民企業的判斷標準,由過去單一的"登記注冊地標準"改為"登記注冊地標準"和"實際管理控制地標準"相結合,即:依法在中國境內成立,或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業,都將構成中國的居民企業.如果企業不想成為中國的居民企業,就不能像過去那樣僅在境外注冊即可,還必須確保不符合"實際管理控制地標準".這一變化對于在外國注冊、但實際按稅法規定屬中國資本控制的企業,特別是"返程投資"的企業至關重要,必須重新審視
另外,按照新企業所得稅法的規定,預提所得稅由10%稅率提高到20%稅率,同時,取消了外國投資者從投資企業取得的股息、紅利免征預提所得稅的政策,直接影響到外國投資者的投資利潤和將來投資退出的稅負.預提所得稅的增加,迫使投資者進行國際稅收籌劃,其中一個可行的辦法就是利用國際稅收協定進行籌劃.目前,我國已與80多個國家簽訂了稅收協定,投資者應該關注這些協定并進行恰當的投資安排,因為新企業所得稅法的規定:中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關稅收的協定與本法有不同規定的,依照協定的規定辦理.而在一般的稅收協定中,預提所得稅的稅率不超過10%.也就是說,投資者選擇在與中國簽訂有稅收協定并且預提所得稅的稅率較低的國家登記注冊企業,再由該企業對中國進行投資,就可以有效規避較高的預提所得稅稅負
四、轉讓定價的稅收籌劃要三思而后行
轉讓定價是跨國公司普遍采取的策略,雖然其目的主要是實現其全球的經營戰略和逃避有關國家的外匯管制,但實際上轉讓定價已成為跨國企業進行稅收籌劃的重要手段.大量稅收優惠政策的取消以及外資企業稅負的增加,將進一步刺激企業通過轉讓定價規避稅負.新企業所得稅法實施之前,進行轉讓定價安排的主要是外資企業,可以預見,內資企業特別是大型內資企業集團,開展轉讓定價籌劃的會越來越多.新企業所得稅法規定,符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入.而按以前規定,如果被投資方適用的稅率低于投資方,則投資方分回的股息、紅利需要補稅.此條規定為居民企業通過轉讓定價安排將利潤轉移到適用低稅率的關聯企業,從而有效地減輕企業集團的總體稅負提供了籌劃通道
【關鍵詞】企業所得稅 合理避稅
一、避稅分類
(一)符合國家立法意圖的避稅
新企業所得稅法中,有許多稅收優惠政策是特別針對某些產業的扶持,如對從事農、林、牧、漁,公共基礎等產業的企業的一些稅收減免等優惠,如果企業從事蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植等,可以免征企業所得稅;如果企業從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植,海水養殖、內陸養殖,可以減半征收企業所得稅;如果企業從事符合規定的國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營的所得,則自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起,第1年至第3年免征企業所得稅,第4年至第6年減半征收企業所得稅。所以,只要企業及其活動符合國家本身的立法意圖,自然而然地就可以享受到相關的稅收優惠,從而實現避稅。
(二)非違法的避稅
這類避稅行為并不是國家所引導的,在一定程度上與立法者意圖相違背,但其行為本身不與國家的法律條文直接抵觸,這就是大多數企業都研究的稅收籌劃問題。也就是在上述符合國家立法意圖避稅的基礎上,進一步擴大合理避稅空間,充分利用法律邊際以減少企業的稅收成本,這是一種在稅法的大前提下,當存在多種可選擇的納稅方案時,企業可以憑借對稅法的熟練掌握,選擇一個較低稅負的納稅方案,從而達到降低稅收支出以控制成本的目的。本文所要重點分析的就屬于這類避稅,也可以看作稅收籌劃。
(三)完全不符合國家立法意圖的避稅即逃稅
此類避稅行為完全不符合國家的立法意圖,比如有的企業采用到香港、新加坡、開曼群島等國際避稅地進行注冊設立虛假企業,再與國內工廠進行貿易,或者直接利用轉移定價,即人為改變價格,通過設立在不同國家與地區的企業高進低出或低進高出,人為控制利潤,達到逃稅的目的,這是法律所不允許的。
二、新企業所得稅法下的合理避稅方式
(一)針對企業組織形式的合理避稅
為滿足生產經營需要,企業通常會投資設立一些下屬公司,如設立子公司或分公司。而新企業所得稅法對企業的形式、稅率、稅收優惠等規定都有比較大的變化,從而對公司如何選擇下屬公司的組織形式帶來了影響。因為不同的企業組織形式、不同的企業獲利方式,其所得稅稅負也會不同。子公司屬于獨立法人,單獨核算,其獲利與否對母公司的利潤并無影響,它是作為獨立核算的居民企業單獨計算應納企業所得稅額的。如果子公司屬于小型微利企業,則可以按20%稅率繳納企業所得稅,從而使整個企業集團的稅負降低;分公司屬于非獨立法人,在計算企業所得稅時,應與母公司合并納稅。如果分公司屬于需要大量前期投入的公司,則往往在設立初期,會產生虧損的,與母公司合并繳納企業所得稅,則可降低整個企業集團的應納稅所得額。
例1:2008年1月,甲公司打算新投資設立一家公司,而估計這家公司2008年的稅前會計利潤為10萬元,甲公司2008年的稅前會計利潤為200萬元,下面分兩種情況分析:
情況1:新設立的公司為全資子公司,則子公司應納企業所得稅為10×20%=2(萬元)(假設子公司滿足小型微利企業的標準),甲公司應納企業所得稅為200×25%=50(萬元),整個企業集團應納的企業所得稅為2+50=52(萬元)。
情況2:如果新設立的公司為甲的分公司,則整個企業應納的企業所得稅為(10+200)×25%=52.5(萬元)。
可以看出,設立分公司比設立子公司要多繳納0.5萬元的企業所得稅。所以,對于新設立的小型微利企業來說,設立子公司可以避免一部分企業所得稅。
例2:2008年1月,乙公司打算新投資設立一家公司,而估計這家公司2008年可能虧損60萬元,乙公司2008年的稅前會計利潤為200萬元,分兩種情況分析:
情況1:新設立的公司為全資子公司,則子公司本年度虧損,不繳納企業所得稅,虧損的部分結轉以后年度,待以后年度所得來彌補,乙公司應繳納企業所得稅為200×25%=50(萬元),所以整個企業集團2008年應繳納的企業所得稅為50萬元。
情況2:如果新設立的公司為分公司,則應匯總納稅,整個企業集團應繳納的企業所得稅為(200-60)×25%=35(萬元)。這樣一來,設立分公司比設立子公司要少繳納企業所得稅50-35=15(萬元)。
所以,如果預計新設立公司需長期投資且前期投資較大,那么,設立分公司可以少繳企業所得稅。因此,在設立新公司時,在綜合考慮和適當預測的基礎上,可以通過設立不同形式的企業來進行合理避稅。
(二)優惠稅率的合理避稅
新企業所得稅法對稅收優惠做出了許多新的規定,如對滿足小型微利企業條件的企業按20%的優惠稅率進行納稅,所謂小型微利企業是指從事國家非限制和禁止行業,并符合下列條件的企業:
1.工業企業:年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過100人,資產總額不超過3 000萬元;
2.其他企業:年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過80人,資產總額不超過1 000萬元。
所以,在企業籌建之初,企業就可以根據小型微利企業所享受的稅收優惠,來考慮是建立一個比較大型的企業,還是籌建幾個小型企業,并盡量靠近小型微利企業的相關認定標準。當然其前提是,不論采用哪種籌建方式,都不能違背企業價值最大化目標,不能為了節稅而限制了企業發展。
(三)通過收入確認時間的不同進行合理避稅
稅法對不同情況下的收入確認時間并不相同,例如,采取直接收款方式銷售的,以收到貨款或取得索取貨款的憑證,并將提貨單交給買方的當天,作為銷售收入的確認時間;若采取分期收款方式銷售,則以合同約定的收款日期作為收入的確認時間;而如果采取訂貨銷售和分期預收貨款銷售方式,則在貨物發出時確認收入實現;在委托代銷商品銷售的情況下,則以收到代銷單位的代銷清單時確認收入。可以看出,不同的銷售方式,其銷售收入的確認時間就不相同。所以,企業在簽訂合同時,可以選擇適合的銷售方式,以推遲收入的確認時間,從而推遲相應所得稅的繳納。所推遲的應納所得稅額,相當于一筆無息貸款,從某種意義上說,這也是一種比較好的避稅方式。當然,企業不能只顧避稅,而忽視財務風險。企業要在保障銷售收入能安全收回的前提下,綜合考慮各種因素,決定收入確認時間。
(四)通過成本費用籌劃進行合理避稅
按照新企業所得稅法的相關規定,企業發生的與生產經營活動相關的成本費用可以在所得稅前扣除,但又同時對某些費用限定了扣除比例。例如對符合條件的廣告費和業務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除;另外,對企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費,按照發生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。企業可充分利用新稅法的相關規定進行所得稅的合理籌劃。
例3:某一服裝制造企業A,2008年度的銷售(營業)收入為50 000萬元,當年廣告費為8 000萬元,業務宣傳費有1 000萬元,其業務招待費為500萬元,A企業2008年度的稅前利潤為15 000萬元。那么,A企業2008年的應納所得稅額計算如下:
廣告費和業務宣傳費不得扣除的金額
=(8 000+1 000)-50 000×15%=1 500(萬元)
業務招待費不得扣除的金額計算如下:
發生額的60%=500×60%=300(萬元)
當年銷售(營業)收入的5‰
=50 000×5‰=250(萬元)
300>250
所以,業務招待費不得扣除的金額=500-250=250(萬元)
則應調增的應納稅所得額=1 500+250=1 750(萬元)
2008年度A企業應納所得稅額
=(15 000+1 750)×25%=4 187.5(萬元)
沿例3,如果A企業選擇將其銷售部門分離出來,單獨成立為一個獨立核算的銷售公司B,B公司為非零售銷售公司,稅務額定交納增值稅。A企業以40 000萬元的價格將產品銷售給銷售公司B,此時,A企業實現的稅前利潤為5 000萬元,B公司再以50 000萬元的價格將產品對外銷售,B公司實現的稅前利潤為10 000萬元。A企業2008年度發生的廣告費為3 000萬元,B公司的廣告費為5 000萬元,A企業業務宣傳費500萬元,B公司的業務宣傳費也為500萬元,A企業發生的業務招待費為200萬元,B公司業務招待費為300萬元。這樣,站在整個集團的角度,就多了一筆銷售收入,那么相應的廣告費、業務招待費、業務宣傳費就多了一筆銷售(營業)收入作為計算扣除比例的依據,而增值稅是每個環節都可以相互抵扣的,所以并不會增加企業的增值稅額,也不會增加相應的城市建設維護稅和教育費附加。而且整個集團的利潤也是不變的,還是5 000萬元。在這種情況下,可以計算一下新情況下A企業、B公司及集團公司2008年的應納所得稅額:
1.A企業
A企業廣告費和業務宣傳費不得扣除的金額:
銷售(營業)收入的15%=40 000×15%=6 000(萬元)
A企業的廣告費和業務宣傳費合計
=3 000+500=3 500(萬元)
即A企業的廣告費和業務宣傳費即可以在所得稅前全額扣除了。
A企業的業務招待費不得扣除的金額:
發生額的60%=200×60%=120(萬元)
當年銷售(營業)收入的5‰=40 000×5‰=200(萬元)
A企業的業務招待費不得扣除的金額
=200-120=80(萬元)
2.B公司
B公司廣告費和業務宣傳費不得扣除的金額:
銷售(營業)收入的15%=50 000×15%=7 500(萬元)
B公司的廣告費和業務宣傳費合計
=5 000+500=5 500(萬元)
所以,B銷售公司的廣告費和業務宣傳費也可以在所得稅前全額扣除了。
B公司的業務招待費不得扣除的金額:
發生額的60%=300×60%=180(萬元)
當年銷售(營業)收入的5‰
=50 000×5‰=250(萬元)
則B公司2008年的業務招待費不得扣除的金額=300-180=120(萬元)
3.集團公司
站在整個企業集團的角度,集團的廣告費和業務宣傳費(3 000+500)+(5 000+500)=9 000(萬元)均可以在稅前扣除,而業務招待費不得扣除的金額由之前的250萬變成了現在的(80+120)=200(萬元),即業務招待費可以稅前扣除500-200=300(萬元)。
此時,從集團看:
2008年度應納所得稅額=A企業應納所得稅額+B公司應納所得稅額
=(A企業的稅前利潤+A企業應調增的應納稅所得額)×25%
+(B公司的稅前利潤+B公司應調增的應納稅所得額)×25%
=(5 000+80)×25%+(10 000+120)×25%
=3 800(萬元)
所以,單獨設立B銷售公司可以少繳納企業所得稅:
4 187.5-3 800=387.5(萬元),避稅效果非常顯著。
當然,新設立一個銷售公司,會增加相關的管理費用等,所以企業要綜合考慮這些因素,使避稅效果最佳。
(五)在關聯企業之間進行合理避稅
對于很多企業利用關聯交易,進行大額的違背國家立法意圖的避稅或者說是逃稅,新企業所得稅法是明文規定禁止的。但對于定價這個問題而言,由于產品、材料等市場的復雜性,如供求關系、市場的壟斷程度等影響,這個價格的合理性有待商榷。而且,根據原企業所得稅法規定,如果被投資方適用的稅率低于投資方,則投資方分回的利息、紅利是需要補稅的。然而新企業所得稅法規定,符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資的收益是免稅收入。根據這個規定,居民企業之間可以通過“適當”轉讓定價來轉移利潤,當然所謂的“適當的”,是指稅務機關審核時可以接受的合理范圍內的定價。企業可以將稅務機關可以接受的那一部分利潤由所得稅率高的企業轉移到所得稅率低的關聯企業中,從而使整個集團的企業所得稅負有所降低,而之后又可以通過分紅利或股息等方式,將這部分轉移的利潤再從關聯方企業分回來,而且根據新所得稅法的規定,不用補稅。實質上是限定了以前關聯企業之間濫用轉移定價來逃稅的空間,卻又同時給予了企業一定的合理避稅空間。
(六)符合國家立法意圖的合理避稅
上述幾種避稅方式,雖然很有籌劃空間,但畢竟也不是國家立法和政策所引導的。新企業所得稅法規定了許多稅收優惠政策,企業有效加以利用,就可以合理合法避稅。例如新企業所得稅法實施條例第95條規定,企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按照規定據實扣除的基礎上,按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷。可以看出,國家是積極鼓勵企業進行新產品和技術開發的,企業可以順應國家的指引方向,加大對新工藝技術的研究開發力度,從而使加計扣除的費用能抵扣一部分應納稅所得額。企業若研究成功,還可以引領市場,帶來豐厚利潤,不失為一個一舉兩得的避稅方法。
再如,新企業所得稅法實施條例第96條規定,企業安置殘疾人員的,可以按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上,再按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。所以,如果企業在招聘員工的時候,若考慮多招殘疾人,不僅可以為國家解決殘疾人就業的難題,還可以獲得很大的稅收優惠。
主要參考文獻:
[1]本書編寫組著.新舊企業所得稅法比較.中國稅務出版社,2007年.
關鍵詞新企業所得稅法;內外資企業;差異;影響
新《企業所得稅法》自2008年1月1日起施行,新稅法增加了許多新內容,與原內、外資稅法有較大的差異,對內資和外資企業的影響也很大。該法的頒布與實施給各類企業創造了公平的稅收環境,為內、外資企業的平等稅收負擔以及引導資金的流向、調整產業結構和實現區域均衡發展方面產生重要的影響。
一、新舊企業所得稅法的主要差異
(一) 首次引入“居民企業”和“非居民企業”的概念
新稅法規定,在中華人民共和國境內,企業和其他取得收入的組織為企業所得稅的納稅人,體現了以“法人組織為納稅人”的做法,摒棄了以獨立核算的三個條件來判定納稅義務人標準的做法。同時,新稅法將企業所得稅的納稅人區分為居民企業和非居民企業,體現了根據屬人主義原則作為國家行使稅收管轄權的指導原則。首先,明確居民的概念,可以區別不同類型的納稅義務人,明確稅收管轄權范圍。其次,采用居民與非民居概念,可以避免行使居民征稅權的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。再次,界定本國稅法上居民的范圍,劃清居民與非居民的界限,對于談判、締結和執行避免國際雙重征稅協定有重大的實踐意義,有利于維護國家的征稅權。
(二)新企業所得稅法在“稅率”方面的差異
現行內資企業和外資企業所得稅稅率均為33%。同時,對一些特殊領域的外資企業實行24%、15%的優惠稅率,對內資微利企業分別實行27% 、18%的二檔照顧稅率等。稅率檔次多,使不同類型企業名義稅率和實際稅負差距較大,不利于企業的公平競爭,也容易帶來稅收漏洞,增加稅收征管上的難度。因此,結合我國財政承受能力、企業負擔水平,考慮世界上其他國家和地區特別是周邊地區的實際稅率水平等因素,新的企業所得稅法將企業所得稅稅率確定為25%。這一稅率在國際上屬于適中偏低的水平,從而有利于繼續保持我國稅制的競爭力,進一步促進和吸引外商投資。
(三)新企業所得稅法對“稅前扣除”方面的調整
目前,內資、外資企業所得稅在成本、費用等稅前扣除方而規定不盡一致,如內資企業所得稅實行計稅上資限額扣除制度,而外資企業所得稅對工資支出實行全額據實扣除等。新企業所得稅法對企業實際發生的各項支出扣除將做出統一規范。主要內容包括:取消內資企業實行的計稅工資制度,對企業真實合理的工資支出實行據實扣除;適當提高內資企業公益捐贈扣除比例;企業研發費用實行加計扣除;合理確定內外資企業廣告費扣除比例。
(四) 稅收優惠
新企業所得稅法對現行內、外資稅法中的稅收優惠政策進行了整合。按照國家產業政策要求,實行“產業優惠為主,區域優惠為輔”,其主旨是促進技術創新和進步,鼓勵農業、基礎設施、環境保護、節能及安全生產等方面的投資,同時兼顧微利小型企業、國家需要重點扶持的高新技術企業、福利企業、少數民族地區企業等。對從事農林牧漁業、基礎設施投資、環保節能所得免征、減征企業所得稅;對符合條件的小型微利企業按20%的稅率計征,國家重點扶持的企業實行15%的稅率;民族自治地方的企業應納所得稅中屬于地方分享的部分減征或免征等。
(五)收入總額范圍有變化
舊企業所得稅法對收入總額的規定是納稅人在一個納稅年度內取得的各項收入,包括生產、轉讓收入、利息收入、特許權使用費收入、股息收入和其他收入,采用的是列舉法。而新企業所得稅法規定,企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入作為收人總額,企業取得收入的貨幣形式,包括現金、存款、應收款項、應收票據、準備持有到期的債券投資以及債務的豁免等;企業取得收入的非貨幣形式,包括固定資產、生物資產、股權投資、無形資產、存貨、不準備持有到期的債券投資、勞務以及有關權益等。企業以非貨幣形式取得的收入,以公允價值確定收入額。新企業所得稅法的收入總額口徑比原來要大,雖然實際計算結果沒有太大的差異,但新規定有利于稅務部門掌握企業的收人來源,從而避免企業漏計收入。
二、新稅法實施對不同企業的影響
(一)對內資企業的稅負影響
1.大中型內資企業
對于大中型內資企業而言,新稅法最直觀的影響是,一方面降低了內資企業的所得稅率(由33%減為25% ),同時減小了內資企業所得稅稅基,兩個變量的減少會降低企業的應納所得稅額。有關專家測算,若不考慮稅收優惠因素影響,內資企業所得稅稅率下降將使企業稅后凈利提高11%。
2.小型微利企業
稅法規定,符合條件的小型微利企業按20%稅率征收。這里的條件是指從事國家非限制和禁止行業,并符合下列條件:①工業企業,年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過100人,資產總額不超過30萬元;②其他企業,年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過80人,資產總額不超過1 000萬元。對認定小型微利企業的應納稅所得額標準大大提高,多數企業稅負會有下降。
(二)對外資企業的稅負影響
1.非生產性外資企業
按原企業所得稅法,非生產性外資企業,如服務業、餐飲業等與內資企業同按33%稅率執行的。內外資企業統一為25%后,稅率減少了8%,稅收負擔也會大幅度降低。
2.生產性外資企業
對于生產性外資企業,我國長期以來都給予扶植,享受各種優惠后,一般平均稅率僅為12%左右;新稅法將內外資企業統一稅率后,生產性外資企業增加了13%的稅率,稅負會大大增加。
(三)對不同行業的稅負影響
有關部門報告顯示,兩稅合并將對不同行業產生不同的影響。電力、有色金屬、造紙、紡織服裝、交通運輸等行業在2006年以前實際稅負并不高,2006年以后由于稅收優惠期滿,實際稅負大大增加。所以,兩稅合并仍然可以受益。汽車、家電、機械設備、電子元器件等行業實際所得稅稅負低于25%,因此行業整體并不能享受到兩稅合并的好處。食品飲料、銀行、通信運營、煤炭、鋼鐵、石油化工等行業的實際稅負均高于25%。截至2007年,銀行業、飲料業和通信運營業稅負分別為35.59%、31.06%和31.51%,分列國內行業稅負前三名。因此,稅制改革后這些行業有可能成為主要獲益者。
(四)對不同區域企業的影響
改革開放以來,由于東部和南部沿海地區得天獨厚的區位優勢,加上原稅法的區域優惠政策導向,使東南沿海地區吸引了絕大部分外資,率先得到了快速發展。與東南沿海地區快速發展相比,內陸地區特別是西部地區投資環境相對較差,在吸引外資方面的競爭力明顯不足,經濟發展嚴重滯后。東中西部經濟發展水平的差距日益擴大,不僅會帶來一系列社會問題、經濟問題,也不利于東南沿海地區和整個國民經濟的可持續發展。因此,適當削減東部區域優惠、增加西部地區的優惠是新形勢要求。
總之,新稅法頒布后,有利于我國稅制改革的進一步發展。對內資企業而言,消除了稅收歧視,使之與外資企業享有相同的稅收政策,減輕了稅收負擔,有利于其公平地參與市場競爭。對外資企業而言,新法規定的25%的稅率,在國際上仍是適中偏低的水平,有助于國家吸引外資并有效利用外資。同時,以產業優惠為主、區域優惠為輔的稅收優惠體系,有利于國家清理假外資,推動經濟的持續發展。所以,長遠來看,新稅法的實施不會對我國吸引外資產生重大影響。
參考文獻
新企業所得稅法實施后，財政部、國家稅務總局陸續下發了若干文件，對企業所得稅優惠政策執行中出現的有關問題作了明確。正確理解文件精神，對于企業依法充分享受現行所得稅優惠政策尤為重要。筆者認為，以下幾個問題尤其需要引起相關企業關注：
減免稅適用稅率
根據財稅[2008]21號文，對按照國發[2007]39號文有關規定適用15%企業所得稅率并享受企業所得稅定期減半優惠過渡的企業，應一律按照國發[2007]39號文件第一條第二款規定的過渡稅率計算的應納稅額實行減半征稅。即2008年按18%稅率計算的應納稅額實行減半征稅，2009年按20%稅率計算的應納稅額實行減半征稅，2010年按22%稅率計算的應納稅額實行減半征稅，2011年按24%稅率計算的應納稅額實行減半征稅，2012年及以后年度按25%稅率計算的應納稅額實行減半征稅。
新稅法實施后，有關文件也規定了若干定期減免稅的優惠政策。如根據財稅[2008]1號文，我國境內新辦軟件生產企業和集成電路生產企業經認定后，自獲利年度起，第一年和第二年免征企業所得稅，第三年至第五年減半征收企業所得稅。如果這類企業又被認定為高新技術企業而享受減按15%的稅率征收企業所得稅，那么其在定期減免期內是否可以按15%減半后的7.5%稅率征收所得稅呢？財稅[2009]69號文明確，除國發[2007]39號文規定的過渡優惠政策及西部大開發優惠政策的企業，其他各類情形的定期減免稅，均應按照企業所得稅25%的法定稅率計算的應納稅額減半征稅。
優惠政策不得疊加
國發[2007]39號文規定，企業所得稅過渡優惠政策與企業所得稅法及其實施條例中規定的優惠政策存在交叉的，由企業選擇最優惠的政策執行，且一經選擇，不得改變。
企業所得稅法及其實施條例根據“產業優惠為主，區域優惠為輔”的原則，規定了若干形式的優惠政策，除所得稅定期減免外，還有諸如計算應納稅所得額時減計收入、研發費用及安置特殊就業人員人工費用加計扣除、技術轉讓所得減免所得稅、購置環境保護等專用設備按一定比例抵扣應納稅額等等，這些優惠政策與過渡優惠政策是否也不能疊加享受呢？
財稅[2009]69號文明確，這里所稱的“不得疊加享受”，只限于企業所得稅過渡優惠政策與企業所得稅法及其實施條例中規定的定期減免稅和減低稅率類的稅收優惠。企業所得稅法及其實施條例中規定的各項稅收優惠，凡企業符合規定條件的，可以同時享受。對此納稅人應予以關注，以免不能充分享受稅法規定的各項優惠政策。
分支機構適用政策
新稅法以是否具有法人資格作為企業所得稅納稅人的認定標準。而“兩稅”合一前，內資企業以是否獨立核算而非是否具有法人資格為納稅人認定標準，外資企業雖以法人作為納稅主體，但對其在我國境內從事產品生產、商品貿易、服務等業務的分支機構，其生產經營所得應適用該分支機構所在地同類業務企業適用的企業所得稅稅率。也就是說，“兩稅”合一前，不具備法人資格的內、外資企業分機機構，都可能單獨享受所得稅優惠政策。
根據稅法第57條規定，在新稅法公布之日即2007年3月16日之前設立的企業，可以享受過渡性稅收優惠政策，那么企業在2007年3月16日之前設立的分支機構，是否可以單獨享受國發[2007]39號規定的企業所得稅過渡優惠政策呢？
對此，財稅[2009]69號文明確，單獨依據原內、外資企業所得稅法的優惠規定已享受有關稅收優惠的分支機構，凡符合國發[2007]39號所列政策條件的，都可以單獨享受國發[2007]39號規定的企業所得稅過渡優惠政策。當然這里需要注意，新所得稅法實施后規定的有關優惠政策，作為不具備法人資格的分支機構是不能單獨享受的。
跨期投資收益處理
居民企業包括內資企業和外資企業，而“兩稅”合一前后，內、外資企業的權益性投資收益納稅處理都存在區別。新稅法自2008年1月1日開始實施，那么對于居民企業之間分配的屬于2007年度及以前年度的累積未分配利潤而形成的股息、紅利等權益性投資收益該如何處理呢？
此前，該問題一直存有爭議，財稅[2009]69號文對此終于明確，2008年1月1日后，居民企業之間分配屬于2007年度及以前年度的累積未分配利潤而形成的股息、紅利等權益性投資收益，均應按照企業所得稅法第二十六條及實施條例第十七條、第八十三條的規定處理。因此，2008年1月1日后，外資企業從其被投資企業取得的2007年度及以前年度的累積未分配利潤而形成的股息、紅利等權益性投資收益未必都可以不計入應納稅所得額，而內資企業從其被投資企業取得的2007年度及以前年度的累積未分配利潤而形成的股息、紅利等權益性投資收益，即使投資方與被投資方存在稅率差，只要符合稅法規定的條件，也不用再補繳所得稅。
小型微利企業政策
根據稅法第二十八條，符合條件的小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅。這里的“條件”，根據稅法實施條例第九十二條，是指從事國家非限制和禁止行業，并符合下列條件：工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。
小型微利企業中，有很多是實行核定征收方式繳納企業所得稅的，那么這類企業是否可以適用20%的低稅率優惠政策呢？
財稅[2009]69號文明確，企業所得稅法第二十八條規定的小型微利企業待遇，應適用于具備建賬核算自身應納稅所得額條件的企業，按照國稅發[2008]30號文繳納企業所得稅的企業，在不具備準確核算應納稅所得額條件前，暫不適用小型微利企業適用稅率。實際上，由于稅法實施條例第九十二條明確規定了適用稅法第二十八條優惠政策的小型微利企業在年度應納稅所得額、從業人數、資產總額等方面應具備必要條件，而實行核定征收方式繳納企業所得稅的納稅人，一般不具備設賬的能力或準確進行財務核算的條件，也就不可能準確計算應納稅所得額和企業資產總額，從而也就無法享受小型微利企業優惠政策。
財稅[2009]69號文同時對實施條例中，關于小型微利企業的從業人數、 從業人數和資產總額指標作了進一步解釋，即從業人數是指與企業建立勞動關系的職工人數和企業接受的勞務派遣用工人數之和；從業人數和資產總額指標，按企業全年月平均值確定，年度中間開業或者終止經營活動的，以其實際經營期作為一個納稅年度確定上述相關指標。
2010年10月27日，國家稅務總局下發《國家稅務總局關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（2010年第20號）一文，對稅務機關檢查調增的企業應納稅所得額彌補以前年度虧損的稅務處理作出規定。2010年第20號的出臺，查增應納稅所得的稅務處理又成為納稅人關注的焦點。筆者從新舊稅法對應納稅所得額界定差異，稅務處理差異、不同情形的案例分析、查增所得額的會計處理以及待明確若干疑問等角度，來解讀2010年第20號這一最新查增納稅所得彌補以前年度虧損稅收政策。
一、新舊稅法對查增應納稅所得額的稅務處理差異
由于納稅所得額界定的差異，對稅務機關對企業以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額稅務處理也存在差異。《國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》(國稅發〔1997〕191號)規定，對納稅人查增的所得額，應先予以補繳稅款，再按稅收征管法的規定給以處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補以前年度的虧損。《國家稅務總局關于修訂企業所得稅納稅申報表的通知》（國稅發〔2006〕56號）也規定，查補的應納稅所得額，應并入所屬年度的應納稅所得中，按稅法規定計算應補稅額，但不得彌補以前年度虧損，不得作為計算公益、救濟性捐贈稅前扣除的基數。另外對于外商投資企業和外國企業查增的應納稅所得，也未有稅法規定，可以彌補以前年度虧損。
新稅法實施后對主管稅務機關查增的應納所得額是否允許彌補以前年度虧損，實務中存在不同的稅務處理意見。一種觀點認為根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》（國稅發〔1997〕191號）規定，對納稅人查增的所得額，應先予以補繳稅款，再按《稅收征管法》的規定給以處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補以前年度虧損。由于國稅發〔1997〕191號目前仍有效，不少主管稅務機關根據該規定進行了稅務處理。另一種觀點認為，《中華人民共和國企業所得稅法》第五條規定，企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。新稅法下應納稅所得額是已經減除了允許彌補的以前年度虧損后的余額。另外，《企業所得稅法》第十八條規定，企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。可見，新稅法沒有對所得的性質進行限制，因此不論是應稅所得還是免稅所得，也不論是自行申報的所得還是查增的所得都可以彌補以前年度虧損。
但20號公告規定明確規定，根據《中華人民共和國企業所得稅法》第五條的規定，稅務機關對企業以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額，凡企業以前年度發生虧損、且該虧損屬于企業所得稅法規定允許彌補的，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業所得稅法規定計算繳納企業所得稅。
二、三種情形分析
如果納稅人沒有嚴格按稅法規定或對稅法理解與稅務機關理解存在差異導致納稅人少報收入總額，或多報減除或扣除項目。稅務機關對納稅人年度納稅情況進行檢查時，顯然會被稅務機關發現而納稅調整，查增應納稅所得額后可能存在三種情形。
（一）企業被檢查年度原納稅申報存在應納稅所得額的情形
經稅務檢查調增納稅事項后，企業被檢查年度原年度申報表中的應納稅所得額小于在納稅檢查中按稅法規定計算出的應納稅所得額。由于企業被檢查年度原納稅申報產生應納稅所得額，即使被檢查年度以前存在可彌補的虧損，必然已被檢查年度應納稅所得彌補。因此，經稅務檢查查增的應納稅所得不存在彌補以前年度虧損的問題。如不存在優惠政策，在查補的應納稅所得，須直接補稅，并按相應規定進行處理或處罰。
（二）企業被檢查年度原納稅申報虧損額的情形
經稅務檢查調增納稅事項后，企業年度申報表中虧損額被納稅調整后產生應納稅所得額。如以前年度存在虧損，則存在查增應納稅所得彌補以前年度虧損的問題。根據以前年度可彌補虧損額與查增應納稅所得額的大小，存在兩種可能：
1．以前年度可彌補虧損額大于查增應納稅所得額，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損后，仍然存在可彌補虧損余額，不存在補稅問題，但應調減可彌補虧損額。
2．以前年度可彌補虧損額小于查增應納稅所得額。應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損后，有盈余的，還應就調整后的應納稅所得按適用稅率補繳企業所得稅。
（三）企業被檢查年度原納稅申報產生虧損額，經稅務檢查調增納稅事項后，企業年度申報表中虧損額被納稅調整后應納稅所得仍小于零。因此，經稅務檢查查增的應納稅也不產生彌補以前年度虧損的問題，只是減少了可彌補虧損額。
三、查增所得額的會計處理
（一）查增所得額可以抵扣以前年度暫時性差異
《企業會計準則第 18號――所得稅》要求企業以資產負債表債務法核算，企業虧損屬于可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。《公告》規定的查增所得額可以彌補以前年度虧損，會計上應該按照準則的規定，進行相應的遞延所得稅會計處理。借記“以前年度損益調整”，貸記“遞延所得稅資產”。
（二）查增所得額后應逐年調整遞延所得稅資產余額
查增企業所得額后，就必然對以后年度企業所得稅造成影響，因而必須對以后相關年度的可彌補虧損額予以調整，并重新計算以后相關年度的企業所得稅額，直到沒有虧損彌補的年度為止，即允許彌補虧損的最長時限為5年。查增所得額會影響以后各期的可抵扣暫時性差異，會計上應進行相應的所得稅會計處理，調整遞延所得稅資產的賬面價值。
案例：
某稅務機關于2011年7月對甲公司2009年度、2010年度納稅情況進行檢查。2008年度甲公司虧損600萬元，此前年度無虧損。2009年度盈利400萬元，已全部彌補2008年度虧損。2010年度盈利50萬元，已全部彌補2008年度虧損。企業所得稅率為25%.企業預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額彌補該可抵扣虧損。為計算方便，本案例不考慮增值稅及其附加。
經稅務機關檢查發現的問題與調整情況如下：
1.2009年計提存貨跌價準備50萬元，全部列入資產減值損失在稅前扣除，權益法計算的投資某公司的投資損失70萬元全部在稅前扣除。
稅務機關認為，存貨跌價準備及權益法核算的投資損失，不符合稅法上規定的據實扣除原則，不允許在稅前扣除，應調增2009年度應納稅所得額120萬元。
2.2010年10月企業將一批自產貨物用于職工福利，該批自產貨物成本為800萬元，同類不含增值稅價格1000萬元。賬務處理為：
借：應付職工薪酬 8000000
貸：庫存商品 8000000.
企業未在納稅申報表上進行納稅調增。
稅務機關認為，企業將自產產品用于職工福利和個人消費，資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。另外，《企業會計準則指南》明確規定，企業以其自產產品作為非貨幣利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期費用，同時確認應付職工薪酬。所以應調增2010年度應納稅所得額200(1000-800)萬元。
解析
1.公司2008年度發生虧損時，該公司判斷在未來彌補期間能夠獲得足夠的應納稅所得額彌補該可抵扣暫時性差異，因此，確認了相關的遞延所得稅資產。賬務處理為：
借：遞延所得稅資產 1500000(6000000×25%)
貸：所得稅費用 1500000.
2.2008年可抵扣暫時性差異為600萬元，2009年度企業盈利400萬元，可抵扣暫時性差異剩余200萬元(600-400)，2009年企業已經進行了如下所得稅會計處理：
借：所得稅費用 1000000(4000000×25%)
貸：遞延所得稅資產 1000000.
注：用2009年400萬元盈利彌補2008年的虧損時，不做任何賬務處理，只進行可抵扣暫時性的所得稅會計處理。
對甲公司2009年度存貨跌價準備及權益法核算的投資損失120萬元，按照《公告》規定查增所得可以彌補以前年度虧損，即可以彌補2008年虧損。至此，2008年尚未彌補的虧損為80萬元(600-400-120)，可抵扣暫時性差異剩余80萬元，調整查增所得額的會計處理為：
借：以前年度損益調整 300000(1200000×25%)
貸：遞延所得稅資產 300000.
3.2010年企業盈利50萬元，企業已經進行了如下所得稅會計處理：
借：所得稅費用 125000(500000×25%)
貸：遞延所得稅資產 125000.
查增的所得額200萬元可以彌補2008年尚未彌補完的虧損30(80-50)萬元。至此，2008年可抵扣暫時性差異為0，遞延所得稅資產全部沖完。
借：以前年度損益調整 75000(300000×25%)
貸：遞延所得稅資產 75000.
2010年查增的所得稅為200萬元，彌補2008年虧損后尚余170萬元(200-30)，按照《公告》規定，彌補該虧損后仍有余額的，按照企業所得稅法規定計算繳納企業所得稅。
借：以前年度損益調整 425000
貸：應交稅費――企業所得稅 425000(1700000×25%)。
四、若干疑問
20號公告，自 2010年12月1日開始執行，以前（含2008年度之前）沒有處理的事項，按本規定執行。20號公告對新法實施前發生相應事項具有追溯效力，對納稅人來說是有利的，但也存在不少操作上的困惑有待明確。
（一）查增屬于舊稅法下的應納稅所得額，是否也可以彌補以前年度虧損。例如2010年12月1日之后，查增屬于舊稅法下的應納稅所得額，按20號公告的規定理解，筆者認為也可以彌補以前年度虧損。
關鍵詞：稅收籌劃；企業所得稅；稅率
中圖分類號：F81 文獻標識碼：A
稅收籌劃指的是在稅法規定的范圍內，通過對經營、投資理財活動的事先籌劃和安排，盡可能取得“節稅”的稅收利益，獲得最大折現凈現金流量的財務管理目標（即企業價值最大化），理想的稅收籌劃應是總體收益最多，而納稅并非最少。企業通過合理的稅收籌劃，在企業生產經營、利潤分配等環節中盡可能地減輕稅負或延緩納稅，以實現企業價值的最大化。稅收籌劃工作必須建立在熟悉并遵守國家稅法的基礎上，主要有兩個籌劃途徑：一是選擇低稅負方案；二是滯延納稅時間。納稅期的滯延，相當于企業在滯延期內得到一筆與滯延稅款相等的政府無息貸款。下面就企業所得稅談一些常見的稅收籌劃方法。
一、企業組織形式的稅收籌劃
企業所得稅法規定，在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人，不包括個人獨資企業、合伙企業。企業是設立成具有法人資格的企業如公司制企業，還是設立成個人獨資企業或合伙企業，其稅收負擔明顯不同。對于個人投資設立營業機構，若設立為具有法人資格的公司制企業，就會面臨雙重納稅的責任。即：企業在獲利時要繳納一次企業所得稅，在將稅后利潤分配給自然人股東時還要繳納一次個人所得稅，造成雙重征稅。而個人投資設立營業機構時，若設立成個人獨資企業或合伙企業，就僅需要繳納個人所得稅，不需繳納企業所得稅，從而避免了雙重征稅的發生，這顯然會產生稅收籌劃利益。
【例】 王某準備設立一個企業，預計該企業年盈利50萬元，王某原計劃創辦一家有限責任公司，公司的稅后利潤全部分配給股東。請對此提出納稅籌劃方案。
如果設立有限責任公司，該公司需要繳納企業所得稅：50×25%=12.5（萬元），稅后利潤為：50-12.5=37.5（萬元）。如果稅后利潤全部分配，王某需要繳納個人所得稅：37.5×20%=7.5（萬元），獲得稅后利潤：37.5-7.5=30（萬元）。王某可以考慮設立個人獨資企業，該企業本身不需要繳納所得稅，王某需要繳納個人所得稅：50×35%-0.675=16.825（萬元），稅后純利潤為：50-16.825=33.175（萬元）。通過納稅籌劃，王某多獲得純利潤：33.175-30=3.175（萬元）。
二、總分支機構的稅收籌劃
就企業設立的從屬機構來看，有子公司、分公司兩種形式的從屬機構；公司雖是獨立法人，獨立核算和繳納企業所得稅等，但可以享受當地的稅收優惠政策；而分公司不獨立核算，也不獨立繳納所得稅，由總公司匯總繳稅，但不享受稅收優惠政策。因此，在進行稅收籌劃時，應該根據具體情況分析，選擇促使企業獲得最大利益、稅負較輕的方案實施。
【例】 某一總公司在國內擁有兩家分公司甲和乙，某一納稅年度總公司本部實現利潤1000萬元，其分公司甲實現利潤100萬元，分公司乙虧損150萬元，企業所得稅稅率為25%，則該公司該納稅年度應納稅額為：（1000+100-150）×25%=227.5（萬元）
如果把上述甲、乙分公司換成子公司，總體稅負就不一樣了。
公司本部應納所得稅=1000×25%=250（萬元）
甲公司應納所得稅=100×25%=25（萬元）
乙公司由于當年度虧損無須繳納所得稅。
公司整體稅負=250+25=275（萬元），高出總分公司的整體稅負47.5萬元，因此在這種情況下，選擇設立分公司更有利。
三、利用虧損彌補的稅收籌劃
《中華人民共和國企業所得稅法》第十八條規定，納稅人發生年度虧損，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續彌補，但是延續彌補期最長不得超過五年。
【例】 甲公司2009年有未彌補完的虧損100萬元，2010年、2011年預計實現應納稅所得額80萬元、20萬元，其中2010年酌量性費用開支（如技術開發費、廣告費、業務宣傳費等）20萬元，假如2010年酌量性費用開支20萬元全部在2010年支出，2010年應納所得稅＝（80-100）×25%為零，2009年尚未彌補完的虧損只能留待以后年度實現的稅后利潤彌補。
2011年應納所得稅額＝20×25%=5萬元；
現假設2010年酌量性費用開支20萬元全部遞延至2011年支出，則：
2010年應納所得稅＝（100-100）×25%，為零。
2011年應納所得稅＝（20-20）×25%，為零。可見，稅收籌劃不但充分利用2009年的未彌補完的虧損，還可“節稅”5萬元，股東權益實際增加10萬元的效果。
四、稅率的稅收籌劃
企業所得稅稅率的籌劃即盡量降低企業適用的稅率，也就是根據企業所得稅法的低稅率優惠來進行籌劃。企業所得稅法的低稅率優惠包括對小型微利企業和高科技企業的低稅率優惠。按照企業所得稅法和實施條例的規定，小型微利企業適用20％的稅率，國家需要重點扶持的高科技企業適用15％的稅率優惠。
小型微利企業是指從事國家非限制和禁止行業，并符合下列條件的企業：①工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3，000萬元；②其他企業。年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1，000萬元。
國家需要重點扶持的高科技企業是指擁有核心自主知識產權，并同時符合下列條件的企業：①產品（服務）屬于《國家重點支持的高新技術領域》規定的范圍；②研究開發費用占銷售收入的比例不低于規定比例；③高新技術產品（服務）收入占企業總收入的比例不低于規定比例；④科技人員占企業職工總數的比例不低于規定比例；⑤高新技術企業認定管理辦法規定的其他條件。
因此，當企業的規模剛剛要超過小企業標準時，就要注意進行籌劃，盡量享受小型微利企業和高科技企業的稅收優惠。特別是小型微利企業年度應納稅所得額的籌劃，還存在一個臨界點的問題。即：若企業年度應納稅所得額剛剛達到30萬元，比如30.1萬元，就要按照全額繳納25％的企業所得稅；若企業減少0.1萬元應納稅所得額，就可以按照20％來繳納企業所得稅。因此，當企業應納稅所得額達到30萬元這個臨界點時就必須認真籌劃。簡單計算可知，只有當企業的年度應納稅所得額超過32萬元時。企業多得的2萬元利潤才能夠抵補多交的所得稅，若企業的年度應納稅所得額超過30萬元而小于32萬元，那么企業的稅后利潤反而會小于年度應納稅所得額為30萬元時的稅后利潤。因此。對于小型微利企業來說，當年度應納稅所得額接近30萬元時，使應納稅所得額為30萬元最有利，若不能為30萬元，必須使應納稅所得額超過32萬元才劃算。
五、費用扣除標準選擇的稅收籌劃
在稅法允許的范圍內，應盡可能地列支當期費用，減少應繳納的所得稅，合法遞延納稅時間來獲得稅收利益。
企業所得稅法允許稅前扣除的費用劃分為三類：
（一）允許據實全額扣除的項目。包括合理的工資薪金支出，企業依照法律、行政法規有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金，向金融機構借款的利息支出等。
（二）有比例限制部分扣除的項目。包括公益性捐贈支出、業務招待費、廣告業務宣傳費、工會經費等三項基金等，企業要控制這些支出的規模和比例，使其保持在可扣除范圍之內，否則，將增加企業的稅收負擔。
（三）允許加計扣除的項目。包括企業的研究開發費用和企業安置殘疾人員所支付的工資等。企業可以考慮適當增加該類支出的金額，以充分發揮其抵稅的作用，減輕企業稅收負擔。
允許據實全部扣除的費用可以全部得到補償，可使企業合理減少利潤，企業應將這些費用列足用夠。對于稅法有比例限額的費用應盡量不要超過限額，限額以內的部分充分列支；超額的部分，稅法不允許在稅前扣除，要并入利潤納稅。因此，要注意各項費用的節稅點的控制，如稅法規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。假設企業2008年銷售（營業）收入為A，2008年業務招待費為B，則2008年允許稅前扣除的業務招待費滿足B×60%≤A×5‰，只有在B×60%=A×5‰的情況下，即B=A×8.3‰，業務招待費在銷售（營業）收入的8.3‰的臨界點以內時，企業發生的業務招待費才能充分扣除。
六、應稅收入的稅收籌劃
怎樣降低應稅收入，就是通過對取得收入的方式和時間、計算方法的選擇、控制，以達到節稅目的的籌劃。例如，為了完成國家的產業政策或其他重要的戰略方針，國家規定了許多優惠政策，這其中包括對某些收入免征企業所得稅，這是企業在稅收籌劃中應注意的問題，在可能的情況下，應盡量選擇免稅的收入，如在投資中選擇國庫券、進行技術轉讓，等等。再如，分期收款銷售商品是根據合同約定日期確認收入，委托銷售商品是在收到代銷清單時確認收入，為了實現合理納稅期間，企業可以在簽訂銷售合同時選擇不同的銷貨方式，在不同時期確認收入，實現遞延納稅，減少籌集資金的成本，增加企業稅后利潤。
七、存貨計價方法的稅收籌劃
存貨是確定構成主營業務成本核算的重要內容，對于產品成本、企業利潤及所得稅都有較大的影響。企業所得稅法允許企業采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本，但不允許采用后進先出法。
選擇不同的存貨發出計價方法，會導致不同的銷貨成本和期末存貨成本，產生不同的企業利潤，進而影響各期所得稅額。企業應根據自身所處的不同納稅期以及盈虧的不同情況選擇不同的存貨計價方法，使得成本費用的抵稅效應得到最充分的發揮。如，先進先出法適用于市場價格普遍處于下降趨勢，可使期末存貨價值較低，增加當期銷貨成本，減少當期應納稅所得額，延緩納稅時間。在企業普遍感到流動資金緊張時，延緩納稅無疑是從國家獲取一筆無息貸款，有利于企業資金周轉。在通貨膨脹情況下，先進先出法會虛增利潤，增加企業的稅收負擔，則不宜采用。
八、稅收優惠的稅收籌劃
新企業所得稅法的稅收優惠出現了較大的變化，將原來以地區性優惠為主，轉向以產業優惠為主。這主要體現在對高科技企業的稅收優惠、農林牧漁業項目的所得優惠、國家重點扶持的公共基礎設施優惠、環境保護節能節水項目優惠、技術轉讓所得優惠、研究開發費用的加計扣除優惠、環境保護、節能節水、安全生產等專用設備投資抵免優惠、創業投資企業投資抵扣稅收優惠、技術進步加速折舊優惠、資源綜合利用優惠等方面。這就要求企業在投資規劃時，要充分考慮生產經營方向是否會有稅收優惠，并積極創造條件，充分利用這些稅收優惠，達到國家稅收優惠的政策鼓勵效果，同時節省稅收。
總之，稅收籌劃的方法基本多是從目前已得到成功運用的案例中歸并出來的，因而并不是唯一的，其運用也不是單一的。在企業經營的實際運用中，這幾種稅收籌劃方法可以單獨使用，也可以組合使用，進而派生出其他稅收籌劃方法。另外，在進行稅務籌劃時，也不應拋開企業的經營風險、經營規模、管理模式及籌資金額等因素單純的討論稅收負擔的大小，而應綜合各方面的因素，加以權衡，進而決定所投資的企業組織形式。企業只要對這些籌劃方法熟練掌握，根據企業經營的實際情況，加以綜合應用，一定能為企業帶來減少稅收費用支出，在合法的前提下實現企業稅收負擔最小化的目標。
（作者單位：安徽財經大學財公學院）
主要參考文獻：
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關鍵詞：新舊稅法中納稅主體稅率、稅收扣除項目、稅收優惠新企業所得稅成因
目錄
摘要…………………………………………………………………………1
1、納稅主體及稅率的變化……………………………………………………2
2、明確了具體各項稅前扣除項目及標準………………………………………2
3、企業所得稅征管工作現狀…………………………………………………2
4、當前企業所得稅管理工作中存在的主要問題………………………………3
5、對上述問題成因的剖析…………………………………………………3
6．新稅法框架下強化企業所得稅管理的對策與建議………………………………4
結束語………………………………………………………………………5
參考文獻……………………………………………………………………5
企業所得稅是國家財政收入的重要組成部分，在調節國家、企業、個人三者利益關系上，具有十分重要的作用。近幾年來，企業所得稅對稅收貢獻率進一步提高，使企業所得稅組織收入、調節經濟和調節收入分配的職能作用得到了更好的發揮，并為全面完成稅收工作任務作出了積極的貢獻。2007年3月16日通過的《企業所得稅法》（以下簡稱“新稅法”）結束了內、外資企業所得稅“制度不統一”的歷史。接著，2007年12月11日《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱“條例”）正式出臺。《實施條例》共有8章133條，主要細化“新稅法”的有關規定。通讀“新稅法”及“條列”，筆者發現有以下幾大變化：
一、納稅主體及稅率的變化
以前稅法區分內資企業和外資企業。內資企業應納稅所得額在3萬元以內（含3萬元）18%稅率；在10萬元以內（含10萬元）27%稅率；超過10萬元的33%。優惠企業為15%；外資企業實行統一的優惠稅率：15%。
二、明確了具體各項稅前扣除項目及標準
（一）工資變“計稅扣除”為“據實扣除”
以前內資企業的工資、薪金按“計稅工資”標準扣除。超過“計稅工資”的部分，企業要交“企業所得稅”，個人要交“個人所得稅”，變相地出現重復征稅現象。而且，內資企業“計稅扣除”而外資企業“據實扣除”這一規定也是歷史條件下的特殊需求。
（二）業務招待費按發生額60%的比例扣除
以前的業務招待費實行銷售（營業）收入在1500萬元以下（含1500萬元）按銷售收入的0.5%扣除，超過1500萬元的部分，按銷售收入的0.3%扣除。根據這一規定，許多企業進行稅收策劃：將部分個人消費納入業務招待費之中而進行稅收抵扣。
（三）廣告費、宣傳費“合二為一”，按銷售收入的15%扣除
以前納稅人每一納稅年度發生的廣告費支出不超過銷售（營業）收入2％的，可據實扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結轉。
（四）、通過關聯方交易“避稅”行不通
以前企業常常利用關聯交易轉移利潤。如甲企業適用較高的33％企業所得稅稅率，關聯企業乙適用20％的所得稅率。為了降低甲企業的稅收負擔，乙企業將甲企業的產品采取低價銷售給乙企業的做法，減少了甲企業的利潤，增加乙企業的利潤。
（五）、折舊年限與折舊方法的差異
舊稅法規定最低折舊年限：
一是房屋、建筑物，為20年；二是專用設備、交通工具和陳列品，為10年；三是一般設備、圖書和其他固定資產為5年。
固定資產折舊采取年限法或工作量法。
新稅法規定，固定資產計算折舊的最低年限如下：
一是房屋、建筑物，為20年；二是火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；三是火車、輪船以外的運輸工具以及與生產經營有關的器具、工具、家具等，為5年；四是電子設備，為3年。
（六）、鼓勵創業及發展中小高新技術企業
新稅法規定：創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的，可以按照其投資額的70％在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額，當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度逐年延續抵扣。這一規定對鼓勵創業及調整產業結構有現實意義。
（七）、注重把握“合理”的尺度
新稅法實施細則中多次出現“合理”二字，如合理的工資薪金，合理的借款費用，合理的勞動保護支出、合理的商業目的，合理的期間費用等等，以前稅收策劃時通過多開辦公用品及勞保用品發票、多開餐票、通過多造人員費用等等實行所得稅避稅及逃稅等辦法將受到重大限制。
三、企業所得稅征管工作現狀
近幾年來，我局的企業所得稅管理工作呈“兩升一降”趨勢，一是管理戶數有所上升，2005年，我局共管轄就地納稅內資企業128戶，管轄外資企業8戶，2006年管轄就地納稅內資企業149戶，外資企業8戶，2007年管轄就地納稅內資企業181戶，外資企業10戶，相比2005年而言，管理戶數分別上升了41%和25%；二是企業所得稅收入總額和比重有所上升，2005年，我局入庫企業所得稅154萬元（其中煙草公司入庫144萬元），占我市全年稅收總量的1.2%，入庫外商投資企業和外國企業所得稅1089萬元，占全市稅收總量的8.5%，2006年入庫企業所得稅222萬元（其中煙草公司入庫193萬元），占我市全年稅收總量的1.3%，入庫外商投資企業和外國企業所得稅1101萬元，占全市稅收總量的6.6%，2007年入庫企業所得稅364萬元（其中煙草公司入庫305萬元），占全市稅收總量的1.5%，入庫外商投資企業和外國企所得稅1877萬元，占全市稅收總量的7.6%，相比2005年而言，收入總額分別上升了136%和72%；三是企業虧損面有所下降，通過多年的管理，我局所管轄企業虧損面已由2005年的81%降至2007年的52%。從以上這些數據可以看出，無論是從收入規模還是從管理力度來看，我局對企業所得稅管理工作的強度都在逐年加大。
四、當前企業所得稅管理工作中存在的主要問題
目前，企業所得稅管理工作中還有許多深層次的問題，比如企業長虧不倒，稅前扣除審核不嚴、不規范，管理人員素質不高等問題，有些問題還很嚴重，影響了申報征收收質量的進一步提高。根據近幾年企業所得稅日常管理和匯算清繳掌握的情況來看，這些問題主要表現在以下幾個方面，同時這也是貫徹落實新企業所得稅法所面臨的問題。
（一）所得稅管理缺乏科學性。目前，國稅部門管理企業所得稅在方式上還存在一定不足，管理手段比較落后。
（二）企業財務管理不規范。第一，財務制度執行不嚴，不能按照財務制度的規定處理有關會計事項。第二，對企業財務人員管理不規范。第三，一些企業對所得稅政策掌握不全，界限劃分不清，不能按照權責發生制的原則正確核算各項收入和費用，這些問題的存在，從根本上制約了所得稅工作的順利開展。
（三）新辦企業管理難。主要表現在四個方面：第一，征收方式確定難。第二，應稅所得率核定難。在核定征收所得稅的方式下，雖然在應稅所得率的設置上，體現出稅負從高的原則。第三，新辦非增值稅納稅企業管理難。近年來我們國稅機關主要從事增值稅納稅人管理，而對由地稅部門管理的企業幾乎很少涉及。
（四）監管企業管理難度較大。對財務由上級企業統一核算、所得稅統一繳納的匯總納稅成員企業，稅法規定由成員企業所在地稅務機關實行監管，這樣的機制存在幾個問題難以解決。
（五）所得稅納稅評估應用質量不高。一是企業所得稅納稅評估指標體系還不完善。現行的納稅評估體系是確定行業內平均值，實際上是企業實納稅標準的一種假設，企業被測算的指標只要處于正常值的合理變動幅度內，就被認為已真實申報。
（六）部門協調機制不健全。這個問題在戶籍管理中表現尤為明顯，有些業戶在地稅辦理稅務登記后不在國稅辦證（如餐飲行業），有些業戶認為只在地稅交營業稅不需要在國稅辦證。國、地間缺乏應有的溝通，信息不能共享，或對政策理解不一，對于《國家稅務總局關于所得稅分享體制改革后稅收征管范圍的通知》理解不透，不能準確地劃分各自真正屬于自己的管轄范圍，從而形成征管“真空”。
（七）干部業務水平參差不齊。國地稅機構分設后，只有少部分企業的所得稅屬于國稅部門管理，接觸企業所得稅的只有少數幾個人，大部分干部對此業務已有所生疏，干部業務水平的參差不齊，成了一個制約管理質量提高的瓶頸。
五、對上述問題成因的剖析
上述問題的存在，究其原因，既有主觀因素，也有客觀因素，既有體制和機制不健全的問題，也有思想和認識不高的問題，綜合起來，主要表現在以下幾個方面：
（一）企業納稅意識淡薄。目前很多企業特別是新辦企業都屬于股份制、私有制企業，企業老板把追求利潤的最大化作為企業的第一目標，依法納稅的意識較差，法律觀念淡薄。
（二）依法治稅思想不強。由于企業所得稅政策性強、范圍大、工作涉及面廣、操作復雜，與納稅人的切身利益息息相關，很難統一人們的行為規范；加上傳統治稅理念一時還在人們的頭腦中根深蒂固，權大于法的人治觀念仍有一定的市埸。
（三）查處打擊力度不夠。稅務機關對流轉稅的管理已經上了一個層次，對流轉稅特別是對增值稅專用發票的違法行為的查處打擊力度十分強硬，而在企業所得稅方面，由于受人員短缺、經費有限、精力不夠、專業知識不足等條件限制，使得企業所得稅稅務犯罪案件立案難、查處難、結案難、執行難的現狀難以克服，稅收管理員在管理中發現企業有違法違章行為、有偷逃稅嫌疑的情況，往往也只是提出整改意見，沒有進行查處，致使有的企業得寸進尺，沒有受到教育，從而嚴重地影響了稅收剛性發揮。另外，對非居民納稅人沒有建立完整的“情報交換機構”與專業性的“反避稅組織”，而使非居民納稅人游離于“法”外。
六、新稅法框架下強化企業所得稅管理的對策與建議
今年，新企業所得稅法統一了內、外資企業的稅收政策，從目前實際情況看，“兩法合并”對企業所得稅征收管理存在較大影響，如何全面加強新形勢下企業所得稅的征管是擺在我們面前的新課題，筆者認為：
（一）要通過政策宣傳和輔導提升企業辦稅能力。宣傳好稅收相關政策，使之正確地貫徹到每一個納稅人，是稅務機關的應盡之責。針對企業大多數會計核算人員和管理人員對所得稅政策缺乏了解，嚴重制約著所得稅的規范管理的現狀，應通過多種形式，廣泛、深入的宣傳稅收法規，使納稅人了解企業所得稅政策法規的各項具體規定，特別是稅前扣除項目的范圍和標準、涉及納稅調整的稅收政策、稅法與會計制度存在差異時如何辦理納稅申報等。
（二）要通過做好日常工作來加強所得稅征管。針對企業所得稅政策執行不到位的問題，國稅機關必須從加強日管、搞好執法監督等方面入手。
（三）要通過強化納稅評估來提高所得稅申報質量。一是建議將所得稅評估與增值稅評估結合起來，提高評估對象的準確性。增值稅和企業所得稅是國稅機關征管的兩個主體稅種，作為兩個不同的稅種，當然各有自身的特點，但就對二者稅基的分析來看，兩者具有較強的關聯性。銷售收入既是增值稅的征稅對象，也是所得稅的征稅對象；企業購進的貨物既是增值稅計算進項稅額的依據，也是企業所得稅稅前扣除的重要內容，增值稅的查補往往也意味著應納稅所得額的調增，這就要求我們把所得稅基與增值稅基的評估分析結合起來。（四）要通過加強戶籍管理來做好分類管理。首先，摸清納稅人底數是所得稅征管工作的基礎和前提。如對房地產業、服務業企業的企業所得稅征管，由于營業稅由地稅部門征管，國稅部門對其所得稅管理的重視程度不夠，僅滿足于這些企業的按期申報，對其申報的準確性缺乏必要的監控，甚至有部分企業開業很久，依然沒有納入正常的稅務管理。對此，稅收管理員應進一步加強巡查和調查，核實所得稅納稅人稅務登記事項的真實性；及時掌握納稅人合并、分立、破產等信息，了解納稅人外出經營、注銷、停業等情況，掌握納稅人戶籍變化的其它情況；調查核實納稅人納稅申報事項和其它核定、認定事項的真實性；了解掌握納稅人生產經營、財務核算的基本情況，對當年或當期申報的涉稅信息重點進行分析、評價，并與同行業、同規模企業的納稅情況進行比對分析，以此提高企業所得稅征管質量和效率。其次，要根據掌握的情況及時調整征管手段，進一步做好所得稅納稅人分類管理工作。
（五）要通過加強所得稅匯繳改革來提高匯繳質量。匯算清繳工作是企業所得稅管理的重要環節，從某種意義上講，所得稅匯算清繳工作搞好了，才有可能將所得稅管好。針對企業所得稅匯繳業務復雜、辦稅人員業務素質不高的現狀，當前急需從改進匯繳方式入手，切實強化所得稅匯繳管理。
（六）要通過健全機制來加強對匯總納稅企業的監管。要搞好對監管企業的管理，在目前的管理體制下，應加強采取多方面的措施。
（七）要通過培訓、自學等途徑提升稅務人員的業務水平。目前，隨著所得稅征管力度的加大，納稅人采取的偷逃稅手段越來越隱蔽，一些稅務人員的業務水平已經跟不上所得稅稅收管理工作的要求，提高稅務人員的業務水平已是迫在眉睫。
（八）要依托信息化來加強所得稅管理的規范化建設。在現代技術條件背景下，企業所得稅的規范化管理已離不開信息化，將現代科學技術引入企業所得稅管理是加強規范化管理的必由之路。當前，各級稅務機關根據工作需要都相繼開發了一些所得稅管理軟件，這些軟件各有所長，但也存在一定的缺陷。
（九）要通過建立征管協調組織來加強部門間溝通協調。針對工作中存在的交叉和不統一問題，國稅和地稅要建立征管協調例會制度，定期召開聯席會議，共同研究所得稅征管范圍界定、政策執行及稅基管理等問題，以溝通配合，交流有關情況，及時解決存在的分歧。對按規定劃分的征管范圍，國、地稅不得爭搶或推諉。
結束語
企業所得稅是國家財政收入的重要組成部分，在調節國家、企業、個人三者利益關系上，具有十分重要的作用。由于企業所得稅涉及面廣、政策性強、計算過程復雜，是一項管理難度較大的工作，加上今年又是新企業所得稅法實施的第一年，在貫徹落實新企業所得稅的過程中，正面臨許多新的問題需要解決。所以，我們應該找出問題所在并想出對策來予以解決。
參考文獻
關鍵詞：有限合伙制 私募股權投資基金 所得稅
私募股權投資，即Private Equity，簡稱PE，是指投資于非上市公司股權或者上市公司非公開交易股權的一種投資方式。目前在中國有限合伙制私募股權投資基金已形成一定規模，成為私募股權投資基金的主流組織形式。2007年6月生效的新《合伙企業法》相較于原《合伙企業法》引入了有限合伙制的概念，并且允許法人和其他組織擔任合伙人。而有限合伙制形式的私募股權投資基金因其在資金募集、收入分配、激勵機制等方面的靈活性以及在組織成本、監管環境等方面的優勢而備受青睞。
雖然有限合伙制企業在法律上取得了顯著的進展，但是目前我國與合伙企業有關的稅收立法明顯滯后，對合伙人的稅務處理并不完整，對某些沒有具體規定的問題，各地稅務機關的處理不盡相同。本文對現行的有限合伙制私募股權投資基金的所得稅政策做一個梳理與分析，暫不涉及外商投資合伙股權投資基金以及外國合伙人的稅收問題。
一、現行稅法下合伙企業層面所得稅處理
《國務院關于個人獨資企業和合伙企業征收所得稅問題的通知》（國發[2000]16號）中規定：“從2000年1月1日起停止對合伙企業征收所得稅，其投資者的生產經營所得，比照個體工商戶的生產經營所得征收個人所得稅。”這一規定確立了合伙企業不征收企業所得稅的原則，反映了合伙企業“透明納稅實體”的特點。
此后，2007年生效的《合伙企業法》第六條規定：“合伙企業的生產經營所得和其他所得，按照國家有關稅收規定，由合伙人分別繳納所得稅。”該規定以法律形式明確了合伙企業的所得稅申報“先分后稅”的原則。除此之外，國家稅務總局的《關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》（財稅[2008]159號）第二條規定：“合伙企業以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業所得稅。”再次確立了“先分后稅”的原則。
二、自然人合伙人的所得稅處理
自然人合伙人股息、紅利等投資收益的所得稅繳納。根據國稅函[2001]84號文，“個人獨資企業和合伙企業對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業的收入，而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按‘利息、股息、紅利所得’應稅項目計算繳納個人所得稅。”所以，自然人合伙人從合伙基金獲得的股息、紅利等投資收益按照《個人所得稅法》規定適用20%稅率，計算繳納個人所得稅。
自然人合伙人轉讓被投資企業股權取得的收入的所得稅繳納。根據國發[2000]16號文以及財稅[2000]91號文相關規定，“自然人合伙人獲得的轉讓被投資企業股權取得的收入，應按照《個人所得稅法》的‘個體工商戶的生產經營所得’應稅項目，適用5%-35%的五級超額累進稅率，計算繳納個人所得稅。”
三、非自然人合伙人所得稅處理
新《合伙企業法》規定，除自然人合伙人外，可以擔任有限合伙制私募股權投資基金合伙人的還包括各類企業、民間組織、政府機構、社保基金等法人和其他組織。財稅[2008]159號文規定，上述法人和其他組織應繳納企業所得稅（不適用《企業所得稅法》的個人獨資企業和合伙企業除外），該項規定解決了原合伙企業稅制僅適用于由自然人組成的合伙企業的問題。
但財稅[2008]159號僅原則性地規定“合伙人是法人和其他組織的，繳納企業所得稅”，而對合伙企業從被投資企業取得的不同類型收入向合伙人分配時其所得性質是否保持不變這一問題沒有給出明確答案。如若根據合伙企業“透明納稅實體”的特征，向合伙人分配時，不同類型收入的所得性質保持不變，那么法人合伙人獲得的轉讓被投資企業股權所得按照25%稅率計征企業所得稅；而通過合伙企業獲得的被投資企業的股息、紅利等投資收益可以免征企業所得稅（根據《企業所得稅法》第二十六條）。
四、管理人層面所得稅處理
私募股權投資基金管理人采取的法律形式一般為公司制或者合伙制。如果基金管理人由基金普通合伙人擔任，那么除了基金的管理費（通常為基金資本承諾比例的1.5%-2.0%），其收入還包括基金的收益分成（通常為基金增值部分的20%）。
基金的管理費屬于“服務收入”，按照稅法“先分后稅”的原則，基金管理人如果采取合伙制形式，應由合伙人各自繳納所得稅；如果采取公司制形式，應就其取得的管理費收入繳納企業所得稅。
至于收益分成這部分收入，當基金管理人采取合伙制形式時，所得稅由合伙人按照各自適用的稅率繳納；當基金管理人采取公司制形式時，如果根據上述合伙企業“透明納稅實體”的特征，向合伙人分配時，不同類型收入的所得性質保持不變，股息、紅利等投資收益免繳所得稅，轉讓被投資企業股權收入需按照25%稅率計征企業所得稅。
五、有限合伙制私募股權投資基金所得稅存在的問題及建議
（一）存在的問題
有限合伙制私募股權基金由于其具有設立門檻較低、內部治理結構精簡靈活、決策程序比較高效、利益分配機制靈活等特點成為目前主流的私募股權投資基金組織形式。但是當前合伙制企業稅收法規卻相對模糊和滯后，亟待國家按照現行的《合伙企業法》以及合伙制企業運作的實際情況制定和出臺新的《合伙企業所得稅法》。目前存在的主要問題如下：
一是國家層面立法尚待完善，自然人合伙人稅負偏高。對于自然人合伙人轉讓被投資企業股權取得的收入的所得稅的繳納方案，是有限合伙制私募股權投資基金所得稅的處理方案中最具爭議性的。上述稅收政策出臺時，合伙企業只是被用于小規模生產、貿易的經營方式，按照5%-35%的五級超額累計稅率，合伙人獲得的收入超出5萬元的部分就要以35%的稅率繳納個人所得稅。但是，隨著資金量日益龐大的合伙制私募股權投資基金蓬勃興起，合伙人取得的股權轉讓收入往往遠遠超過5萬元，按照上述的稅收政策，這部分收入的所得稅率幾乎等同35%，稅賦相對過重，不利于行業發展。
二是地方出臺政策混亂。值得關注的是，部分省市如北京、天津、新疆、武漢、吉林等對于轉讓被投資企業股權取得的收入收取20%的統一稅率（比照“財產轉讓所得”）。而個人所得稅的稅收屬于中央政府和地方政府的共享稅（其中：中央60%，地方40%），所以地方政府為了促進本地私募股權投資產業的發展，在制定此類地方法規時涉及了適用稅率種類的改變（即從5%至35%的累進稅率改為20%的統一稅率）而并非僅僅降低了稅率，此類做法的合法性有待商榷。
其余各地出臺的稅收政策，基本上是重復國家層面已有的規定。以上海市為例，2008年8月上海的《關于本市股權投資企業工商登記等事項的通知》中對上海市的所得稅稅收政策按照自然人普通合伙人和自然人有限合伙人進行了細分，一定程度上對國家的政策做了相應的補充。不執行合伙事務的自然人有限合伙人，其從有限合伙企業取得的股權投資收益，按“利息、股息、紅利所得”應稅項目，依20% 稅率計算繳納個人所得稅；執行合伙事務的自然人普通合伙人，按“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目，適用5%-35% 的五級超額累進稅率繳納個人所得稅。但是，上海出臺的政策在普通合伙人的稅收上卻比國家的規定更為嚴苛。上海市的政策中所有普通合伙人的收入一律按照五級超額累進稅率征收，并沒有把普通合伙人的收入性質作出相應的區分。
同時，浦東新區根據該通知的指導精神，隨后出臺了《浦東新區促進股權投資企業和股權投資管理企業發展的實施辦法》，規定對于股權投資企業投資于新區鼓勵的產業項目，“所獲投資收益形成的新區地方財力，按50%標準，獎勵該股權投資企業”，這意味著在浦東新區設立的私募股權投資基金能夠獲得50%的稅收減免。此外，《實施辦法》對于符合條件的股權投資企業和股權投資管理企業，比照法人金融機構和金融機構人才，分別給予一次性獎勵；同時，對在陸家嘴功能區和張江功能區辦公的股權投資企業給予租房和購房補貼。
但2010年底上述《實施辦法》到期后，浦東新區廢除了稅收獎勵政策，僅保留了比照法人金融機構和金融機構人才一次性獎勵和租房購房補貼政策。
隨后，在2011年5月上海市的政策修訂版中，把之前關于自然人普通合伙人和自然人有限合伙人的細分已全部刪除，至此，上海合伙企業自然人合伙人的稅收政策又完全回歸到國家層面已有的規定上來。
（二）建議
一是建立完善的合伙企業稅收制度。比對《企業所得稅法》等稅收法規，針對我國合伙企業稅收立法較低、穩定性較差的特點，建立立法層級較高的完善的合伙企業稅收制度，從國家層面將存在爭議、不夠詳細明確的相關稅收問題加以規范。如根據普通合伙人和有限合伙人的職責以及所得性質的不同區分普通合伙人和有限合伙人適用的稅收政策，而非適用完全一致的稅收標準。
二是加大稅收扶持力度。當前，金融業在推動我國加快轉變經濟發展方式中發揮著舉足輕重的作用，而有限合伙制私募股權投資基金對實體經濟的繁榮發揮了積極的影響，國家應當出臺相應的稅收政策給予扶持和鼓勵。2008年生效的《企業所得稅法》對創業投資企業落實了相關的稅收優惠政策，但由于合伙制企業并不適用于《企業所得稅法》，有限合伙制私募股權投資基金則無法享受到稅收扶持政策。雖然在個別區域比如上海浦東新區有過一定時期的優惠政策，但是政策覆蓋面小、穩定性差等特點也困擾著廣大的私募股權投資基金的投資者。國家應統一出臺適用于有限合伙制私募基金的稅收扶持政策，更加充分地發揮行業積極性。
參考文獻：
1.崔威.新《合伙企業法》及《企業所得稅法》對合伙企業所得稅制的挑戰[J].法學評論，2009，（2）.
［關鍵詞］資本弱化；反避稅；MM理論；安全港規則
［中圖分類號］F810.42 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1005-6432（2011）13-0067-02
隨著經濟全球化和跨國投資的蓬勃發展,企業在選擇投資地點時,除了考慮目的國家的經濟和政治環境外,還會試圖通過利用各國稅收制度的差異來謀取更多的利益,主要方式包括轉讓定價、濫用國際稅收協定、資本弱化等,其中,資本弱化近年來變得越來越流行。我國作為世界上吸引外資最多的國家之一,從國際貿易中獲得了巨大的收益,同時,也在稅收方面付出了沉重的代價。
1 資本弱化定義及原理
資本弱化,又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取,是指在公司的資本結構中,債務資本的比例大大超過權益資本的比例。經合組織(OECD)將此解釋為：公司債務資本和權益資本的比例應為1∶1,如果某一公司的債務資本和權益資本的比例大于1,就稱為資本弱化。許多國家的稅法都規定,負債的利息支出可以在企業所得稅前扣除,而股息的分配則不可以在所得稅前扣除,而一般而言,企業所得稅的稅率要大于債務的利率,這就給企業提供了通過增加債務資本來提高企業價值的途徑。
對于資本弱化的經濟學解釋主要來源于穆迪格里安尼(Modigliani)和米勒(Miller)提出的MM理論。穆迪格里安尼和米勒在1953年提出了無稅情況下的MM理論,他們認為,如果市場無摩擦,并且投資者具有同質期望,公司價值與公司的資本結構無關,僅僅取決于公司的獲利能力。一家公司無論是否采用債務融資,都不會增加企業的價值。如果存在稅收,情況則與此不同,因為債務利息可以在稅前扣除,因此舉債會降低企業的加權資本成本,進而增加企業的價值,這就是所謂的稅盾效應。這種效應會使得在相同情況下,負債企業的價值大于無負債企業的價值,負債越多,差異越大,當企業負債100%時,企業價值最大。當然在現實世界中,沒有公司會這么做,這是因為隨著負債的增加,企業陷入財務困境的風險也隨之加大,企業最佳的資本結構應該在舉債帶來的稅盾和財務困境風險之間取得平衡。
如果沒有關聯方交易,這一選擇最佳資本結構的過程本身無可厚非,它只是企業正常的生產經營決策。但是,正是由于關聯方交易的存在,這一過程才提供了避稅的空間。跨國企業往往可以進行低息的跨國融資,再將這些資本貸給在我國境內的子公司,通過使子公司高負債、低投資,使資本弱化,增加利息支出轉移應稅所得,逃避我國的企業所得稅。
資本弱化有著諸多危害,它破壞了稅收中性原則,導致企業之間的不公平競爭,部分外企通過資本弱化避稅,降低了成本,取得了競爭優勢,而其他企業卻因自己的誠實行為承擔了更多的納稅義務,這顯然不符合市場經濟的公平原則。而資本弱化最主要的危害則表現為在國際融資交易中對利潤所得來源國稅收權益的損害。跨國公司通過資本弱化,將屬于來源國的稅收利益向居住國進行轉移。因為,如果作為借款人的被投資企業和作為貸款人的投資股東并非同一個國家的稅收居民,被投資企業一方發生的超額利息扣除將減少被投資企業的應稅所得額,從而減少了其在利息所得來源國的應納所得稅。而作為利息所得受益人的境外貸款投資人由于不是來源地國的居民納稅人,來源地國無法通過對其主張居民稅收管轄權征收所得稅來彌補這部分稅收利益損失。
2 我國的資本弱化稅制
我國從2008年1月1日起實施的新《企業所得稅法》第46條規定：“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出,不得在計算應納稅所得額時扣除。”這條規定構成了我國資本弱化稅制的總則。具體來說,我國現行的資本弱化稅制還包括以下幾點。
2.1 明確了債權性投資和權益性投資的概念
《企業所得稅法實施條例》第119條定義了《企業所得稅法》中提到的債權性投資和權益性投資的概念。債權性投資,是指企業直接或者間接從關聯方獲得的,需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質的方式予以補償的融資。企業間接從關聯方獲得的債權性投資包括：①關聯方通過無關聯第三方提供的債權性投資；②無關聯第三方提供的、由關聯方擔保且負有連帶責任的債權性投資；③其他間接從關聯方獲得的具有負債實質的債權性投資。權益性投資,是指企業接受的不需要償還本金和支付利息,投資人對企業凈資產擁有所有權的投資。
2.2 確定了資本弱化稅制的安全港規則
財政部和國家稅務總局的《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅［2008］121號)規定,計算企業應納稅所得額時,企業實際支付給關聯方的利息支出,不超過以下規定比例和《企業所得稅法》及其實施條例有關規定計算的部分,準予扣除,超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。企業實際支付給關聯方的利息支出,除符合121號文第2條的規定外,其接受關聯方債權性投資與權益性投資比例：金融企業為5∶1；其他企業為2∶1。這就從安全港規則和正常交易規則之爭中確立了我國資本弱化稅制的安全港規則。正常交易原則作為一種較為靈活的方法,依個案的具體特征而作出判斷,可以更加準確地判斷交易方的真實意圖,但是這種公正性卻有可能犧牲法律的確定性和效率。同時,正常交易規則可能涉及大量事實查證,需要更多的判斷,對稅務當局的執法技術水平有相當高的要求。在我國現有的稅務執法水平條件下,這一方法顯得并不現實。安全港規則雖然因無法考慮各個行業的具體情況而顯得缺乏靈活性,但它易于操作,征稅成本低,在效率方面的優勢是顯而易見的。考慮到我國的國情,我國采用安全港規則是合理的。
2.3 規定了安全港例外性規則
財稅［2008］121號文第2條規定,在企業接受的關聯方債權性投資與權益性投資比例超過安全港規則的規定時,如果仍希望實際支付給關聯方的利息支出在稅前扣除,就要滿足：按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關材料,并證明相關交易活動符合獨立交易原則,以此來證明債務人和債權人雖然是關聯企業,但支付的利息不存在轉讓定價問題；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的,其實際支付給境內關聯方的利息支出,在計算應納稅所得額時準予扣除,這就說明境外企業支付的利息并非為了避稅,而是出于生產經營的實際需要。
2.4 規定了關聯方利息的涵蓋范圍、扣除方式和不予扣除利息支出的計算方式
《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發［2009］2號)第87條規定,關聯方利息支出包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。
《實施辦法》第88條對關聯方利息支出的扣除方式作了以下規定：所得稅法第46條規定不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出,不得結轉到以后納稅年度；應按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例,在各關聯方之間進行分配,其中,分配給實際稅負高于企業的境內關聯方的利息準予扣除；直接或間接實際支付給境外關聯方的利息應視同分配的股息,按照股息和利息分別適用的所得稅稅率補征企業所得稅,如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應征所得稅稅款,多出的部分不予退稅。
《實施條例》第85條、第86條規定,不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出可按以下方式計算：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×(1-標準比例/關聯債資比例)；標準比例即為財稅［2008］121號文中所規定的比例,關聯債資比例＝年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和。
3 我國資本弱化稅制存在的問題及完善建議
3.1 債務資本類型還需細化
《企業所得稅法實施條例》第119條列舉了企業從關聯方獲得的債權性投資的類型,然而現代金融市場發展迅速,金融創新工具層出不窮,如背靠背貸款,企業先將資金存入銀行,再通過銀行向關聯企業提供貸款,這種帶有明顯避稅目的的貸款,只要其債權性投資與權益性投資的比例不超過安全港規則的規定,支付的利息就可在所得稅前扣除,達到避稅的目的。因此,我國現行法律對債權性投資的籠統界定一方面可能會導致法律執行的不確定性,另一方面會賦予執法機關較大的自由判斷權,這都會削弱資本弱化稅制的反避稅功能。我國應從國情出發,參考其他國家的成功經驗,根據不同類型債權資本與避稅之間的關聯性,對債權資本進一步細分,按其避稅實質的不同實行區別的稅收政策。例如,可以將貸款分為短期貸款、長期貸款、背靠背貸款等。對于短期貸款,如果其在短期內不付利息或所付利息很少,通常是用于解決暫時的資金困難,可以不計入債務資本。對于長期貸款,由于其具有投資性的特征,一般應計入債權資本,利息支出準許在稅前扣除。而背靠背貸款,之前已講到它帶有明顯的避稅特征,所以這種貸款不應被計入債務資本,其利息也不得在所得稅前扣除。
3.2 債權性資本與權益性資本的比例設置不盡合理
財稅［2008］121號文規定,安全港規則債權性投資與權益性投資的比例：金融企業為5∶1；其他企業為2∶1。對于一般性企業,大多數國家規定為3∶1,如澳大利亞、德國、日本、加拿大、南非、韓國、新西蘭等國。對于金融、房地產等特殊行業,這一比例通常會被設定得更高,大多數國家的平均水平在13∶1和20∶1之間。對比國際平均水平可以發現,我國安全港規則債權性投資與權益性投資的比例設置得相對較低,這一比率越低,說明一國的資本弱化反避稅越嚴,但嚴格的資本弱化反避稅有可能帶來一些副作用,如影響企業資本的自由流動,削弱我國對外資的吸引力,進而影響我國經濟的發展。就目前而言,外國資本對我國經濟的發展還具有很大的重要性,因此我國應適當放寬安全港規則中設定的比例。此外,由于我國區域經濟發展不平衡,東西部之間經濟發展水平差距較大,在制定安全港比例時,可以因地制宜,根據不同的地區實施不同的比例。
3.3 適當提高關聯方的持股比例
《特別納稅調整實施辦法［試行］》規定,一方直接或間接持有另一方的股份總和在25%以上,即具有關聯關系。這一規定比多數發達國家都要嚴格,如美國、法國、日本、新西蘭、韓國規定為50%。過于嚴格的比例,會對資本的流動產生較大的限制作用,不利于吸引外資,因此,我國應適當提高關聯方持股比例的認定標準。
參考文獻:
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一、業務招待費的計算基數和口徑
1.《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十三條規定：“企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。”實務中，一些企業往往直接將會計報表上的銷售收入額作為計算業務招待費的基數，未考慮其他相關調整事項。實際上，到目前為止，稅法還有三條關于計算業務招待費稅前扣除基數的相關規定：
（1）《國家稅務局關于企業所得稅執行中若干稅務處理問題的通知》（國稅函[2009]202號）第一條規定：“企業在計算業務招待費、廣告費和業務宣傳費等費用扣除限額時，其銷售（營業）收入額應包括《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條規定的視同銷售（營業）收入額。”
（2）《國家稅務總局關于印發的通知》（國稅發[2009]31號）規定：“企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現。”
（3）《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第八條規定：“對從事股權投資業務的企業，其從被投資企業所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入，可以按規定的比例計算業務招待費扣除限額。”
這三種情況的收入均可以作為計算業務招待費的基數，從而使得企業自身的涉稅利益得到最大保護。
另外，《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第五條規定：“企業在籌建期間，發生的與籌辦活動有關的業務招待費支出，可按實際發生額的60%計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除”。所以，企業在籌辦期間發生的業務招待費將不受收入額高低的控制，可按照實際發生額的60%直接計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除。
2.按照2012年度企業所得稅匯算清繳申報表附表一的填表說明，計算業務招待費的銷售（營業）收入額應包括企業的主營業務收入、其他業務收入及視同銷售收入，必須注意的是，銷售（營業）收入額還應該包括免稅收入，但不包括營業外收入。企業必須正確計算業務招待費的銷售（營業）收入額的正確組成，不能因此造成錯誤而帶來涉稅風險。
二、涉稅要點解讀及主要涉稅風險提示
1.出于謹慎原則，在日常會計處理實務中，一些企業將餐費、住宿費和會務費等發票全部列入業務招待費支出，這實際上是一種誤區。所謂業務招待費是指企業因為生產、經營活動的需要而對業務客戶發生的交際、應酬費用。判斷是否屬于業務招待費應該按照費用使用的對象和性質來決定，餐費、住宿費、會務費等費用不一定都是用于業務招待，可能是企業的業務人員出差的餐費、住宿費或培訓費，也可能是企業為了宣傳產品而對外召開的新聞會、產品推介會費用。
2.業務招待費的具體開支內容除了招待客人的餐費以外，實際上還應該包括與業務相關的所有招待和應酬費用，即凡是為了業務需要招待客戶發生的全部支出都應該列作業務招待費，如客人的吃、住、行、玩、禮品等費用，但必須注意的是，在一般情況下其發生對象應該是發生購銷業務的客戶，即已經建立了業務關系的客戶，對尚未建立業務關系的客戶，如因業務宣傳、產品推介等行為所針對的潛在的、未發生業務關系的客戶發生的餐費、樣品、禮品等，則應該屬于業務宣傳費列支的范圍。必須注意的是，一些企業用自己生產的產品作為樣品贈送給客戶，對此不能一概而論將支出計入業務招待費或計入業務宣傳費，而應區別贈送的對象：（1）贈送給已發生相關產品銷售業務關系的客戶單位，應該屬于商業折扣，但贈送外購商品則屬于業務招待費支出；（2）贈送給已發生相關產品銷售業務關系客戶單位的個人，如給客戶單位的領導或相關業務人員個人，則應該視同銷售且屬于業務招待費支出，包括贈送外購商品也應計入業務招待費支出；（3）贈送給不特定對象，如在新聞會或產品推介會上贈送給各類與會的單位客戶和個人客戶，也應視同銷售，但屬于業務宣傳費的列支范圍，包括贈送外購商品也應計入業務宣傳費支出。
固定資產加速折舊法是指在固定資產折舊初期計提較多折舊，而在后期計提較少折舊的方法。有年數總和法和雙倍余額遞減法。相比于直線法，根據配比原則，采用加速折舊法符合資產使用期間的自然生產效率，使得資產的投資在前期較多收回，而避免了因外部科學技術或固定資產老化帶來的資產提前報廢的風險。
從2009年到2015年，財政部或國家稅務總局就固定資產折舊、加速折舊所得稅處理的相關問題下發了多部文件，其中顯示出國家對于相關產業的重視和鼓勵企業創新研發的傾向。本文則僅就2015年國家稅務總局關于固定資產加速折舊稅收政策作一定解讀，圍繞政策相關規定，以具體示例說明政策帶來的對相關產業內企業所得稅的影響，加強企業在應用政策時對固定資產管理進行稅收籌劃的必要性。
二、固定資產加速折舊稅收政策的內容
2014年9月24日國務院常務會議部署完善了固定資產加速折舊稅收政策，同年10月20日國家稅務總局下發了《關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅[2014]75號文件）。在該政策后的一年，國家稅務總局在2015年9月25日又了關于《進一步完善固定資產加速折舊企業所有稅政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第68號），該公告就固定資產加速折舊的范圍進行了擴圍，除六大行業（專用設備、生物藥品、運輸設備、電子設備、儀器儀表制造業和信息技術服務業）企業外，增加了允許輕工、紡織、機械、汽車等四個領域重點行業實行固定資產加速折舊的相關具體規定。
具體來說，輕工、紡織、機械、汽車四領域重點行業企業在2015年1月1日新購進或自建的固定資產，都允許縮短折舊年限或采取加速折舊法。其次，四個領域重點行業的小型微利企業用于研究發明和生產經營用的設備儀器，在2015年1月1日后購入的，政策根據單位價值不同，規定了不同的抵扣方式。當單個固定資產價值不超過100萬元，則該價值可以一次性在計算應納稅所得額時抵扣掉，即全額作為折舊額在納稅所得額中扣除；當固定資產單價價值超過100萬元的，則對于此類資產，企業可以縮短折舊年限或采用加速折舊法。
三、固定資產折舊管理中的稅收籌劃
會計準則和稅法上對于何種固定資產采用何種方法計提折舊作出了明確的規定，具體而言，會計核算上，企業對固定資產計提折舊的方法選用比較自由，根據企業自身管理需要，企業可自由選擇折舊方法，但方法一旦選定，不得隨意變更；稅法上，前已述及國家稅務總局在該方面均有相關政策出臺，即允許符合要求的企業選用加速折舊方法。
影響企業納稅期折舊額的主要有固定資產原值、預計凈殘值、計提折舊年限以及折舊方法的選擇。會計核算上對以上因素的確定只影響當期會計利潤的大小。一般當固定資產的預計凈殘值確定后，而根據稅法的規定，如何確定折舊年限以及折舊方法，會影響企業當期所得稅額。稅法一般規定，企業應采用直線法計提折舊，除了做出特殊規定的企業，如六大行業和四個領域重點行業的企業，允許采用加速折舊或縮短折舊年限的方法。因此，通過縮短或延長折舊年限以及選擇不同折舊方法，可以實現會計利潤在不同期間的轉移，實現稅負延遲的作用。
（一）示例分析
根據國家稅務總局下發的《關于進一步完善固定資產加速折舊企業所得稅政策有關問題的公告》（國家稅務總局2015年第68號），輕工、紡織、機械、汽車等四個領域重點行業企業在2015年1月1日后新購進的固定資產允許縮短折舊年限或采取加速折舊方法。本文下面則依據該規定，作相關示例分析，分別采用縮短折舊年限與加速折舊方法，對不同方式節稅效果進行計算分析，就固定資產折舊方式的不同應用對企業納稅籌劃方式的討論，其實現最優節稅效果。
1、采用縮短折舊年限的方法
例一：某輕工領域重點行業企業，為增值稅一般納稅人，購進一臺生產制造設備，用于紡織生產活動。該設備價格為600萬元，預計可使用年限為10年，不考慮凈殘值，企業適用25%的企業所得稅稅率，無風險報酬率為10%。
從表1可以看出，在固定資產原值既定情況下，在固定資產折舊年限中，資產折舊總額和抵稅額總額相等。但在縮短折舊年限時，一方面，資產折舊的計提不僅更早完成，并且每年產生的抵稅額更大，因此應納稅所得額會減小，相應地能給企業帶來更大的抵稅效果；另一方面，雖然折舊總額相同，但折舊年限為6年時的抵稅額現值為108.25萬元，相比于折舊年限為10年時的92.16萬元，縮短年限的折舊帶來了108.25-92.16=16.09萬元的現值收益。
2、采用加速折舊方法
例二：某紡織領域重點行業企業，為增值稅一般納稅人，購進一臺生產制造設備，用于紡織生產活動。該設備價格為500萬元，預計可使用年限為5年，不考慮凈殘值，企業適用25%的企業所得稅稅率，無風險報酬率為10%。根據政策，允許采用加速折舊方法。
從表2可以看出，對于原值既定的固定資產而言，不論采用何種計提折舊的方法，其在所有折舊年限中，折舊總額相同。但通過以上計算可知，加速折舊法與直線法相比，在折舊前期計提較多折舊，因此所抵稅額也會偏多。具體而言，在第一年，雙倍余額法所抵稅金額最多，為50萬元；年數總和法次之，為41.67萬元；年限平均法能抵稅金額最少，為25萬元。而在第二年，年數總和法所抵稅額最多，雙倍余額法次之，年限平均法最少；在第三年到第五年，加速折舊法的抵稅額比年限平均法所抵稅額少。當把貨幣時間價值考慮進去的時候，雙倍余額遞減法所獲得抵稅額現值收益最多，不僅在于折舊前期可以抵扣更多所得稅，還在于雙倍余額遞減法下產生的抵稅額現值要多于另外兩種方法，而年數總和法次之，年限平均法最少。
3、一次性全額抵扣
針對輕工、紡織、機械、汽車四個領域重點行業的小型微利企業，在2015年1月1日后新購進的單位價值不超過100萬元（含）以上的研發和生產經營公用的儀器、設備，允許在計算應納稅所得額時一次性全額扣除。這里通過簡單計算可知，針對符合以上條件企業單件資產而言，一年內可以最多產生100萬元的折舊，根據企業所得稅法，因此可以最多實現25萬元的抵稅額，抵稅現值為25*0.909=22.725萬元。對于企業整體而言，由此所帶來的抵稅額更多，因此能過減少更多的所得稅。
（二）不同政策應用的稅收籌劃方案
通過對不同折舊年限、折舊方法下抵稅效果的分析，可以得出以下結論。第一，采用縮短折舊年限，可以提前計提完折舊，能在較短時間內抵減所得稅，同時取得所得稅遞減較大的效果。同時，在考慮貨幣時間價值時，考慮抵稅額現值時，縮短折舊年限帶來的企業所得稅延遲繳納的效果更明顯。第二，選用不同折舊方法對資產進行折舊時，雙倍余額遞減法的抵稅額現值最大，說明該方法帶來的稅收收益效果最大。加速折舊法總體上來說比直線法可以較早地進行稅負的減免，即把稅負大部分分配在折舊年限后期，能在近段時間較少企業所得稅的繳納。第三，當存在符合一次性抵扣條件的企業類型和資產類型時，即企業如果含有用于研發的不滿100萬元的設備，這樣的固定資產都能夠用來一次性抵減更多企業當期的所得稅。
四、政策背景下對企業進行固定資產稅收籌劃的建議
（一）會計準則和稅法對折舊不同規定的協調
國家稅務總局所下發的關于固定資產加速折舊文件都為企業在固定資產折舊管理上的企業所得稅相關文件，即允許企業在計算企業所得稅時采取加速折舊。而企業在會計上如何選用折舊方法，應考慮會計準則和企業自身情況兩方面因素。如果企業在會計核算上采用加速折舊，則在計算繳納所得稅時能減少納稅調整的工作量，但同時會影響當期的會計利潤。如果企業會計核算上采用直線法計提折舊，則雖然在增加期末納稅調整的工作量的同時卻能保證企業比較好的會計利潤的呈現。那么，企業在稅法允許情況下，出于緩解當期現金流或者減少前期稅負的考慮，可以完全按稅法規定：在計算繳納企業所得稅時，采用加速折舊計算抵扣相關費用，會計上為核算簡便，可以采用直線法計算固定資產的折舊。
（二）盈虧環境下對折舊方法的選擇
通過上文示例分析可知，加速折舊法和縮短年限都能幫助企業取得實在的節稅收益，但是為充分發揮折舊額“稅收擋板”的作用，根據企業盈利或虧損的不同情況，應合理選擇折舊方法。如果企業處在虧損期間，按規定彌補虧損最長年限為5年，企業若采用加速折舊法，則企業虧損期間會加大虧損額，一方面面臨需要用更多利潤額完全彌補或部分彌補虧損的風險，另一方面，倘若企業回到盈利狀態，因為通過資產折舊在前期大量計提的折舊已經被“補充”到虧損額中，因此在企業盈利狀態下所能用來扣減利潤的數額會偏小，而無法實現將折舊額充分抵扣利潤以抵減應納稅所得額的效果。所以，在這種情況下，企業應盡量在虧損情況下選擇直線法計提折舊，盈利情況下選擇加速折舊法，可以將折舊抵減應納稅所得額的作用充分的應用。
（三）對相關政策的充分解讀
[關鍵詞]非金融企業 貸款 所得稅 營業稅 印花稅
一、非金融企業一般借款利息支出的稅前列支
(一) 一般規定
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(國務院令[2007]512號)第三十八條第二款規定：非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，在稅前準予扣除。
上述規定可以這樣解讀為：一家企業向另外一家企業借款，借方在計算應納稅所得額準予扣除的項目時候，其對借款利息的計算應參照金融企業同期同類貸款的數額以內的部分核定。
例：2010年4月1日非金融A企業向非金融B企業(非A企業的關聯方)拆借資金500萬元，合同約定年利率4.8％，借款期限3個月(同期中國人民銀行規定6個月內短期貸款的年利率為4.86％)，由于貸款年利率4.8％少于同期中國人民銀行同期同類貸款的基準利率4.86％，所以2010年6月末A企業支付給B企業的利息6萬元(500萬元×4.8％÷4)在年終可以在稅前列支。
上述例子的利率判斷是以中國人民銀行的基準利率作為標準的，這同時也是現在多數地區稅務機關在執行《所得稅法實施條例》第三十八條第二款規定的依據之一。實際上，新《條例》與原《條例》在規定上已有變化。原《條例》強調的是“金融機構同類、同期貸款利率”，而新《條例》則強調“金融企業同期同類貸款利率”。根據中國人民銀行規定，金融機構貸款利率包括基準利率和浮動利率。在《關于企業貸款支付利息稅前扣除標準的批復》(國稅函[2003]n14號)及國家稅務總局對“同期同類貸款利率相關問題”的解答中，都明確了貸款利率包括基準利率和浮動利率。由此可見，只用中國人民銀行的基準利率作為“同期同類貸款利率”扣除標準是有待磋商的。
許多稅務機關之所以采用中國人民銀行基準利率作為扣除標準，是因為自2004年10月28日后，根據銀發[2004]251號規定：商業銀行貸款和政策性銀行按商業化管理的貸款，其利率不再實行上限管理，貸款利率下浮幅度不變。也就是說浮動利率的上限權掌握在商業銀行手中。沒有統一標準，確實給稅務機關征稅帶來了一定的困難。所以為征管方便易行，采用中國人民銀行基準利率也就理所當然了。
但采用中國人民銀行基準利率作為扣除標準對納稅人而言，則是不利的。非金融企業向商業銀行借款，除了個別實力雄厚的大型集團企業外，所需的貸款利率都比基準利率要高。而當無法向商業銀行借足所需資金后，通過向其他非金融企業拆解資金這種民間方式，所需的貸款利率則是更高了。因此，當非金融企業發生民間資金拆借行為時，應積極與稅務機關溝通、協商，爭取稅務機關的支持。如果同期有與商業銀行簽訂的同類借款合同，則直接可用該合同借款利率作為扣除標準。
例：2010年4月1日非金融A企業向非金融B企業(非A企業的關聯方)拆借資金500萬元，合同約定年利率6％，借款期限3個月。同時與工商銀行簽訂的3個月50萬的短期貸款年利率為5.7％(同期中國人民銀行規定6個月內短期貸款的年利率為4.86％)，則2010年6月末A企業支付給B企業的利息7.125萬元(500萬元x5.7％÷4)在年終可以在稅前列支。
值得注意的是，根據國家稅務總局關于印發《企業所得稅稅前扣除辦法》的通知(國稅發[2000]84號)第三條規定“納稅人申報的扣除要真實、合法。真實是指能提供證明有關支出確屬已經實際發生的適當憑據；合法是指符合國家稅收規定，其他法規規定與稅收法規規定不一致的，以稅收法規規定為準。”當非金融企業發生民間資金拆借行為而支付利息時，取得的收據一般不能作為稅前扣除的適當憑據，因此，所發生的費用一般不能在企業所得稅前扣除。非金融企業可要求對方到稅務機關代開發票，取得正規發票，方可按規定在稅前扣除。
(二) 特殊規定
上述《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》的利息扣除只是一般規定，隨后國家稅務總局下發了《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)、《國家稅務總局關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》(國稅函[2009]312號)和《國家稅務總局關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅函[2009]777號)3個文件。
在《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)中，強調了其他企業接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為2：1，也就是說企業向關聯方借款的金額超過企業接受關聯方權益性投資金額的2倍，超出部分所支付的利息就不予稅前扣除。除非企業能提供的同期資料(如同期向商業銀行的同類借款合同)可以證明其關聯方借款符合公平交易原則時，才能保證向關聯方支付的利息可以在稅前扣除。很明顯，比例的規定很好的限制了通過關聯交易轉移稅負的行為；但由于比例過低，增加了企業的融資成本，尤其對實行統借統貸的大型集團企業有比較大的影響。由于實行統借統貸政策，大型集團企業的下屬機構一般只能向集團的資金結算中心或財務公司借款，其借款額度很容易就會高于集團對其權益投資金額的2倍。如果無法取得稅務機關的諒解，其高于扣除比例的利息支出就不能在稅前列支。即使得到了稅務機關的諒解，實際上也是以增加企業溝通成本為代價的。
在《國家稅務總局關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》(國稅函[2009]312號)中，不僅明確了投資者投資未到位而發生的利息支出屬于不合理支出，不得在所得稅前扣除，而且給出了不得扣除借款利息的計算方法，至此，投資者未到位投資的利息支出稅前扣除問題終于有了可操作的依據。計算公式為：企業每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。
例：A有限責任公司成立于2008年12月1日，股東為甲、乙、丙3名自然人。在工商局登記的全體股東認繳的出資額(即注冊資本)為150萬元人民幣，均為貨幣出資，其中甲認繳出資為50萬元，乙認繳出資50萬元，丙認繳50萬元。《公司章程》規定甲、乙、丙3人的全部出資必須在2009年1月1日前繳納。甲乙按期繳納，丙的出資額50萬元在2009年2月1日才到A公
司賬上。A公司2009年1月1日向Z銀行借入一筆100萬元的一年期貸款，年利率為6％，2009年A公司除該借款外，無其他借款。則2009年A公司不得稅前扣除的利息支出為(100×6％÷12)×50÷100=0.25(萬元)。
在《國家稅務總局關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》(國稅函[2009]777號)中，明確了企業向自然人借款的利息支出可以在稅前扣除的標準。由于《通知》規定明確，企業按章執行即可。但值得注意的是，根據個人所得稅法第八條規定，個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人，同時規定利息稅率為20％。為避免稅務糾紛，企業在支付個人利息時應該代扣代繳其個人所得稅。
二、非金融企業貸款的營業稅
1.非金融企業貸款的營業稅
根據《國家稅務總局關于印發《營業稅問題解答(之一)》的通知》(國稅函發[1995]156號)：貸款屬于“金融保險業”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據這一規定，不論金融機構還是其他單位，只要是發生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發生貸款行為，按“金融保險業”稅目征收營業稅。非金融企業向其他企業貸款收取的利息需交營業稅。
2.非金融企業統借統還的營業稅
根據財政部、國家稅務總局《關于非金融機構統借統還業務征收營業稅問題的通知》(財稅字[2000]7號)及《國家稅務總局關于貸款業務征收營業稅問題的通知》國稅發[2002]13號，企業集團委托企業集團所屬財務公司(或核心企業)從金融機構取得借款后，將其所借資金分撥給下屬單位(包括獨立核算單位和非獨立核算單位)，并按不高于支付給金融機構的借款利率水平向下屬單位收取用于統還金融機構的利息不征收營業稅。非金融企業實行統借統還業務不用交營業稅的關鍵在于統借方向下屬單位收取的貸款利息不得高于支付給金融企業的借款利息。
隨著全面預算管理及資金集中管理的逐步興起，大型企業集團越來越多的采用統借統還減少利息支出、控制資金風險。雖然根據文件規定，只要符合規定的統借統還業務收取的利息不需交營業稅，但值得注意的是統借方在向下屬單位收取利息收入時，需向其提供稅務機關認可的票據。否則，下屬單位所支付的利息是無法在所得稅稅前扣除的。以前統借方可向下屬單位開具非經營收入發票，但現在部分地區已取消非經營收入發票，針對這種情況，統借方應積極與稅務機關協商。根據“屬于稅法規定免征營業稅的經營收入，使用該營業項目設置的種類發票，但不交稅”的精神，爭取開發票，免交稅。此外，還應注意《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》的比例規定，避免增加不必要的稅金。
