時間：2023-06-05 10:16:37
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇管理層聲明書，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
注冊會計師應當制定對內部控制有效性實施審核的工作計劃，以確定內部控制測試和證價的程序和范圍。在編制審核計劃時，應當考慮以下因素：(1)影響被審核單位所在行業的情況等；(2)被審核單位的經營情況；(3)被審核單位最近在經營和內部控制方面的變化；(4)被審核單位依據控制標準評價內部控制有效性的方法；(5)對確定與內部控制重大缺陷有關的重要性水平、固有風險及其他因素的初步判斷；(6)支持管理當局關于內部控制有效性認定證據的類型和范圍；(7)為實現控制目標而設計的特定控制的性質及其在內部控制整體中的重要性；(8)對內部控制有效性的初步判斷；(9)從其他專業服務中了解的有關被審核單位內部控制的情況。
如果被審核單位涉及多個經營場所，注冊會計師編制審核計劃需考慮的因素與執行會計報表審計相似，可選擇某些場所的內部控制進行了解和測試。在選擇測試的經營場所時，注冊會計師應特別考慮以下因素：(1)不同場所經營活動和內部控制的相似性；(2)會計處理的集中程度；(3)控制環境的有效性，尤其是管理當局對各個場所授權的控制和進行有效監督的能力；(4)各場所發生的交易及相關資產的性質和金額。
被審核單位是否擁有內部審計是注冊會計師編制審核計劃需要考慮的又一重要因素。注冊會計師需要評價內部審計人員的能力、獨立性、工作的完成程度等對制定審核計劃的影響。
注冊會計師根據已制訂的審核計劃，實施以下程序：(1)了解內部控制設計；(2)評價內部控制設計的適當性；(3)測試和評價內部控制執行的有效性。
注冊會計師通過詢問被審核單位的管理層及員工、檢查有關文件、觀察經營活動獲取某些內部控制的信息。值得注意的是，注冊會計師應當關注內部控制設計的合理性和完整性。注冊會計師評價內部控制設計合理性和完整性的著眼點在于特定內部控制能否防止或發現與會計報表認定有關的重大錯報，
在測試內部控制執行的有效性時，注冊會計師應當關注該項內部控制如何執行、由誰執行以及是否得到一貫執行，并實施以下審核程序：(1)詢問被審核單位的監管者和職員；(2)檢查有關文件；(3)觀察經營活動；(4)重新執行相關內部控制。
注冊會計師對測試時間的判斷往往會隨著控制的性質以及特定控制和特殊政策的實施而改變。注冊會計師應當據此合理確定擬執行內部控制測試的性質、時間和范圍。
注冊會計師在評價特定內部控制未得到遵循的風險時，應考慮以下因素：(1)交易的數量和性質是否發生變化，以致對特定內部控制的設計和執行產生不利影響；(2)內部控制是否發生變化；(3)特定內部控制對其他控制有效性的依賴程度；(3)執行或監控內部控制的關鍵人員是否發生變動；(4)特定內部控制的執行是依賴人工還是電子設備；(5)特定內部控制的復雜程度；(5)特定控制目標是否依賴于多項內部控制。
如果被審核單位管理當局在做出內部控制認定前已對內部控制作了改進，則注冊會計師無需考慮被替換的控制程序，只需考慮改進后的內部控制是否已運行了適當的時間，能否實現特定控制目標。
我國目前尚未提出權威的內部控制定義，對于內部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一個公認的標準體系。現行的規范制度中，只有《獨立審計具體準則第9號－內部控制與審計風險》中對內部控制作了定義：“本準則所稱內部控制，是指被審計單位為了保證業務活動的有效進行，保護資產的安全和完整，防止、發現、糾正錯誤與舞弊，保證資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內部控制包括控制環境、會計系統和控制程序。”
美國會計總署于2001年重新修訂了內部控制準則，即全面接受了美國“全國欺騙性財務報告委員會”(即Tread—way委員會)所屬的內部控制專門研究委員會——發起機構委員會(簡稱COSO委員會，其成員包括：美國會計學會AAA，美國注冊會計師協會AICPA，國際內部審計師協會IIA，財務經理協會FEI，管理會計學會IMA)1992年提出并于1994年修改的《內部控制——整體框架》中對內部控制的定義：“內部控制是一個要靠組織的董事會成員、管理層和其他員工去實現的過程，實現這一過程是為了合理地保證：1、經營的效果性和效率性；2、財務報告的可信性；3、對有關的和規章制度的遵循性。為了實現上述的內部控制目標，內部控制應具備以下5個要素：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督。”
1996年，AICPA也《審計準則公告第78號》(SAS 78)全面接受了COSO報告的，并從1997年1月起取代了1988年的《審計準則公告第 55號》(SAS 55)。
通過上述中美內部控制概念的比較，我們可以概括出以幾點不同：
1、內部控制的目標不同。根據審計準則定義，我國內部控制的主要對象是企業內部的會計控制，目的是保證企業資產的安全完整、財務會計的可靠可信及業務活動的合法合規；而美國的內部控制目標不僅涵蓋企業的會計系統控制，而且還需要合理保證經營的效益性和管理的合法合規性。要達到該目標，需要涉及到企業方方面面的活動，涉及到對企業經營過程的詳細分析。例如一些表面上看來不是財務上的風險也要加以考慮，如防止涉及法律訴訟，避免公眾形象受損或在公眾中處于窘迫的境地。雖然起初的好象與財務無關，但這些風險最終可能會對財務產生影響。因此在內部控制中增加非財務目標，其目的亦是為了更好地實現企業利益的最大化。可以看出COSO報告中對內部控制的目標包括的內容更為寬泛。
2、內部控制的手段不同。我國內部控制的手段主要以查錯防弊為主，即在一定的控制環境和控制程序下，防止、發現、糾正會計系統的差錯與舞弊；而美國的內部控制己將風險評估作為主要的控制手段，這一考慮是針對內部控制系統的運行穩定性設置的。
越弱的控制意味著越大的潛在損失和越多的風險，而越強的控制則意味著較少的潛在損失和同一資金水平下的較少風險，當用風險評估手段識別和分析企業內部的控制環節，可以事前將經營管理風險(含財務管理風險)控制在最小程度，即認為在企業內部哪個環節控制風險最大，哪個環節就是要加強的關鍵控制點，不論其是否會對企業的會計系統產生影響。比如對采購折扣中有無損害企業利益的現象進行風險識別和風險分析就是內部控制的關鍵控制點，目的是避免企業的利益受到損失及其他后果不利于企業名譽的行為。可以看出COSO報告中內部控制的手段主要體現在事前控制上。
3、內部控制的層次不同。我國仍停留在內部牽制和內部控制制度階段，并沒有明確內部控制的構成要素，而是直接列出了內部控制的內容。從一定程度上講，也就是將內部控制的設置限定在業務項目層次上進行；而美國的內部控制已采用內部控制要素的觀念，內部控制 的設立是按照業務循環及每個業務循環的五項構成要素來進行的。
按照業務項目來設置內部控制制度，首先面臨的就是須制訂各個項目的內部控制制度，這會出現大量的內部控制制度的重復，并且不易被企業及企業各部門所理解。按照業務循環設置內部控制可以避免按業務項目設置內部控制的繁雜程序，強調具體控制的構成要素對不同業務性質的企業更具有普遍性的指導意義。
綜合以上的差異，筆者對找國內部控制的建設有如下建議：
1、由政府引導建立內部控制，并制定具有可操作性的道德規范和行為準則來指導內部控制的建立。
內部控制的產生主要是企業大規模化和資本大眾化的結果，其存在就是企業所有者為了保證企業目標的實現而設置的，因此設立企業內部控制的原動力應來自于企業本身，但由于我國公司內部治理結構改革尚未到位，企業經營中還存在許多的，由外部監督部門來引導、指導內部控制的建立健全大為必要。
1973年，美國的《反國外賄賂法》(Foreign Corrupt Practice Act)規定：公眾公司要建立健全企業內部控制，管理層對內部控制的建立健全負有特殊的責任，新加坡的《公司法》規定：每個公共公司及其子公司應該設計并保留一套能提供充分合理保障的內部控制系統；地區相關證券法規規定：股份公司要定期“內部控制聲明書”，聲明本公司對內部控制的重視程度及建設情況，該聲明書須由公司代表人、董事長、總經理共同簽章。這樣的強制性要求有助于引導企業重視內部控制的建立，對政府管理活動也有大的幫助。
我國在《法》第27條中針對單位內部會計監督制度提出一般性要求，財政部2001年6月22日的《內部會計控制規范——基本規范》、《內部會計控制規范——貨幣資金》兩個專項規范，也是政府對企業建立內部控制的指導，但要全都來認同內部控制的理念，政府仍須下大功夫來進行宣傳講解，也應認識到內部控制的建立對公司內部治理結構的建設也大有裨益。
2、企業應按自身的條件來設置內部控制，但要充分借鑒國際的慣例，借鑒先進的做法，設置內控要具有一定的超前性，以避免日后的頻繁修改規范的穩定性。
2009年1月7日我進入了會計師事務所，開始了我的實習生活。這是一家小會計師事務所，包括所長在內有5名注冊會計師，每個注冊會計師都是事務所的股東。事務所的業務主要為年報審計、法人離任經濟責任審計、改制審計、破產審計、記賬、資產評估等業務。
我一直跟著事務所的高老師做事情。我很佩服她，佩服她之前考注冊會計師時的聰明與堅持，佩服她的處事能力，也佩服她那超強的專業勝任能力。高老師在成為一名執業的注冊會計師之前，一點會計審計方面的專業知識都沒有。她完全憑自己的努力，在5年內通過了注冊會計師的考試。這一點給了我很大的鼓舞，讓我以更加飽滿的熱情投入到今年的注冊會計師的考試中。在實習的那段時間，高老師一直都很照顧我。她告訴我，這家會計師事務所一般都是不接收實習生的，因為實習生的問題很多，會影響她們工作的效率。雖然這樣說，但是每次我問她問題，她都不厭其煩地耐心講解。因為是第一次接觸到審計這個東西，也因為是實施了審計程序就要直接形成工作底稿，所以我都不敢貿然下定論，每次我都要先去問問高老師，征求一下她的意見。每次問她，她都會停下她手中的工作，仔細地跟我一起分析。
為了能夠在實習過程中學到東西，就得先要有扎實的專業知識。在去參加實習之前，我花了差不多半個月的時間學習審計的CPA教材，鞏固了審計的一些基本知識。比如一些基本的審計程序呀，還有就是各個業務循環的一些知識，還有關于風險導向審計，關于一些重點會計科目的審計要點。之前的關于理論知識的學習，對我后來的實習奠定了堅實的基礎。在實習那段期間，我參與了三個項目，一個年報審計，一個破產審計，一個改制審計。從第一天進會計師事務所學習他們做的工作底稿開始，隨著參加的項目越來越多，越來越復雜，隨著對審計業務的熟悉，我開始喜歡上了事務所的工作。真的是一旦喜歡上了，就會積極地投入其中。每一天，我都按時去上班，改掉了我睡懶覺的習慣。每一天，我都勤勤肯肯地做事情。每一天，我都會解決一些審計實務方面的問題，讓我的理論知識得到運用的同時，也讓我認識到了理論與實務的一些區別。
實習的第一天，我沒有參加任何項目，而是學習他們以前審計時留下的工作底稿。以前學習審計工作底稿那一章的時候覺得很難記住審計工作底稿中應包括哪些內容。但是在看了他們做的底稿之后，一下子就把內容記住了。到現在，我總算是體會到了理論與實踐相結合所能產生的巨大的正效應。審計工作底稿，首先是要有一個關于底稿中的符號說明，還有索引號之類的。接著就是要有審計業務約定書、管理層聲明書、審計后出具的報告以及審計過后的財務報表。關于被審計單位的營業執照、納稅登記表、基本情況說明一類的也應該整理于審計工作底稿中。如果被審計單位屬于特殊行業，還應該提供相關的文件。最后就是實施審計程序的過程中所產生的一些工作底稿、各會計科目審定表和一些憑證抽查記錄。實施了盤點程序的，還要有相應的盤點表。實施了函證程序的，函證也應該包括在其中。
我參加的第一個審計項目是一個破產審計。被審計單位是某農業機械公司，在1999年6月的時候宣告破產。第一天，我們去了公司清算組的辦公處，接收了公司從93年6月創辦以來的記賬憑證、總賬、明細賬、各期報表。因為是很多年前的資料了，所以看起來臟臟亂亂的。為了審計的方便，我們把這些資料全部帶回了事務所。因為是第一次接觸審計業務，所以老師只給我派了簡單的任務，那就是抽查憑證。因為是在1999年6月宣告破產，所以最后這半年的賬出現問題的可能性最大，也是審計風險越大。根據風險導向審計的精神，這一半年的業務處理和會計加工就成為了審計的重點。我的第一任務就是把這半年的記賬憑證一張一張地看完，看看有沒有作賬依據不足的，看看有沒有賬務處理錯誤的。對于有些賬務的處理，我不太清楚的，就去問高老師，有問題的我就把其記錄在憑證抽查記錄上，并做好相應的本來在實施抽查審計程序過程中要記錄下來所以抽查到的憑證，但是基于我對1999年的憑證實施的是詳細檢查，就沒有必要把每一筆都記錄在抽查憑證底稿上了。
缺乏職業勝任能力，是產生審計期望差距的首要因素
審計人員的職責主要包括在審計報告中對被審計單位的持續經營能力提出質疑，并在審計報告當中指出公司財務報表中的錯誤。但實際情況是，大量的日常審計工作是由相對來說缺乏實踐專業能力和資格不夠的人員完成的。漢弗萊等人指出：“有關審計成本的問題會導致審計時間變少，從而成為產生審計期望差距的一個重要原因。”比起審計人員忽視自己的職責更重要的問題是，如今的經濟活動比以往變得更加復雜。漢弗萊等人指出“：商業活動復雜程度的增加速度，已經遠遠超出了審計技術發展的速度。”一些公司由于它的經濟活動實質相當復雜，以至于它的財務活動復雜至極，這種復雜性表現為公司高層的欺詐行為，主管人員同時身兼數職以及組織內部的復雜關系……其中組織內部關系的復雜性是一個非常重要的問題，這些組織內部關系人都有不同的利益和目標。所以，這就是審計人員很難決定管理當局的聲明書是否有效，或者很難斷定有關管理當局在財務報表當中的認定是否真實的原因。
為了達到減少或者消除期望差距的目的，要求審計人員不僅具有專業知識、技能和經驗，還要求其能經濟有效地完成被審計單位委托的業務。因此，實踐中可以通過各國的注冊會計師考試制度及之后的繼續教育制度，來提高審計人員的專業勝任能力，較理想地滿足對執業的知識、技能的需求。對審計人員的經驗、審計效率的要求，則需要審計人員在工作中通過經驗的積累而得以實現，這需要一個過程。經驗的積累會促進效率的提升，但在經驗缺乏條件下對效率的追求有可能增加執業差距。審計人員作為一個人，不可能對審計準則的執行永遠正確。審計人員可能對審計準則的理解存在偏差或對經濟活動的實質把握不準確，同時大量職業判斷的應用也都使偏差出現的可能性增加，從而導致執業差距的存在。
缺乏職業獨立性，是產生審計期望差距的重要因素
美國著名的審計學家莫茨和夏拉夫在《審計哲學》一書中指出“：對于從業人員個體來說，他從職業的角度必須避免出現缺乏獨立性的情況。但不幸的是，現代審計正在遭受被稱為‘內在的反獨立性特點’的侵擾。審計已不具有確保其誠實和獨立的內在特點。”可見，隨著經濟的發展，審計市場發展迅速，競爭日趨激烈，一方面，審計人員為了生存、發展，競相在擴大服務范圍、提高審計效率方面尋求價值的擴大，但審計行業有一個特殊性，那就是審計產品的無差別性。“新上市公司的首次發行價格不會因為審計團體的良好聲譽而提高，銀行也不會因為審計團體的不同而對被審計單位收取差別利率”。由此，在審計產品質量信息不對稱的前提下，就容易出現審計行業的逆向選擇，審計團體為招攬業務而以犧牲審計質量為代價來降低審計收費。另一方面，就是審計人員為了擴大收入，大量承接非審計業務，且在飽和的審計市場中，審計團體的審計服務市場發展空間已穩定，各事務所就在非審計服務市場中展開了激烈的競爭，非審計服務雖說可以增加事務所對被審計單位的了解，對減少審計服務的風險有積極的作用，但隨著非審計服務比重的提升，各審計團體對非審計服務收費的依賴性增加，從而對其審計的獨立性產生威脅，且在形式上看來也容易引起審計需求方的誤解，容易造成形式上的不獨立，這也影響著執業差距的產生。
逃避重大舞弊責任，是產生審計期望差距的“合理保證”
審計職業界之所以從采取強硬立場推卸在報表審計中對舞弊的審計責任，演變為以積極態度承擔應負的適當審計責任，是因為報表經審計后重大舞弊案件仍然頻繁發生，政府及公眾強烈不滿。在訴訟爆炸時代，審計團體必須承擔舞弊審計責任的壓力及風險，并思考有效應對訴訟爆炸，縮小合理的審計期望差距。國際審計準則指出，審計人員有責任計劃和實施審計，合理保證財務報告中不存在重大錯報。這里我們要注意審計的責任是“合理保證”的概念，即各國在審計準則中規定，審計人員應當實施必要的審計程序，合理保證財務報告中不存在重大錯報，不管這種錯報是錯誤還是舞弊造成的。也就是說審計人員不是財務報表正確性的擔保人或保證人。對于這一點，投資者將“合理保證”解讀為審計人員有義務發現所有的舞弊行為，所以他們往往把會計信息失真責任全部推給審計人員，甚至將經營失敗歸咎于審計失敗，而事實上，無論從技術上還是從成本效益上這種要求都是不可能的。由于審計人員采用的審計技術和測試程序的內在局限性，以及管理層為了隱藏舞弊所采取的欺騙、串通和其他方法，也因為審計的目的是對財務報表發表專業審計意見，而非專門查錯防弊，所以，發現舞弊行為對審計人員而言是很困難的。而且，當出現由于審計報告所涵蓋的重大舞弊和差錯所引起的財務報表的重大誤報時，這本身并不能說明審計人員沒有遵守基本準則和重要的審計程序。從社會公眾的角度而言，人們普遍期望審計人員應該能夠發現財務報表中那些足以影響到真實性和公正性的重大舞弊。且這種期望是合理的，應該得到承認，審計人員也應該承擔起這一職責。審計人員逃避發現重大舞弊的責任，是近些年來不斷出現審計期望差距的一個重要原因。
忽視持續經營假設，是產生審計期望差距的可能因素
大多數的財務報告是基于持續經營的假設，報表使用者以此來判斷公司在短期之內能夠經營下去。換句話說，使用者會想當然地認為，在年度報告中，無論是董事會還是審計人員都沒有相反的論斷，公司能夠存活下去。如果接下來公司經營失敗了，那么這些報表使用者就會問，為什么他們事先沒有被告知公司可能存在經營失敗。當該公司破產，而在公司管理層的年度報告和審計人員的審計報告中都沒有提及任何公司在持續經營方面存在問題時，審計人員往往會受到廣泛的批評。該批評主要源于這樣一個事實，即審計人員沒有主動尋找公司能夠持續經營證據的責任，而僅僅是需要在公司的持續經營假設不再適用時予以關注。雖說審計人員在公司持續經營問題上消極了些，但需要明確的是，管理當局的職責之一就是判斷一個公司是否是持續經營的，這樣，管理當局對在持續經營的假設基礎上所編制的財務報告的合理性是負有主要責任的。而審計人員的責任是，使他們自己認為公司持續經營的假設是合理的，并且這種假設已經在財務報告中得到合理充分的體現。對于持續經營問題，審計人員可以從以下兩個方面進行分析評價：
1.評價固有風險和控制風險。評估固有風險時，審計人員應了解該公司的基本情況、主要產品、主要供應商、競爭對手以及它經營的外部環境；評價控制風險是非常重要的一環，因為它可以幫助審計人員決定在何種程度上相信公司的歷史和預算財務信息。
2.分析性復核程序。使用分析性復核程序對審計人員在利用現在的盈利能力和財務強度等指標進行持續經營評估時，給出了重要的信息。評估持續經營的一個最重要的問題是要求審計人員要預測未來的情況。但未來是不確定的，因此審計人員關于未來所作出的判斷有可能是錯誤的。評估持續經營的另外一個重要問題是，審計人員不能盲目接受管理當局提供的反映預計銷售、成本和產品的預計報表，而是要檢查他們與自己對公司的了解是否一致。
審計人員的社會作用不明確，將導致審計期望差距的產生
波弗萊等人指出，社會公眾應該能夠區分審計人員社會作用差距和審計質量上的差距。審計質量取決于審計人員的職業勝任能力和要求他們遵守的審計準則。就審計人員的社會作用而言，到底審計的目的是為了檢查管理層受托責任的完成情況，還是應該關注更廣泛的責任，包括管理的效率和公司對環境的影響等問題？審計人員主要是確認受托工作的次序，還是為了增加財務信息的可信性？審計人員不審計和報告公司的現金、盈利預測或者公司違反稅法的行為是否合理？審計期望差距可能性的一個重要方面就是缺乏對審計人員社會作用的清晰定義。我們知道，法律必須保護小投資者的利益。審計人員的責任應該擴大到潛在的股東、現在的和潛在的債權人。盡管他們沒有特別提到弱勢集團，如小規模私人投資者、小規模下游客戶和供應商等這些概念，但是筆者認為，也應該考慮到這些人的特殊地位，他們不僅沒有影響公司管理層行為的權力，而且缺乏審計和會計知識。如果審計人員的社會作用要擴展到為弱勢集團提供支持，那么這將有助于減小審計的期望差距。
社會公眾的認識不足，是審計期望差距產生的直接因素
關鍵詞：自創無形資產 標準 審計
自創無形資產是指企業自行研究開發的無形資產，如自創專利權、商標權、專有技術等。企業自創無形資產不同于其他方式取得的無形資產，最突出的特點是不確定，還有秘密性、長期性。這些特點使自創無形資產的審計具有較高的重大錯報風險，審計風險加大，增加了自創無形資產審計的難度。對自創無形資產審計進行探討一定程度上既具有必要性又具有挑戰性。
一、自創無形資產審計中出現的問題
在實際工作中，自創無形資產因其自身的特點，具有較高的重大錯報風險，注冊會計師審計時應重點關注各階段中可能出現的問題。
（一）自創無形資產初始確認和計量階段
1.把與研發活動無關的費用計入開發支出。2007年財政部的《關于企業加強研發費用財務管理的若干意見》明確指出，研發費用是指企業在產品、技術、材料、工藝、標準的研究和開發過程中產生的各項費用。實務中存在企業將非研發活動形成的材料、非研發人員的薪酬、廢料、閑置設備的折舊等與研發活動無關的支出計入研發費用的情況，既增加了企業無形資產金額，提高當期利潤，又通過增加研發費用金額增加抵稅金額。
2.把研究階段和開發階段的界限相混淆。由于自創無形資產相對復雜的特點，對于研究階段和開發階段的劃分界限有時并不明確。而兩階段的劃分決定著研發支出的費用化和資本化支出，直接影響企業的資產和利潤。同時，按照新會計準則規定，對開發費用資本化是非強制性的，屬于允許項目，很大程度上依賴于管理層的主觀判斷和企業經營需要，具體的會計處理將受到不同利益驅動體的操縱。企業可以人為調整兩階段的界限，將自創無形資產的初始計量作為盈余管理的工具，為利潤調節留下了新空間。
3.開發階段未滿足資本化條件即計入無形資產成本。在開發階段，判斷將有關支出資本化計入無形資產成本的條件需要企業會計人員的職業判斷，具有一定的靈活性，具體操作時會出現為了調高當期利潤而將未符合資本化支出條件的研發支出提前資本化的情況，不減少當期利潤而是在以后攤銷時減少未來期間的利潤。
（二）自創無形資產后續計量階段
1.無形資產使用壽命及攤銷方法不恰當。自創無形資產的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產實現預定可使用用途前發生的支出總和。為了操縱企業的利潤和資產，有的企業可能會對已經滿足資本化條件的自創無形資產不進行確認、攤銷，長期掛賬“開發支出”科目。此外，企業可能根據自身的管理情況和經營狀況改變無形資產的預期使用壽命，或者采用不同的攤銷方法等任意調節各期攤銷金額，調節利潤。
2.無形資產減值準備計提不規范。新會計準則規定無形資產減值準備一經提取則不允許轉回。這一規定雖然限制了企業通過沖回減值增加利得從而造成權益減少，改變資產結構以及防止企業在減值準備的計提和沖回之間進行來回處理調節利潤的情況，但實務中企業仍存在不按期進行減值測試，不按規定計提減值準備，計提的減值準備金額不準確等問題，仍存在做假賬的機會。
（三）自創無形資產處置階段
1.混淆無形資產的兩種轉讓。無形資產的轉讓有兩種情況：轉讓所有權取得的收入計入營業外收入，并按取得的收入繳納營業稅；轉讓使用權取得的收入計入其他業務收入。兩種情況下確認和結轉成本的方式不同。轉讓無形資產所有權，會增加營業外收入減少被審計單位的無形資產，而轉讓無形資產使用權，會增加其他業務收入但不會減少無形資產。實務中，企業根據自身經營需要將兩種轉讓混淆，使資產和利潤與實際相違背。
2.利用無形資產非公允關聯交易“掏空”上市公司。企業自創的無形資產初始計量時雖然以歷史成本計量，但轉讓時不同的評估機構給出的評估價格有時有很大差異。無形資產通常找不到參照物，評估時只能通過收益途徑對其價值做出模糊判斷。這種不確定性給公司管理層利用無形資產關聯交易進行利益輸送創造了條件。如2001年五糧液向五糧液酒廠支付置換補差款15.59億，又通過向大股東購買無形資產商標及標識使用權，僅當年一次就支付給大股東10 469萬元，再次向大股東輸送了大量資金。此外，大股東常以高估的專利權、商標、特許經營權等自創無形資產抵債，占用上市公司巨額資金。
二、加強自創無形資產審計的措施
為了提高審計效率，降低審計風險，防范無形資產審計中可能出現的問題，本文提出如下相應的解決對策。
（一）自創無形資產初始確認和計量階段
1.審查與自創無形資產研發費用相關的資料。為規避企業將與研發活動無關的費用一并歸入研發費用，注冊會計師要關注研發項目從申請立項到取得注冊專利權之間這個期間，涉及的相關人員、儀器、設備、材料等詳細列表。檢查這個期間前后的職工薪酬、折舊費用等支出，并與相關科目核對，結合管理費用審計，檢查其費用化支出結轉處理是否正確。還可以與往年的研發費用作比較，檢查是否存在異常費用項目，如果發現異常項目必須查看相關原始憑證。
2.審查對研究與開發兩階段的劃分依據是否正確。索取無形資產研究開發的可行性研究報告、相關會議紀要等文件資料，并向相關的研發人員詢問以了解研發進度，判斷是否符合開發階段支出的特點，最終確定研發項目是處于研究階段還是開發階段，做出正確的資本化和費用化會計處理，檢查自創無形資產有無提前或延期資本化的情況。
（二）自創無形資產后續計量階段
1.審查使用壽命有限的無形資產攤銷。注冊會計師要檢查相關資料判斷自創無形資產有效期的確定是否合理，預期使用壽命的確定是否有誤。核查自創無形資產采用的攤銷方法是否恰當，能否體現該項無形資產預期實現有關經濟利益的方式，判斷受技術進步等科技因素影響較大的無形資產是否采用加速折舊方法進行攤銷；無法判斷預期實現方式的自創無形資產，是否以直線法攤銷，是否在各期具有可比性。檢查企業自創無形資產攤銷計入管理費用或制造費用是否合規，是否同其他費用相混淆。
2.復核使用壽命不確定的無形資產減值。通過對使用壽命不確定的各項自創無形資產預計給企業帶來經濟利益能力進行分析，判斷在資產負債表日是否存在減值跡象，既而估計資產的可收回金額，并與賬面價值的金額進行比較，判斷是否需要計提減值準備。還應審查企業是否嚴格執行新會計準則，留意企業是否存在轉回無形資產減值損失的情況，是否存在利用減值準備作為“秘密準備”平滑利潤的情況。
（三）自創無形資產處置階段
1.審查與無形資產轉讓有關的文件、合同。確認屬于哪種無形資產轉讓，再核對相關原始憑證、記賬憑證、賬簿及報表項目，確認會計處理是否正確，是否有調節利潤少納稅的情況。
2.與關聯交易項目的審計相結合。為規避無形資產關聯交易下的利益輸送，注冊會計師應將其與關聯交易項目的審計相結合。查閱重要會議記錄；查看當期是否存在異常的無形資產交易，判斷資產定價是否公允，檢查是否有利用非公允關聯交易與集團公司進行利益輸送的情況；檢查自創無形資產轉讓、債務重組、合并過程是否合法合規；查看被審計單位報表附注，判斷對自創無形資產交易的披露是否公開、透明；向被審單位管理層索取金額較大的自創無形資產關聯交易聲明書。
三、小結
除針對上述具體問題提出的對策外，自創無形資產審計還應注意以下幾個方面：
（一）強化自創無形資產審計中的會計責任
鑒于在資源有限的情況下降低檢查風險的成本較高，注冊會計師不得不接受較高的重大錯報風險。為了減少審計風險，審計業務約定書中必須重點確定被審計單位的會計責任。即企業對其自身的無形資產內部控制有效性，無形資產的安全、完整，會計資料的可靠、完整負責。注冊會計師只對其出具的審計報告的真實、合法負責，避免將被審計單位的會計責任轉移成注冊會計師的審計責任。
（二）保持高度的職業謹慎以降低檢查風險
由于無形資產本身已具有較高的重大錯報風險，且自創無形資產又具有環節多的特點，注冊會計師對無形資產的審計必須保持合理的職業懷疑，將自創無形資產檢查風險降到最低，以控制審計風險。此外，注冊會計師應有力減少其他資產項目的審計風險，以此來“稀釋”整張報表全部項目的審計風險。
（三）重點關注自創無形資產比重較高的企業
自創無形資產比重較高的企業，如高新技術開發企業，因為其經營風險較大，注冊會計師審計時除了對被審計單位財務報表發表基本的審計意見外，還必須注意該類企業無形資產的持續經營能力、未來盈利能力等，并提醒報表信息使用者予以注意。
綜上，自創無形資產審計需要審計人員具有很強的專業知識和審計技能，審計的發展又滯后于會計的發展，所以只有不斷提高注冊會計師自身的能力，同時尋求相關專家的幫助，結合企業的內部控制和內部審計，才能促進企業自創無形資產更好、更快的發展。
參考文獻：
1.孫君鵬，周霞.無形資產審計陷阱及防范措施的探討[j].商業會計，2011，9（26）：39-40.
亞細亞曾取得過幾個“全國第一”：全國商場中第一個設立迎賓小姐、電梯小姐，第一個設立琴臺，第一個創立自己的儀仗隊，第一個在中央電視臺做廣告。當年的亞細亞以其在經營和管理上的創新創造了一個平凡而奇特的現象“亞細亞現象”。來自全國30多個省市的近200個大中城市的黨政領導，商界要員來到亞細亞參觀學習。然而，1998年8月15日，鄭亞商場悄然關門！面對這殘酷的事實，人們眾說眾說紛紜。我們以為，導致亞細亞倒閉的原因是多方面的，而其內部控制的極端薄弱是促成倒閉的主要原因之一。本文擬用COSO報告提出的標準與評價方法，對其進行分析，從中引發對改進我國企業內部控制的幾點思考。還有遍布全國各地的“仟村百貨”以參股的形式投資10億多元，先后在河南省內建立了四家亞細亞連鎖店，在全國各地建立了很多參股公司。亞細亞商場于1989年5月開業，之后僅用7個月時間就實現銷售額9000萬元，1990年達1.86億元，實現稅利1315萬元，一年就跨入全國50家大型商場行列。到1995年，其銷售額一直呈增喪趨勢，1995年達4.8億元。1993年起，鄭州亞細亞集團（簡稱鄭亞集團）
一、對“亞細亞”內部控制失敗的系統分析
1.控制環境失敗
COSO報告認為，控制環境是指對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產生影響的各種因素，具體包括企業的重事會，企業管理人員的品行、操守、價值觀、素質與能力，管理人員的管理哲學與經營觀念，企業文化，企業各項規章制度、信息溝通體系等。企業控制環境決定其他控制要素能否發揮作用，是內部控制其他要素發揮作用的基礎，直接影響到企業內部控制的貫徹和執行以及企業內部控制目標的實現，是企業內部控制的核心。那么，鄭亞集團的內部控制環境如何呢？
（1）經營者品行、操守、價值觀
（簡稱“海南商聯”），鄭亞集團沒有投資，法人代表是王xx本人。鄭亞集團公司重事會作出決定，委托海南商聯管理和經營鄭亞集團股份公司；并在鄭亞集團董事會1995年6月28目的會議紀要中，明確規定“董事會同意公司經營者（海南商聯）按銷售額1%的比例提取管理費。于是就形成了海南商聯受托經營鄭亞集團的運作模式，并與鄭亞集團一套人馬，兩塊牌子，總部設在廣州。從此總經理在外地遙控實施對鄭亞集團和商場的管理。王xx既是海南商聯的法人代表，又是鄭亞集團的總經理，可以隨意抽調人員與資金。這種制度安排的結果是亞細亞的信譽和人員被海南商聯利用，亞細亞的經營利潤被海南商聯占有，而這一切都是無償的。？1992年11月，亞細亞商場總經理王xx就在海南注冊了”海南亞細亞商聯總公司。
又如，南陽亞細亞商場借到貸款兩千萬元，股東高xx卻要了600萬元，詢撥到成都給其一位朋友做房地產生意，結果全虧，以兩棟樓房抵債。抵債手續尚未辦妥，高xx卻對欠債人說，你不要向南陽還債了，你把兩棟樓房給我，南陽的錢由我還。最終，南陽亞細亞分文未得。
上述事實只是鄭亞集團暴露出來的極小部分，但已能說明鄭亞集團經營者的品行與操守狀況。
（2）董事會
COSO報告認為，企業內部控制環境的一個重要要素是董事會，并認為企業應該建立一個強有力的董事會，董事會要能對企業的經營管理決策起到真工監督引導的作用。在鄭亞集團公司內部，董事會一直處于癱瘓狀態。鄭亞集團公司的注冊日期是1993年10月，但直到1995年6月才最后確立。在近兩年的時間里，集團公司決策層一直處于不斷演變的狀態之申，沒有按章程規范化運作，董事會從未召集董事們就重大決策進行過表決，凡事都由總經理王xx一人拍板。1995年初，亞細亞的主要股東中原不動產公司董事長易人，新任重事長認為前任批準的股權轉讓造成公司資產流失，不予承認，表示股權糾紛問題不解決就不參加董事會。從此，鄭亞集團最高決策機構、監督機構陷于癱瘓。比如，冠名權展于無形資產，其轉讓照理應該經董事會討論通過，但實際上是王xx一個人說了算，只要他簽字同意，別人就可建個“亞細亞”，如許昌、安陽、洛陽、商丘的亞細亞都是他簽字同意的。在鄭亞集團，總經理成了國王，董事會如同虛設。
（3）人事政策與員工素質
COSO報告認為，人是企業最重要的資源，亦是重要的內部控制環境因素。那么，鄭亞集團的人事政策與員工素質如何呢？
1.以貌取人。1995年底，廣州、上海、北京三地大型商場相繼開業，管理人員嚴重不足。亞細亞從西安招聘了幾百名青年，經過短期培訓后，準備派往三地。由于不了解個人情況，只好對名觀相，五官端正、口齒清楚的派往廣州、上海或北京的商場當經理或處長，其他人員則當營業員。
2.隨意用人。亞細亞商場藝術團的報幕員周XX，不值管理不會看帳，被任命為開封亞細亞商場的總經理。
3.任人唯親。亞細亞某領導的一位表弟，原鄭州市郊的農民，被任命為北京一家大型商場總經理；某領導的兩位妻弟，山東農民，也被委以重任；就連他家的小保姆也被任命為亞細亞集團配送中心的財務總監。
4.排斥異己。亞細亞曾有四位年輕的副總，因他們不附和總經理的意見，在1990年借故被派往外地辦事處。1991年夏，亞細亞駐外辦事處撤銷，四位副總返回商場時，他們的位置已被別人取代，接著半年閑試，被調離商場。
這就是亞細亞的人事政策。
（4）企業產權關系及組織結構鄭亞商場是由河南省建行租賃公司和中原不動產公司共同出資200萬元設立的股份制企業，其中，租賃公司102萬元，占51%的股份，中原不動產公司98萬元，占49%的股份。由于鄭亞商場計劃在1992年改組成股份有限公司，面向社會公眾發行股票。按照有關規定，上市公司的股東必須在5家以上才具備上市資格。由于種種原因，改建的鄭州亞細亞股份有限公司上市未獲成功。1993年9月，經河南省體改委批準，僅僅有過渡意義的鄭州亞細亞股份有限公司正式更名為鄭州亞細亞集團股份有限公司。于是，亞細亞上市未能做成，但虛擬的股權轉讓己被河南省體改委等政府職能部門認定，即河南建行租賃公司51%的股權轉讓給海南大昌實業發展公司18%，轉讓給廣西北海巨龍房地產公司10%；中原不動產公司49%的股權轉讓給海南三聯企業發展公司18%，轉讓給海南匯通信托投資公司18%.由于股權受讓方未按協議及時把購股資金兌付，從此埋了了一個巨大的資金隱患。特別是后來中原不動產公司新任董事長認為前任批準的股權轉讓造成公司資產流失，不予承認。鄭亞集團產權關系混亂局面就此形成。
鄭亞集團設有一個“貨物配送中心”，其職能是為鄭亞商場本店和四家直接連鎖店配貨，該中心負責向廠家直接定貨，目的是降低進貨成本并防止各商場自行進貨時吃回扣。但該中心配送給各大商場的所有商品，價格不但比批發市場上的批發價高出許多，甚至高于自由市場上的零售價！“貨物配送中心”實際上成了一個大黑洞。
上述四個方面較清楚地說明了鄭亞集團的控制環境情況。其內部控制環境若此，其最終結局亦在意料之內。
2.風險意識不強COSO報告認為，環境控制和風險評估，是提高企業內部控制效率和效果的關鍵。鄭亞集團如何進行環境控制和風險評估呢？原鄭亞集團總經理王XX，對以往的經營失誤總結了六大教訓，其中有四條涉及到對風險的認識和把握問題。
第一是“對市場認識不足，對形勢認識不足”。在我們前進的過程中，不但遇到了國內商業同行的壓力，而且國外零售業的大舉進入也給我們造成了很大的沖擊，導致我們認為較先進的經營模式一下子就被沖得體無完膚。
第二是“過于自信、樂觀、想當然，其結果是驕兵必敗”。
第三是“面對零售業艱難的狀況，我們的應變能力差，整個經營進入死胡同，最后到了山窮水盡的地步”。
第四是“抗風險能力差，一近事陣腳就亂了。”這幾個教訓說明，在鄭亞集團管理層的思想中缺乏風險概念，沒有設置風險管理機制，因此抗險能力極低。
3.缺乏適當的控制活動COSO報告認為，控制活動是確保管理層的指令得以實現的政策和程序，旨在幫助企業保證其針對“使企業目標不能達成的風險”采取必要行動。鄭亞集團運作中幾乎不存在控制活動，或者即使存在所謂的政策和程序，也是名存實亡，未實際發生作用。且看一組數據：亞細亞一年一度的場慶花費都超70萬元；集團某股東從鄭亞商場借出8叨萬元，連借條也沒有，后來歸還300萬元，剩余5山萬元商場帳面和收據顯示是“工程款”；集團另一個股東1993年借走商場57萬元，也無人催要盯997年，鄭亞商場管理費用就高達18.6億元。鄭亞集團的控制活動若此，何以確保管理層的指令得以實現？
4.信息溝通不順暢COSO報告認為，一個良好的信息與溝通系統有助于提高內部控制的效率和效果。企業須按某種形式在某個時間之內，辨別、取得適當的信息，并加以溝通，使員工順利且行其職責。在鄭亞集團內部，信息溝通系統幾乎不存在。據稱，集團內部一不需要成本信息二不計算投資回收期及投資回報率，三不收集市場方面的信息。會計信息系統由管理層隨意控制隊資金被大量挪用，卻不知去向何方。在鄭亞集團，T息系統已經不再是一個管理和控制的工具，而是上層管理人員的話筒，信息隨其意愿而變。
5.內部監督缺乏COSO報告認為，企業內部控制是一個過程，這個過程系通過納人管理過程的大量制度及活動實現的。要確保內部控制制度切實執行且執行的效果良好、內部控制能夠隨時適應新情況等，內部控制必須被監督。在亞細亞，自開業以來，沒有進行過一次全面徹底的審計。偶爾的局部的內部審計中曾發現幾筆幾百萬元資金被轉移出去的事，后來也不了了之。任何事情都是總經理說了算，屬下當然包括內部審計人員在內，全無發言權，可見內部監督極度缺乏是既成事實。
二、由“亞細亞”引發的思考：改進我目企業內部控制
由亞細亞，內部控制的五要素皆存在問題，必然最終走向倒閉之路。盡管它只是我國企業的一個個案，但這種現象卻頗具普遍性。目前，我國加入WTO在即，來自外部世界特別是跨國公司的激烈競爭，給中國企業的壓力越來越大，面臨的挑戰越來越嚴峻。若以“亞細亞。狀況去應對競爭，其結果不難預料。因此，如何提高自身的競爭力，如何以一種更積極的狀態參與到世界競爭的潮流中去將是我國企業面臨的主要問題和難題。經濟現實迫切要求我國企業早日建立健全企業內部控制，提高企業內部控制的效率和效果。從現實看，我國企業經營效益普遍較差；會計造假行為嚴重，財務報告嚴重失真；企業違法違規現象愈演愈烈，進而成為普遍現象。造成這些現象的原因是多方面的，但內部控制的缺失與缺陷難逃其咎。問題還在于，我國很多企業還未意識到內部控制的重要性，對內部控制還存有很多誤解，以為內部控制就是十堆堆的手冊、文件和制度，或者認為內部控制就是內部成本控制、內部資產安全性控制等，甚至對企業內部控制根本沒有概念。現狀函需改變！
我們認為，對我國企業內部控制的改進，可從兩方面人手，其一是由權威部門制定內部控制的標準體系；其二是對企業內部控制的審計作出強制性的安排，做到二者并舉。
1.建立內部控制標準體系
首先，建立內部控制標準體系是一項國際慣例。長期以來，內部控制一直被視為企業內部事務，屬企業管理當局責任范圍內之事。縱觀美國注冊會計師協會（AICPA）歷年來對內部控制的定義、解釋、修改、再修改的過程，不難發現，MCPA過去一直認為內部控制目標是為了保護企業資產、檢查會計信息的準確性、提高經營效率、推動企業執行既定的管理方針等，不管對這些目標如何進行排列與組合，為企業內部的管理與經營服務是其共同特征。以往對內部控制的研究也大部分集中在制度的設計和審計方面，重在改進內部控制的方法與提高審計的質量和效率。直到1973年，美國國會通過了《反國外賄賂法》（ForeignCorruptPracticesAct，簡稱FCPA），該法案規定，每個企業應建立內部控制制度以防范這種行為發生。該法案在其會計標準條款中AccountingStandardsProvision）規定，業如達不到美國審計準則委員會提出的內部控制目標，可被罰款1萬美元、責任者受5年以下的監禁。至此，建立和強化內部控制已成為企業應履行的一種法律責任。1991年11月，美國聯邦委員會發表的判決指南指出，如果發現公司即使有一個雇員犯罪，該公司將受到強制性罰款，罰金數額可高達數十萬至兒百萬美元。這一法規的出臺，強化了管理者對遵守法規的重視，遵循適當的法規、規避可能的罰款所帶來的損失也成為企業內部控制的重要組成部分。1992年，曲美國注冊會計協會（AICPA）、國際內部審計師協會（IIA）、財務經理協會（FEI）、美國會計學會（AAA）、管理會計學會（IMA）共同組成的專門委員會（即COSO委員會）提出了內部控制綜合框架公告，認為“內部控制是受企業董事會、管理當局和其他職員的影響，旨在取得（1）經營效果和效率（2）財務報告的可靠性（3）遵循適當的法規等目標而提供合理保證的一種過程。”并對內部控制作了新的擴展，提出了內部控制的五要素。美國注冊會計師協會認為該報告的提出，具有劃時代的意義，“其作用如同早期的公認會計原則，其未來在管理界的地位也如今日的公認會計原則一樣”。COSO報告很快受到了廣泛的認可，世界各國及各專業團體紛紛效仿COSO報告對內部控制進行重新研究，并采COSO報告的最新理念，了自己的文告。可見，建立一套有關內部控制的標準體系，已成為一項國際慣例。
其次，建立內部控制標準體系是保證財務報告可靠性與企業遵循法律法規的重要條件。現代企業的典型特征就是所有權與經營權相分離。由于股權較為分散，企業所有者（包括權益所有者、債權所有者及人力資本所有者等）及其他利害關系人一般只能通過企業對外出具的財務報告等資料了解企業的經營管理情況，所有者、政府部門、材料供應商等作為外部人與作為內部人的經營者之間存在嚴重的信息不對稱。因此，內部控制的目標之一是保證財務報告的可靠性，其二是保證企業法律法規的遵循性。從這兩個目標可以看出，加強企業內部控制不僅僅是企業一種自愿自覺的行為，也是企業的一種責任與義務，是企業對外部利益集團負責的一種表現形式。因此，建立一套完備的內部控制標準體系，作為企業管理行為的規范標準，是達成內部控制目標的重要條件。
最后，建立內部控制標準體系有利于統一看法，更新觀念。目前，我國會計理論與實務界對企業內部控制的認識還停留在內部牽制制度、內部控制制度或內部控制結構階段，認識還很不統一，甚至還有不少錯誤認識。而且，企業界、司法界、會計界等不同行業與部門對內部控制的理解不一，彼此就此進行溝通時，缺乏共同“語言”。即使在注冊會計師職業界，對內部控制的理解也多局限于其對審計工作的影響。因此，建立內部控制標準體系，不僅可以為各方人士的溝通與理解提供統一的基礎，還可為企業評估和改進其內部控制提供標準與方法。基于以上認識，我們建議，有關部門應及時組織力量加強對內部控制的研究。我國的立法機關應該聯合我國各有關方面的力量，包括理論界、實務界、各種職業團體、協會、中介機構等，在COSO報告的基礎上，對企業內部控制進行全面深人的研究，建立一套如COSO報告那樣內涵與外延統一、可操作性強的內部控制標準體系，并準則或提出指南，使企業管理當局或注冊會計師等有據可依、有章可循。而且要將內部控制的全新理念與精神傳達給所有相關人員，盡量使管理當局用以評估內部控制的標準、注冊會計師用以審計內部控制的標準與投資者用以審視內部控制的標準相統一，以減少可能的期望差距。
2.對內部控制實施強制性審計內部控制標準體系建立之后，企業能否建立完善的內部控制系統并切實予以實施，需要外都力量予以保證。為此，美國審計鑒證準則（SSAE）第六號與臺灣《公開發行公司建立內部控制制度實施要點》等要求企業對外界公眾出具內部控制報告，并要求注冊會計師對其進行審計，出具審計報告及有重大問題報告，爾后，注冊會計師對企業內部控制進行審計，對企業的一般做法是，企業首先對自身內部控制進行全面而深入的自我評估，出具對外報告，包括無重大問題報告，企業內部控制報告發表審計意見。雖然不同國家對內部控制審計的要求與做法不一，而且對于內部控制是否不再只是企業內部事務的觀點也存在爭議，但不管如何，對內部控制進行審計帶來的效用是顯見的。因為，企業對外出具內部控制報告，注冊會計師對企業內部控制報告出具審計意見，加重了企業管理當局及注冊會計師的責任，而責任一旦加重，企業管理當局出于減輕自身責任及企業長期利益的考慮不得不在注冊會計師的協助下真正關注內部控制的缺陷與缺失，實實在在地不斷健全與完善企業的內部控制，注冊會計師也會為降低自身的風險而督促企業改進內部控制。這樣就帶來了另一方面的效用，即降低企業營運的風險，提高企業營運的效率和效果，進而保護投資者的利益，同時提高企業對外出具的財務報告及其他披露信息的可靠性，增加證券市場及其他資本市場的透明度和有效性。
不過，在我國推行內部控制審計，目前還存在較大的困難。（1）我國內部控制基礎十分薄弱。一方面，這是我國需要實行內部控制審計的直接原因之一，但也正是這一點，使我國實行內部控制審計困難重重。因為要對不健全的內部控制出具管理報告或發表審計意見無疑是困難的，受到的阻力也會比較大。（2）缺乏統一的內部控制標準。我國還未提出過類似美國COSO報告的權威性很高的內部控制標準體系。現行具體審計準則第九號“企業內部控制與審計風險”，觀念還未更新，還停留在內部控制結構階段，而且也只是從審計的角度的。新修訂的《會計法》雖然對內部控制提出了新的要求，但因為它不是專門針對企業內部控制進行規定的，因此在內部控制的實務方面不具有可操作性。這就使得企業在進行內部控制自我評估及注冊會計師在進行內部控制審計時無據可依。（3）我國公眾的法律意識不強。這直接關系到：企業管理當局能否如實出具內部控制報告，并且對于其自身在內部控制報告中的承諾，企業管理當局能否真正擔負起應有的責任；注冊會計師能否如實出具內部控制審計報告，能否對其出具的審計報告負責；廣大社會公眾對內部控制報告及審計報告能否正確認識與應用，會不會形成很大的期望差距，造成不必要的訴訟與糾紛。（4）我國投資者普遍素質不高。這就形成兩個問題：內部控制審計報告對他們有無增量信息；會不會被他們誤用。這直接關系到內部控制審計有無實行的必要性問題。（5）我國法律法規還不很健全，對內部控制責任的劃分、T化、獎罰等都有待于進一步的明確。由于存在上述種種困難，再加上對企業內部控制缺陷的重大性問題、責任分攤問題等本身就是學界研究的難題之一，因此，在我國實行內部控制審計存在很多實際困難，就不言而喻了。
關鍵詞：期后事項審計案例分析
Abstract:Charteredaccountantacceptstherequest,musttoaccountantwhoauditstheunitthereportformwhetherlegitimate,fairandjust,allalongreflecteditsfinancialconditionandthemanagementachievementexpresstheopinion.Willoccuractuallythereportforminfluentialtimethingstodoafterdeathitemdirectlyaffectsinthefutureinthepropertydebttabletoprecedingtimeaccountanttocharteredaccountantauditstheopiniontheaptness,thefairness.Moreseriousis,butsomeenterprisespossiblyinpropertydebttableinthefuturebeforereportofauditdatetheoperatingconditionhasthetremendouschange,ifdoesnothavethesuitableadjustmentandthedisclosure,thereportformuserverypossiblymakesthewrongjudgmentandthedecisionmaking.Therefore,musthavetocausetheauditortoatimethingstodoafterdeathaudittotakehighly,onlythenmaintainstheoccupationwhichshouldhavetobediscrete,implementstheessentialauditproceduretobeabletocauseourentireauditwork“thefriendlybeginning”moreover“todieanaturaldeath”.
Keywords:TimethingstodoafterdeathAuditCaseanalysis
隨著市場機制的不斷完善，會計信息的作用日益增強。但很多上市公司的會計報表與審計人員的審計報告都程度不同的忽視了期后事項，甚至有的公司對期后事項的時間界定嚴重模糊，竟對期后事項加以說明為“截止XX年12月31日，本公司無重大期后（資產負債表日后）事項”。鑒于此，為了降低審計風險，保障信息安全，我們有必要加強期后事項審計，并對注冊會計師如何規避由此引發的風險加以敘述。
1.期后事項的定義、責任界定和期限把握以及分類
1.1期后事項的定義及與資產負債表日后事項的差別。針對“截止XX年12月31日，本公司無重大期后（資產負債表日后）事項”，我們要明確兩個問題：①何為“期后事項”?②期后事項是否等同于“資產負債表日后事項”。
根據我國頒布的《獨立審計具體準則第15號——期后事項》中的規定，期后事項是指資產負債表日至審計報告日發生的，以及審計報告日至會計報表公布日發生的對會計報表產生影響的事項。而根據《企業會計準則——資產負債表日后事項》中的定義，資產負債表日后事項是指自年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間發生的需要調整或說明的事項。那么期后事項是否就等同于資產負債表日后事項呢？答案是兩者并不相同。從兩準則可見，兩定義中和期后事項相關的日期共有三個：財務報告批準報出日（即股東大會或類似權利機構批準董事會決議之日）、會計報表公布日（即會計報表經批準對外公布或送出之日）和審計報告日（即注冊會計師已完成所有審計程序，并獲取了充分適當的證據，能夠開始撰寫審計報告之日）。從這三個日期各自距離年度資產負債表日的時間跨度長短來看，我認為，企業會計準則所規定的資產負債表日后事項時間跨度較短，而審計準則規定的期后事項的時間跨度則較長，從而增加了注冊會計師應對期后事項承擔間接審計責任的審計風險。
1.2期后事項的責任界定和期限的把握。本文擬從審計角度立論，來分析注冊會計師如何更好地把握期后事項并對其進行準確地審計，但究竟期后事項截止何時卻不只是準則中用“會計報表公布日”所限定的那么簡單。根據我國相關規定“上市公司報表最遲公布日為4月30日，經證監會豁免，還可延至6月30日”。那么期后事項該截止于4月30日還是6月30日呢？還有《獨立審計具體準則第15號——期后事項》第七條“注冊會計師沒有責任實施審計程序或進行專門詢問，以發現審計報告日至會計報表公布日發生的期后事項，但應對已知悉的期后事項予以關注，并實施相應的審計程序”。這一敘述具有很大的模糊性。“已知悉的期后事項”究竟包括什么樣的事項，這些事項的期間跨度如何確定，審計責任又該如何界定呢？以上這些問題都較多的涉及了審計人員的執業判斷，檢查風險較高，使得我們需要結合諸多因素綜合考慮期后事項所涉及的期間長短。首先，期后事項審計的時間跨度要受審計成本和效益的制約。注冊會計師決定接受審計業務后，會對完成該業務所需的費用和事務所的收入做一對比測算。當對于某期后事項（即已知悉審計報告日至會計報表公布日發生的期后事項）所實施的審計程序耗時較長而該事項對報表的整體審計結果沒什么大的影響時，便會增加無效審計成本，從而降低收益。我認為在能保證審計質量并不違背相關法規的前提下，對這類期后事項審計期間可以適當的縮短。其次，因為期后事項的審計較多地涉及從業人員的執業判斷，檢查風險較高，因此要結合對事項的潛在結果的可能性分析，來確定對該期后事項應實施的審計程序和耗用的時間。最后，報表使用者的主要目的是獲取信息，若期后事項包含的信息量較小，或者信息對決策意義甚微，審計人員便不用對其花費太多時間。通常只有重大期后事項才需花較長時間關注。所謂重大事項，一般界定為某項交易或事項占該類交易或事項金額的10%以上，或性質重大以至影響使用者對財務報告的正確估計或決策。
1.3期后事項的分類。期后事項大體可以分為兩類：①能為資產負債表日已經存在的情況提供補充證據的事項。這類事項既為被審計單位管理當局確定資產負債表日賬戶余額提供信息，也為注冊會計師核實這些余額提供補充的審計證據。如果其金額較大，則要提請被審計單位調整會計報表，稱為期后調整事項。但需注意的是利用期后事項確認被審計單位會計報表所列金額時，應對資產負債表日已經存在的事項和資產負債表日后才出現的事項加以嚴格區分，不能將后者的信息列入會計報表中;②雖不影響會計報表金額，但可能影響對會計報表正確理解的期后事項。這類事項不會影響資產負債表日的財務狀況，所以不需調整被審計單位的會計報表。但如果被審計單位的會計報表會因此而受到誤解，就應在會計報表中以附注的形式加以披露，這類事項被稱為期后非調整事項。
正確區分兩類性質不同的期后事項的關鍵在于正確界定期后事項主要情況出現的時間。凡主要情況出現在資產負債日之前的事項，應提請被審計單位調整會計報表；反之，則只需建議被審計單位在會計報表中以附注的形式加以披露即可。此外，當被審計單位的期后事項十分重要時，有時需要另外編制補充會計報表，將期后事項作為會計報表期間發生的事項加以說明，即說明假如該期后事項在資產負債表日前發生將會造成何種后果。一般來說，只有當期后事項對被審計單位的資產或資本結構產生重大影響（如合并或分立）時，才編制補充會計報表，而且通常只編制資產負債表。
2.期后事項的審計程序
在明確了期后事項定義以及期后事項的具體內容之后，我們就要正式進行期后事項的審計了。期后事項的審計程序具體包括三大步驟：
2.1結合對會計報表項目實施的實質性測試程序，來審計期后事項。這類審計是會計報表項目審計的一部分。如通過對期后貨幣資金收入的審計來測試應收賬款的可收回等。在對應予以調整的期后事項進行審計時，審計人員因著重查明購銷業務和重大收付款業務，以確定有無不尋常的轉賬業務或調整分錄。
2.2專為發現所審會計期間必須弄清的事項而另行實施的審計程序。這類審計專門為獲取那些必須并入所審會計期間賬戶余額、發生額或其他用于對報表附注說明的事項的有關資料而進行的審計，具體包括：
2.2.1詢問被審計單位管理當局。通常應當詢問以下內容：已依據初步數據進行會計處理的項目的現狀；是否已進行或將進行異常的會計調整；是否已發生或可能發生影響會計政策適當性的事項；資產是否被政府征用或因不可抗拒因素而遭受損失；資產是否已出售或計劃出售；是否發生新的擔保、貸款或財務承諾；是否已發行或計劃發行新的證券，如有，則應獲取并檢查相關的文件等。
2.2.2審閱被審計單位資產負債表日后編制的會計記錄。審計人員應重點檢查資產負債表日后編制的會計記錄。審計人員應重點檢查資產負債表日后的日記賬和明細賬以確定所有與被審會計期間有關的業務的存在及內容。如果日記賬和明細賬尚未記載至目前為止，則還應追查那些尚未入賬的原始憑證和記賬憑證。
2.2.3取得并審閱被審計單位在資產負債表日后的有關會議記錄。對被審計單位在資產負債表日后的股東大會、董事會及管理當局的有關會議記錄，審計人員應重點檢查其中影響所審會計報表的重大期后事項。比如：資產負債表日后董事會批準的利潤分配方案，已證實資產發生了重大減值，大額的銷售退回，已確定獲得或支付的大額賠償等調整事項，以及巨額對外投資、自然災害導致重大損失、匯率發生較大變動等非調整事項。
2.2.4復查被審計單位資產負債表日后編制的內部報表。復查的重點應放在所審計年度經營中與同期結果有關的變化，特別是客戶經營或經營環境的主要變化上。應和管理當局討論報表，以確定它們的編制基礎與本年度報表是否一致，并調查其結果的重大變化。
2.2.5獲取管理當局聲明書。由客戶向審計人員遞交的聲明書是被審計單位管理當局對審計中各種不同事項的說明，其中包括了對期后事項的說明。
此外，還需注意公司的業務處理程序、股東和董事會以及內部審計或經理主管會議的細節、資產負債表日后時期的往來關系與備忘錄、公共領域的相關信息。
2.3綜合上述審計結果，形成期后事項的審計結論，從而確定對審計意見類型的影響。相關審計程序完成后，我們需要對不同類型的期后事項做出相應的處理：
2.3.1對存在于資產負債表日前的且影響資產負債表日存在狀況的事項進行調整。如：①負債表日后債務人宣布破產，破產是由日益惡化的財務狀況引起，這一情況在資產負債表日就已存在，只是被審計單位不知道而已。所以注冊會計師應提請被審計單位增加壞賬準備數額，會計報表有關項目的數額也一并調整；②被審計單位資產負債表日后不久有大批產品經驗收不合格，這種情況表明被審計單位資產負債表日在產品存貨中有相當數量的不合格品，應予以剔除；③被審計單位于資產負債表日前簽發的支票因透支而被開戶行退回。這部分余額原已包括在被審計單位現金收入項下，如果這筆現金對被審計單位很重要，注冊會計師應要求調整資產負債表日現金數額。
2.3.2在資產負債表中以附注的形式加以披露。包括；被審計單位應付債券的提前兌付，所持用于短期投資和轉賣的證券價格嚴重下跌、偶發性的大筆損失等。
但要特別注意的是對期后事項進行調整時，應防止企業將其記入當年損益從而調節利潤。應按準則規定，期后事項調整通過“以前年度損益調整”科目轉入“利潤分配-未分配利潤”科目，同時調整報告年度報表及當月報表年初數。
可是在實務中，期后事項出現的形式千變萬化，不能僅從字面確定是否調整，應注意以下判斷點：①事項實質內容發生期間。若期后事項實質內容發生于報告年度則應調整報表，否則只需附注說明。②金額可否確切估計。期后調整事項是對報表日存在狀況的有關金額做重新估計，故其影響金額必須確切，否則只能作非調整事項說明，并披露其不能估計的原因。③符合有關法規制度。對期后事項處理方法散見于各種單行法規制度中，注冊會計師亦應遵從這些規定。
完成以上相關工作后，注冊會計師將要就此發表審計意見：①注冊會計師對發現、證實的第一類事項，應先判斷其是否重要，如果不重要，則可以告知被審計單位管理當局，提請關注，而不影響其審計報告意見的類型。但如果該期后事項重要，注冊會計師就應提請被審計單位管理當局進行調整。如果被審計單位不接受調整建議，則注冊會計師應考慮出具保留意見或否定意見的審計報告。當該期后事項的發生使得根據資產負債表日的財務狀況編制的會計報表整體嚴重失實時，應出具否定意見的審計報告；不是嚴重失實只是重要失實時可出具保留意見的審計報告。應當在范圍段之后意見段之前增設說明段，說明該事項的內容及對會計報表的影響；②注冊會計師對發現的第二類事項也應判斷其是否重要，如果非常重要，不披露將會影響報表信息使用者對報表的正確理解（如資產負債日后因水災、火災發生的資產重大損失），注冊會計師應提請被審計單位在會計報表中以附注的方式進行披露，說明該事項的內容，并估計其對財務狀況、經營成果的影響。如無法做出估計，應說明原因，以便信息使用者進行正確判斷。如果被審計單位拒絕披露，從理論上說，并不能因此改變審計意見類型。但為了能客觀地反映該事項，注冊會計師應在其審計報告中增加說明段，說明該期后事項的內容及對報表的影響，如不能確切估計其影響，應說明不能評估的原因。
注冊會計師在整個期后事項的審計過程中，因事項發生的時間不同而相應承擔一定的責任
不同時間段注冊會計師應承擔的責任類型資產負債表日至審計報告日負有主動、直接了解期后事項并審計的責任（積極責任）審計報告日至會計報表公布日沒有責任專門查找，但對于已獲知的期后事項要進行審計，負有審計責任（消極責任）會計報表公布日之后僅具有關注責任3.案例分析說明
我們將用案例綜合反映期后事項審計的具體操作及注冊會計師應如何保持職業謹慎。
案例：注冊會計師審計華新公司2002年度會計報表，2003年3月8日外勤工作結束，3月14日完成審計報告，并于3月15日將審計報告送交華新公司。3月25日華新公司的會計報表對外公布。審計報告日期為3月11日。華新公司2002年度營業利潤為150萬元。
審計過程中：①2003年2月8日，該公司新廠房火災導致存貨產生了30萬元的損失。但通過對該事項的調查，審計人員發現了分配到存貨中的間接費用的一個錯誤，該錯誤導致存貨價格（不包括火災中損失的存貨）被高估了75萬元。②2月23日，華新公司發生銷售退回123萬元，占年度銷售收入的23%，項目經理李浩檢查相關原始憑證及其會計處理，提請他們調整。③3月1日公司由于銷售了有缺陷的產品而受到客戶的（銷售日期2002年12月6日）。④3月20日，項目經理李浩在閱讀報紙上有關華新公司的消息時，注意到華新公司2002年11月確認的主營業務收入——(美國)迪美公司可能存在虛假,于是及時與華新公司溝通,要求華新公司解釋.華新公司管理層解釋2002年11月向迪美公司銷售貨物的合同、發票、貨運單、報關單等均系總經理李陽指使他人偽造的，目前司法已經介入。李浩了解到相關情況后，建議華新公司修改會計報表，華新公司以司法正在調查，不宜披露為由拒絕修改會計報表。
對于案例中第1例期后事項包括兩個小事項——發生火災及發現存貨高估。火災事故為非調整事項，雖然存貨的價值是比較大的，但這不可能重要到值得懷疑公司是否能夠持續經營的程度，因此將其作為非調整事項在附注中加以披露更好。審計人員希望確定公司是否為這種損失投保。關于因間接費用的錯誤分配而使得存貨的價值被高估了75萬元，這一發現應作為調整事項，因為它提供了在資產負債表日已存在的情況的進一步信息。與公司利潤比較而言，當然是重要的。這兩個期后事項發生在外勤工作結束之前，審計人員應了解這一事項，專門設計審計程序以確定事項的類型及其影響。
對于第2例期后事項，應分情況考慮。若華新公司調整報表，可出具無保留意見（在不存在其他問題的前提下）；若華新公司拒絕調整，注冊會計師考慮出具保留意見的審計報告。
第3例事項看似或有損失，但如果這一損失被認為是極可能的，這一事項就歸類為調整事項，因為它對年末存貨的質量提供了進一步的證據，而且極可能的敗訴對公司非常不利。注冊會計師應估計賠償的數額，并對這一事項進行披露。
第4例事項發生在注冊會計師簽發審計報告之后。盡管注冊會計師已沒有義務對已審計會計報表做進一步地詢問，但如果注冊會計師在已審計會計報表公布后意識到會計報表某些信息存在重大錯誤，無論未能發現錯誤是注冊會計師的過失，還是被審計單位的過失，注冊會計師都有責任采取措施，保證已審會計報表的使用者了解有關錯誤的情況。一般情況下，注冊會計師應當積極與被審計單位溝通，討論如何處理，如果需要修改審計報告及會計報表，注冊會計師應當建議被審計單位一個修正后的會計報表，并解釋修正的原因。如果被審計單位拒絕在披露錯誤方面進行合作，注冊會計師應當根據需要做修改的事項對會計報表的影響程度，重新考慮已出具審計報告的適當性和公正性。如果原先發表的是無保留意見，則應改為發表保留或否定意見；同時，應將已審計會計報表發生錯報的事宜通過適當方式報告給會計報表使用者，必要時可考慮向對被審計單位有管轄權的管理機構報告，如對于上市公司可向證券監管機構和股票交易所報告，可考慮要求他們通知股東會計報表不再值得信賴。
一、何為利益沖突？
獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執業基礎。利益沖突的發生，一般認為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應盡的義務沖突；二是某人身兼雙重角色時相對應的兩種義務發生沖突（Beauchamp and Bowie，1988）。注冊會計師的工作需要大量的職業判斷，而職業判斷的受益人是公眾，社會有理由期望注冊會計師的判斷能代表他們的利益，如果審計報告的使用人從審計中獲得的收益比期望獲得的利益少，則注冊會計師面臨著利益沖突。
（一） 直接利益
直接經濟利益主要是指注冊會計師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權益。國際會計師聯合會1992年制定的《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師在客戶中擁有直接經濟利益時，獨立性將受到損害。在注冊會計師非主動地獲取客戶股權的情況下，如繼承股權，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊會計師應當在執業前盡早處理股權，否則，注冊會計師應拒絕對該公司的報告任務。美國注冊會計師協會的職業行為規則解釋101認為，在業務聘約期內或者在發表意見時，會員或其事務所已經或可以從取得直接利益，應視為對獨立性的損害。美國注冊會計師協會還認為，配偶、未成年子女或與會員共同生活及由會員供養的親屬所擁有的財務利益，一般都視同會員的財務利益。
2000年初美國證券交易委員會特別對普華永道會計師事務所進行調查，結果發現該公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5％）至少違反一項事務所及注冊會計師協會所規定的獨立性準則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認違反了獨立性規定，專業助理人員也有10.5％違反了規定。其中最主要的事實是合伙人及經理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關系。
（二）間接經濟利益
間接經濟利益是指注冊會計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務利益關系，可分為三種情況：一是注冊會計師系財產委托人，或遺囑執行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經濟利益；二是注冊會計師在客戶公司或合資企業中擁有經濟利益；三是注冊會計師在某一非客戶公司中擁有經濟利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關系。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》針對第一種情況指出，如果單一從業者或從業的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權相對于公司所發行的股權或該信托的總資產比例是重大的，則不能接受對該公司的報告任務；對于充當遺囑執行人或管理人的情況，適用同樣的規則。對于第二種情況，國際會計師聯合會也認為會獨立性，因而應加以禁止。對于第三種情況，當非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊會計師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經濟利益，將被視為損害了注冊會計師對客戶方面的獨立性；同樣，當客戶接受非客戶投資是重大的，注冊會計師在非客戶投資者中有直接或重大間接經濟利益，將被視為損害獨立性。國際會計師聯合會最后強調，注冊會計師應獨立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯營、合營企業。
（三）與經濟利益相關的情形
1、借貸關系
注冊會計師或其所在事務所與客戶公司及其主要職員之間一旦存在借貸關系，就意味著雙方具有了財務關系，獨立性就會受到損害。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，若注冊會計師接受或向客戶公司及其高級管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會認為其獨立性受到損害。因此，無論是注冊會計師本人還是其配偶、未成年子女，都不能向客戶貸款或作為客戶借款的擔保人，也不能從客戶處取得貸款，或由客戶擔保而取得貸款。美國注冊會計師協會《職業會計師行為準則》指出，會員或事務所，與企業或其高級管理人員、董事或主要股東之間有借貸關系，應視為對獨立性的損害。不過，行為規則的解釋101-5中提到了例外情況，即“不追溯貸款”（Grand fathered loans）和“其他允許的貸款（Other Permitted loans）不屬于限制范圍。
2、在公司的任職
注冊師在公司中曾經擔任或正在擔任一定的職位，則其獨立性會受到，因為“沒有人能夠超然獨立地評價自己的工作”。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師在接受業務前（不短于兩年），如果是公司的合伙人、董事會成員、高級管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會削弱他對該公司做出報告時的獨立性。美國注冊會計師協會《職業會計師行為準則》除禁止會員擔任客戶公司的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員或職員外，同時禁止會員成為客戶的股票承銷商、股權信托人、客戶養老金或利潤分享信托業務的受托人。
3、 物品和勞務
如果注冊會計師接受了客戶的物品和勞務，其立場和表現將受到影響。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師不應接受與生活中正常的禮貌不相當的饋贈或禮物。美國注冊會計師協會認為，如果審計人員或合伙人接受紀念物以外的禮品，即使通知所在事務所，也會影響其獨立性。
4、 前任從業者
會計師事務所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權等原因離開事務所，仍可能與客戶發生利益關系，特別是參與事務所的業務活動或就職于原事務所的客戶公司（如安達信的審計師被安然公司聘用），可能存在損害獨立性的情形。美國注冊會計師協會認為，如果前任合伙人仍使用原事務所的辦公室，或收到原事務所的利潤分成，則這種利益關系影響事務所的獨立性。
5、收費
如果注冊會計師的收入嚴重地依賴于某一客戶或某一客戶集團，可能會屈從客戶的壓力而不再保持獨立性。國際會計師聯合會認為，從某一客戶或客戶集團的收費是會計師事務所總收入的唯一或重大部分時，注冊會計師應認真考慮其獨立性是否受到損害；向客戶提供服務而收取的費用，延期后尤其是在下一年度簽發報告時仍未收到，也可能會損害獨立性。
6、傭金
注冊會計師通過向某些人員支付介紹費來擴展業務，或通過介紹他人的產品或服務收取傭金，可能使注冊會計師面臨利益沖突。美國注冊會計師協會《職業行為準則》，對傭金與介紹費作了相應的規定：注冊會計師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產品或勞務，或為了傭金推薦客戶的產品或勞務；因推薦或介紹某注冊會計師的業務給他人或團體而收受介紹費的會員，或通過支付介紹費已獲得客戶的會員，應披露收受或支付的介紹費。
二、行為約束與核心價值
根據傳統的觀點，美國審計實務界和界一直把獨立性視為一項由美國證券交易委員會或美國注冊會計師協會強加的行為限制。而1997年7月美國注冊會計師協會發表的白皮書則將獨立性作為注冊會計師職業的核心價值。
（一） 行為約束觀
從20世紀60年代至今，學術界對獨立性進行了長期而廣泛的探討，這些研究分別從不同的角度入手，主要為抵制客戶壓力或影響、審計人和經理合作或合謀、審計人員實質獨立和形式獨立以及審計的客觀性和公正性等。具體表現為對缺乏或喪失獨立性的行為做出判斷，并制訂了一系列限制性條款。，美國注冊會計師協會和美國證券交易委員會對執行上市公司財務報表審計業務的注冊會計師的某些行為與關系都做出了禁止性規定，包括直接利益和間接經濟利益關系等。這些規定以堵漏的方式提煉出來，但卻不能涵蓋所有的方面。不僅投資者和管理者擔心由于情況的變化使得限制性規定捉襟見肘，實務界也對這一套復雜刻板的準則頗有微詞，認為費時費力，成本過高。
鑒于公眾認為注冊會計師同時審計客戶提供審計和咨詢服務，不可避免存在利益沖突，美國證券交易委員會前主席列維特（Arthur Levitt）在其任期內欲拿“五大”開刀，要求他們在2000年分離咨詢業務。列維特認為“貪婪與狂妄”已經使注冊會計師傳統上為股東提供公允財務報告的使命產生偏離，致力于拓展利潤豐厚的咨詢業務使會計師事務所疏于其主營的公司審計，導致上市公司的財務報表質量下降。為保證注冊會計師實施審計時的獨立性，列維特建議禁止會計師事務所向客戶提供包括設置財務信息系統、內部審計、保險統計、薪酬系統設計等在內的一系列咨詢服務。但這一建議遭到了包括“五大”在內的注冊會計師界的強烈反對。他們堅持認為，如果審計與咨詢分開，會計師事務所很難吸引最佳的專業人才，注冊會計師全方位解決的能力會將受到影響，同時將降低注冊會計師提供審計服務的質量水平，并將阻礙會計師事務所吸引優秀人才。
經過一番長時間的討價還價，“五大” 師事務所與美國證券交易委員會初步達成妥協。“五大”有條件接受SEC關于獨立性的限制：事務所只有經上市公司董事會的審計委員會充分論證后才能獲準提供IT及其他咨詢服務；事務所的獨立性須受獨立監管，以判定其業務是否有利益沖突；事務所不能接手超過其全部業務收入40％以上的內部審計業務；上市公司須披露向會計師事務所支付的會計、顧問及稅務服務費明細。
（二）核心價值觀
1997年7月美國注冊會計師協會注冊會計師獨立性白皮書，其指導思想在于把獨立性作為注冊會計師職業的核心價值觀，即獨立性并非只是對注冊會計師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執業水平的基石，一個缺失獨立性的注冊會計師的工作成果對相關利益主體而言毫無意義。因此，為實現注冊會計師的價值，就必須時刻把獨立性視為自身的核心價值，并養成一種基本的職業意識。美國審計準則委員會（ASB）成員威廉教授在1997年3月《Accounting Horizon》雜志上發表的論文《Auditor Independence：A Burdensome Constraint or Core Value？》對此作了進一步的解釋： 獨立性是注冊會計師職業在市場中的存在價值的三個核心組成部分之一（另外兩個是計量方面的專長和實施標準化規范的能力）。注冊會計師和會計師事務所應盡力保持和自身的價值，注冊會計師對獨立性的遵守應源于一種由內向外的動力。
2000年11月，美國獨立準則委員會了一份審計師獨立性概念框架的征求意見草案，其中包括獨立性準則的定義、目標以及基本原則等。該概念框架草案列出了各種可能削弱審計獨立性的潛在威脅：(1)自我利益威脅(self－interest threats)，即“來自于注冊會計師涉及個人利益時的威脅”，自我利益包括注冊會計師的情感、金錢或其它個人利益。(2)自我檢查威脅(self－review threats)，即“來自于注冊會計師檢查自己工作或事務所他人工作的威脅”，評價自我或自身事務所的工作很難沒有偏見。(3)傾向威脅(advocacy threats)，即“來自于注冊會計師或事務所傾向支持或反對客戶的狀況或觀點的威脅，即注冊會計師容易模糊第三方的角色”。(4)熟悉(或信任)威脅(familiarity or trust threats)，即“來自于注冊會計師與客戶密切關系的威脅”，注冊會計師與客戶有著密切的個人或職業關系時，可能不加懷疑地接受客戶聲明書或觀點。(5)膽怯威脅(intimidation threats)，即“來自于注冊會計師認為他被客戶或其他相關利益主體強制的威脅”，如注冊會計師或事務所不同意客戶關于會計準則的運用時被威脅解除業務約定等。
倘若將行為約束視為他律，核心價值則是自律。在注冊會計師行業發展的特定時期，缺乏自律能力成為注冊會計師貫徹獨立性的最大障礙，于是有關方面就會制訂相關的、法規，對有損獨立性的各種行為進行限制。這時，獨立性主要表現為一種行為約束。隨著服務選擇范圍的拓寬、審計技術的化、經濟信息的幾何級數增長、社會公眾對審計信息的依賴和期望度的提高，尤其是非鑒證業務比重的擴大，注冊會計師面臨著恪守獨立性的挑戰。審計獨立性不再是對外部限制的一種機械反應，而成為注冊會計師賴以生存和發展的必備職業素養。因此，獨立性應是行為約束與核心價值的統一。
三、獨立性的防護措施
不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨立性相關。盡管我國的會計市場排斥高獨立性的審計供給，但獨立性依然是注冊會計師安身立命的基礎。“有的注冊會計師炒股，有的事務所搞承包、收入分成，把客戶、審計收入包給個人，出讓事務所的公章，事務所的個人收入與被審計上市公司緊密相聯，獨立性何在？……如果注冊會計師失去了獨立性，那注冊會計師行業也就沒有存在的必要了！”（汪建熙，2001）。針對目前會計市場獨立性缺失的現實，本文作者提出如下考慮：
1、作為事務所的合伙人或股東的注冊師（包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客戶中擁有直接利益（擁有客戶的股票等），則該事務所不能接受對客戶的審計和其他鑒證業務；作為事務所一般職員的注冊會計師，如果在客戶中擁有直接經濟利益，則他（她）本人必須回避。
2、對于涉及間接經濟利益關系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊會計師，不應接受對客戶的審計或其他鑒證業務；作為事務所一般職員的注冊會計師，存在上述三種關系時，應當申明回避。
3、如果注冊會計師是事務所的合伙人或股東，應禁止與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關系或擔保關系。如果注冊會計師為一般職員，在擁有上述借貸關系時，應當申明回避。但根據正常的貸款程序、條件和要求從機構取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車貸款等除外。
4、如果注冊會計師接受任務前的兩年內是客戶的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員，則不能接受該客戶的審計鑒證服務。
5、注冊會計師不應接受客戶的物品和服務，除非接受的條件不比客戶的大多數職員更優惠。
6、當會計師事務所從一個客戶或一相關客戶集團的收費超過業務總收入的15%時，應當考慮客戶集中度風險對獨立性的，并記錄在案。
7、注冊會計師為客戶提供審計或審閱、代編財務報表以及審核預測性財務信息時，不得支付或收受傭金。非鑒證業務不屬于禁止之列，但須向客戶披露支付或收受的事實。
一、會計師事務所審計風險的成因
（一）從事務所本身的角度分析包括會計師事務所組織形式、質量控制制度、同業競爭等方面。
（1）會計師事務所的組織形式問題。我國現行的《注冊會計師法》規定，不準個人設立會計師事務所，只批準有限責任會計師事務所和合伙會計師事務所。而且從法律條文的字面意思上來看，合伙制被列為首選形式。然而目前，在我國7400多家會計師事務所中，僅有18%的事務所實行的是合伙制；全國20家大型會計師事務所（具有100名注冊會計師以上）和78家有證券業務資格的會計師事務所，全部實行的是有限責任制。公司法規定，有限責任制會計師事務所的股東對事務所的債務只承擔有限責任，即僅以其對事務所的出資額為限對事務所的債務承擔有限責任，事務所對外賠償不涉及股東的個人財產。這樣，作為股東的注冊會計師不必為出資額以外的私人財產擔心。如此低風險，造成此類事務所自身的風險意識相對淡薄，社會公眾對其信任度較低，從而導致了審計風險的增大。此外，由于我國對有限責任制會計師事務所的注冊資本最低限額要求僅為30萬元，從事證券相關業務的僅為200萬元，如此低門檻，造成我國會計師事務所的數量如雨后春筍般劇增，極大降低了行業水平和公眾信任度，良莠不齊的行業現狀極大的增加了事務所自身的審計風險。從世界范圍來看，該種形式很少被采用，可以說有限責任公司制會計師事務所是具有“中國特色”的。
（2）會計師事務所的質量控制制度存在問題。目前，我國絕大多數中小會計師事務所的業務質量控制制度不健全、不規范，事務所及其人員的質量控制責任不明確，質量控制準則貫徹不到位，導致事務所審計風險加大。如，有相當多的會計師事務所制定了電話費管理制度、考勤制度、工資獎金分配制度、交通應酬費開支制度等內部管理制度，但卻沒有執業質量控制制度；有些事務所雖然制定了一些質量控制方法，但在實際執行的過程中實施不力，使得內部質量控制中最重要的質量復核流于形式，沒有發揮其應有的作用。
（3）同業競爭激烈。我國實行市場經濟體制以來，經濟社會迅猛發展的同時市場競爭也愈發激烈，許多事務所通過降低審計收費來爭奪客戶，這種惡性競爭手段導致事務所入不敷出，為了降低審計成本而人為縮短審計時間，減少審計程序從而導致審計質量降低，審計風險增大。
（二）從注冊會計師的角度分析包括審計人員的專業能力、職業關注、工作環境等。
（1）審計人員的工作經驗和專業能力有限。目前我國注冊會計師人數已達15.5萬人，其中執業注冊會計師8.5萬人，非執業會員7萬多人，全行業從業人員近30萬人。人才的涌入為行業的發展注入了大量的新鮮血液，然而同時也可能帶來一些風險，由于工作經驗欠缺，他們很可能在審計過程中沒有發現一些較隱蔽的問題，而這些問題往往就是形成審計風險的關鍵。注冊會計師不是萬能的，在考慮成本和效益的條件下，僅憑其專業知識和精力不可能獨立完成審計涉及的所有工作，需要利用他人的工作。這就無形中增大了注冊會計師的審計風險。
（2）審計人員的工作責任心和職業關注不夠。注冊會計師審計是一種專門的技術，要求審計人員必須是高層次的德才兼備的人才。他們在具備扎實的會計和法律知識、審計基本技能、敏銳的分析能力、準確的判斷能力的同時，也必須具有高尚的品德、正直的人格和一絲不茍的工作態度。如果審計人員達不到上述要求，就不可避免地會限制審計工作的開展，從而影響審計質量。另外，保持應有的職業關注是審計人員在審計過程中必須注意的一個問題。如果審計人員對審計過程中發現的疑點沒有追加審計程序或擴大審計范圍，就是沒有保持應有的職業關注。
（3）受迫出具審計報告。有些會計師事務所面對國內審計市場的惡性競爭和國外事務所爭奪市場份額的壓力，甘愿冒險，違反原則，對其派出的注冊會計師施加物質和精神方面的壓力，強迫其對被審計單位出具無保留意見的審計報告。注冊會計師面臨事務所給予的這種壓力時，也往往為了生存而對審計過程中發現的問題避而不談，甚至為被審計單位出謀劃策，掩蓋問題，以發表有利于被審計單位的審計意見，這無疑加大了事務所的審計風險。
（三）從被審計單位的角度分析 包括內部控制缺乏、會計信息失真、管理人員影響等。
（1）內部控制的問題。如果被審計單位缺乏內部控制制度，或雖存在內控制度但其設計不夠合理，或雖設計合理但卻沒有有效執行，這些都會直接影響審計風險的大小。另外，如果被審計單位的體制不斷變革，人員流動頻繁，就會使被審計單位的環境處于一種經常變動的狀態，從而使其內部控制制度變得薄弱，而內部控制制度能力的削弱就增大了錯誤或舞弊出現的可能性，從而間接給審計工作帶來一定的風險。
（2）會計信息失真。經營者為了謀求高額利潤或逃避稅收而有意在會計賬簿、報表、憑證上弄虛作假的案例不勝枚舉，會計信息失真的現象相當普遍。雖然為了降低審計風險、分清會計責任和審計責任，注冊會計師會要求被審計單位簽署“管理層聲明書”，但由于注冊會計師在審計過程中主要還是依靠被審計單位提供的會計賬薄和報表，所以當被審計單位在主觀上要提供虛假的會計信息時，其在業務處理上的隱蔽性會極強，因此，會計信息失真是審計風險形成的重要條件。
（3）管理人員的影響。被審計單位管理人員的專業素質和道德品質高低、變動情況特別是財務人員的變動情況、是否遭受到異常壓力等，均影響審計風險的大小。
（四）從外部環境的角度分析 首先是法律環境的影響，審計是社會經濟生活的一個組成部分，要想使現代社會的經濟生活井然有序，任何方面都必須接受法律的規范，審計也不例外。法律是審計工作的依據，如果法律體系不完善導致相關法律不一致或不銜接，審計人員就失去統一的判斷標準，從而加大審計風險。其次是經濟環境的影響，隨著市場經濟和現代高新技術的發展，企業經營的內容和方式日益復雜化和多元化，這不僅增大了企業的經營風險，而且使得審計人員對被審計單位的情況難以全面地掌握和評價，從而加大了其得出正確審計結論的難度，二者均導致審計風險增大。最后是行業環境的影響，我國注冊會計師行業起步較晚，目前還存在很多方面的問題。一是行業監管出現多重管理的現象。財政部、審計署、證監會、注冊會計師協會和稅務部門等都會對企業年度財務報表的審計報告質量實施監督，這就使我國會計師事務所陷入了一個被循環監督的困境，這樣既容易出現監督空白，又人為加大了監督成本。二是行業監管不力，權威性不夠，缺乏有效的監督檢查方式。中國注冊會計師協會作為中國注冊會計師行業的自律性組織，在基本職能和行業管理方面發揮的作用還比較小，還沒有形成完善的行業監管體系。
二、會計師事務所審計風險的防范與控制
（一）從事務所本身的角度分析 包括改革會計師事務所組織形式、防范職業風險、健全事務所質量控制制度等。
（1）改革會計師事務所的組織形式。有限責任制的弊端很明顯，雖然實行合伙制在一定程度上可以解決有限責任制的弊端，但由于合伙制在我國起步較晚，事務所的規模較小，承擔大型企業的審計能力及風險承受能力均不足，加上一些配套制度沒有跟上，因此合伙制的發展受到一定的限制。基于此，產生了有限責任合伙制這一事務所組織形式，即對合伙人執業違規造成的損失，由直接違規的合伙人承擔無限責任，其他合伙人只承擔有限責任；事務所承擔有限責任，簽字會計師承擔無限責任。有限責任合伙制綜合了合伙制和有限責任制的優點，有效克服了二者的缺點，因此這是一種比較理想的組織形式，可以控制和防范事務所的審計風險，也符合國際事務所組織發展的趨勢。
（2）提取職業風險基金、專項賠償基金或參加職業責任保險。根據《注冊會計師法》規定，事務所可提取職業風險基金或參加職業責任保險作為因不可避免的工作失誤而依法進行賠償的準備金。從國內外頻繁發生的民事責任賠償案件來看，提取職業風險基金和利用保險市場投保責任險，已成為會計師事務所規避民事責任巨額賠償的有效方法。然而上述兩種方法雖可在一定程度上解決注冊會計師因執業過失導致的民事賠償，但因注冊會計師故意或違法行為導致的民事賠償則不屬于注冊會計師職業保險范圍之列，必須由注冊會計師及會計師事務所自己承擔。因此，為了強化注冊會計師的審計責任，提高其執業水平，同時提高注冊會計師的實際賠付能力，事務所應設立專項風險賠償基金，專門用于支付因其注冊會計師的過失或故意行為造成的民事賠償。綜上所述，由于審計風險的客觀性、普遍性等特征以及現代審計選擇性測試方法的運用、內部控制的固有局限性等主客觀原因，事務所隨時可能面臨由此導致的巨額賠償而陷入財政危機，因此，提取職業風險基金、專項賠償基金或參加職業責任保險可以有效控制和防范事務所的審計風險。
（3）建立健全事務所質量控制制度。我國2006年頒布的《會計師事務所質量控制準則第5101號――業務質量控制》規定，會計師事務所的質量控制制度應當包括針對下列要素而制定的政策和程序：對業務質量承擔的領導責任；職業道德規范；客戶關系和具體業務的接受與保持；人力資源；業務執行；業務工作底稿；監控。準則的第三至九章又分別從這七個要素展開，規范事務所質量控制的內容和程序。完善的質量控制制度是會計師事務所出具高質量、低風險報告的機制保障。因此我國會計師事務所均應按照準則的規定并結合自己的實際情況，系統規范地制定適合本所的質量控制準則，將質量控制政策和程序形成書面文件，并傳達到全體人員，這樣才能最大限度地控制和防范審計風險。
（二）從注冊會計師的角度分析 包括提高注冊會計師自身素質、嚴格審計取證、謹慎出具審計報告。
（1）提高注冊會計師的自身素質。首先是提高自身的專業勝任能力，注冊會計師可以通過積極參加定期培訓或自學來不斷更新自己的知識儲備，擴大自己的知識面。其次是加強注冊會計師的職業道德修養，嚴格遵守獨立、客觀、公正的原則，在全行業形成“誠信為本、操守為重、堅持原則、不做假賬”的行業理念。
（2）嚴格審計取證。在審計項目實施的過程中，要十分重視審計取證工作。注冊會計師取得的審計證據必須具有充分性、合法性、客觀性、真實性。收集的重要證據一定要經過注冊會計師、被審計單位業務主管和有關人員共同簽章才有效。如果被審計單位拒絕簽章，注冊會計師應注明其拒絕簽章的原因并記入工作底稿，采取必要的自我保護措施。這樣，才能在發生法律糾紛及訴訟時，做到有憑有據。
（3）謹慎出具審計報告。審計報告是審計工作的成果，也是追究審計責任和承擔審計風險的重要依據。因此，注冊會計師不能因外界的任何干擾而出具不負責任的審計報告。注冊會計師在提交審計報告前，應對審計工作底稿中的重要程序、重點問題和對審計報告有重要影響的部分進行認真復核，確保準確無誤。在起草審計報告時，注冊會計師應重點關注報告中的審計結果和依據、審計評價和建議等，使其符合業務約定書中的約定項目、內容和要求，真正做到客觀公正、真實可靠、證據充分、文字簡練、措辭恰當和表達清晰。
（三）從被審計單位的角度分析 （1）建立健全內部控制制度。完善被審計單位的內部控制主要應從兩方面考慮，一是保證被審計單位擁有一個健全的內部控制，這就要求被審計單位不斷改進內部控制的設計，把資金、成本費用、權力使用作為關鍵控制點，經過大量細致的調查研究工作后，根據被審計單位的具體情況進行授權。二是保證完善的內部控制確實得以有效的實施。首先要提高控制人員的素質和道德品質，否則再健全的內部控制也只能是一紙空文。其次要建立獨立董事、監事會、內部審計等多元化的監督制度，將內部審計真正納入到內部控制中來，從而使其成為內部控制的再控制，保證內部控制制度的健全和有效執行。再次要針對內部控制制度的執行情況建立暢通有效的信息披露渠道，對遵守或違反內部控制的行為進行獎勵或懲罰，以保證內部控制制度的執行效果。（2）凈化會計環境。被審計單位的會計環境和注冊會計師的審計執業活動是密切相關的。被審計單位會計環境的完善有利于提高會計信息的質量，從而降低注冊會計師的審計風險。凈化會計環境的方法有很多，如被審計單位在聘用會計人員時不僅要注重其工作能力和專業素質，更要注重其道德品質。
（四）從外部環境的角度分析 一是完善法制體系，促使注冊會計師行業健康有序發展，進而為降低審計風險創造有利的條件。近年來，我國已經相繼出臺并修改了公司法、證券法、注冊會計師法等經濟法律法規，但法制體系還不夠健全，因此逐步制定和出臺相應的實施細則非常必要。尤其是注冊會計師法的修訂會對注冊會計師執業環境的改善產生推動作用，在修訂時可以根據現實情況，通過吸取近幾年國內外會計造假、審計失敗等經驗教訓來完善法律。另外，獨立審計準則也應隨著審計職業的發展而不斷進行修改完善，如在新準則中加入現代風險導向審計的思想，以降低審計風險。二是進行適當的宏觀調控，隨著市場經濟的逐步建立與完善，新的經濟事項和經濟活動不斷出現，這就對注冊會計師提出了更多的要求和更高的挑戰。在目前復雜的經濟環境下，除了注冊會計師不斷提高自身的素質以適應新形勢外，國家也要進行適當的宏觀調控，在保證市場經濟健康有序發展和資本市場有效整頓的前提下，加強政策導向和對投資者及經營者的宣傳教育力度，以提高他們的風險意識，使得其更關注企業的內在價值，以此帶動注冊會計師執業質量的提高，降低審計風險。三是加強行業環境的治理，為消除我國注冊會計師行業外部監管的多頭管理、重復審查、行業監管不力等現象，我國必須加強對注冊會計師行業環境的治理，促使會計師事務所提高業務質量，從而使會計師事務所減少法律訴訟，降低審計風險。行業環境的治理方法很多，可以專門設立一個注冊會計師行業的監管委員會對注冊會計師行業實施獨立監管。該委員會既要獨立于注冊會計師行業，又要獨立于政府部門，真正做到注冊會計師行業的自律和自處，該委員會有質量監督復核和懲戒的職能，并受中國注冊會計師協會的監督。獨立監管模式的關鍵在于使建立的獨立監管機構能真正將投資者和社會公眾的利益放在第一位，從而對審計風險管理產生促進作用。
審計風險與事務所的整個生命周期共存，是任何一個事務所都必須面對的、無法回避的現實存在。特別是2008年爆發的全球金融危機已經蔓延到實體經濟領域，雖然當前的經濟狀況已經有所好轉，但仍然不能忽視其對事務所審計風險造成的影響，作為“經濟警察”的會計師事務所必須對其審計風險進行防范與控制，從而提高抵御未來可能發生的更多經濟危機的能力。而審計風險的防范與控制只有內外兼顧才能達到理想的效果，因此除了會計師事務所自身的努力外，還需要政府部門、行業監管部門、被審計單位、注冊會計師等各方面力量的共同努力。只有這樣，才能保證我國市場經濟和審計行業的健康有序發展。
參考文獻：
［1］葛家澍、黃世忠：《安然事件的反思――對安然公司會計審計問題的剖析》，《會計研究》2002年第2期。
［2］王君彩、康霞：《構建注冊會計師執業責任保險體系的探討》，《審計研究》2010年第1期。
［3］顧建平：《換一個角度談審計風險》，《中國注冊會計師》2008年第2期。
