時間：2023-02-02 23:46:47
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅務(wù)行政復(fù)議制度，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
一、我國現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度的主要問題
（一）申請審查抽象行政行為操作困難
第一，法律規(guī)定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請審查；向行政復(fù)議機關(guān)提出對“規(guī)定”的審查申請，以對具體行政行為的復(fù)議申請為前提；一并向行政復(fù)議機關(guān)提出對抽象行政行為的審查申請，應(yīng)當(dāng)是認(rèn)為抽象行政行為不合法，而非不適當(dāng)。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復(fù)議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實質(zhì)上的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)相對模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權(quán)利，無疑對包括稅務(wù)部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態(tài)度消極。
（二）對征稅行為的復(fù)議附加了限制條件
現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復(fù)議前置，而且對復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的限制條件。這不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟(jì)的權(quán)利。如果稅務(wù)機關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因稅務(wù)機關(guān)征稅過多或遇到特殊困難或稅務(wù)機關(guān)所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應(yīng)擔(dān)保），復(fù)議勢必?zé)o法啟動。當(dāng)事人受到不法侵害后既不能申請復(fù)議，也無法直接向法院起訴.顯然是對當(dāng)事人訴權(quán)的變相剝奪。
（三）對與稅款相關(guān)的非納稅爭議，實踐中復(fù)議標(biāo)準(zhǔn)不一
《稅收征管法》規(guī)定，對未按時依法履行納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機關(guān)在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對“與稅款直接相關(guān)的罰款爭議不是納稅爭議”已達(dá)成共識，但對這類處罰如何申請行政復(fù)議，是否必須先繳納與之相關(guān)的稅款，實踐中有不同的觀點。一種觀點認(rèn)為，相對人不可以直接申請稅務(wù)行政復(fù)議，必須先繳納相關(guān)稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點認(rèn)為，可以直接申請稅務(wù)行政復(fù)議。筆者以為，兩種觀點都不能很好地解決問題。第一種觀點將處罰爭議等同于稅款爭議，未免有失偏頗。如果相對人對稅款并無異議，只是對罰款是否適當(dāng)有異議，此時還將先行納稅作為復(fù)議的條件，顯然有失公正。而據(jù)第二種觀點，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實和理由做出的，對處罰的審理必須基于對征稅問題的復(fù)議。如果不經(jīng)過先行納稅即可對罰款申請復(fù)議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對征稅行為的復(fù)議以先行繳納有爭議的稅款為條件”相矛盾，而且還會助長納稅人借口對罰款有異議而逃避先行納稅動機。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現(xiàn)象便不可避免。
（四）“條條管轄”存在弊端，復(fù)議機構(gòu)缺乏“中立性”
現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議實行“條條管轄”。“條條管轄”有利于克服地方保護(hù)主義，有利于滿足行政復(fù)議對專業(yè)性和技術(shù)性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經(jīng)濟(jì)成本過高；申請人參與復(fù)議審理活動的可能性較小，復(fù)議工作的公開性和公正性會“打折”；上下級稅務(wù)部門經(jīng)常就具體行政行為進(jìn)行溝通.下級部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結(jié)果；易受部門利益左右。
根據(jù)《行政復(fù)議法》的規(guī)定.稅務(wù)復(fù)議機關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機構(gòu)具體辦理稅務(wù)行政復(fù)議事項。該機構(gòu)以其所從屬的稅務(wù)機關(guān)的名義行使職權(quán)，其行為實際上是其所從屬的稅務(wù)機關(guān)的行為。在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)，有利于處理專業(yè)性較強的稅務(wù)爭議案件，有利于稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部自我監(jiān)督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務(wù)行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對待雙方當(dāng)事人等問題。 （五）復(fù)議與訴訟兩種銜接模式引發(fā)的問題
以稅務(wù)爭議可否直接提起訴訟為標(biāo)準(zhǔn)，可以將稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經(jīng)復(fù)議”和“選擇復(fù)議”。根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟兩種銜接模式有關(guān)適用范圍的規(guī)定，稅務(wù)管理相對人在對“罰款”進(jìn)行復(fù)議時，適用選擇復(fù)議，對此，法條規(guī)定不夠縝密。《稅收征管法》第八十八條第1款規(guī)定.納稅人對稅務(wù)機關(guān)作出的納稅決定有爭議，必須先經(jīng)過復(fù)議，對復(fù)議決定不服方可向人民法院起訴。而該條第2款規(guī)定，納稅人對稅務(wù)機關(guān)作出的罰款決定不服，可以不經(jīng)過復(fù)議程序而直接向人民法院起訴。假如納稅人據(jù)此條規(guī)定同時啟動行政程序和司法程序，對追繳稅款的行為申請行政復(fù)議，對罰款的行為提起行政訴訟，將會產(chǎn)生這樣幾種情形：一是稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)維持下級稅務(wù)機關(guān)原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務(wù)機關(guān)原具體稅務(wù)行政行為的罰款內(nèi)容。出現(xiàn)這種情況，不會產(chǎn)生矛盾，皆大歡喜。二是稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)經(jīng)過重新調(diào)查核實后，決定撤銷原具體稅務(wù)行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎(chǔ)，無論結(jié)果如何，都將毫無意義。三是稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)經(jīng)過復(fù)議后維持下級稅務(wù)機關(guān)的原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅決定的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)罰款的內(nèi)容。在第三種情況下，理論界和實際工作者對法院受理后能否對相關(guān)的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認(rèn)為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對稅款問題作出判決，否則，對罰款判決將失去事實依據(jù)，且難以執(zhí)行。另一種意見認(rèn)為，法院可以對稅款征收行為進(jìn)行審查，并據(jù)此判斷罰款行為是否合法、適當(dāng)，但不能在未經(jīng)復(fù)議的情況下對稅款問題作出判決，即法院對稅款問題只審不判。由于認(rèn)識不同，各地法院在處理此類稅務(wù)行政案件中掌握的標(biāo)準(zhǔn)也不盡一致。
二、完善我國稅務(wù)行政復(fù)議制度的設(shè)想
（一）增強對抽象行政行為申請審查的可操作性
1.將稅務(wù)行政規(guī)章納入審查申請范圍。將稅務(wù)規(guī)章納入審查申請范圍，賦予稅務(wù)管理相對人啟動監(jiān)督審查抽象行政行為的權(quán)利.實現(xiàn)對稅務(wù)規(guī)章的常態(tài)化、機制化監(jiān)督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務(wù)規(guī)范性文件相比，稅務(wù)規(guī)章具有制定機關(guān)級別高、影響面廣、可以在一定范圍內(nèi)創(chuàng)設(shè)新的行政規(guī)范等特點。稅務(wù)規(guī)章一旦違法，其危害性遠(yuǎn)大于一般的稅務(wù)規(guī)范性文件違法。（2）法院審理稅務(wù)行政訴訟案件的依據(jù)是法律法規(guī)，稅務(wù)規(guī)章只能參照適用，如果稅務(wù)規(guī)章與法律法規(guī)不一致，稅務(wù)機關(guān)即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現(xiàn)行體制下，對包括行政規(guī)章在內(nèi)的抽象行政行為的監(jiān)督因缺少有效的程序規(guī)則、缺少程序的發(fā)動者而“實際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環(huán)境下，稅務(wù)機關(guān)實施具體行政行為必須以法律、法規(guī)和規(guī)章為依據(jù)，其中最直接的依據(jù)往往是稅務(wù)規(guī)章。就趨勢而言，稅務(wù)機關(guān)直接依據(jù)稅務(wù)規(guī)章以外的其他規(guī)范性文件實施具體行政行為的幾率會越來越小，到一定時期，具體行政行為依據(jù)的合法性問題實際上主要是稅務(wù)規(guī)章的合法性問題。從這個角度講，更不應(yīng)把稅務(wù)規(guī)章排除在審查申請范圍之外。
2.允許稅務(wù)管理相對人單獨對抽象稅務(wù)行政行為申請審查。大多數(shù)國家和地區(qū)對抽象行政行為申請審查持開放和包容態(tài)度，不附加限制條件。我國的稅務(wù)管理相對人認(rèn)為具體行政行為所依據(jù)的規(guī)定不合法，只能在對具體行政行為申請復(fù)議的同時一并提出對該規(guī)定的審查申請。該規(guī)定除了可以降低抽象行政行為受到行政復(fù)議監(jiān)督的幾率以外，無任何意義。取消對抽象稅務(wù)行政行為申請審查的限制性規(guī)定，有助于更好地發(fā)揮行政復(fù)議的監(jiān)督功能。
3.建立抽象稅務(wù)行政行為公開制度。公開抽象的稅務(wù)行政行為，為稅務(wù)管理相對人提供盡可能全面的稅收信息，是發(fā)展民主政治，參與國際政治、經(jīng)濟(jì)交流的必然要求。必須改變單純靠行政機關(guān)層層轉(zhuǎn)發(fā)紅頭文件政策的方式，建立規(guī)范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，為相對人提供可靠的稅務(wù)信息.便于其發(fā)現(xiàn)問題，行使復(fù)議權(quán)。
（二）廢止先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的規(guī)定
現(xiàn)行法律規(guī)定納稅爭議復(fù)議前先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保，主要是為了避免當(dāng)事人拖欠稅款，確保國家財政收入。表面看，此說似乎有道理，細(xì)究起來卻立不住腳。因為，稅務(wù)機關(guān)享有充分的強制執(zhí)行權(quán)，且行政救濟(jì)不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務(wù)管理相對人不繳稅款，稅務(wù)機關(guān)完全可以通過行使強制執(zhí)行權(quán)來實現(xiàn)稅款征收目的。以限制訴權(quán)的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟(jì)的初衷。
（三）增加選擇性的異議審理程序
筆者所說的異議審理程序，類似于我國臺灣租稅法規(guī)定的在提起訴愿之前的“復(fù)查程序”。稅務(wù)管理相對人對納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)提出。經(jīng)過異議審理，稅務(wù)機關(guān)自認(rèn)無誤，須將答辯書連同有關(guān)文件移送稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)進(jìn)行復(fù)議；如果稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對人對變更結(jié)果仍然不服的，可以向稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)正式申請復(fù)議。增加該程序的積極意義，在于節(jié)約投訴的精力和財力，減輕相對人的訴累。異議審理應(yīng)設(shè)置為選擇性的非必經(jīng)程序。
（四）改革稅務(wù)行政復(fù)議委員會
我國的稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)設(shè)置有三種選擇：設(shè)在政府法制機構(gòu)內(nèi)或與政府法制機構(gòu)合署辦公，即“塊塊管轄”；設(shè)在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部，即“條條管轄”；設(shè)置一個獨立于稅務(wù)部門的專職稅務(wù)復(fù)議機構(gòu)。第一種選擇的優(yōu)勢是：有專門的機構(gòu)和人員，地位比較超脫，執(zhí)法水平比較高.便于申請人就近申請稅務(wù)行政復(fù)議。但是，稅務(wù)行政復(fù)議有很強的專業(yè)性和技術(shù)性，要求復(fù)議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)。這里的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)無疑是一個不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨立性和超脫性，能夠保證復(fù)議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國推行的時機尚不成熟，因為我國目前的稅務(wù)行政復(fù)議案件數(shù)量極小，從成本的角度考量，遠(yuǎn)不需要設(shè)立專職的稅務(wù)復(fù)議機構(gòu)。我國行政復(fù)議機構(gòu)的理想模式應(yīng)該是：以稅務(wù)行政復(fù)議委員會為相對獨立的復(fù)議機構(gòu)，實行合議制；保證復(fù)議委員會委員中社會公正人士、專家、學(xué)者不少于二分之一；完善稅務(wù)行政復(fù)議委員會組織規(guī)則和案件審理規(guī)則，確保復(fù)議優(yōu)質(zhì)、高效、公正。 （五）重構(gòu)稅務(wù)行政復(fù)議與訴訟的銜接制度
作為一種解決糾紛的機制，行政訴訟和行政復(fù)議的生命基礎(chǔ)在于它們的公正性。任何一項解決糾紛的法律制度都必須符合最低限度的公正標(biāo)準(zhǔn)，這是行政訴訟和行政復(fù)議制度設(shè)計的最基本要求。在現(xiàn)實的具體的法律程序中，公正與效率總是在同時發(fā)揮作用：當(dāng)兩者發(fā)生沖突時，應(yīng)以哪一個優(yōu)先，不僅是一個理論問題，更是一個實踐問題。與行政訴訟相比，稅務(wù)行政復(fù)議具有程序簡便、易于糾正錯誤、范圍廣泛和經(jīng)濟(jì)有效等特點，這些特點表明，復(fù)議前置不僅可行，而且必要。但是，不加區(qū)別地在一切稅務(wù)行政案件中都實行復(fù)議前置，也不可取。筆者認(rèn)為，對稅務(wù)爭議應(yīng)該有選擇地實行復(fù)議前置.除了對征稅爭議實行復(fù)議前置外，如果納稅人對與征稅有關(guān)的稅務(wù)行政處罰行為有異議，也要實行復(fù)議前置。這是因為：征稅決定與稅務(wù)行政處罰決定常常是基于同一事實和理由作出的，后者有時要依據(jù)前者認(rèn)定的事實，兩者之間有一定的聯(lián)系。在稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟的銜接方式上，對前者實行必經(jīng)復(fù)議，對后者實行選擇復(fù)議，給實踐操作帶來很大不便。
關(guān)鍵詞：稅務(wù)行政復(fù)議 附加限制性條款 獨立復(fù)議機構(gòu)
稅務(wù)行政復(fù)議是我國行政復(fù)議制度中一個重要組成部分，是行政復(fù)議在稅務(wù)機關(guān)的具體化與專業(yè)化，是依法治稅的重要組成部分，是納稅人享有的、稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)提供的一種權(quán)利救濟(jì)制度，也是稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部基于層級關(guān)系的一種重要監(jiān)督制度。本文結(jié)合現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度存在的問題，展開論述，并就如何進(jìn)一步完善稅務(wù)行政復(fù)議制度提出一些建議。
一、“條條管轄”的存在，讓“中立性”不存在于復(fù)議機構(gòu)
稅務(wù)行政復(fù)議管轄，重點任務(wù)是將具體性的案件進(jìn)行解決和明確，是否被稅務(wù)機關(guān)所管轄，還包含由哪個級別和哪一個稅務(wù)機關(guān)所管轄的問題。
“條條管轄”是現(xiàn)行稅務(wù)機關(guān)復(fù)議所實踐的。這種模式可以有效地在剔除地方保護(hù)主義的前提下，使得行政復(fù)議能夠得到技術(shù)性和專業(yè)性的滿足，然而任何事物都有利弊兩個方面，復(fù)議工作公開性和公正性不到位、不便民、申請人參與的可能性有待提高以及成本高于平均水平等都是其弊端的體現(xiàn)。還有，很多具體性的行政行為呈現(xiàn)出來的只是“形式主義”的狀態(tài)，下級部門易受部門利益影響。
在《行政復(fù)議法》有明確規(guī)定，具體辦理稅務(wù)行政復(fù)議事項是稅務(wù)機關(guān)在法制工作方面的責(zé)任。它以其所從屬的稅務(wù)機關(guān)的名義進(jìn)行對外發(fā)送任何復(fù)議文書，這種行為從實際上來說，可以看做是其所從屬的稅務(wù)機關(guān)的行為。
各地各級稅務(wù)機關(guān)均保留了稅務(wù)行政復(fù)議委員會。作為稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部一個專門聯(lián)席會議組織，它僅是一個非常設(shè)機構(gòu)，由局長和局內(nèi)業(yè)務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)及業(yè)務(wù)人員組成。
不論是復(fù)議機關(guān)負(fù)責(zé)稅務(wù)法制工作的機構(gòu)還是作為咨詢機構(gòu)的稅務(wù)復(fù)議委員會，都受制約于稅務(wù)局，人事、財務(wù)均不存在獨立性，要求他們成為獨立的第三人充任公正的裁判很難。而且，行政隸屬中的上下級關(guān)系對司法活動而言也存在弊端，極大影響其獨立性。此種情況下，稅務(wù)行政復(fù)議的“層級監(jiān)督”功能很難實現(xiàn)，復(fù)議成為一種形式，其客觀公正性大打折扣。
二、對征稅行為復(fù)議附加的限制條件不盡合理。
復(fù)議前置不僅被現(xiàn)行《稅收征管法》所規(guī)定，而且提供相應(yīng)擔(dān)保以及現(xiàn)行納稅的限制條件也在復(fù)議前置中得到了明確說明。
現(xiàn)行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條規(guī)定，對于不服本規(guī)則第十四條第（一）項規(guī)定的申請人，首先要做的就是將行政復(fù)議的請求訴諸于行政復(fù)議機關(guān)；不滿于行政復(fù)議決定的，可以向人民法院提起行政訴訟。
申請人必須在遵循稅務(wù)機關(guān)根據(jù)法規(guī)范圍內(nèi)的期限和稅額以及相關(guān)法律的基礎(chǔ)上，按照前款規(guī)定申請行政復(fù)議，先行提供擔(dān)保、解繳滯納金或者稅款的，才能在完成此類相關(guān)內(nèi)容之后在被確認(rèn)后60日之內(nèi)獲取行政復(fù)議申請的權(quán)利，這些由作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行。
質(zhì)押、保證和抵押是申請人提供擔(dān)保的方式。相應(yīng)的稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)對保證人的資信和資格進(jìn)行審查，有權(quán)拒絕沒有能力保證以及不具備法律資格的行為。審查對出質(zhì)人、抵押人所提供的質(zhì)押和抵押擔(dān)保，是作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)的職責(zé)，要及時性地對不符合法律規(guī)定的質(zhì)押和抵押擔(dān)保進(jìn)行否決。
這不僅沒有體現(xiàn)出原本的便民原則，而且納稅人申請法律救濟(jì)的權(quán)利也可能因此被剝奪。如果當(dāng)事人由于遇到特殊困難或者因為稅務(wù)機關(guān)征稅過多等原因不能提供相應(yīng)擔(dān)保或無力繳稅，與此同時稅務(wù)機關(guān)的征稅行為確屬違法，，那么復(fù)議必定不能正常啟動。
三、脫節(jié)現(xiàn)象存在于稅務(wù)行政訴訟和稅務(wù)行政復(fù)議。
兩種情形存在于我國行政訴訟的受理和稅務(wù)行政復(fù)議：一是在征稅行為中踐行復(fù)議前置；二是將復(fù)議選擇涵蓋在征稅行為以外的稅務(wù)行政行為中。
在實際中，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人有偷稅行為，會對其進(jìn)行追繳稅款以及罰款等。如果納稅人不服這種結(jié)果，可以直接向人民法院，不用經(jīng)過復(fù)議程序。如果納稅人依照此條規(guī)定將訴訟和復(fù)議程序同時啟動，申請相應(yīng)的行政復(fù)議，對罰款的行為提起行政訴訟；二是稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)經(jīng)過重新調(diào)查核實后，決定撤銷原具體稅務(wù)行政行為中追繳稅款的內(nèi)容或作其他處理，在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎(chǔ)；三是稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)經(jīng)過復(fù)議后維持下級稅務(wù)機關(guān)的原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)追繳稅款的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)罰款的內(nèi)容。據(jù)此，應(yīng)當(dāng)高度重視行政訴訟和稅務(wù)行政復(fù)議所存在的脫節(jié)現(xiàn)象。
為此，針對現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議制度，提出如下建議：
1、考慮設(shè)立獨立的稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)。
在這一方面，我們可以參考日本的稅務(wù)（國稅）行政復(fù)議制度。依據(jù)日本國稅通則法等有關(guān)法規(guī)，審查不服申訴請求由國稅不服裁判所負(fù)責(zé)。這一“國稅不服審判所”是國稅廳（日本最高的國稅機關(guān)）的附屬機關(guān)，但其組織和人員與各國稅局、各稅務(wù)署等征管機關(guān)完全分離，國稅不服審判所的所長由財政大臣批準(zhǔn)、國稅廳長官任命，不服審判所所長擁有獨立的復(fù)議審理和決定權(quán)，需要先征求國稅廳長官的意見之外不受國稅廳長官的任何制約。
類似制度也出現(xiàn)在美國。隸屬于美國財政部立法局首席咨詢部的上訴部是美國的稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)。納稅人可以不繳稅而直接訴諸于稅務(wù)法院，這是在不愿尋求行政救濟(jì)手段的前提下。聯(lián)邦索賠法院、稅務(wù)法院和地區(qū)法院是美國稅務(wù)法院的分類，最大限度的滿足納稅人的訴權(quán)。
可以看到日、美兩國在稅務(wù)行政復(fù)議上有許多的共同點其就一是稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)獨立于稅務(wù)機關(guān);二是稅務(wù)行政復(fù)議訴訟色彩濃厚，程序規(guī)定完備，保障了公正復(fù)議。為此，我們應(yīng)當(dāng)借鑒其它國家的經(jīng)驗，建立相對獨立的稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)，保證稅務(wù)行政復(fù)議的公正性。
2、建議取消復(fù)議前置，確立司法最終裁決原則。
人們往往把司法機關(guān)看作公正的化身，或者說它是社會實現(xiàn)公正、正義的最后屏障。在涉稅爭議的處理過程中更需要司法機關(guān)的介入，也它所面對的案件是作為社會弱者的納稅人與擁有強大權(quán)力和優(yōu)越地位的稅務(wù)機關(guān)的對抗。稅務(wù)行政復(fù)議由于在處理以稅務(wù)機關(guān)本身為一方當(dāng)事人的糾紛，有“自己作自己案件法官”之嫌，因而不足以從制度上保證稅務(wù)行政復(fù)議的公正。我們應(yīng)當(dāng)在完善稅務(wù)行政復(fù)議制度的同時，為當(dāng)事人留有訴諸法院的最后出路。因此，隨著我們法制建設(shè)的進(jìn)一步完善和進(jìn)步，司法裁決最終原則應(yīng)當(dāng)確立為解決稅務(wù)行政復(fù)議所堅持的一項基本原則。
從保護(hù)納稅人權(quán)利角度，從我國復(fù)議機構(gòu)不獨立的現(xiàn)狀、還有從目前稅務(wù)行政復(fù)議沒有起到應(yīng)有作用的角度，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)選擇復(fù)議選擇。每個人都是自己利益的最佳判斷者，怎樣行使自己的救濟(jì)權(quán)利，每個人理應(yīng)有選擇的自由。我們也應(yīng)當(dāng)把制度設(shè)計為復(fù)議選擇，同時應(yīng)到當(dāng)事人選擇復(fù)議途徑，這樣就可以做到效率與公平兼顧。
對2001年5月1日起開始施行的《稅務(wù)征管法》第88條規(guī)定的對復(fù)議前置附加的先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件以及2010年4月1日正式施行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條規(guī)定類似制度進(jìn)行修改，取消納稅人在復(fù)議之前必須交清納稅款項或者提供擔(dān)保的規(guī)定。
3、構(gòu)建與稅務(wù)行政訴訟的銜接制度
在當(dāng)今社會，要想切實保障相對方權(quán)利救濟(jì)，必經(jīng)復(fù)議實行選擇復(fù)議模式被取消是良好的途徑，如此一來不僅可以有效地解決訴訟和復(fù)議模式銜接的模式，而且可以做到在公平的前提下兼顧效率。
首先在復(fù)議階段，雖然復(fù)議機關(guān)要依據(jù)相關(guān)文件和規(guī)定進(jìn)行復(fù)議案件的審理，但是復(fù)雜性和混亂性等是這些文件的特點，需要認(rèn)真考慮，因此復(fù)議機關(guān)要借助于有關(guān)規(guī)章制度和法律文件等對規(guī)范性文件的合法性等進(jìn)行審查，可以依據(jù)其他規(guī)范性文件或者合法的規(guī)章。
稅務(wù)行政復(fù)議是指稅務(wù)行政相對人不服稅務(wù)機關(guān)作出的稅務(wù)具體行政行為，向法定稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)提出申請，稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)依法對原稅務(wù)具體行政行為的合法性和適用性進(jìn)行審查后做出裁決的一種行政司法活動。稅務(wù)行政復(fù)議制度是解決納稅人與稅務(wù)機關(guān)關(guān)于稅務(wù)爭議的一種準(zhǔn)司法制度，該制度對于解決納稅人與稅務(wù)機關(guān)關(guān)于稅務(wù)爭議起到積極作用。不論是中國，還是西方國家，大都在法律中對此制度作了規(guī)定。稅務(wù)行政復(fù)議制度在我國法律中的規(guī)定主要體現(xiàn)在《中華人民共和國稅收征管法》（以下簡稱稅收征管法）、《中華人民共和國行政復(fù)議法》（以下簡稱行政復(fù)議法）、《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》等規(guī)定。稅務(wù)行政復(fù)議制度在中國實施以來，對于解決稅務(wù)爭議起了積極作用，但也在一些缺陷，本文試就其中兩個問題進(jìn)行探討。
一、稅務(wù)行政復(fù)議前置條件合理性問題。
根據(jù)我國《稅收征管法》第88條規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人，納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院。”上述規(guī)定表明，納稅人對稅務(wù)機關(guān)的納稅決定不服時，必須先行繳納稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保，否則將不能提起行政復(fù)議，換句話說，先行繳納稅款或提供擔(dān)保是稅務(wù)復(fù)議的前置條件。
對于該前置條件是否合理，在理論界有兩種截然相反的觀點。贊同者主要持以下兩個觀點：一是我國目前稅制不太完善，稅務(wù)爭議比較普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，為了保證稅款及時足額入庫，防止納稅人借口申請復(fù)議而故意拖延稅款，在復(fù)議前要求納稅人繳清稅款是合理的，也是必要的①。二是法律之所以如此強硬地要求，當(dāng)事人只有在繳納稅款及滯納金后才能申請復(fù)議，主要是考慮稅款的及時安全入庫。如果當(dāng)事人直接申請復(fù)議，按照現(xiàn)行稅務(wù)爭訟程序，從復(fù)議到訴訟，從一審到二審，至少要經(jīng)歷半年以上的時間。在這段時間內(nèi)，稅款可能面臨各種各樣的風(fēng)險，對國家利益可能造成損害。不僅如此，如果當(dāng)期的稅收不能當(dāng)期入庫，必須等訟爭程序結(jié)束才能實現(xiàn)，這完全增加稅收管理的難度②。與此相反，反對者認(rèn)為：在復(fù)議前附加限制條件，不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能剝奪納稅人申請法律救濟(jì)的權(quán)利③。
對于上述兩種觀點，筆者認(rèn)為皆有其合理性。但總體上看稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)定的前置條件是不當(dāng)?shù)摹＠碛扇缦拢海ㄒ唬┰撉爸脳l件設(shè)置有違我國憲法規(guī)定的平等原則。我國憲法明確規(guī)定“中華人民共和國公民在法律面前一律平等。”如果因為當(dāng)事人有貧富之差，是否交得起稅款或擔(dān)保而決定其是否有權(quán)獲得法律救濟(jì)權(quán)利，顯然對當(dāng)事人是不公的，也是有違憲法賦予公民的平等權(quán)利。（二）該前置條件規(guī)定與我國憲法及其它法律規(guī)定的公民享有的控告、申訴的權(quán)利是相沖突的。我國憲法等41條規(guī)定，中華人民共和國公民對于任何國家機關(guān)和國家工作人員的違法失職行為，有向有關(guān)國家機關(guān)提出申訴、控告、檢舉的權(quán)利。上述規(guī)定表明申訴是我國憲法規(guī)定的公民憲法權(quán)利，而稅收征管法關(guān)于稅收爭議前置條件的規(guī)定有違憲之嫌。（三）該前置條件的設(shè)置有違“有權(quán)利、必有法律救濟(jì)”的公理。有權(quán)利即有救濟(jì)，無救濟(jì)則無權(quán)利，此乃法律基本公理。而稅務(wù)復(fù)議前置條件與這一公理是明顯相悖的，故此規(guī)定是不符合法律的基本公理的。（四）該前置條件的規(guī)定在實踐中運用弊端很大。在實踐中，假如稅務(wù)機關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因征稅機關(guān)征稅過多而無力繳納稅款或提供相應(yīng)的擔(dān)保，也可能因有特殊困難而不能繳納，在這種情況下，當(dāng)事人是不能申請行政復(fù)議，更無法向人民法院，這樣一來，當(dāng)事人受到的侵害都無法獲得法律的救濟(jì)，等于變相剝奪當(dāng)事人的訴權(quán)，而且稅務(wù)機關(guān)的違法行為也因此得以躲避相關(guān)的審查，這樣一來顯然與設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議制度的初衷相背離。
綜上，筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政復(fù)議前置條件的設(shè)置雖然有其合理性，但總的來講由于其可能會成為防礙當(dāng)事人獲得救濟(jì)的障礙，故從保障當(dāng)事人訴權(quán)和制約行政機關(guān)濫用權(quán)力角度出發(fā)，應(yīng)對此進(jìn)行修改。當(dāng)然，為了維護(hù)稅收的正當(dāng)性和國家利益，可以相應(yīng)規(guī)定，如果納稅人有利用稅務(wù)復(fù)議制度的時間來轉(zhuǎn)移財產(chǎn)以逃避納稅義務(wù)的履行，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)先行予以強制執(zhí)行稅款。
二、稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟銜接模式選擇問題。
以稅務(wù)行政爭議是否將稅務(wù)行政復(fù)議作為稅務(wù)行政訴訟的前置程序為標(biāo)準(zhǔn)，可以將稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟銜接模式劃分為兩種模式。一種為復(fù)議前置模式，即把復(fù)議作為訴訟必經(jīng)程序，另外一種為選擇復(fù)議模式，即復(fù)議、訴訟可自由選擇。我國稅收征管法第88條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議不服的，可以依法向人民法院。當(dāng)事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定，強制執(zhí)行措施或稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院。上述規(guī)定表明，我國法律對于因納稅決定引發(fā)的爭議規(guī)定為復(fù)議前置程序模式，而對于納稅決定爭議之外的其它稅務(wù)爭議規(guī)定為選擇復(fù)議模式。對于復(fù)議前置模式的利弊理論上有兩種不同觀點，贊同者認(rèn)為：復(fù)議前置程序較為簡便迅速，便于發(fā)揮稅務(wù)機關(guān)的專業(yè)優(yōu)勢，可以給稅務(wù)機關(guān)提供糾錯機會，可以審查征稅行為的合理性，有利于減輕法院的訴訟負(fù)擔(dān)等④。反對者認(rèn)為：復(fù)議前置程序剝奪了當(dāng)事人的選擇權(quán)，限制當(dāng)事人的訴權(quán)，且效率不高等。
筆者認(rèn)為：復(fù)議前置程序客觀上確有一定的優(yōu)點，如程序簡便，專業(yè)性強等優(yōu)點，但相對于選擇性復(fù)議模式，其缺點也是非常明顯的。故筆者贊同稅務(wù)行政爭議全部實行選擇復(fù)議模式，具體理由如下：（一）復(fù)議前置模式剝奪了當(dāng)事人的選擇權(quán)。對于是選擇復(fù)議，還是選擇訴訟，本應(yīng)屬于當(dāng)事人的正當(dāng)程序權(quán)利，應(yīng)由當(dāng)事人自由選擇，而不應(yīng)強行規(guī)定。（二）復(fù)議前置模式下的行政復(fù)議機關(guān)缺乏獨立性，其公正性、中立性不高，根據(jù)我國稅法相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)復(fù)議機構(gòu)為稅務(wù)機關(guān)內(nèi)設(shè)機構(gòu)，其難以超脫稅務(wù)機關(guān)整體利益關(guān)系，故其缺乏中立性，公正性也就當(dāng)然很差了。（三）從實踐來看，復(fù)議前置程序中復(fù)議機關(guān)的復(fù)議結(jié)果正確率較低，未能起到相應(yīng)的作用。近幾年來，稅務(wù)機關(guān)的行政訴訟中的敗訴率奇高⑤。上述事實表明稅務(wù)復(fù)議機關(guān)未能公正有效地審查稅務(wù)行政機關(guān)錯誤的行政決定，當(dāng)事人最終還是依靠法院才公正解決稅務(wù)行政爭議。故復(fù)議前置模式實際效果不佳。（四）國外主要國家一般實行的是選擇復(fù)議模式，而非復(fù)議前置模式⑥。
綜上，筆者認(rèn)為，應(yīng)將我國法律目前規(guī)定的稅務(wù)爭議復(fù)議與訴訟銜接的兩種并存復(fù)式都修改為單一的選擇性復(fù)議模式。
「注釋
①萬福、角境：《談<稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則>制定中的幾個問題》，載《稅務(wù)》1989年第12期
②劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》北京大學(xué)出版社2004年第1版488頁
③傅紅偉：《稅務(wù)行政訴訟若干問題初探》，載《行政法學(xué)研究》1999年第2期
④劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》北京大學(xué)出版社2004年第1版486頁
[關(guān)鍵詞] 行政復(fù)議 納稅爭議 前置條件
我國《稅收征管法》第88條第1款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人，納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院”。該規(guī)定表明，納稅人與稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先行依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保；否則將不能提起行政復(fù)議，即先行繳納稅款或提供擔(dān)保是行政復(fù)議的前置條件。
法律之所以規(guī)定納稅人只有在繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保后，才可以申請復(fù)議，主要是考慮稅款的及時安全入庫。但實際上，按照法律規(guī)定，復(fù)議期間不停止具體行政行為的執(zhí)行，稅務(wù)機關(guān)依然可以依法執(zhí)行其征稅決定，保障國家稅款的及時入庫。這足以證明，稅款的安全與申請復(fù)議之間沒有必然聯(lián)系。而且海關(guān)法的立法修改實踐，也足以證明稅款的安全與申請復(fù)議之間沒有必然聯(lián)系。我國1987年海關(guān)法46條規(guī)定：納稅義務(wù)人同海關(guān)發(fā)生納稅爭議時，應(yīng)當(dāng)先繳納稅款，然后自海關(guān)填發(fā)稅款繳納憑證之日起30天內(nèi)，向海關(guān)書面申請復(fù)議。經(jīng)2000年修訂后的《海關(guān)法》取消了關(guān)稅納稅爭議行政復(fù)議的前置條件，該法第64條規(guī)定：“納稅義務(wù)人同海關(guān)發(fā)生納稅爭議時，應(yīng)當(dāng)先繳納稅款，并可以依法申請行政復(fù)議”。因此有學(xué)者提出：“關(guān)稅的征收與稅收的征收其性質(zhì)基本相同，海關(guān)法可以取消繳清關(guān)稅才能申請復(fù)議的條件，為什么稅收征收管理法就不能取消這一限制行政相對人權(quán)利救濟(jì)的規(guī)定呢？”
在稅務(wù)實踐中，如甲縣地稅局認(rèn)定A公司的行為構(gòu)成偷稅，向A公司送達(dá)稅務(wù)行政處理決定書和行政處罰決定書，要求A公司在該年4月25日前繳納稅款、滯納金和罰款。假設(shè)甲縣地稅局作出的對納稅人A公司的征稅決定、行政處罰罰款決定確屬違法或不當(dāng)，而納稅人A公司又無力繳納稅款及滯納金或提供相應(yīng)擔(dān)保，但A公司對該征稅決定不服，于4月28日向甲縣地稅局的上級機關(guān)乙市地稅局申請行政復(fù)議。乙市地稅局認(rèn)為A公司未按照稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限繳納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保，決定不予受理A公司的復(fù)議申請。表面上看乙市地稅局不予受理A公司的復(fù)議申請是有法律依據(jù)的，在這種情況下，納稅人既不能申請復(fù)議，也無法直接向法院，稅務(wù)機關(guān)的違法或不當(dāng)征稅決定無法受到監(jiān)督，這顯然是對納稅人救濟(jì)權(quán)的變相剝奪，不利于對納稅人的合法權(quán)益的保護(hù)。因此前置條件應(yīng)當(dāng)予以廢止，理由如下：
第一,前置條件的設(shè)置不利于納稅人權(quán)益的保護(hù)
行政復(fù)議工作必須堅持“以人為本、復(fù)議為民”，切實維護(hù)人民群眾的合法權(quán)益。現(xiàn)代法的精神是與市場經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)和規(guī)律相適應(yīng)的理性精神和價值原則，權(quán)利本位是現(xiàn)代法精神之首要因素。權(quán)利本位的法律精神意味著：權(quán)利是目的，義務(wù)是手段，法律設(shè)定義務(wù)的目的是在于保障權(quán)利的實現(xiàn)。在稅收法律關(guān)系上，納稅人權(quán)利是目的，只有以保護(hù)納稅人的利益為出發(fā)點和根本目的，體現(xiàn)納稅人權(quán)利本位精神的義務(wù)設(shè)置才符合現(xiàn)代稅法的精神。現(xiàn)行法律關(guān)于先行繳納稅款及滯納金或提供擔(dān)保才能申請復(fù)議的規(guī)定，不僅不能實現(xiàn)納稅人的救濟(jì)權(quán)，而且阻卻了納稅人救濟(jì)權(quán)的實現(xiàn)。
在法律已為納稅爭議司法審查設(shè)置了行政復(fù)議前置條件的前提下，再對行政復(fù)議設(shè)置前置條件，有違“有權(quán)利、必有法律救濟(jì)”的公理。如果不經(jīng)行政復(fù)議，將難以啟動司法審查程序，稅務(wù)機關(guān)的行為將無法得到監(jiān)督，納稅人的合法權(quán)益將無法得到保護(hù)，這很容易推導(dǎo)出以下符合邏輯的結(jié)論即：納稅人如果無錢或不能支付全部有爭議的稅款及滯納金或無力提供稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可的擔(dān)保，那么他不僅喪失了提起行政復(fù)議的資格，同時也徹底喪失了訴訟救濟(jì)的權(quán)利。也就是說，當(dāng)稅務(wù)機關(guān)違法征稅的稅款額度巨大到納稅人無力承擔(dān)的情況下，納稅人的救濟(jì)權(quán)利將不可能行使，納稅人所受侵害越嚴(yán)重，權(quán)利越不容易獲得救濟(jì)，這將是法治國家無法容忍的一種殘忍的專橫。
第二，前置條件的設(shè)置違背平等、公平原則
中華人民共和國公民在法律面前一律平等，如果納稅人因為有貧富之差，因為繳納爭議稅款有別，影響其享有的法律救濟(jì)權(quán)利，顯然有失公正。納稅人必須先履行納稅義務(wù)或提供擔(dān)保,否則要喪失行政復(fù)議申請權(quán),并最終喪失訴訟權(quán)，實質(zhì)上是迫使納稅人在稅務(wù)機關(guān)確定的期限內(nèi)借納稅人自己之“自愿”達(dá)到稅務(wù)機關(guān)變相“強制執(zhí)行”的目的。先履行納稅義務(wù)或提供擔(dān)保的前置條件顯然不符合憲法規(guī)定的平等原則，不利于納稅人自覺納稅意識的培養(yǎng),更不利于稅收法治目標(biāo)的實現(xiàn)，不符合法律設(shè)置行政復(fù)議的目的。
當(dāng)納稅人在繳納稅款之后，啟動了行政復(fù)議程序,但這種行政復(fù)議卻是對已經(jīng)“強制執(zhí)行”完畢后的征稅行為進(jìn)行的所謂“復(fù)議”,與法院未經(jīng)審理而執(zhí)行,然后允許當(dāng)事人申請再審或進(jìn)行申訴又有何區(qū)別？這種 “先清債后說理”的做法，明顯不符合行政文明、民主和法治的要求，明顯疏于關(guān)注了稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的公平問題，無疑有悖于現(xiàn)代稅法的核心精神之一的公平。
第三，前置條件的設(shè)置涉嫌違反憲法
我國臺灣地區(qū)通過“大法官”一系列的“釋憲”，認(rèn)為凡是以繳納部分稅額或保證金或提供相當(dāng)擔(dān)保作為救濟(jì)要件的，均會導(dǎo)致人民喪失救濟(jì)機會，亦均屬于對人民訴愿權(quán)及訴訟權(quán)之不必要限制，故亦屬當(dāng)然“違憲”。經(jīng)由司法審查及“憲法”解釋，臺灣與稅法相關(guān)的限制行政爭訟的條件，已逐一被認(rèn)定違憲。
我國憲法第41條規(guī)定：“中華人民共和國公民對于任何國家機關(guān)和國家工作人員，有提出批評和建議的權(quán)利，對于任何國家機關(guān)和國家工作人員的違法失職行為，有相有關(guān)國家機關(guān)提出申訴、控告或者檢舉的權(quán)利”，這說明復(fù)議和訴訟是憲法賦予公民的基本權(quán)利。國家尊重和保障基本人權(quán)，對稅務(wù)機關(guān)侵害財產(chǎn)的行為申請救濟(jì)，既是保護(hù)公民合法財產(chǎn)權(quán)的手段，又是公民基本人權(quán)的重要內(nèi)容。復(fù)議前置條件的設(shè)定，無疑增加了納稅人的救濟(jì)成本,使納稅人無力啟動救濟(jì)程序，使得納稅人無法與稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行抗辯，從而剝奪了納稅人申請救濟(jì)的權(quán)利，同時也使其財產(chǎn)權(quán)無法得到合理的保護(hù)。因此復(fù)議前置條件有違憲之嫌，應(yīng)當(dāng)盡早予以廢止。
第四，前置條件的設(shè)置使行政復(fù)議救濟(jì)功能和監(jiān)督功能難以實現(xiàn)
納稅爭議復(fù)議前置條件的設(shè)定源自1986年國務(wù)院制定的《稅收征收管理暫行條例》第40條的規(guī)定， 1992年制定的《稅收征收管理法》第56條繼承了條例關(guān)于納稅爭議復(fù)議前置條件的規(guī)定。自1999年10月1日起施行的《行政復(fù)議法》第9條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織認(rèn)為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可以自知道該具體行政行為之日起60日內(nèi)提出復(fù)議申請”，由此可以看出作為行政復(fù)議的基本法，并沒有就行政復(fù)議設(shè)置前提條件。同時該法42條規(guī)定：本法施行前公布的法律有關(guān)行政復(fù)議的規(guī)定與本法的規(guī)定不一致的，以本法的規(guī)定為準(zhǔn)。但2001年經(jīng)全面修訂的《稅收征收管理法》第88條第1款并沒有與《行政復(fù)議法》銜接，而是繼續(xù)保留了繳納稅款和滯納金的復(fù)議前置條件。
行政復(fù)議的首要需求是恢復(fù)申請人受到侵害的權(quán)益，糾正違法或不當(dāng)行政行為只是實現(xiàn)其維權(quán)目的的手段。行政復(fù)議的首要目的是保護(hù)申請人的合法權(quán)益，行政復(fù)議是行政機關(guān)內(nèi)部自我糾正錯誤的一種監(jiān)督制度，是權(quán)利救濟(jì)得以實現(xiàn)的重要保障。當(dāng)納稅人無力繳納稅款及滯納金或者無能力提供擔(dān)保時（當(dāng)然一般情況下，無力繳納稅款及滯納金的納稅人，往往也無能力提供擔(dān)保），納稅人就無法獲得復(fù)議救濟(jì)，法律所賦予的行政復(fù)議救濟(jì)功能和監(jiān)督功能將難以實現(xiàn)。
第五，前置條件的設(shè)置在實踐中的困境
1.納稅人提供擔(dān)保申請復(fù)議的實踐困境。納稅人在提供擔(dān)保后，對納稅爭議可以申請復(fù)議，但納稅人提供的擔(dān)保必須得到稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)可的有效擔(dān)保。在此前提下，如果作出征稅決定的原稅務(wù)機關(guān)故意推諉或拖延，對納稅人提供的擔(dān)保不予確認(rèn)，申請人的復(fù)議救濟(jì)權(quán)利同樣也無法實現(xiàn)。因為提供稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可的擔(dān)保同樣也有期限的限制，超過了稅務(wù)機關(guān)確定的期限，復(fù)議救濟(jì)權(quán)利同樣喪失。假設(shè)上文案例中的A公司于4月20日向甲縣地稅局提供了擔(dān)保，但甲縣地稅局直至4月25日未對其擔(dān)保予以確認(rèn)，在已超過稅務(wù)機關(guān)確定的繳納稅款的期限后，A公司于4月28日向乙市地稅局申請復(fù)議，乙市地稅局在是否受理復(fù)議申請上，就處于兩難境地。
2.與納稅爭議相關(guān)的行政處罰的行政復(fù)議和行政訴訟困境。現(xiàn)行法律規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)在對納稅人作出繳納稅款、滯納金決定的同時，應(yīng)當(dāng)對納稅人作出繳納稅款金額一定倍數(shù)的罰款的行政處罰決定。但法律將征稅行為、行政處罰的復(fù)議救濟(jì)權(quán)作了不同的制度安排，對于征稅行為引起的納稅爭議設(shè)置了復(fù)議前置條件，對行政處罰則沒有設(shè)置前置條件。《稅收征收管理法》第88條第2款規(guī)定：“當(dāng)事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院”。
納稅人如果在沒有繳納或解繳稅款及滯納金或者沒有提供稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可確認(rèn)的擔(dān)保的情況下，直接對行政處罰的罰款申請行政復(fù)議，復(fù)議機關(guān)將如何進(jìn)行審查？如果復(fù)議機關(guān)不審查納稅爭議問題，則罰款的確定基數(shù)稅款額的審查將無法進(jìn)行，行政處罰的復(fù)議也將無法進(jìn)行實質(zhì)性處理。如果復(fù)議機關(guān)對罰款的確定基數(shù)稅款額進(jìn)行審查，是否意味著對納稅爭議進(jìn)行了審查，是否意味著納稅爭議的復(fù)議前置條件的設(shè)置失去其意義？如果復(fù)議機關(guān)不審查罰款的確定基數(shù)稅款額，那么復(fù)議機關(guān)又如何對罰款的合法性及合理性進(jìn)行復(fù)議審查呢？復(fù)議機關(guān)又如何履行其法定職責(zé)呢？
如果納稅人直接針對行政處罰的罰款提起行政訴訟，人民法院如何審理？人民法院如果審查罰款的確定基數(shù)稅款額所涉及的事實、證據(jù)、依據(jù)，是否意味著人民法院審查了納稅爭議，是否意味者人民法院違反了關(guān)于納稅爭議的復(fù)議前置法律規(guī)定，是否意味著納稅爭議的復(fù)議前置條件的設(shè)置失去其意義？如果人民法院不審查罰款的確定基數(shù)稅款額，那么人民法院又如何對罰款的合法性進(jìn)行司法審查？
由于行政處罰的罰款與發(fā)生納稅爭議的征稅行為具有不可分割的關(guān)系，罰款的基數(shù)源于稅務(wù)機關(guān)決定的稅款金額,以及確定金額的事實、證據(jù)和法律依據(jù)。前置條件的設(shè)置無疑使得對與納稅爭議緊密相聯(lián)的行政處罰的罰款的行政復(fù)議、行政訴訟陷入極大的困境之中。
行政復(fù)議是世界各國普遍采取的解決行政爭議的行政救濟(jì)法律制度，是我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)法制的一個重要制度，是保護(hù)人民群眾合法權(quán)益、保障和監(jiān)督行政機關(guān)依法行使職權(quán)的重要法律制度，是解決行政爭議的重要法定渠道。納稅人與稅務(wù)機關(guān)的納稅爭議，必須先進(jìn)行行政復(fù)議，對行政復(fù)議結(jié)果不服的，才能提起行政訴訟，因此行政復(fù)議對納稅人來說具有特別的意義。為了保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，實現(xiàn)行政復(fù)議的監(jiān)督和救濟(jì)功能，構(gòu)建和諧的稅收征納關(guān)系，應(yīng)當(dāng)盡快廢止納稅爭議稅務(wù)行政復(fù)議的前置條件，即廢止先行繳納稅款、滯納金或提供擔(dān)保的是行政復(fù)議的前置條件，賦予納稅人無條件的申請復(fù)議權(quán)利。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞:稅務(wù)行政,自由裁量權(quán),控制體系
稅收自由裁量權(quán),是指稅務(wù)機關(guān)及其工作人員在法律事實要件確定的情況下,在法律授權(quán)范圍內(nèi),依據(jù)立法目的和公正、合理原則,自行判斷行為條件、自行選擇行為方式和自由做出行政決定的權(quán)力。實踐證明,稅務(wù)行政執(zhí)法過程中的自由裁量權(quán)是稅務(wù)機關(guān)的一項不可缺少的權(quán)力,它的合理、適度運用,將有利于提高稅務(wù)行政效率,保護(hù)國家、社會和納稅人的合法權(quán)益。同時,稅收自由裁量權(quán)也是一柄雙刃劍,如果對它不加以控制,就會侵蝕納稅人的合法權(quán)益,給國家、社會帶來損害,為此我們需要構(gòu)建和完善相關(guān)的制度控制體系。
一、稅收自由裁量權(quán)及其制度控制體系
(一)我國稅收自由裁量權(quán)的主要體現(xiàn)
稅收自由裁量權(quán)的實質(zhì)是行政機關(guān)依據(jù)一定的制度標(biāo)準(zhǔn)和價值取向進(jìn)行行為選擇的一個過程。由于稅務(wù)行政的專業(yè)性和技術(shù)性很強,而且我國當(dāng)前處于社會轉(zhuǎn)型期,稅收制度處于不斷變化中,國家賦予稅務(wù)機關(guān)較為廣泛的自由裁量權(quán)。具體包括:
1.權(quán)力行使方式的自由裁量。稅收法律法規(guī)對權(quán)力的行使未作規(guī)定,或雖有規(guī)定,但比較籠統(tǒng)和原則,需要稅務(wù)機關(guān)根據(jù)實際情況決定是否行使這一權(quán)力或如何行使這一權(quán)力,它包括作為及如何作為與不作為。如《征管法實施細(xì)則》第八十五條中“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)的檢查制度,統(tǒng)籌安排檢查工作,嚴(yán)格控制對納稅人、扣繳義務(wù)人的檢查次數(shù)。”至于如何“統(tǒng)籌安排”、具體多少“檢查次數(shù)”沒有明確規(guī)定,給稅務(wù)檢查留下了自由裁量的空間,稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)實際情況自由決定。
2.權(quán)力行使方法的自由選擇。權(quán)力行使方法的自由裁量是指稅法對稅收執(zhí)法權(quán)行使的方法未作規(guī)定或未作詳細(xì)規(guī)定或規(guī)定了多種方法,稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)實際情況選擇行為的方法。如《征管法實施細(xì)則》第四十條規(guī)定稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)方便、快捷、安全的原則,積極推廣使用支票、銀行卡、電子結(jié)算方式繳納稅款。在稅款征收過程中,稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)實際情況選擇適當(dāng)?shù)姆椒ā?/p>
3.權(quán)力適用標(biāo)準(zhǔn)的自由決定。稅法對稅務(wù)機關(guān)運用權(quán)力處理具體事件的標(biāo)準(zhǔn)未作明確、具體、詳細(xì)的規(guī)定,使用一些語義模糊的詞,缺乏認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的法定條件,由稅務(wù)機關(guān)根據(jù)具體情況判斷運用權(quán)力的標(biāo)準(zhǔn)。如《稅收征管法》第六十二條規(guī)定:“納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的……由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正,可以處以2000元以下的罰款;情節(jié)嚴(yán)重的,可以處2000元以上10000元以下的罰款。”納稅人嚴(yán)重的違法行為可給予2000元至10000元的從重處罰,但什么樣的情節(jié)為“嚴(yán)重”的標(biāo)準(zhǔn)并不具體明確,而由稅務(wù)機關(guān)裁量決定。
4.權(quán)力適用幅度的自由確定。稅法在稅收執(zhí)法權(quán)的行使上規(guī)定了一定的幅度,稅務(wù)機關(guān)可以在法定的幅度內(nèi)對特定的事項做出適當(dāng)?shù)奶幚怼Ｈ缟侠械摹?000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罰款的幅度,在這個幅度內(nèi),稅務(wù)機關(guān)可以酌情決定罰款的具體數(shù)額。
5.權(quán)力行使時限的選擇。稅收法律、法規(guī)對具體行政行為未規(guī)定具體的時限,稅務(wù)機關(guān)在何時做出具體行政行為上有自由選擇的余地。仍以《稅收征管法》第六十二條為例,其中“由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正”,稅法對“限期”沒有具體的規(guī)定,此時稅務(wù)機關(guān)享有完全的自由裁量權(quán)。
(二)稅收自由裁量權(quán)制度控制體系的構(gòu)成
綜觀我國稅收自由裁量權(quán)的執(zhí)法體系可以發(fā)現(xiàn),我國稅收法律中的行政自由裁量權(quán)的創(chuàng)設(shè),主要體現(xiàn)在《征管法》中集中于執(zhí)法程序中的自由裁量,而非事實要件階段的稅收行政自由裁量權(quán)。究其原因主要在于:其一,在我國稅收行政執(zhí)法能力和水平還不能完全適應(yīng)依法治稅要求的情況下,提出事實要件裁量,可能破壞稅收法治的統(tǒng)一性和公平性;其二,在稅收行政救濟(jì)手段和渠道存在阻滯的情況下,相對人的權(quán)利和利益可能會受到更多的侵害,很難保證公共利益和個人利益的平衡;其三,對稅收法律中的“不確定概念”和稅收行政執(zhí)法實踐中發(fā)現(xiàn)的新問題可以通過立法解釋或司法解釋來解決,而不能由稅收行政機關(guān)“自由裁量”;其四,按照行政執(zhí)法中舉證責(zé)任倒置的原則,事實要件的自由裁量會增加稅收行政機關(guān)的舉證責(zé)任,加大稅務(wù)機關(guān)的工作量。因此,稅收自由裁量權(quán)的制度控制體系也主要是針對稅收行政程序中的制度創(chuàng)設(shè),主要包含以下三方面的內(nèi)容:(1)立法程序的制度保證。在立法過程中,為納稅人提供參與意見的機會,并將該程序引申至包括稅收行政法規(guī)等各類稅收制度的制定過程中,從源頭上確保納稅人制約稅務(wù)機關(guān)的自由裁量行為。(2)執(zhí)法程序的制度控制。將與納稅人合法權(quán)益直接相關(guān)的稅收執(zhí)法程序,如稅收征收程序、稅收檢查程序、稅收處罰程序、稅收行政強制程序等,納入法律規(guī)范的控管范圍,實現(xiàn)稅收自由裁量權(quán)的程序控制。(3)行政行為的事后救濟(jì)。通過稅務(wù)機關(guān)的自身監(jiān)督、內(nèi)部的稅務(wù)行政復(fù)議、外部(主要是立法機關(guān)和司法機關(guān))的監(jiān)督審查對稅務(wù)機關(guān)因自由裁量失當(dāng)對納稅人權(quán)益造成的損害進(jìn)行事后救濟(jì),通過責(zé)任追查對非法裁量行為進(jìn)行警示和控制。
二、稅收自由裁量權(quán)制度控制的目標(biāo)
稅收管理實踐充分說明:稅收自由裁量權(quán)既有存在的絕對必要,同時稅收自由裁量權(quán)的越界行使又具有嚴(yán)重的社會危害性,必須建立稅收自由裁量權(quán)的制度控制體系。該體系的構(gòu)建應(yīng)著眼于實現(xiàn)對稅收自由裁量權(quán)以下兩個方面的控制:
(一)合法性控制——稅收自由裁量權(quán)有效行使的形式要求
稅務(wù)行政的起點是依法治稅,這一目標(biāo)既是對納稅人管理的要求,也是稅務(wù)機關(guān)行政的方向。稅收自由裁量權(quán)是稅務(wù)行政的重要內(nèi)容和方式之一,也應(yīng)該以法治為準(zhǔn)繩,所以稅收自由裁量權(quán)的起點和基本要求即遵守法律規(guī)定。合法性控制是對稅收自由裁量行為最基本的要求。對稅收自由裁量權(quán)而言,合法性控制主要是審查稅收自由裁量權(quán)的形式要件,它要求稅務(wù)機關(guān)行使行政管理不僅要遵循實體法,還要遵循程序法,同時稅收行政裁量必須在稅收法律法規(guī)授權(quán)的范圍內(nèi)進(jìn)行,按照法律規(guī)定的適用對象、條件范圍、行為期限,依法律規(guī)定的程序選擇行政方式。
(二)合理性控制——稅收
自由裁量權(quán)有效行使的實質(zhì)要求
2004年3月,國務(wù)院了《全面推進(jìn)依法行政實施綱要》。《綱要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求,指出:“行政機關(guān)實施行政管理,應(yīng)當(dāng)遵循公平、公正的原則。要平等對待行政管理相對人。不偏私、不歧視。行使自由裁量權(quán)應(yīng)當(dāng)符合法律目的,排除不相關(guān)因素的干擾;所采取的措施和手段應(yīng)當(dāng)必要、適當(dāng);行政機關(guān)實施行政管理可以采用多種方式實現(xiàn)行政目的,應(yīng)當(dāng)避免采用損害當(dāng)事人權(quán)益的方式。”這些要求概括起來就是“合理行政”原則。
隨著行政活動日益復(fù)雜,自由裁量權(quán)日益得以擴(kuò)張,形式上的合法不能完全消除形式上符合法律規(guī)定,但實質(zhì)上不合理的濫用自由裁量權(quán)的情形。對自由裁量權(quán)的更高層次的規(guī)范就是稅收行政合理性的保證。它要求執(zhí)法行為,尤其是行使自由裁量權(quán)的行為不僅在形式上要合法,而且在實質(zhì)上要合理,這是對行政執(zhí)法活動的最終要求。因此,“合理行政”原則相對于“合法行政”原則,是對行政機關(guān)更高級的要求。“合理行政”原則,要求稅務(wù)機關(guān)的自由裁量遵循比例適當(dāng)原則。該原則要求稅務(wù)機關(guān)在行使自由裁量權(quán)時所采取的措施和手段應(yīng)當(dāng)必要、適當(dāng),稅收行政行為應(yīng)當(dāng)與相對人的行為事實、性質(zhì)定位、情節(jié)輕重、社會影響相配比。
三、我國稅收自由裁量權(quán)運行控制的制度缺失
從我國當(dāng)前的稅收執(zhí)法來看,稅收自由裁量權(quán)存在被濫用的情形,其原因就在于無論是在稅收立法、執(zhí)法還是司法上都對稅收行政自由裁量權(quán)缺乏有效的法律控制。稅收行政自由裁量權(quán)的恣意、專斷和無常行使動搖了稅收法治的根基:一方面,稅收行政自由裁量權(quán)的濫用成為權(quán)力尋租和行敗的工具;另一方面,相對人的合法權(quán)利和利益得不到有效的保護(hù)。稅收自由裁量權(quán)運行中的制度控制缺失主要表現(xiàn)在以下幾個具體方面:
(一)稅收法律體系中缺少稅收自由裁量權(quán)控制的法律原則和總體理念
目前世界各國賦予稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)的方式或是直接明確其基本范圍,或是分散在相關(guān)條文中,我國屬后一種情況。就整個稅法體系而言,缺乏一個對整體稅收制度進(jìn)行規(guī)范的基本法律,同時,由于我國歷史文化傳統(tǒng)、社會價值觀以及稅收征管制度的長期影響,稅收自由裁量權(quán)缺少個人本位理念的文化積淀和對個人權(quán)利的充分尊重,總體表現(xiàn)為稅收自由裁量權(quán)的制度體系缺少基本的、公理性的法律原則。法律原則是法律規(guī)范的基礎(chǔ),具有綜合性、本原性、穩(wěn)定性的特征。法律原則具有以下四個方面的重要作用:其一,法律原則是法律精神最集中的體現(xiàn),直接決定了法律制度的基本性質(zhì)、內(nèi)容和價值取向,構(gòu)成了整個法律制度的理論基礎(chǔ);其二,法律原則是法律制度內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一的重要保障;其三,法律原則對法制改革具有導(dǎo)向作用,是后繼立法的出發(fā)點;其四,從法律實施上看,法律原則指導(dǎo)著法律解釋和法律推理,可以彌補法律漏洞,限定自由裁量權(quán)的合理范圍。在西方國家,行政自由裁量權(quán)控制的法律原則十分發(fā)達(dá),并且起著十分重要的作用,如英國普通法上的“自然公正原則”、美國的“非專斷、反復(fù)無常或濫用權(quán)力”原則、德國的“比例原則”都是保證自由裁量權(quán)公正運行的基本原則。
(二)稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部缺乏自由裁量的行政準(zhǔn)則
由于稅收行政活動的變化性、復(fù)雜性、專業(yè)性、技術(shù)性以及探索性等因素,稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)不斷擴(kuò)張。但是現(xiàn)代行政法規(guī)出現(xiàn)了兩個主要變化:法律本身的實體性標(biāo)準(zhǔn)日趨抽象公設(shè)化和行政機關(guān)制定的規(guī)章內(nèi)容日漸細(xì)則化和明細(xì)化。由于稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員充分了解本領(lǐng)域的行政實踐經(jīng)驗,從而具有“提煉”本系統(tǒng)內(nèi)部富有實際操作性和明確統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的能力,“為了對行政過程中的自由裁量權(quán)進(jìn)行有效限制,應(yīng)當(dāng)鼓勵行政機關(guān)通過連續(xù)的行政立法,將行政過程中積累起來的理性和智慧規(guī)則化”,例如稅務(wù)機關(guān)為了行使稅收自由裁量權(quán)對稅收法律、法規(guī)的細(xì)化和量化就是在本系統(tǒng)內(nèi)部不同層級上對稅收自由裁量權(quán)的約束和限制。裁量基準(zhǔn)一經(jīng)建立,在稅收科層制管理體系下有利于提高稅收自由裁量的層次,抑制稅收行政裁量行為的恣意和專橫;有利于加強對稅收行政裁量行為的層級監(jiān)督,制約裁量領(lǐng)域的權(quán)力尋租和腐敗。但是,目前我國稅收機關(guān)內(nèi)部自由裁量的行政標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一層級較低,難以保證稅收行政執(zhí)法的統(tǒng)一性、公平性和穩(wěn)定性,也不利于稅務(wù)部門內(nèi)部對行政執(zhí)法的監(jiān)督和裁決。
(三)稅收行政自由裁量權(quán)程序控制制度不盡完善,理由說明制度缺失
由于稅收行政自由裁量權(quán)的不斷膨脹和擴(kuò)張,客觀上提出了加強對行政權(quán)的制約、防止行政權(quán)力濫用的要求,但是事后的司法審查制度往往難以對濫用自由裁量權(quán)進(jìn)行預(yù)防性控制,程序控制成為制約、規(guī)范稅收自由裁量權(quán)的重要舉措。稅收法律程序是稅務(wù)機關(guān)在行使權(quán)力或履行義務(wù)的過程中,必須遵循的法定的時間和空間上的步驟和方式。誠如馬克思所言,程序“是法律的生命形式,因而也是法律內(nèi)在生命的表現(xiàn)”。程序控制要求稅收自由裁量權(quán)的行使必須嚴(yán)格遵守執(zhí)行各項程序規(guī)則,認(rèn)真履行告知、聽證、回避、不單方面接觸等制度,通過程序限制稅務(wù)行政人員的主觀隨意性。其中,對控制行政自由裁量權(quán)起核心作用的程序制度就是行政行為合理性說明制度,該制度能夠敦促行政機關(guān)認(rèn)真考慮問題,制止自由裁量權(quán)恣意行使。正如美國最高法院在1971年的一個判決中聲稱的“非正式程序不需要正式的事實裁定,但需要解釋和說明”。對于對行政相對人權(quán)利影響較大的自由裁量行為,行政人員有義務(wù)說明法律根據(jù)和裁量理由,然而在我國在稅收自由裁量的程序制度中并未明示這一制度。
(四)稅收自由裁量失當(dāng)?shù)氖潞缶葷?jì)制度不利于對自由裁量行為的實際控制
因稅收自由裁量權(quán)行使不當(dāng)而侵犯當(dāng)事人的合法權(quán)益時,可以實行稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟兩種救濟(jì)方式。稅務(wù)行政復(fù)議制度是行政機關(guān)內(nèi)部的一種層級監(jiān)督機制,是一種內(nèi)部糾錯機制。與外部的司法審查制度相比,行政復(fù)議具有其自身不可克服的弱點和缺點:其一,垂直管理體制存在弊端,復(fù)議機構(gòu)缺乏中性。稅務(wù)行政復(fù)議實行條條管轄模式,由于部門間聯(lián)系密切、職責(zé)相關(guān),甚至利益與共,因此復(fù)議監(jiān)督往往難以保持中立。其二,我國《行政復(fù)議法》規(guī)定,稅務(wù)行政復(fù)議一般采取書面審理形式,因此復(fù)議過程中沒有言辭辯論、相互質(zhì)證,不利于通過觀點碰撞認(rèn)定事實。其三,作為一種內(nèi)部的糾錯機制和科層制的控制機制,如果外部控制機制不健全,控制力度不夠,稅務(wù)行政復(fù)議就會存在“激勵”不足的問題,導(dǎo)致規(guī)避法律、躲避司法審查現(xiàn)象的出現(xiàn)。其四,稅務(wù)行政復(fù)議的前提條件提高了事后救濟(jì)的門檻。《稅收征管法》第八十八條規(guī)定:“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時,必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保,然后可以依法申請行政復(fù)議;對復(fù)議決定不服的,可以依法向人民法院。”不僅規(guī)定了復(fù)議前置程序,而且對復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件,這一規(guī)定實際上是限制了相對人的救濟(jì)權(quán)利,部分自由裁量行為因相對人資格受限而免于審查,不利于實現(xiàn)公正的裁量和從根本解決稅務(wù)行政糾紛。
與此同時,稅收自由裁量行為的司法審查也存在履行障礙:一是稅務(wù)行政執(zhí)法專業(yè)性強,部分涉稅案件案情復(fù)雜,在沒有專業(yè)的稅務(wù)法院或稅務(wù)法庭的情況下,對自由裁量權(quán)的司法救濟(jì),顯得力不從心。二是對稅收自由裁量行為的司法審查容易引發(fā)司法自由裁量取代行政自由裁量,司法部門因?qū)徤鲗Υ?jǐn)慎為之。三是從法律經(jīng)濟(jì)的角度看,救濟(jì)費用的高低直接影響到 相關(guān)主體購買“救濟(jì)產(chǎn)品”的積極性,進(jìn)而影響救濟(jì)資源的有效利用。如果通過救濟(jì)來“復(fù)原”權(quán)力的費用過高,以至于把除富人之外的大多數(shù)主體都拒之于救濟(jì)之外,那么救濟(jì)就不能實現(xiàn)。四是司法審查的范圍不利于全面控制稅收自由裁量權(quán)。根據(jù)我國《行政訴訟法》的規(guī)定:“人民法院審理行政案件,對具體行政行為是否合法進(jìn)行審查。”這個規(guī)定也就決定了我國司法審查的對象集中于具體行政行為,標(biāo)準(zhǔn)是合法性審查。
四、完善稅收自由裁量權(quán)制度控制體系的建議
(一)稅務(wù)行政機關(guān)應(yīng)致力于建立規(guī)定裁量基準(zhǔn)的內(nèi)部行政規(guī)則
自由裁量權(quán)部分歸因于立法者認(rèn)知能力的局限、語義的模糊特性、固定規(guī)則與流動現(xiàn)實的矛盾及執(zhí)行人的個人原因,然而由于行政機關(guān)有大量的行政實踐經(jīng)驗,有可能進(jìn)一步“提煉”出具有實際操作性、更細(xì)致深入、更明確的裁量標(biāo)準(zhǔn)。因此,稅務(wù)機關(guān)要嚴(yán)格按照《行政處罰法》、《稅收征管法》和其他有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定,對稅務(wù)機關(guān)依法律、法規(guī)規(guī)定享有較大自由裁量權(quán)的行為,進(jìn)行梳理、分類,制定具體、細(xì)化、量化的實施辦法,縮小自由裁量空間,從源頭上降低自由裁量權(quán)被濫用的風(fēng)險:一是要細(xì)化稅務(wù)行政處罰自由裁量標(biāo)準(zhǔn),縮小稅務(wù)執(zhí)法人員自由裁量的空間。二是依托信息平臺,固化自由裁量權(quán)。對稅收管理中的自由裁量行為,通過相應(yīng)的管理模塊創(chuàng)設(shè)稅收自由裁量權(quán)的制度“刻度表”,變主觀裁量為客觀裁量。三是遵循慣例和先例原則,保持內(nèi)部行政標(biāo)準(zhǔn)的相對穩(wěn)定和連續(xù),對同一類稅務(wù)行政行為的認(rèn)定和處理要有一個相對統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),力求相同情況平等對待,同類情況符合比例原則,責(zé)罰相當(dāng),前后事件處理一致。稅務(wù)行政內(nèi)部準(zhǔn)則一方面可以確保裁量行為的統(tǒng)一性平等性,另一方面也可以為稅務(wù)行政裁量行為的行政復(fù)議和司法審查提供參照。
(二)建立以稅務(wù)行政行為理由說明制度為核心的理性程序制度
程序理性即程序的合理性。法的合理性分為價值(實質(zhì))合理性和工具(形式)合理性,程序理性即二者的統(tǒng)一:一方面,程序的合理性是指通過法律程序所產(chǎn)生的結(jié)果從實體角度看是合理的、符合實體正義的;另一方面程序理性是指一個法律程序產(chǎn)生結(jié)果的過程是一個通過事實、證據(jù)以及程序參與者之間平等對話與理性說服的過程。也就是說,程序在過程上應(yīng)當(dāng)遵循通過理性說服和論證做出決定的要求,不是恣意、專斷地做出決定。程序理性是正確行使稅收自由裁量權(quán)的前提和保證,稅務(wù)執(zhí)法實踐也充分證明自由裁量權(quán)的濫用往往與程序不合法相伴隨。理性程序制度不僅要求稅收行政自由裁量符合法律的形式要件,而且應(yīng)滿足執(zhí)法合理性的實質(zhì)要求。
行政行為理由說明制度是指行政主體在做出對行政相對人合法權(quán)利產(chǎn)生不利影響的行政行為時(除法律有特別規(guī)定外),必須向行政相對人說明其做出該行政行為的事實因素、法律依據(jù)以及進(jìn)行自由裁量時所考慮的諸多因素。對于理性程序的運作來說,理由說明制度的重要作用就在于對程序操作過程中的自由裁量權(quán)進(jìn)行一種理性的控制:(1)理由說明制度促使行政機關(guān)在行使權(quán)力、作出決定的過程中,盡量避免恣意、專斷、偏私等因素,因為只有客觀、公正的理由才能夠經(jīng)得起公開的推敲,才能夠有說服力和合法性。因此,說明制度是對自由裁量權(quán)進(jìn)行控制的一個有效環(huán)節(jié)和機制。(2)理由說明制度有助于對決定不滿而準(zhǔn)備提起申訴的當(dāng)事人認(rèn)真考慮是否要申訴,以何種理由申訴,避免無謂和無效訴訟。(3)理由說明是程序公開的體現(xiàn),意味著對當(dāng)事人在法律程序中的人格與尊嚴(yán)的對等和尊重,當(dāng)事人知悉稅務(wù)機關(guān)自由裁量的動機和原因,有助于其日后行為的調(diào)整。(4)理由說明制度在形式上表明行政行為是理性思考的結(jié)果,因此有助于增強人們對決定合理性的信心,避免當(dāng)事人雙方對立。(5)說明制度可以形成慣例和先例,有利于平等保護(hù),有助于行政救濟(jì)和司法審查。可見,理由說明制度是程序理性的重要內(nèi)容和基本要求,是稅收自由裁量權(quán)程序控制的關(guān)鍵一環(huán),要防止自由裁量權(quán)被濫用,就必須要求行政主體在其決定中說明理由并告知當(dāng)事人。
(三)完善稅務(wù)行政復(fù)議制度,為降低納稅人的權(quán)利救濟(jì)成本提供制度保障
在稅收自由裁量權(quán)的實際行使過程中,由于稅務(wù)人員千差萬別,個人素質(zhì)和價值取向不同,將會導(dǎo)致對法律、規(guī)章的理解不同從而也就會產(chǎn)生行政自由裁量權(quán)的濫用。所以保障自由裁量的公正行使就必須建立和完善行政自由裁量的監(jiān)督和救濟(jì)制度。與稅務(wù)行政訴訟相比,行政內(nèi)救濟(jì)“以其符合專業(yè)性、效率性和尊重行政機關(guān)行使職權(quán)的優(yōu)勢,為現(xiàn)代行政救濟(jì)制度所廣泛采用”。但如前所述,我國的稅務(wù)行政復(fù)議制度尚不完善,制約了稅收相對人對稅收自由裁量權(quán)的控制作用。今后可以考慮:(1)進(jìn)一步完善稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)的設(shè)置,嚴(yán)格實行復(fù)議機構(gòu)的職責(zé)獨立、機構(gòu)獨立;(2)放寬條件限制,實行選擇性復(fù)議前置制度,提高救濟(jì)方式的靈活性;(3)擴(kuò)大稅務(wù)行政復(fù)議的受案范圍,減少列舉式立法制造的受案范圍“盲區(qū)”;(4)將稅務(wù)行政復(fù)議資格擴(kuò)大到間接行政相對人,以更好地保護(hù)稅務(wù)當(dāng)事人的合法權(quán)益;(5)改革審理方式,試行辯論、質(zhì)證等開庭審理方式,引入陪審制,提高納稅人對稅務(wù)行政復(fù)議結(jié)果的認(rèn)同感和信任度。
(四)創(chuàng)新稅收行政自由裁量權(quán)的司法審查制度
司法審查是控制行政自由裁量權(quán)的最后一道屏障。司法審查不是對“行政自治”的總體否定,其目標(biāo)不是代行行政自由裁量權(quán),而是制約行政自由裁量權(quán),“司法審查之所以有存在的必要,不是因為法院可以代替行政機關(guān)做最理想的事,而是因為法院可以促使行政機關(guān)盡可能不做不理想的事[6]。”司法審查一方面可以通過糾錯實行權(quán)利救濟(jì),另一方面可以形成外部強制壓力,規(guī)范稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的行使。為了充分發(fā)揮司法審查制度的控制作用,首先要在立法上擴(kuò)大司法對稅收自由裁量權(quán)的審查范圍,突破審查范圍的限制,避免審查標(biāo)準(zhǔn)的含混不清。其次要提高稅收司法審查人員的業(yè)務(wù)能力,保證司法監(jiān)督的有效性。稅務(wù)行政訴訟本身的專業(yè)性要求我國的行政庭法官必須是通曉稅收、會計、法律的復(fù)合型法官,因此,要充分發(fā)揮司法審查的監(jiān)督功能,必須是專職的稅務(wù)法官才能勝任。再次,在稅收行政訴訟程序中,要提高管轄級別,防止地方政府對稅收司法審查的干預(yù)。最后,應(yīng)逐步引入行政判例制度,用行政判例的方式確立司法審查的參照標(biāo)準(zhǔn),彌合成文法的不足。
(五)推行稅務(wù)行政責(zé)任制度
（一）裁量主體的意識模糊。對稅務(wù)機關(guān)及其工作人員而言，自由裁量權(quán)雖然一直在實際工作中行使，但什么是自由裁量權(quán)，該怎樣正確行使，大多數(shù)人還是比較模糊的。
（二）裁量的權(quán)限過大。主要體現(xiàn)在廣度和幅度兩方面。從廣度方面來說，稅務(wù)行政自由裁量權(quán)貫穿于整個稅收征收管理過程，作為我國稅收征收管理基本法律的《稅收征管法》，共分為六章九十四條，除“總則”和“附則”外，另有四章，筆者粗略統(tǒng)計了一下，這四章共八十八條，其中涉及到稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)的有五十八條，占到了總數(shù)的66%.上至國家稅務(wù)總局，下至基層一線的工作人員，每一管理層級，每一征收管理環(huán)節(jié)，每一涉稅事項幾乎都有自由裁量權(quán)存在。從幅度方面來說，可供裁量的空間也太大，如某企業(yè)偷稅100萬，則稅務(wù)機關(guān)可處以50萬－500萬的罰款。
（三）裁量過程不夠透明。如在稅務(wù)機關(guān)作出具體行政行為時，納稅人和扣繳義務(wù)人往往只能知道具體行政行為的結(jié)果，而具體行政行為的裁量過程則無從知曉，只有當(dāng)納稅人和扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機關(guān)申請聽證或向法院申請訴訟時才能有所了解。
（四）裁量權(quán)的濫用仍然存在。目前稅務(wù)機關(guān)及其工作人員濫用的情況仍然存在。如在涉稅事項核查方面拖延時間，消極履職；行政處罰方面因人、因時和因地的不同而各自不一，顯失公平；在核定應(yīng)納稅額時輕重不同，不夠合理；在稅務(wù)事實性質(zhì)認(rèn)定方面任意作為，行為不當(dāng)；在稅務(wù)檢查過程中胡亂執(zhí)法，等等。
（五）裁量權(quán)的監(jiān)督相當(dāng)薄弱。對于稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的監(jiān)督，無論是從稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部來看，還是從司法監(jiān)督、人大監(jiān)督、社會監(jiān)督等外部監(jiān)督來看，目前都比較薄弱，這從稅務(wù)機關(guān)目前實行的稅收執(zhí)法責(zé)任追究情況，以及納稅人向稅務(wù)機關(guān)提出的投訴、向人大和政協(xié)提交的提案以及納稅人要求行政聽證、申請行政復(fù)議、提起行政訴訟的數(shù)量極少中可以得到一定的反映。
二、對我國稅務(wù)行政自由裁量權(quán)控制的必要性
稅務(wù)行政自由裁量權(quán)是稅務(wù)機關(guān)履行稅務(wù)征收管理職能的核心內(nèi)容和重要形式，對稅收執(zhí)法有很大的支撐作用，它是時展的產(chǎn)物，也是我國稅務(wù)行政管理的需要。稅務(wù)行政自由裁量權(quán)具有明顯的“雙刃劍”作用，使用得好，可以較好地適應(yīng)我國日新月異的稅收形勢，彌補現(xiàn)行稅收法律的缺陷和不足，提高稅務(wù)行政效率，適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)地區(qū)差異較大的實際，更好地發(fā)揮稅務(wù)機關(guān)的職能作用，保證國家稅收政策法規(guī)的貫徹，保障公共利益和納稅人權(quán)益的良好實現(xiàn)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會穩(wěn)定。反之，如對其不加以控制，則容易損害各方的利益、權(quán)益，違背稅收立法目的，違背稅收公平原則，成為權(quán)力尋租和腐敗的工具，影響稅務(wù)部門甚至政府的形象，會大大削弱稅收職能作用的發(fā)揮，阻礙依法治稅進(jìn)程，損害國家利益和納稅人權(quán)益，影響和諧社會的建設(shè)。
我國稅務(wù)行政自由裁量權(quán)在行使中存在的諸多問題，使得對其控制的必要性、緊迫性日趨突出。從控制手段來說，既有在稅收立法時的控制，也有稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部的控制，還有包括司法審查、社會監(jiān)督在內(nèi)的外部控制。由于稅務(wù)行政自由裁量權(quán)行使過程中的封閉性，裁量范圍的廣泛性，裁量內(nèi)容的復(fù)雜性，裁量形式的多樣性以及稅收征收管理的專業(yè)性等原因，客觀上使得司法審查等外部監(jiān)督控制較為困難，同時，稅收立法的完善也需要有一個過程，因此筆者認(rèn)為，由于稅務(wù)行政自由裁量權(quán)由稅務(wù)機關(guān)及其工作人員具體行使，裁量過程能否做到合法、合理，能否實現(xiàn)效率，能否體現(xiàn)服務(wù)，在現(xiàn)階段最為有效的手段還是稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)部控制。
三、對我國稅務(wù)行政自由裁量權(quán)實施內(nèi)部控制的原則
（一）合法原則。稅務(wù)行政自由裁量權(quán)是法律明示或默示授予的，立法機關(guān)總是基于一定的目的而授予稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)，稅務(wù)機關(guān)行使自由裁量權(quán)時，必須正確理解立法意圖和精神實質(zhì)。
（二）合理原則。借鑒德國有關(guān)裁量原則理論，對行政合理性原則的內(nèi)涵可概括為三個具體內(nèi)容：一是妥當(dāng)性原則：是指行政行為是否能夠?qū)嶋H達(dá)到目的；二是必要性原則：是指行政行為只要足以達(dá)到法定目的即為合理；三是比例性原則，即行政機關(guān)在依法行使權(quán)力時，如確有必要對人民利益構(gòu)成侵害，則必須權(quán)衡行政目的所實現(xiàn)的利益與被侵害的人民利益，只有在確認(rèn)前者利益絕對大于后者利益之時，才能為之。
（三）公開原則。公開是現(xiàn)代行政管理的一項基本原則。行政公開原則在當(dāng)代行政法中的普遍原則地位，是在行政法實行公眾參與行政程序和否定行政秘密的基礎(chǔ)上取得的。行政公開原則的功能，是為公眾對行政決策的參與和對行政的監(jiān)督提供條件，并且使行政活動具有可預(yù)見性和確定性，防止行政隨意和行政專橫。行政公開原則包括四個內(nèi)容的公開，即職權(quán)的公開、依據(jù)的公開、過程的公開和結(jié)果的公開。
（四）效率原則。稅收效率原則，就是以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的妨礙。一般認(rèn)為稅收的效率有兩層含義：一是行政效率，也就是征稅過程本身的效率，它要求稅收在征收和繳納過程中耗費成本最小；二是經(jīng)濟(jì)效率，就是征稅應(yīng)有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率的提高，或者對經(jīng)濟(jì)效率的不利影響最小。
四、對我國稅務(wù)行政自由裁量權(quán)內(nèi)部控制的有效措施
（一）提升稅務(wù)工作人員素質(zhì)。雖然行政自由裁量權(quán)的行使主體是稅務(wù)機關(guān)，但歸根到底，還是由稅務(wù)工作人員來具體執(zhí)行。當(dāng)前，造成稅務(wù)行政自由裁量權(quán)濫用的很大原因是稅務(wù)工作人員的政治、業(yè)務(wù)素質(zhì)較低，因此，必須不斷提高稅務(wù)工作人員隊伍素質(zhì)。在思想上要加強對稅務(wù)工作人員執(zhí)法觀、道德觀的教育，幫助稅務(wù)工作人員樹立為國聚財、依法治稅、全心全意為人民服務(wù)的觀念，激發(fā)稅務(wù)工作人員的責(zé)任感和使命感，增強抵御各種落后、腐朽思想侵蝕的能力；在業(yè)務(wù)上要探索建立稅務(wù)工作人員全員業(yè)務(wù)培訓(xùn)的長效機制，促進(jìn)其更好地掌握稅務(wù)執(zhí)法的專業(yè)知識，提高其正確分析、判斷和合理處理具體涉稅事項的能力。
（二）優(yōu)化裁量標(biāo)準(zhǔn)。重點可從以下兩方面入手：一是對于大量且反復(fù)進(jìn)行的裁量行為，建立更為細(xì)化的自由裁量基準(zhǔn)值體系。所謂自由裁量的基準(zhǔn)值，是指對法律、法規(guī)和規(guī)章規(guī)定的行政自由裁量空間，根據(jù)適當(dāng)、合理原則并結(jié)合具體情況，理性分割為若干裁量檔次，確保裁量的幅度、種類等與實際情況相當(dāng)。當(dāng)然，建立的基準(zhǔn)值體系在一定的條件下也允許進(jìn)行必要的修整，對稅務(wù)行政自由裁量權(quán)而言，這完全具有可操作性，如對納稅人不按規(guī)定期限辦理稅務(wù)登記、納稅申報和偷稅等責(zé)任追究等等。二是對于少量或不經(jīng)常進(jìn)行的裁量行為，探索建立先例制度。即借鑒司法中判例理論，在稅收法律規(guī)定的內(nèi)容未作調(diào)整變動的前提下，稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)處理的涉稅事項、涉稅案件，在今后遇到類似情況下，裁量的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)基本一致，保持裁量的連續(xù)性，也避免出現(xiàn)納稅人稅收待遇不平等的情況。
（三）加強程序控制。加強稅務(wù)行政程序的控制應(yīng)重點做好以下幾個方面：
1、建立情報公開制度。可以通過建立稅法公告制度、執(zhí)法公示制度、執(zhí)法責(zé)任制度等一系列工作制度，同時逐步推行政務(wù)公開，力求做到執(zhí)法程序公開、執(zhí)法依據(jù)公開、執(zhí)法內(nèi)容公開、權(quán)利義務(wù)公開，提高稅收執(zhí)法透明度。通過情報公開制度，讓納稅人知道自己的權(quán)利和義務(wù)，知道稅務(wù)機關(guān)的職權(quán)范圍，知道所關(guān)心的某一類問題稅務(wù)機關(guān)的裁量標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而讓納稅人監(jiān)督稅務(wù)行政自由裁量權(quán)行使是否公正、合理、統(tǒng)一。
2、完善說明理由制度。從稅務(wù)行政實踐來看，說明理由制度已在稅務(wù)行政的過程中初步建立，如稅務(wù)機關(guān)在作出稅務(wù)行政許可不予受理決定、稅務(wù)違章處罰決定、稅務(wù)復(fù)議決定時，都采用書面形式，告知納稅人稅務(wù)決定所依據(jù)的事實、性質(zhì)和法律依據(jù)，即合法性理由。但是，對其行為的正當(dāng)理由方面，卻很少涉及，如在作出稅務(wù)違章處罰決定時，往往向納稅人說明的理由都很簡單，尤其是不會就處罰時選擇的具體標(biāo)準(zhǔn)向納稅人說明裁量的過程、與同類案件的比較等內(nèi)容。因此，必須在完善合法性理由的基礎(chǔ)上，重點完善合理性理由的說明制度。
3、建立以合理分權(quán)為基礎(chǔ)的權(quán)力制約機制。這一機制的核心是合理分權(quán)，在各級稅務(wù)機關(guān)之間、稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部形成監(jiān)督、被監(jiān)督或相互監(jiān)督的關(guān)系。在對待自由裁量權(quán)的運用上，應(yīng)注意以下幾個原則：一是實行分級管理制。即對稅法規(guī)定的自由裁量權(quán)力，按照逐層減弱的原則，根據(jù)稅務(wù)機關(guān)的層級，對其自由裁量的權(quán)力作出一定的限制性規(guī)定，盡可能減少越到基層裁量自由越大的情況；二是權(quán)力的行使應(yīng)相對獨立，權(quán)責(zé)界限明確，避免相互爭奪或推諉；三是設(shè)立嚴(yán)格的權(quán)力運作程序，每一項行政行為的做出應(yīng)遵循擬訂、審核、復(fù)核、審批、執(zhí)行等若干步驟，通過程序的嚴(yán)格設(shè)置，以規(guī)范自由選擇權(quán)力的執(zhí)行；四是建立完善的責(zé)任制度，實現(xiàn)崗權(quán)責(zé)相統(tǒng)一；五是進(jìn)一步完善集體集理和集體審議制度，盡量以集體的智慧減少個人的偏差。
4、加快落實稅務(wù)執(zhí)法責(zé)任制度。稅務(wù)執(zhí)法責(zé)任制度是指稅務(wù)機關(guān)根據(jù)稅收征收管理的特點和依法行政的要求，將主管執(zhí)行與協(xié)助執(zhí)行稅收法律法規(guī)和規(guī)章的職責(zé)具體分解落實到執(zhí)法人員，對執(zhí)法行為進(jìn)行考核和對執(zhí)法過錯行為追究相應(yīng)責(zé)任，保證稅收法律得以貫徹實施的一項行政執(zhí)法監(jiān)督制度。從我國近年來推行稅收執(zhí)法責(zé)任制的現(xiàn)狀來看，由于稅收信息化建設(shè)程度較低、上級不能有效地掌握下級的執(zhí)法過程，部分干部尤其是部分領(lǐng)導(dǎo)干部的思想認(rèn)識不夠，工作職責(zé)及流程的可操作性差和考核監(jiān)督的方法不夠完善等原因，稅務(wù)執(zhí)法責(zé)任制度的落實狀況并不能令人滿意，在今后一段時期內(nèi)，如何加大責(zé)任追究力度，真正將稅務(wù)執(zhí)法責(zé)任制度落到實處，這是擺在我們面前的一個現(xiàn)實問題。
第一條為了促進(jìn)稽查隊伍建設(shè)和廉政建設(shè)，增強稽查人員的法制觀念和責(zé)任意識，保護(hù)當(dāng)事人的合法權(quán)益，強化對稅務(wù)稽查執(zhí)法權(quán)的監(jiān)督，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》、《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》和《稅務(wù)稽查業(yè)務(wù)公開制度》，結(jié)合我局實際特制定本制度。
第二條稽查人員在稅務(wù)稽查執(zhí)法活動中要依照法律、行政法規(guī)和本制度履行告知義務(wù)。稅務(wù)稽查告知按照稅務(wù)稽查工作環(huán)節(jié)可分為稅務(wù)稽查查前告知、稅務(wù)稽查實施檢查告知、稅務(wù)稽查作出稅務(wù)行政處罰決定之前告知和稅務(wù)稽查作出稅務(wù)處理決定告知。
第三條稽查人員在查辦案件時，應(yīng)充分聽取當(dāng)事人的陳述、申辯意見，并對陳述、申辯情況進(jìn)行記錄或制作《陳述申辯筆錄》，對當(dāng)事人提出的陳述申辯意見逐一落實，并對當(dāng)事人作出解釋。
第四條稽查人員對稅務(wù)案件進(jìn)行調(diào)查取證后，對依法應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的，應(yīng)及時提出處罰建議，報經(jīng)局案件審理委員會審理后，制作《稅務(wù)行政處罰事項告知書》并送達(dá)當(dāng)事人，告知當(dāng)事人作出處罰建議的事實、理由和依據(jù)，以及當(dāng)事人依法享有的陳述、申辯或要求聽證的權(quán)利。
第五條當(dāng)事人如果是公民，對其罰款2000元以上，如果是法人或者其他組織，對其罰款10000元以上，當(dāng)事人有聽證的權(quán)利。
如果當(dāng)事人符合聽證條件，要求舉行聽證，應(yīng)當(dāng)在收到《稅務(wù)行政處罰事項告知書》之日起3日內(nèi)向本稅務(wù)機關(guān)書面提出；逾期不提出，視為放棄聽證權(quán)利。
第六條稅務(wù)機關(guān)作出稅務(wù)處理決定，稽查人員必須告知當(dāng)事人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上有爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以在收到稅務(wù)機關(guān)填發(fā)的繳款憑證或者提供相應(yīng)的擔(dān)保之日起六十日內(nèi)向上一級稅務(wù)機關(guān)申請行政復(fù)議。
第七條對稽查人員嚴(yán)重違反規(guī)定、不履行告知義務(wù)而影響當(dāng)事人行使其法定權(quán)利的，當(dāng)事人可向稅務(wù)機關(guān)紀(jì)檢、監(jiān)察機構(gòu)舉報或者控告，紀(jì)檢、監(jiān)察機構(gòu)應(yīng)當(dāng)認(rèn)真查處，依法追究有關(guān)人員的違法違紀(jì)責(zé)任，并盡快回復(fù)查處情況，不得置之不理或者敷衍塞責(zé)。對舉報者和控告者，稽查人員不得刁難、報復(fù)。日內(nèi)向上一級稅務(wù)機關(guān)申請行政復(fù)議。
第八條本制度自*年一月一日起實行。
稅收政策、法律制訂的知情權(quán)，此為納稅人知情權(quán)的基礎(chǔ);對稅收政策、法律內(nèi)容的知情權(quán)，此為納稅人知情權(quán)的基本內(nèi)容;對稅收管理的知情權(quán)，此為納稅人知情權(quán)的保證;對稅款支出方向、效率的知情權(quán)，此為納稅人知情權(quán)的重點和關(guān)鍵。納稅人知情權(quán)的保護(hù)是一個系統(tǒng)工程，應(yīng)該從理論基礎(chǔ)的構(gòu)建、立法、執(zhí)法、司法、以及建立相應(yīng)的監(jiān)督體制等方面進(jìn)行綜合考慮，需要征納雙方、社會各界長期不懈地努力。解決這個問題的途徑很多，以下幾點或許是最有效的選擇。
一、重塑納稅人知情權(quán)的理論，借鑒國外執(zhí)法經(jīng)驗
納稅人知情權(quán)的保障是一個社會民主文明程度的重要標(biāo)志。但由于我國長期官本位思想及傳統(tǒng)學(xué)術(shù)理論的影響，納稅人與政府公共部門的權(quán)利與義務(wù)還有著很多不對稱的情況。要改變這種狀況，關(guān)鍵是各級公務(wù)員轉(zhuǎn)變觀念，換位思考，而這要以更新理論為前行。
我國應(yīng)該借鑒以上先進(jìn)國家的普遍做法，建立和完善現(xiàn)代稅收宣傳、政策公告、稅收法規(guī)的送達(dá)制度，保證納稅人的稅法知悉權(quán)；健全征稅依據(jù)公告制度、征稅決定送達(dá)制度、權(quán)利告知制度、閱覽卷宗制度、說明理由制度，保證納稅人的知情權(quán)。
二、加強納稅人知情權(quán)的立法保護(hù)
1.從憲法高度確保納稅人的知情權(quán)
知情權(quán)理念是現(xiàn)代民主社會的基礎(chǔ)，一國對知情權(quán)的尊重與否體現(xiàn)了一國政府的民主程度，因此現(xiàn)代各發(fā)達(dá)國家先后制訂了關(guān)于保障納稅人知情權(quán)方面的法律。
2.制定稅收基本法，完善政務(wù)公開制度
納稅人要行使對政府的監(jiān)督權(quán)利、主張自己的合法權(quán)益，均離不開政府信息的透明度。從某種意義上講，信息權(quán)是當(dāng)前加強納稅人權(quán)利保護(hù)的一個重要的突破口。
2001年新頒布的《稅收征收管理法》第7條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)廣泛宣傳稅收法律、法規(guī)、普及納稅知識，無償為納稅人提供納稅咨詢服務(wù)。第8條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)向稅務(wù)機關(guān)了解國家稅收法律、行政法規(guī)、政策的規(guī)定以及與納稅程序有關(guān)的情況。此可謂納稅人知情權(quán)明確規(guī)定的一部法律。但是《稅收征收管理法》并沒有涉及到稅收政策、法律制定，稅收入庫，稅收支出等過程，使得納稅人在這些過程中的知情權(quán)沒有法律明確的規(guī)定。針對納稅人知情權(quán)規(guī)定的缺失，應(yīng)該借鑒日本、韓國的一些做法，制定一部《財政基本法》或《稅收基本法》，除了在憲法中納稅人知情權(quán)的原則性規(guī)定外，在基本法中也應(yīng)明確規(guī)定納稅人的知情權(quán)，明確納稅人對稅收信息的知情權(quán)，規(guī)定納稅人知情權(quán)的范圍、內(nèi)容、方式及納稅人實現(xiàn)知情權(quán)的保障措施。
3.建立有效的稅收聽證制度
《行政處罰法》第42條進(jìn)一步規(guī)定，稅務(wù)行政機關(guān)在對納稅人做出較大數(shù)額罰款等處罰決定之前，應(yīng)當(dāng)告知納稅人有要求聽證的權(quán)利。納稅人要求聽證的，稅務(wù)行政機關(guān)應(yīng)當(dāng)組織聽證。當(dāng)然，由于稅務(wù)行政行為發(fā)生頻繁，不可能在任何時候都適用該程序，在依稅法規(guī)定的稅法要素征納稅的過程中，則可以不賦予納稅人要求聽證的權(quán)利，這既能避免其濫用權(quán)利，又是稅收效率原則的必然要求，但是，當(dāng)稅務(wù)機關(guān)將做出減免稅或處罰決定時，納稅人即可要求召開聽證會以增加行為的公開性和透明度，保護(hù)納稅人權(quán)利。
三、完善納稅人知情權(quán)的司法保護(hù)
“沒有救濟(jì)就沒有權(quán)利”。知情權(quán)作為一項公民的基本權(quán)利必然要有具體的權(quán)利救濟(jì)制度予以保障。筆者認(rèn)為，應(yīng)該設(shè)立不同層次的救濟(jì)途徑:
1.我國應(yīng)建立納稅人知情權(quán)的憲法訴訟制度
隨著現(xiàn)代法治的發(fā)展，秩序的建立、憲法司法化已成為現(xiàn)代民主法治國家憲法權(quán)利保障制度發(fā)展的必然趨勢。我國目前還沒有憲法訴訟這種制度，但我們應(yīng)該有前瞻性，順應(yīng)憲法司法化的大趨勢，確立憲法訴訟理念，給予納稅人知情權(quán)以憲法層面的保障。即納稅人有權(quán)直接根據(jù)憲法的規(guī)定提起維權(quán)訴訟。
2.完善行政救濟(jì)，利用行政復(fù)議制度保護(hù)納稅人的知情權(quán)
納稅人的知情權(quán)應(yīng)該納入行政復(fù)議制度的保護(hù)中來，如果有關(guān)行政機關(guān)進(jìn)行具體行政行為時，未履行告知義務(wù)而侵犯了納稅人的知情權(quán)，可以提起行政復(fù)議，復(fù)議機關(guān)認(rèn)為行政機關(guān)的行政行為違法，并且侵害了納稅人的知情權(quán)時，應(yīng)該責(zé)令行政機關(guān)予以糾正，并給以有過錯的行政機關(guān)行政上的懲戒。
3.稅務(wù)訴訟是納稅人知情權(quán)保護(hù)的最后一道屏障
在我國納稅人知情權(quán)應(yīng)該得到司法保護(hù)，當(dāng)有關(guān)機關(guān)的信息不公開，損害了納稅人的知情權(quán)時可以提訟，但是，在納稅人知情權(quán)立法、信息公開制度和財政透明度還不健全的情況下，其實很難實現(xiàn)對知情權(quán)的保護(hù)。
四、建立納稅人的自我保護(hù)組織，加強完善監(jiān)督機制
新修改的《中華人民共和國稅收征收管理法》出現(xiàn)許多亮點，例如建立了納稅自然人的納稅識別號制度，納稅人信息的獲取與互通等新制度以加強稅收的征管，解決了對自然人征收困難的問題，但卻取消了原征求意見稿中的側(cè)重于對納稅人權(quán)利保護(hù)的條款。
關(guān)鍵詞:
稅收中性;誠實推定權(quán);納稅救濟(jì)程序;《稅收征收管理法》修改
我國目前的稅法沒有統(tǒng)一的基本性法律，表現(xiàn)形式多為行政法規(guī)、規(guī)章，變動性強且層次較低。由于造法主體多為行政機關(guān)，因而導(dǎo)致其不可避免的受到行政主體利益本位的制約。例如《稅收征收管理法》的多數(shù)條款本意是規(guī)范政府征稅行為，卻實則在為征稅機關(guān)代言。因此，若此法再一次修改則應(yīng)加強對納稅人權(quán)利的保護(hù)，筆者試從實體與程序兩個方面來進(jìn)行論述。
一、“稅收中性”原理對征稅權(quán)力的約束
法國政治家科爾伯特曾說過:“稅收就是拔的鵝毛最多又是鵝叫聲最小的藝術(shù)。”這是對稅收中性最經(jīng)典的表述。稅收中性要求國家的征稅行為盡可能小的影響正常的經(jīng)濟(jì)活動，使社會所獲收益大于納稅人的損失，強調(diào)了對納稅人權(quán)利的保護(hù)。但從當(dāng)前在我國享有重要地位的流轉(zhuǎn)稅與所得稅來看，我國的稅收制度還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能達(dá)到稅收中性原則的要求。
流轉(zhuǎn)稅由于采取簡便易行的比例稅率，因此不可避免的具有累退性。累進(jìn)稅率的檔次過多阻礙著稅收中性的實現(xiàn)，差別稅率也抑制了納稅人生產(chǎn)、工作的積極性。其次流轉(zhuǎn)稅具有隱蔽性，并不是直接對納稅人征收。例如，消費稅，通常隱含在商品價格中，最終由消費者承擔(dān)。這種替代消費的情況在抑制通貨膨脹提高消費者福利方面是無能為力的，稅率的提高會導(dǎo)致商品價格的提高，稅率的降低只會導(dǎo)致經(jīng)營者營利的上升，并不會讓消費者感受到切實的福利。所得稅中對納稅人的保護(hù)問題主要存在于個人所得稅方面。雖然隨著新《稅收征收管理法》中納稅人識別號、納稅人信息獲取制度的完善，長期存在的征收難題得到了緩解。但企業(yè)所得稅在稅收優(yōu)惠政策設(shè)定上的混亂問題仍不容忽視。由傳統(tǒng)的“招商引資”所帶來的優(yōu)惠思路和制度漏洞，驅(qū)使著地方政府在沒有依據(jù)的情況下任意進(jìn)行減稅、免稅、退稅、稅收補助的設(shè)定，產(chǎn)生了對其他企業(yè)的不公，對稅收中性原則的違反，對建立規(guī)范、統(tǒng)一市場秩序的不利。
二、納稅人實體權(quán)利保護(hù):誠實推定權(quán)
誠實推定權(quán)，也稱為誠實納稅推定權(quán)，是指納稅人有被稅務(wù)行政機關(guān)假定為依法誠實納稅的權(quán)利，是稅法應(yīng)當(dāng)確立納稅人享有的最重要的基本權(quán)利之一。《稅收征收管理法》第五十七條規(guī)定就是對納稅人誠實申報下不信任的表現(xiàn)，在要求納稅單位和個人履行如實提供有關(guān)資料及證明材料的義務(wù)的同時，缺乏對稅務(wù)機關(guān)權(quán)力的濫用的限制，在現(xiàn)實中使納稅人為證明其納稅信息花費了過多的成本，從而對正常的生產(chǎn)、經(jīng)營活動造成了不利影響。本人認(rèn)為，從對納稅人誠實推定權(quán)利的保障角度上來看，應(yīng)增加限制條件，即:只有稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人的申報信息確有瑕疵才能讓稅務(wù)人承擔(dān)證明義務(wù)。從這個角度來看，納稅的誠實推定權(quán)一定程度上也是無罪推定原則在稅法中的體現(xiàn)。
三、納稅人程序權(quán)利保護(hù):取消先交稅后訴訟的前置
取消這一前置程序在征求意見稿中已有所體現(xiàn)，然而引發(fā)學(xué)界廣泛熱議的這一修改，卻在修正案中被取消了。被取消的原征求意見稿第一百二十六條規(guī)定:納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭議時，可以依法申請行政復(fù)議;對行政復(fù)議決定不服的，應(yīng)當(dāng)先依照復(fù)議機關(guān)的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法向人民法院。相比于舊法第八十八條的先繳稅后復(fù)議有巨大的進(jìn)步。其進(jìn)步之處在于稅款的爭議當(dāng)事人可以依法申請行政復(fù)議時無需先繳納稅款或者提供足額擔(dān)保，取消了復(fù)議前的納稅前置門檻，是對納稅人權(quán)利保護(hù)的一大促進(jìn)。但很可惜，新修法沿用了舊法此款規(guī)定，取消了征求意見稿中的修改規(guī)定。筆者認(rèn)為繳稅前置應(yīng)當(dāng)取消，先繳稅后救濟(jì)的程序設(shè)計有“花錢買救濟(jì)”的色彩，對于中小納稅人本就短缺的流動資金帶來巨大影響。但針對我國目前情況來看一步取消仍不現(xiàn)實。可先規(guī)定納稅人可以提供一定比例的應(yīng)繳稅款作擔(dān)保或者要求將不動產(chǎn)抵押，采取保全措施以防止納稅人轉(zhuǎn)移財產(chǎn)以逃避稅務(wù)。但從長期來看，繳稅前置應(yīng)當(dāng)取消。
四、結(jié)語
建立健全現(xiàn)代化的財稅制度是“十三五”計劃中的重中之重，科學(xué)的財稅制度是法治國家的保證，而納稅人權(quán)利的保護(hù)則可以倒逼行政機關(guān)提高執(zhí)法、征收水平，真正做到稅收的取之于民、用之于民。應(yīng)當(dāng)加快稅收實體法的制定解決當(dāng)今出現(xiàn)的稅法的多層次、低效力局面，在稅收中性原則的指導(dǎo)下，在實體與程序兩方面切實加強對納稅人權(quán)利的保障。
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關(guān)鍵詞：轉(zhuǎn)移定價 避稅 跨國公司
轉(zhuǎn)移定價的特征和方法
（一）轉(zhuǎn)移定價的特征
轉(zhuǎn)移定價（transfer pricing）也稱轉(zhuǎn)讓定價或轉(zhuǎn)讓價格，它是指跨國公司內(nèi)部各關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在經(jīng)濟(jì)往來中人為確定內(nèi)部價格，并依此價格進(jìn)行商品和勞務(wù)交易。即他們不是依照市場買賣規(guī)則和市場價格進(jìn)行交易，而是根據(jù)他們之間的共同利益或為了最大限度地維護(hù)他們之間的收入而進(jìn)行的產(chǎn)品或非產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓，以達(dá)到少納稅甚至不納稅的目的。轉(zhuǎn)移定價具有以下特征：轉(zhuǎn)移定價具有隱蔽性。轉(zhuǎn)移定價是跨國公司內(nèi)部配置資源的手段，是內(nèi)部企業(yè)之間的商品、勞務(wù)、技術(shù)等交易價格，這種價格是以跨國公司整體利益最大化為原則，是由少數(shù)上層決策人員決定的。收入與支出的跨國不正常分配。轉(zhuǎn)移定價使跨國公司的正常經(jīng)營狀況不能真實的反映出來，導(dǎo)致稅收權(quán)益在國家間轉(zhuǎn)移。一方面給跨國公司帶來了巨大利潤，另一方面卻給一些東道國帶來了經(jīng)濟(jì)損失。轉(zhuǎn)移定價與成本和市場價格的偏離性。 轉(zhuǎn)移定價與成本相脫節(jié)，與市場價格的偏差較大，超出了價格本身的離散范圍。
（二）利用轉(zhuǎn)移定價避稅的方法
跨國公司針對不同的交易對象，一般采取六種方法利用轉(zhuǎn)移定價進(jìn)行避稅。
有形資產(chǎn)銷售中的轉(zhuǎn)讓定價。跨國公司內(nèi)部交易的有形資產(chǎn)在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易時，利用非獨立成交價格來進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價，達(dá)到減輕稅負(fù)和實現(xiàn)整個經(jīng)營戰(zhàn)略的目的。
固定資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)中的轉(zhuǎn)讓定價。跨國公司以不轉(zhuǎn)移有形資產(chǎn)所有權(quán)的方式將該資產(chǎn)的使用權(quán)轉(zhuǎn)移給另一國的關(guān)聯(lián)企業(yè)，收取一定的租金，從而達(dá)到跨國公司整體利潤的最大化。
利用無形資產(chǎn)交易進(jìn)行避稅。由于無形資產(chǎn)的價值評定比較困難，而且無形資產(chǎn)很少在非關(guān)聯(lián)企業(yè)間進(jìn)行交易，因此，跨國公司一般通過向關(guān)聯(lián)企業(yè)收取高或低的特許權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓費、許可費來降低或者增加自身利潤額，以追求稅收負(fù)擔(dān)最小化，來達(dá)到避稅的目的。
以支付管理費的形式避稅。管理費用是企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的費用，由于國際上沒有具體規(guī)定管理費支付的標(biāo)準(zhǔn)，這就給關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在支付管理費時，不按正常交易價格收取或支付服務(wù)費用，為轉(zhuǎn)移利潤、減輕稅負(fù)創(chuàng)造了條件。
通過貸款的方式避稅。在借貸款業(yè)務(wù)中，跨國公司可以通過人為地增加或減少貸款利息的方式轉(zhuǎn)移利潤，以達(dá)到減稅的目的。因為貸款利息可作為費用在所得稅前扣除，而股息則不能扣除。跨國公司可通過安排其所屬關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的貸款業(yè)務(wù)來選擇最佳收益。
服務(wù)收費中的轉(zhuǎn)移定價。跨國公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互提供勞務(wù)，通過提高或壓低勞務(wù)收費標(biāo)準(zhǔn)的辦法，來影響企業(yè)之間的收入和費用、轉(zhuǎn)移利潤、逃避稅收。
跨國公司轉(zhuǎn)移定價避稅的危害
減少避稅所在國的稅收收入，損害避稅所在國的財政利益。不利于企業(yè)之間的公平競爭，違背了稅負(fù)公平原則，造成了企業(yè)之間的稅負(fù)不公。在國際市場上，稅負(fù)的輕重是影響競爭勝敗的一個重要因素，那些進(jìn)行國際避稅的納稅人，由于實際稅負(fù)遠(yuǎn)低于一般正常稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)，因而獲得某種不正當(dāng)?shù)母偁巸?yōu)勢，那些誠實守法的納稅人便處于不利的競爭地位。
侵犯一國的稅收權(quán)益。避稅實質(zhì)侵犯一國的稅收權(quán)益，一定程度造成資本的外流，這不僅損害資本輸出國的稅收利益，也妨害吸收外國資金技術(shù)的發(fā)展
移定價稅制立法很不完善。勞務(wù)和無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓具有與商品交易不同的特點，特別是無形資產(chǎn)往往很難找到相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)來確定正常的交易價格，調(diào)整起來較為困難。我國只有《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及《實施細(xì)則》中有“參照類似勞務(wù)活動地正常收費標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整”的規(guī)定。對有關(guān)納稅人報告和舉證義務(wù)的規(guī)定強制性不夠。美國、澳大利亞等國的轉(zhuǎn)移定價稅制中對納稅人的報告和舉證義務(wù)作了詳細(xì)的規(guī)定，我國稅法規(guī)定了納稅人有這種義務(wù)，但是強制性不夠，缺乏權(quán)威性。 管理和實際操作方面。我國稅務(wù)人員的素質(zhì)較低。我國對查處轉(zhuǎn)移定價避稅活動的工作起步晚，稅務(wù)人員缺乏反避稅經(jīng)驗和外語能力。而我國的外國投資者有著豐富的避稅經(jīng)驗，還有專門的法律專家為其策劃。所以，實踐中我們往往是一無所獲。收集信息渠道不足。轉(zhuǎn)移定價是最常見、最隱蔽的避稅方式。目前我國外資企業(yè)的購銷權(quán)基本上由外商壟斷，且都通過關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行，稅務(wù)人員在無法出國調(diào)查的情況下，其他資料來源很少，因此，查處轉(zhuǎn)移定價的工作很難展開。
完善我國對轉(zhuǎn)移定價的法律規(guī)制
完善轉(zhuǎn)移定價的調(diào)整方法。一是增加國際慣例中認(rèn)可的交易利潤法，完善轉(zhuǎn)移定價調(diào)整的方法體系。二是借鑒經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的做法，增加可比性的規(guī)定與說明，以適應(yīng)復(fù)雜的國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境。三是進(jìn)一步細(xì)化各種調(diào)整方法，明確各種方法的適用條件、適用范圍及優(yōu)缺點等。最關(guān)鍵的是要健全和完善預(yù)約定價制度。
預(yù)約定價協(xié)議制度是納稅人事先將其和境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部交易和財務(wù)收支往來所涉及的轉(zhuǎn)讓定價方法向稅務(wù)機關(guān)申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審定認(rèn)可后，作為計征所得稅的會計核算依據(jù)，并免除事后稅務(wù)當(dāng)局對定價調(diào)整的一項制度。從法律關(guān)系角度看，預(yù)先定價法律關(guān)系是指簽訂預(yù)先定價協(xié)議的納稅人與稅務(wù)主管當(dāng)局在整個預(yù)先定價安排中形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，它是約束稅企雙方的文書，包括雙方明確的限制條件以及法定的限制條件。我國2002年 10月15日起實行的《稅收征收管理法實施細(xì)則》第53條規(guī)定了這種制度。推行預(yù)約定價具有實踐和理論方面的雙重功效。目前，我國于 2004年9月頒布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實施規(guī)則》（試行），它借鑒吸收發(fā)達(dá)國家預(yù)約定價的實施規(guī)范，是一部較為先進(jìn)的法規(guī)性文件。
細(xì)化勞務(wù)提供的規(guī)定。進(jìn)一步明確勞務(wù)費用的納稅扣除條件和非納稅扣除條件，并規(guī)定勞務(wù)費用的正常收費標(biāo)準(zhǔn)，對集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓勞務(wù)成本應(yīng)包括的因素和正常收費包括的利潤因素等一系列問題作出規(guī)定。
[關(guān)鍵詞]稅率；質(zhì)疑；強化；情境教學(xué)法
[中圖分類號]G712[文獻(xiàn)標(biāo)志碼]A[文章編號]2096-0603（2017）06-0121-01
2013年8月起“營改增”試點，稅法的內(nèi)容應(yīng)從“兩個根據(jù)”的教學(xué)手段進(jìn)行改革。根據(jù)一：直接用細(xì)化法進(jìn)行分步解析案例內(nèi)容；根據(jù)二：直接用公式計算主要稅種的應(yīng)納稅額。在法規(guī)課涉及稅法章節(jié)中教學(xué)主要采取了“雙解、雙簡、雙串”問題情境教學(xué)法進(jìn)行教學(xué)。現(xiàn)將十多年對會計證考試中稅法基本知識教學(xué)作如下的思考。
一、用對比法講解稅率的調(diào)整
明代學(xué)者陳獻(xiàn)章說過：“學(xué)起于思，思源于疑，小疑則小進(jìn)，大疑則大進(jìn)。”教學(xué)步驟的起點從解決質(zhì)疑開始。對主要稅種的稅目和稅率教學(xué)中采取了“雙解”教學(xué)，解析用營改增的試點和稅率改變了教學(xué)中單一教法。2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點：交通運輸業(yè)和郵政業(yè)的稅率為11%，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)為6%。題型中提供應(yīng)稅勞務(wù)，是指有償提供“營改增”的應(yīng)稅服務(wù)，但不包括非營業(yè)活動中提供的應(yīng)稅服務(wù)。在做此判斷題時要注意關(guān)鍵詞是“非營業(yè)活動”。“營改增”某企業(yè)購進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品，取得貨物運輸業(yè)的增值稅專用發(fā)票：準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅是收購價格乘以13%加上運輸費用乘以11%。從而“營改增”中稅率征收范圍的計算處理方法步驟得到了一一解答。解析增值稅的征稅范圍殊規(guī)定“混合銷售、混合經(jīng)營”的應(yīng)稅范圍，如兼營和混合銷售兩者稅務(wù)處理的不同點為：混合銷售的納稅原則是按“經(jīng)營主業(yè)”劃分，只征收一種稅；兼營的納稅原則是“分別核算，分別征稅”。如混業(yè)經(jīng)營未分別核算銷售額的，從高適用稅率和征收率。對“營改增”的試點范圍時間和改革內(nèi)容進(jìn)行對比分析，讓學(xué)生對“營改增”有了全面的了解。
同時還要注意“牽引性”的問題和結(jié)合“關(guān)鍵詞”的點撥，如稅收減免主要有三種，即法定減免、特定減免和臨時減免。這樣使學(xué)生在“營改增”稅率調(diào)整的學(xué)習(xí)過程中逐步掌握了稅法知識。
二、用設(shè)問題情境分析疑點
愛因斯坦說過：“提出一個問題往往比解決一個問題更重要。”稅收征收管理中增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票開具規(guī)定比較具體，學(xué)生對不得開具發(fā)票的情形，如銷售免稅項目、將貨物用于非應(yīng)稅項目等問題的理解還往往處于模糊狀態(tài)。這時用一般納稅人銷售方收取的是銷項稅額，購貨方收取的是進(jìn)項稅額進(jìn)行了回答，課堂教學(xué)采取“雙簡”增值稅發(fā)票關(guān)鍵詞分析，未做銷售收入，造成少繳增值稅。建材公司將已抵扣進(jìn)項稅額的生產(chǎn)用電和材料3276元（含稅）銷售給某西聯(lián)公司，賬面上未做收入造成少繳增值稅476元。此筆會計科目為借原材料、借應(yīng)交稅費（進(jìn)項稅），貸銀行存款。在發(fā)票內(nèi)容的構(gòu)成要素上，增值稅專用發(fā)票將票面金額一分為二，鉤稽關(guān)系為“金額+稅額=價稅合計”。由于普通發(fā)票不具有抵扣進(jìn)項稅額的功能，因此，無需將價稅分列開具，只需將價稅合計合并開具為“金額”。舉例所需要注意的發(fā)票抵扣問題既可以讓學(xué)生認(rèn)識到發(fā)票管理制度是“以票管稅”，更進(jìn)一步地掌握開具發(fā)票的時限和地點應(yīng)符合的規(guī)定，發(fā)票是稅務(wù)稽核的重要依據(jù)。
稅款征收的題型變化有七種組合比較容易記憶，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定納稅人有下列情形的題型主要從“不設(shè)置，未設(shè)置，難以查賬的，擅自銷毀”賬簿進(jìn)行判斷，從‘未’字判斷，未辦理納稅申報，未稅務(wù)登記的情況，從計稅依據(jù)明顯偏低判斷”。這樣就使一個比較復(fù)雜的抽象的內(nèi)容問題經(jīng)過詞組的比較掌握了判斷的方法，使學(xué)生加深了對稅款征收和核定稅額知識的理解。要拋棄那種只會翻書看標(biāo)題，不懂的理解做題方法的做法。
三、用延伸式進(jìn)行聯(lián)系分析
稅法的分類章節(jié)用“雙串”延伸設(shè)計，在板書設(shè)計中三三制內(nèi)容一目了然地書寫在黑板上，放在計算機頁面屏幕上，三一《會計法》和《稅法》相同點責(zé)令限期改正、罰款；三二《會計法》是行政處分，《稅法》是沒收違法所得；三三法律制度的構(gòu)成中會計法律、行政法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件，稅法同樣有這相同的四點。再結(jié)合政府采購法律制度構(gòu)成中沒有涉及‘行政法規(guī)’，這樣咬住不同章節(jié)法律責(zé)任字眼講解，即講清了法規(guī)課中涉及的法律責(zé)任，從而使‘罰款’中的金額范圍問題迎刃而解。串講“管理”和“提起”特指范圍導(dǎo)向作用，如會計人員繼續(xù)教育管理實行登記制度，屬地管理原則。導(dǎo)入稅務(wù)行政復(fù)議提起“國務(wù)院，國家稅務(wù)總局，國家稅務(wù)局，地方稅務(wù)局。”題型中關(guān)鍵詞“行政、行為”，如“下級對行政行為不服的，向上級機關(guān)申請行政復(fù)議”。教師在串講法律責(zé)任中針對尚未構(gòu)成犯罪的問題一點撥，學(xué)生能圍繞稅務(wù)行政復(fù)議中提出的行政起訴，知道了判斷題中的關(guān)鍵詞是由“國務(wù)院裁決”為最終裁決。這時要鼓勵學(xué)生對問題敢于質(zhì)疑，改變只盲目亂猜題的做法。導(dǎo)入計稅依據(jù)關(guān)鍵詞為“價外費用”，增值稅銷售額為不含增值稅的銷售額和價外費用；消費稅的銷售額即含消費稅而不含增值稅的銷售額。對應(yīng)征消費稅的進(jìn)口貨物組成計稅價格=關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅稅額+消費稅稅額，把固定簡單的公式、易考的題型作為提高教學(xué)質(zhì)量值得注意的突破點，實現(xiàn)知識從點到思、從思到解的教與學(xué)的學(xué)習(xí)氛圍。
稅法教學(xué)過程中在“情”與“境”的融合下，使學(xué)生弄清楚了“營改增”的政策變化的知識，同時強化了學(xué)生的梳理疑難問題的能力，更強化了師生互動探研學(xué)習(xí)的起點，強化了教學(xué)質(zhì)量凸顯的保證。
參考文獻(xiàn)：
[1]張建華.財經(jīng)法規(guī)與會計職業(yè)道德應(yīng)試指導(dǎo)[M].立信會計出版社，2015.
【關(guān)鍵詞】：行政復(fù)議 調(diào)解 目標(biāo)定位
一、行政復(fù)議調(diào)解制度的目標(biāo)選擇
行政調(diào)解作為一種糾紛解決的有效形式，已經(jīng)在行政管理活動中嘗試多年，其效用也得到一定程度的認(rèn)可。“調(diào)解主要通過運用溝通技巧及協(xié)調(diào)復(fù)雜問題的技術(shù)來發(fā)現(xiàn)和促進(jìn)合意。調(diào)解的過程伴隨著各種各樣的協(xié)商，在協(xié)商過程中，調(diào)解人可以整理出各種爭論點并提出解決問題的建議，協(xié)助爭議的當(dāng)事人之間進(jìn)行符合實際的、有效的溝通，尋求分歧中的共同點，并在協(xié)商可能破裂的情形下使各方保持克制。”{1}但行政復(fù)議調(diào)解制度在我國法律上正式確立經(jīng)歷了一個漫長的過程。[1]1990年國務(wù)院出臺的《行政復(fù)議條例》第8條規(guī)定“行政復(fù)議機關(guān)審理行政復(fù)議案件，不適用調(diào)解。”1999年《中華人民共和國行政復(fù)議法》實施，將原國務(wù)院的《行政復(fù)議條例》中關(guān)于行政復(fù)議不適用調(diào)解的內(nèi)容刪除。但是由于受“公權(quán)力不可處分”思想的影響，對能否在行政復(fù)議中使用調(diào)解手段，法律沒有明確規(guī)定。各級行政復(fù)議機關(guān)在進(jìn)行行政復(fù)議活動時，逐漸形成了不能使用調(diào)解方式結(jié)案的慣性思維。WWW.133229.COM行政復(fù)議機關(guān)只是對部分復(fù)議案件采取不公開的“案外調(diào)解”方式解決疑難問題。
據(jù)國務(wù)院法制辦公室統(tǒng)計，這個時期全國各地在受理的行政復(fù)議案件中實行“案外調(diào)解”方式審理案件的數(shù)量逐年增加。[2]從吉林省《行政復(fù)議條例》實施后（1990年）、《行政復(fù)議法》出臺前（1998年）、以及《行政法復(fù)議法實施條例》頒布前（2006年）三個階段行政復(fù)議案件數(shù)量變化情況，也可以看到吉林省行政復(fù)議“案外調(diào)解”的案件數(shù)量有很大增長。也說明了行政復(fù)議實踐領(lǐng)域，對建立行政復(fù)議調(diào)解制度的呼聲越來越強烈。行政復(fù)議調(diào)解節(jié)約行政復(fù)議成本，提高行政復(fù)議效率，“取得的無形效益是非常巨大的”。{2} (p246)
2007年國務(wù)院頒布的《中華人民共和國行政復(fù)議法實施條例》，進(jìn)一步明確了行政復(fù)議調(diào)解在解決行政爭議、建設(shè)法治政府，構(gòu)建社會主義和諧社會中的作用。《實施條例》第50條規(guī)定“有下列情形之一的，行政復(fù)議機關(guān)可以按照自愿、合法的原則進(jìn)行調(diào)解：（一）公民、法人或者其他組織對行政機關(guān)行使法律法規(guī)規(guī)定自由裁量權(quán)作出具體行政行為不服申請行政復(fù)議的；（二）當(dāng)事人之間的行政賠償或者行政補償糾紛。行政復(fù)議調(diào)解書經(jīng)雙方當(dāng)事人簽字，即具有法律效力。調(diào)解未達(dá)成協(xié)議或者調(diào)解書生效前一方反悔的，行政復(fù)議機關(guān)應(yīng)當(dāng)及時作出行政復(fù)議決定。”這一規(guī)定明確了調(diào)解在行政復(fù)議中的合法地位，由此經(jīng)歷了20年的時間，我國行政復(fù)議調(diào)解制度正式確立。
但是我國行政復(fù)議中調(diào)解制度的實行時間不長，學(xué)術(shù)界對此問題關(guān)注不夠，各地對《實施條例》的適用情況也不盡相同，甚至出現(xiàn)相互矛盾的情況，原因之一是各地對復(fù)議調(diào)解制度的目標(biāo)定位理解的不同。[3]關(guān)于行政復(fù)議調(diào)解的目標(biāo)定位學(xué)術(shù)界對此意見不一。有學(xué)者認(rèn)為行政復(fù)議調(diào)解制度的功能應(yīng)該包括：(1)雙方當(dāng)事人通過合意行為解決行政糾紛。(2)自由：當(dāng)事人自主解決糾紛，尋求實體利益與程序利益的平衡。(3)效率：調(diào)解雙方作為平等主體以最少的成本投入獲得最大的效益產(chǎn)出。(4）公民平等參與，是 現(xiàn)代 民主法制社會的基礎(chǔ)。(5)促進(jìn)制定法的完善，根據(jù)調(diào)解反饋的信息，發(fā)現(xiàn)制定法的瑕疵，進(jìn)行修改補充。{3}還有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該定位于六個方面：（1)簡便高效，成本低。(2)實現(xiàn)“以人為本”的行政管理理念。(3)充分尊重當(dāng)事人解決行政爭議的選擇權(quán)。(4)減少行政機關(guān)與民眾的對立情緒。(5)徹底解決行政爭議，減少訴訟，上訪案件，緩和社會矛盾，維護(hù)社會穩(wěn)定。(6)為法律的完善提供實踐經(jīng)驗。{4}行政復(fù)議調(diào)解是效率價值與公平價值最大程度上的融合與體現(xiàn)，是個體自由與公共秩序的有機結(jié)合。{5}
筆者認(rèn)為行政復(fù)議調(diào)解制應(yīng)有六大目標(biāo)選擇：平等參與、意思自治、合意抉擇、法律規(guī)范、提高效率、減緩沖突。
平等參與，這即是實現(xiàn)行政復(fù)議調(diào)解的前提也是其目標(biāo)。民眾與行政機關(guān)通過調(diào)解的形式直接參與到關(guān)系他們切身利益的行政復(fù)議中。也就是說行政復(fù)議調(diào)解能夠使普通民眾在行政復(fù)議調(diào)解過程中，與行政機關(guān)處于平等地位，民眾能夠影響行政復(fù)議決定或調(diào)解協(xié)議的作出。通過民眾的平等參與，實現(xiàn)政府與民眾的直接溝通和互動，增進(jìn)相互的合作。相關(guān)的程序要求及衡量指標(biāo)主要有：征詢行政機關(guān)調(diào)解意愿時，是否同時也征詢了普通民眾的調(diào)解意愿；調(diào)解過程中，普通民眾是否與行政機關(guān)有平等的發(fā)言權(quán)；雙方的意見是否得到了平等的重視和尊重；各方的利益和意見是否得到了合理有效的協(xié)調(diào)和平衡。
意思自治，即在法律的規(guī)定范圍內(nèi)，管理相對人自主決策、自由行動、充分表達(dá)個人意志。有學(xué)者分析指出“調(diào)解的成功往往是以權(quán)利人放棄部分權(quán)利為代價的，所以，即使是調(diào)解中的讓步都是當(dāng)事人自愿作出的。”{6}行政復(fù)議調(diào)解制度的確立是盡可能保障管理相對人在解決糾紛中的自由，給予他們在法律許可的范圍內(nèi)的處分權(quán)，這是對社會成員私權(quán)利尊重的具體體現(xiàn)。相關(guān)的程序要求及衡量指標(biāo)主要包括：管理相對人是否有自由選擇調(diào)解方式解決糾紛的權(quán)利；調(diào)解過程中，管理相對人有自主決定權(quán)，即行政復(fù)議調(diào)解程序的啟動權(quán)，是否要將調(diào)解進(jìn)行到底，如果管理相對人不同意調(diào)解繼續(xù)進(jìn)行，行政復(fù)議機關(guān)應(yīng)終止調(diào)解；調(diào)解協(xié)議的簽署必須是管理相對人自愿達(dá)成的，任何人包括行政機關(guān)不能將自己認(rèn)為正確的解決方案強壓給管理相對人，要求他們接受。
合意抉擇，這是行政復(fù)議調(diào)解制度的基礎(chǔ)，是指求大同、存小異有原則的自愿。包括是否選擇調(diào)解、如何調(diào)解以及是否接受調(diào)解的結(jié)果都有賴于調(diào)解雙方當(dāng)事人的自愿選擇等內(nèi)容。調(diào)解方式的采用與調(diào)解結(jié)果經(jīng)雙方同意或合意，類似于契約，調(diào)解過程則類似于在第三者幫助下或主持下展開的契約交涉過程。相關(guān)的程序及衡量指標(biāo)主要包括：行政復(fù)議調(diào)解能否達(dá)成一致，是否雙方都同意選擇調(diào)解方式，調(diào)解協(xié)議是否在雙方同意的前提下才生效的；對調(diào)解協(xié)議的全部內(nèi)容是合意的，而不是部分合意。
法律規(guī)范，就是通過完善行政復(fù)議調(diào)解的程序規(guī)范（包括法規(guī)、規(guī)章及規(guī)范性文件等），保證行政復(fù)議調(diào)解協(xié)議內(nèi)容不損害國家利益、公共利益和他人利益。最終保證行政管理的合法性和規(guī)范性。相關(guān)程序和衡量指標(biāo)包括：行政復(fù)議調(diào)解有無規(guī)范的制度依據(jù)和具體操作程序要求；程序規(guī)范的細(xì)致化和完善程度，行政復(fù)議調(diào)解內(nèi)容是否符合法律規(guī)定；調(diào)解協(xié)議是否維護(hù)了公共利益等，調(diào)解協(xié)議履行情況；調(diào)解行為是否具有“先例”示范作用。
提高效率，是指以最小的行政復(fù)議調(diào)解成本，實現(xiàn)全面徹底的解決行政糾紛的目的。通過調(diào)解解決行政爭議，可以使行政復(fù)議程序大大減化，減少了行政復(fù)議機關(guān)的人財物的投人。在行政復(fù)議調(diào)解過程中，雖然也需要支付一定的交易成本，但是與行政復(fù)議和行政訴訟相比其成本大大減低。正如學(xué)者余凌云分析的那樣，通過調(diào)解，雙方當(dāng)事人互相讓步而締結(jié)調(diào)解契約的方式，即可以使行政機關(guān)以最 經(jīng)濟(jì) 的方式排除不明確的事實或法律狀態(tài)，使行政秩序歸于穩(wěn)定，又可以避免發(fā)生相對人因行政機關(guān)單方以行政決定形式解決行政糾紛，使行政機關(guān)免于訟累。{7} (p69)相關(guān)程序要求及定性定量指標(biāo)：在平等、民主、公平、自由、解決糾紛的基礎(chǔ)上，是否做到了程序最少化；不同內(nèi)容的行政復(fù)議調(diào)解是否區(qū)別對待；行政復(fù)議調(diào)解的經(jīng)濟(jì)成本、時間成本、人力物力成本（包括行政機關(guān)與管理相對人）是否做到了最低化；行政復(fù)議調(diào)解協(xié)議是否簡便容易操作，行政復(fù)議調(diào)解的社會效果與法律效果是否達(dá)到了有效的統(tǒng)一等。
減緩沖突，是對沖突主體之間是非曲直的判斷，或化解或消除沖突．恢復(fù)受沖突所侵害的合法權(quán)益，保證沖突所規(guī)避的法定義務(wù)得到履行。行政復(fù)議調(diào)解可以消除主體間的心理對抗，尤其是避免以后可能引發(fā)的“二次沖突”，使行政糾紛徹底得到解決，緩解了當(dāng)事人之間的矛盾。相關(guān)程序要求及衡量指標(biāo)：符合法律規(guī)定的調(diào)解條件的案件，行政復(fù)議機關(guān)是告知代管理相對人有申請調(diào)解的權(quán)利；調(diào)解過程中，管理相對人是否能夠真實全面陳述事實，行政復(fù)議機關(guān)能否充分聽取意見；行政復(fù)議調(diào)解協(xié)議是否是相對人在明了整個調(diào)解協(xié)議真實內(nèi)容的真實意思表示；行政復(fù)議調(diào)解協(xié)議是否真正考慮到行政管理相對人的利益。
二、關(guān)于行政復(fù)議調(diào)解制度目標(biāo)的實證分析
關(guān)于上述的目標(biāo)選擇，各地在實踐中各有傾重。為此，筆者到湖北等九個省、市進(jìn)行了實踐調(diào)研。從九個省市有關(guān)行政復(fù)議調(diào)解規(guī)范性文件來看，行政復(fù)議調(diào)解制度比較側(cè)重的目標(biāo)是自愿（意思自治）、合法（符合法規(guī)范）、解決行政爭議（減緩沖突），可以說這三項目標(biāo)被大多數(shù)地方所肯定。例如上海市，在“蝸牛信息技術(shù)公司因不服上海市工商局暫扣營業(yè)執(zhí)照行為申請行政復(fù)議”案、“王某不服上海市某區(qū)公安分局作出治安拘留處罰申請復(fù)議”案、“山河置業(yè)公司不服上海市某區(qū)政府收回土地使用權(quán)決定申請復(fù)議”案、“天馬廣告公司不服市容管理部門作出限期拆除違法廣告決定申請復(fù)議”案中，這些典型的案件分別體現(xiàn)了上海市行政復(fù)議調(diào)解遵循的自愿、合法、公平公正、誠實信用原則。{8} (p74)當(dāng)然，我國不同行政行業(yè)中適用行政調(diào)解也遵循一定原則，例如在海關(guān)行政復(fù)議調(diào)解中，遵循自愿、有限、合法、拘束性等原則。{9}稅務(wù)行政復(fù)議調(diào)解為稅務(wù)行政相對人提供了平等和諧的對話氛圍，不僅能夠快速解決糾紛，而且對于延伸稅收服務(wù)職能、促進(jìn)征納關(guān)系和諧具有重要作用。{10}
總體上講，各地相對比較重視行政復(fù)議調(diào)解的定紛止?fàn)幑δ埽瑢τ诔绦蛐院蛢r值性功能不夠重視。具體而言，一是各地的行政復(fù)議調(diào)解制度都具有暫時性和試行性，即許多是初步嘗試，具有不完善性。二是對于行政復(fù)議調(diào)解的意思自治功能雖然有目標(biāo)定位，但在制度與程序上很少作出詳細(xì)安排。三是許多地方規(guī)定了邀請專家參與重大問題、群眾關(guān)注的行政復(fù)議調(diào)解。但如何在調(diào)解各階段發(fā)揮專家的作用沒有相應(yīng)的內(nèi)容。四是制度上大多數(shù)沒有提高效率這一價值目標(biāo)的定位，在實踐中，也出現(xiàn)了一些久調(diào)不決的現(xiàn)象。五是制度中雖然沒有規(guī)定合意抉擇功能，但在實踐中大多數(shù)地方比較重視合意抉擇，無論是調(diào)解方式的選擇，還是復(fù)議協(xié)議的達(dá)成都體現(xiàn)著合意抉擇這一定位。
根據(jù)以上統(tǒng)計數(shù)據(jù)，筆者嘗試將我國行政復(fù)議調(diào)解的目標(biāo)選擇大致分為三類：第一類是行政性目標(biāo)類，比較側(cè)重于減緩矛盾等功能發(fā)揮。主要代表有山西、沈陽。第二類是價值性目標(biāo)類，比較重視體現(xiàn)平等參與、意思自治等方面功能特點，同時也體現(xiàn)了減緩矛盾、合法規(guī)范等功能，所構(gòu)建的制度內(nèi)容相對比較完善。主要代表是杭州市。第三類效率性類，這類主要是追求制度的簡練、明晰、容易操作。在功能體現(xiàn)上重視提高效率，同時也考慮到平等參與等功能，典型代表是江西。因此，筆者根據(jù)上述情況，選擇了具有代表性的山西、沈陽、杭州、江西四個地方三種模式，對其總體情況及其成因進(jìn)行簡要分析，總結(jié)出我國行政復(fù)議調(diào)解目標(biāo)功能定位的關(guān)鍵因素。
（一）山西省與沈陽市
山西省和沈陽市屬于行政性功能類，在制度構(gòu)建上比較偏重行政性目標(biāo)定位，偏輕于行政復(fù)議調(diào)解的價值性功能定位。由于這一特點，山西和沈陽行政復(fù)議調(diào)解制度減緩矛盾的目標(biāo)比較突出，特別是在擴(kuò)大行政復(fù)議調(diào)解范圍方面作了大膽嘗試，為解決制約行政復(fù)議調(diào)解制度 發(fā)展 的瓶頸邁出了重要一步。沈陽是東北老 工業(yè) 基地中最重要的城市之一，在 經(jīng)濟(jì) 轉(zhuǎn)型時期，各種社會問題日益突出，大批國有 企業(yè) 職工下崗失業(yè)，社會養(yǎng)老、醫(yī)療保險制度不配套，城市基礎(chǔ)設(shè)施陳舊等問題，造成“官”“民”關(guān)系緊張。對于各級政府來講，發(fā)展經(jīng)濟(jì)促進(jìn)社會發(fā)展首先要解決社會各類矛盾，創(chuàng)造一個良好發(fā)展環(huán)境。行政復(fù)議調(diào)解制度作為解決行政爭議、促進(jìn)社會和諧的有效方式， 自然 引起各級政府的重視，其制度的構(gòu)建正是在這一大環(huán)境下開展的。山西作為資源大省，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，有著與沈陽類似的狀況。
（二）杭州市
總體上看，杭州市的行政復(fù)議調(diào)解制度偏重于價值功能，對于行政功能在制度中也有所體現(xiàn)，相對而言少一些。杭州市在價值目標(biāo)別強調(diào)了意思自治目標(biāo)的定位，這的確比較難能可貴。因為 中國 現(xiàn)階段推進(jìn)行政復(fù)議調(diào)解制度建設(shè)，首要的任務(wù)要尊重行政相對人的意思自由。由于“長三角”地區(qū)的市場經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)，相對于中西部地區(qū)，民眾受 教育 程度比較高，民主觀念比較強烈。因此，民眾參加行政復(fù)議調(diào)解，注重調(diào)解結(jié)果的同時，也非常關(guān)注平等參與，相互溝通、平等對話，意思自由表達(dá)等民主權(quán)利的賦予與行使。這樣大大推動了杭州調(diào)解制度建設(shè)中的價值目標(biāo)定位。
（三）江西省
江西省行政復(fù)議調(diào)解制度構(gòu)建突出提高效率功能，同時兼顧對平等參與、減緩沖突價值目標(biāo)，形成了自己獨有的模式類型。江西法制辦在制定江西行政復(fù)議調(diào)解規(guī)則中，始終如一將效率理念貫穿于整個制度中，如為了減少調(diào)解程序，將行政復(fù)議調(diào)解與行政復(fù)議聽證合并進(jìn)行；明確了復(fù)議調(diào)解的期限，3個工作日內(nèi)將調(diào)解時間、地點通知當(dāng)事人；調(diào)解協(xié)議達(dá)成后3個工作日內(nèi)制作行政復(fù)議調(diào)解書；整個調(diào)解制度規(guī)定僅僅有860字等，都說明了制定者結(jié)合本地實際在效率方面的大膽創(chuàng)新意識。
三、行政復(fù)議調(diào)解制度的目標(biāo)定位
首先，對行政性目標(biāo)的追求是行政復(fù)議調(diào)解制度的優(yōu)勢所在。2007年《中華人民共和國行政復(fù)議法實施條例》將行政復(fù)議調(diào)解制度確立下來，應(yīng)該說是為了適應(yīng)中國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的重要變化，是為了滿足各種社會矛盾集中凸顯，社會結(jié)構(gòu)深刻變動、利益格局深刻調(diào)整、思想觀念深刻變化的背景下，維護(hù)社會和諧與穩(wěn)定的需求，是整個中國社會轉(zhuǎn)型時期的一個片段、一個細(xì)節(jié)。具體來說，復(fù)議制度能夠從幕后走到臺前，主要是因為其行政性功能的發(fā)揮，也即其在化解社會矛盾，特別是化解官民沖突方面的實用性。“在新的 歷史 條件下，行政爭議多發(fā)的狀態(tài)已經(jīng)成為影響社會發(fā)展的主要矛盾，這一階段的矛盾有它自己的特點。一是行政機關(guān)的行政權(quán)極不完整，并非所有的行政決定都是由行政機關(guān)作出的，有一部分實際上是黨和政府同時做的，也有一部分公權(quán)力的行使是由企事業(yè)單位和自治組織做的，解決其他內(nèi)部的行政爭議和行政決策相關(guān)聯(lián)的行政爭議，如果靠單一的司法救濟(jì)的途徑看來，有力不從心的方面。二是行政機關(guān)的依法行政尚處于初級階段， 法律 還沒有成為評價行政行為的唯一標(biāo)準(zhǔn)。有一些法外的行為也要進(jìn)行合法性和合理性的評價，需要以法律為平臺更加的彈性”。{11}
以上我們對各地規(guī)范性文件的制度文本的分析可以看到各地的復(fù)議調(diào)解規(guī)定非常重視行政性目標(biāo)，各地的實踐也非常注重復(fù)議調(diào)解在減緩矛盾、平息糾紛方面的功能。2008年吉林省受理并審結(jié)的1289件行政復(fù)議案件中，運用行政復(fù)議調(diào)解方式結(jié)案的占38%，而這些案件都是在《行政復(fù)議法》規(guī)定的2個月期限內(nèi)審結(jié)的。松原市政府在2008年對城市進(jìn)行大批改造，其中涉及動遷的家庭近萬戶，一時間因為動遷補償問題有近800多戶申請行政復(fù)議，松原市政府在對這些案件進(jìn)行行政復(fù)議中，將行政復(fù)議調(diào)解與聽證有效的結(jié)合起來，最終95％達(dá)成調(diào)解協(xié)議，城市改造全部按期完成，保證了當(dāng)?shù)卦诔鞘懈脑爝^程中的社會穩(wěn)定。2008年長春市政府受理67件行政復(fù)議案件，通過調(diào)解結(jié)案的案件中，調(diào)解成功率達(dá)到了100%，行政復(fù)議調(diào)解書履行率達(dá)到了97%。僅有一件由于客觀原因沒有得到執(zhí)行。而不在行政復(fù)議調(diào)解范圍內(nèi)，通過作出行政復(fù)議決定結(jié)案的54件案件中，上訴率達(dá)到31%，繼續(xù)走上訪途經(jīng)的占11%[4]在《湖北省行政復(fù)議調(diào)解處理辦法》、《吉林省行政復(fù)議調(diào)解辦法》中分別規(guī)定了社會敏感、矛盾尖銳等重大案件適用行政復(fù)議調(diào)解，這說明行政復(fù)議調(diào)解在解決社會重大問題，促進(jìn)社會和諧的功能中的作用，通過制度加以確認(rèn)。江西省、杭州市、吉林市等地也都有類似的規(guī)定。
其次，現(xiàn)階段我們應(yīng)高度關(guān)注行政復(fù)議調(diào)解的價值性目標(biāo)，特別關(guān)注其中的法律示范目標(biāo)。無疑，對行政性目標(biāo)的追求是行政復(fù)議調(diào)解制度的優(yōu)勢所在，必須堅持，但是一個制度的有效性并不能證明其正當(dāng)性。“對于行政復(fù)議，從 政治 家的角度看，有實用主義的傾向，無論是法律平臺還是非法律平臺，只要解決問題就可以。”{11}單純的實用主義對于建設(shè)社會主義法治國家是危險的。退一步，我們追求行政復(fù)議調(diào)解的行政性目標(biāo)，也必須追求的是目標(biāo)實現(xiàn)的有效性和長期性，這樣我們就必須在重視其行政性目標(biāo)的同時，關(guān)注其價值性目標(biāo)。
在實踐中一些行政復(fù)議調(diào)解組織者對調(diào)解的意思自治、平等參與、合意抉擇、合法規(guī)范等原則不重視，民主意識較弱，在行政復(fù)議調(diào)解過程中往往僅注重調(diào)解結(jié)果，而不關(guān)心調(diào)解過程中體現(xiàn)出來的民主理念，平等意識等內(nèi)容，這對該制度的發(fā)展與構(gòu)建是很不利的。實踐中也出現(xiàn)復(fù)議人員與行政糾紛雙方當(dāng)事人共同串通而損害社會公共利益和他人合法權(quán)益，或者復(fù)議機關(guān)、行政機關(guān)利用其優(yōu)越地位來強迫管理相對人接受其不公平的條款甚至霸王條款等現(xiàn)象。表面上糾紛得以解決，實際帶來更嚴(yán)重的隱患。作為治理的有效手段，行政復(fù)議調(diào)解必須以合法性為前提。行政復(fù)議調(diào)解不同于民事爭議的調(diào)解，在私法領(lǐng)域，原則上，私人合意高于法律規(guī)定。而在行政糾紛中，雙方合意的有效性必須以不侵害國家利益、公共利益和他人利益為前提，也即行政爭議一方（行政機關(guān)）的意志自由是有限的，因為它處置的并非個人權(quán)益。從本質(zhì)上講，行政復(fù)議調(diào)解是判斷性調(diào)解，其自愿達(dá)成的和解協(xié)議需要有權(quán)機關(guān)再次判斷其合法性。在調(diào)解過程中，行政復(fù)議辦案人員要運用法律規(guī)范性來分析雙方的法律事實關(guān)系，并用法律規(guī)范來判斷雙方要求是否合理，在此過程中，法律的規(guī)定始終應(yīng)該是核心，決不能為了達(dá)成協(xié)議而跨越法律的界限，既不能允許行政官員出于個人政治利益的考慮打著化解糾紛、平息矛盾的旗號出賣國家利益，也不能允許行政機關(guān)借合意之名，以強制力為后盾壓制相對方的合法要求。
注釋：
[1]所謂行政復(fù)議調(diào)解是指在行政復(fù)議過程中，復(fù)議機關(guān)根據(jù)行政糾紛當(dāng)事人申請，或主動就復(fù)議案件的需要，召集雙方對案件的處理進(jìn)行協(xié)調(diào)，結(jié)果有兩種：一是調(diào)解不成功，復(fù)議機關(guān)依法作出復(fù)議決定；二是調(diào)解成功，申請人撤回復(fù)議申請，復(fù)議機關(guān)作出終止復(fù)議決定。參見中國政府法治信息網(wǎng)：文克林：試論行政復(fù)議調(diào)解http: ///statistics/" target="_blank" title="">統(tǒng)計了相關(guān)數(shù)據(jù)。參見國家法制辦公室：政府法制簡報2006年第4期。
[3]行政復(fù)議調(diào)解制度的功能定位取決于對行政復(fù)議制度性質(zhì)的理解。對此有“偏行政”“偏司法”兩說。兩種觀點都是從行政復(fù)議適用介于行政程序和訴訟程序之間而引申出來的結(jié)論。國務(wù)院法制辦公室在《關(guān)于＜中華人民共和國行政復(fù)議法＞（草案）的說明》中指出行政復(fù)議制度要“……體現(xiàn)行政復(fù)議作為行政機關(guān)內(nèi)部監(jiān)督的特點，不宜、也不必搬用司法機關(guān)辦案的程序，使行政復(fù)議‘司法’化”。參見曹康泰：《中華人民共和國行政復(fù)議法釋義》，北京：中國法制出版社1999年版，第3頁。可以說，國家在現(xiàn)行的行政復(fù)議制度中賦予并特別強調(diào)行政功能，是對行政復(fù)議行政性質(zhì)的肯定。
[4]以上數(shù)據(jù)由吉林省政府法制辦行政復(fù)議部門提供。
