時間：2023-02-23 17:11:32
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇政府審計論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞：政府審計成本控制
一、政府審計成本控制中存在的問題及影響因素分析
(一)政府審計部門對于成本控制的意識薄弱政府審計部門作為我國政府監(jiān)督體系的重要組成部分，主要是對我國財政支出和使用情況進(jìn)行監(jiān)查，對其他部門進(jìn)行監(jiān)督審計。而對于審計部門自身的監(jiān)督和審查工作則很少，對其自身財政資金的使用效率則缺少有效的評價標(biāo)準(zhǔn)。目前雖然審計署對審計成本控制有所加強(qiáng)，但審計機(jī)關(guān)的審計人員還沒有真正樹立起成本控制觀念，沒有把投入與產(chǎn)出、成本與效用結(jié)合起來考慮，部分審計機(jī)關(guān)只注重一年完成了多少審計項目、收繳財政數(shù)量、罰款收入等指標(biāo)，而不注重對自身效率的考察，導(dǎo)致制定計劃不講科學(xué)性，隨意變更審計計劃的現(xiàn)象時有發(fā)生。
(二)政府審計資源的配置不合理目前我國政府審計總體上資金、人力和時間等審計資源的投入不足，但同時也存在對這些現(xiàn)有審計資源缺乏有效的整合利用。對審計項目的工作量和可用的有效審計資源沒有進(jìn)行準(zhǔn)確測算，具體落實到審計項目時由執(zhí)行單位自行安排，基本上是“有則多配、無則少配”，尚無審計項目與審計資源消耗的參考標(biāo)準(zhǔn)。由于缺乏對資源與任務(wù)的總體把握和分配，使得對審計對象的監(jiān)督缺位與重復(fù)監(jiān)督的現(xiàn)象并存；由于任務(wù)與人員不匹配，形成了資源不足與資源閑置現(xiàn)象并存；由于審計力量調(diào)度不當(dāng)、分布不均等情況，致使審計項目審得不透，既加大了審計風(fēng)險，也使投入的大量審計成本未能發(fā)揮其效用，無法有效降低審計成本。
(三)政府審計計劃和程序的制定缺乏科學(xué)性審計計劃是指導(dǎo)審計工作進(jìn)行的綱領(lǐng)，也是設(shè)計審計程序的依據(jù)。而審計程序既是保證實現(xiàn)審計目標(biāo)的手段，也是審計成本的直接決定因素。如果審計計劃的制定不科學(xué)、不合理，則會導(dǎo)致審計程序繁瑣；審計程序的執(zhí)行重點不突出就會提高相應(yīng)的審計成本，從而導(dǎo)致審計資源的嚴(yán)重浪費，增加不必要的審計程序，增大審計成本。我國的審計計劃還沒有形成一個科學(xué)、系統(tǒng)的管理體系，很大程度還處在一種粗放管理狀態(tài)，相當(dāng)多的審計機(jī)關(guān)實際上是有計劃無管理。在實際工作中，由于缺乏科學(xué)的預(yù)見性，缺乏對客觀情況的科學(xué)分析判斷而導(dǎo)致審計計劃制定不科學(xué)、計劃執(zhí)行效果差的情況屢見不鮮。經(jīng)常是付出了大量的人力、物力和財力而審計成果不盡理想，甚至一無所獲。
(四)政府審計成果未能有效地利用政府審計成果主要是指政府審計報告，以及被審計單位按照執(zhí)行審計決定所節(jié)約的成本、避免的損失和效益的提高或者揭發(fā)的重大違法案件，及時移交司法機(jī)關(guān)立案查處所避免的社會損失。審計成果擴(kuò)大就可以相對降低審計成本，而審計成果不理想則會相對加大審計成本。在當(dāng)前審計工作中，擴(kuò)大審計成果的挖掘不夠充分，措施不夠得力，應(yīng)出的審計成果被埋沒的情況較為普遍。
(五)政府審計缺乏有效激勵措施目前審計機(jī)關(guān)仍然采用傳統(tǒng)的薪酬制度，未能根據(jù)審計人員的績效進(jìn)行相應(yīng)的獎懲。由于審計人員缺乏激勵機(jī)制，對審計成本的節(jié)約或浪費得不到相應(yīng)的獎懲，甚至得不到客觀的評價，因此，審計人員的主觀能動性在某種程度上未能充分發(fā)揮。從而導(dǎo)致目前以審計組為單位的審計項目成本控制基本上處于被動狀態(tài)，效果不盡理想。
(六)政府審計任務(wù)繁重和審計資源不足20多年來我國審計事業(yè)得到了長足的發(fā)展，尤其是近年來審計公開的力度逐步加大，透明度不斷增強(qiáng)，社會公眾對審計監(jiān)督的期望也越來越高。新修訂的《審計法》又進(jìn)一步擴(kuò)大了政府審計的范圍和審計內(nèi)容：將審計監(jiān)督范圍中的“國家的事業(yè)組織”調(diào)整為“國家的事業(yè)組織和使用財政資金的其他事業(yè)組織”；將“國家建設(shè)項目”調(diào)整為“政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目”；新增了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和效益審計，并且經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的范圍也擴(kuò)大到“對國家機(jī)關(guān)和依法屬于審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督對象的其他單位的主要負(fù)責(zé)人”。政府審計范圍和審計內(nèi)容的擴(kuò)大，無疑會增加政府審計的任務(wù)。
(七)影響政府審計成本的因素影響政府審計成本的主要因素包括：審計項目的重要性和復(fù)雜性。審計項目的重要性一般反映出該項目的重要程度，一般來講審計項目的重要性越強(qiáng)，審計過程中所投入的資金、人力、時間等資源就越多，這些因素的增加勢必會帶來審計成本的提高。同樣，審計項目的復(fù)雜性也會對審計成本產(chǎn)生重要影響，對于一些較為復(fù)雜或有較強(qiáng)變化性的審計項目，即使制定了預(yù)算，隨著項目審計的推進(jìn)也難免會造成預(yù)算的追加或減少，從而影響審計成本；審計項目的規(guī)模與風(fēng)險。審計項目的規(guī)模大小決定了審計工作量的多少，而審計工作量的多少又直接決定了審計中耗費的資金量，進(jìn)而決定了審計成本的多少。同樣審計風(fēng)險也是決定審計成本的重要因素，風(fēng)險大的項目要制定更加詳細(xì)的審計計劃，采取更加嚴(yán)格的審計程序，這勢必會增加投入該項目的人力、財力和物力等資源，進(jìn)而提高審計成本；審計人員的素質(zhì)。審計人員素質(zhì)的高低直接決定了審計計劃制定的科學(xué)性，審計程序執(zhí)行的有效性，從而決定了審計效率的高低。有一支綜合素質(zhì)高、業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的審計隊伍是提高審計工作效率的關(guān)鍵。審計工作的效率提高了，審計成本自然就會降低；審計的方法和技術(shù)。審計技術(shù)的先進(jìn)程度在一定程度上決定了審計效率的高低。隨著知識經(jīng)濟(jì)時代和信息社會的到來，審計技術(shù)不斷進(jìn)步，新的審計方法也相繼出現(xiàn)，審計人員只有不斷學(xué)習(xí)和研究新的審計技術(shù)方法，才能在審計過程中降低審計成本。
二、政府審計成本的控制原則
(一)規(guī)劃性和整體性原則在進(jìn)行政府審計成本控制的過程中要有整體規(guī)劃性的意識，既要考慮到審計成本管理與一般意義上的成本管理的共性，又要突出審計成本管理的個性特征。在制定審計計劃時，既要突出重點，在重點項目上安排較多的成本預(yù)算，又要注意一般項目和常規(guī)項目的預(yù)算安排；既有審計工作量的科學(xué)測算，又要留有一定的余地，以便將一部分資金和時間用于臨時性項目。只有通過這樣的整體規(guī)劃才能合理的配置資源進(jìn)而起到節(jié)約成本的作用。如從審計機(jī)關(guān)的組織結(jié)構(gòu)上要體現(xiàn)規(guī)劃性和整體性原則，打破以往分派審計任務(wù)的格局實行審計項目組，根據(jù)具體審計項目的需要抽調(diào)能勝任的審計人員組成審計小組，這樣可以避免審計工作分配不合理的問題，解決審計資源浪費的問題，節(jié)約審計成本。在具體執(zhí)行審計工作時，各審計項目組要從整體發(fā)展要求出發(fā)去分析和設(shè)計審計程序，避免重復(fù)交叉，應(yīng)將審計程序作為一個系統(tǒng)，將各種程序的重復(fù)、交叉與矛盾減少到最低限度。
(二)重要性原則我國政府審計的對象眾多，如果沒有選擇的進(jìn)行審計，審計人員的工作量就太大會疲于應(yīng)付，既浪費了審計資源，實際的效果也不好。因此，在確定年度審計計劃時，要堅持突出重點的方針和有所為有所不為的審計理念。審計機(jī)關(guān)應(yīng)該以國家中長期發(fā)展規(guī)劃、宏觀調(diào)控政策，國家經(jīng)濟(jì)工作會議確定的目標(biāo)以及當(dāng)?shù)攸h和政府的中心工作為依據(jù)，將國家的重大投資項目、
群眾關(guān)注的熱點問題作為審計重點。審計重點對象確定之后，在執(zhí)行審計的時候也要遵循重要性原則，即重點審計被審計單位的財政財務(wù)收支及經(jīng)營管理活動的合法性和效益性，重點審計有權(quán)支配公共財政資金的主管領(lǐng)導(dǎo)做出的決策是否有利于國家利益和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的情況。這樣可以達(dá)到合理使用和節(jié)約審計資源的目的。
(三)節(jié)約性原則我國經(jīng)濟(jì)效益審計工作的開展體現(xiàn)了我國政府要堅持科學(xué)發(fā)展觀，建設(shè)節(jié)約型社會的目標(biāo)。審計i作要促進(jìn)政府各部門和使用財政資金的其他事業(yè)組織在使用公共資金時要講究經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，為建設(shè)節(jié)約型社會提供保障。審計機(jī)關(guān)作為政府的一個部門在開展工作時也要遵循節(jié)約的原則，在不影響?yīng)毩⑿缘那疤嵯拢椖堪才乓M可能就地就近。長期以來，為了保證審計的獨立性，審計署對駐各地特派員辦事處的審計項目安排，多采用異地交叉方式。異地交叉審計往往增加了審計外勤費用，而且由于被審計單位對審計人員來講都是全新的部門，有很多不熟悉的情況和問題需要去了解，客觀上也增加了審計成本。所以。在不影響?yīng)毩⑿缘那疤嵯拢瑧?yīng)盡可能安排就地就近審計。(四)重質(zhì)量及創(chuàng)新性原則加強(qiáng)審計成本管理和控制必須以保證審計質(zhì)量為前提，只能在保證審計質(zhì)量的前提下講成本控制，而不能只講成本控制不講審計質(zhì)量。否則審計成本雖然得到了控制，審計質(zhì)量卻下降了，其審計風(fēng)險將不堪設(shè)想。如經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中，為了趕時間趕進(jìn)度，致使取證不足、定性不準(zhǔn)，而作出了與事實不符合的結(jié)論，就會影響對于部的正確使用，甚至?xí)斐蓢?yán)重后果。同時在進(jìn)行審計成本管理時必須堅持創(chuàng)新性原則，做到解放思想、與時俱進(jìn)，積極引進(jìn)先進(jìn)的管理理念和先進(jìn)的技術(shù)方法，解決當(dāng)前越來越重的審計任務(wù)與審計資源相對有限的矛盾，實現(xiàn)審計資源有限條件下審計產(chǎn)出的最大化。
三、政府審計成本控制的對策
(一)加強(qiáng)審計成本控制的意識，改變審計人員的激勵措施審計成本控制意識的提高是控制政府審計成本各種措施的前提，沒有審計成本控制意識的提高，其他一切措施皆是空談。這需要加強(qiáng)對政府審計機(jī)關(guān)人員的成本控制教育，讓其認(rèn)識到控制成本的重要性。同時要逐步改變審計人員的薪酬評價標(biāo)準(zhǔn)，把成本的節(jié)約納入到薪酬評價體系中來，從而提高審計人員參與成本控制的積極性。審計機(jī)關(guān)要樹立審計成本意識，要做到審計成果以審計成本為前提和基礎(chǔ)，建立“審前調(diào)查有概算，正式進(jìn)點有預(yù)算，審計過程有核算，項目結(jié)束有決算”的項目成本管理機(jī)制，強(qiáng)化審計項目成本控制。通過薪酬制度的改革激勵審計人員參與審計成本管理，促進(jìn)以審計組為單位的“預(yù)算有約束、執(zhí)行有標(biāo)準(zhǔn)、決算有考核”的成本管理體系的形成，建立長效控制機(jī)制。
(二)整合各種審計資源，提高審計工作效率整合審計資源的利用狀況直接決定著審計成本的高低，加強(qiáng)審計組織內(nèi)部及外部相關(guān)資源的協(xié)同和聯(lián)動，促進(jìn)現(xiàn)有審計力量與審計對象的最佳結(jié)合，也是審計成本控制的重要手段。一是計劃安排要明確目標(biāo)，突出重點，將有限的資源用于重點領(lǐng)域。這就要求審計機(jī)關(guān)必須在現(xiàn)有資源的條件下認(rèn)真選定審計重點，充分發(fā)揮審計資源效用。要將突出重點的思想貫穿于審前調(diào)查中，體現(xiàn)在審計方案上，反映在審計實施中，運用于分析和處理審計發(fā)現(xiàn)的問題上。只有這樣，才能使“全面審計、突出重點”落實到位，從而提升審計成果水平。二是加強(qiáng)調(diào)查研究，全面深入把握被審計對象或事項的情況。對某些事關(guān)國民經(jīng)濟(jì)全局的項目或資金，組織全行業(yè)、全系統(tǒng)或全國范圍內(nèi)的分層次審計，是整合審計資源的重要手段。可在無需增加審計資源和力量的情況下，也能從更高層次上、更加深入地發(fā)揮審計監(jiān)督的作用。三是注重利用審計機(jī)關(guān)外部資源，既包括其它審計機(jī)關(guān)的資源，也包括法律法規(guī)所允許使用的被審計單位的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的資源，還包括聘請專家參與審計。
(三)改進(jìn)審計手段與方法，提高審計隊伍的素質(zhì)大力引進(jìn)、吸收、使用和推廣先進(jìn)的審計思想與方法，積極探索信息化條件下新的審計方式和方法，提高審計機(jī)關(guān)技術(shù)裝備水平，不斷改進(jìn)現(xiàn)有的審計技術(shù)方法，增加審計工作的技術(shù)含量，總結(jié)審計實踐中形成的行之有效的技術(shù)、技巧、經(jīng)驗與方法等，以求在不增加或不大幅度增加人力、財、物的投入的情況下，較大幅度地提高審計效率和效果。如采取抽查與詳查相結(jié)合，逐步由賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計向風(fēng)險基礎(chǔ)審計過渡，充分利用內(nèi)部控制評估、風(fēng)險評估、抽樣審計等一些先進(jìn)的方法，將重要性水平的運用、分析性復(fù)核的運用貫穿于整個審計實施過程。對一些非重要的項目，用分析性復(fù)核程序代替詳細(xì)測試，強(qiáng)化項目成本控制。同時審計機(jī)關(guān)要定期對審計人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，不斷使其獲得現(xiàn)代管理、現(xiàn)代審計的新知識，也會增強(qiáng)審計能力和提高審計水平。
(四)充分利用審計成果，發(fā)揮審計資源效益長期以來審計人員忽視對審計結(jié)果的利用和管理，使得很多有價值的審計信息被束之高閣，造成審計資源的浪費。在審計成果的挖掘利用方面，一是要實行審計結(jié)果公告制度。對所有審計和審計調(diào)查項目的結(jié)果，除涉及國家秘密、商業(yè)秘密及其他不宜對外披露的內(nèi)容外，全部對社會公告，實現(xiàn)審計成果的社會共享和利用的最大化。二是建立審計結(jié)果跟蹤落實制度。審計不僅要查出問題，還要促進(jìn)問題的解決落實。所以，加強(qiáng)審計成本控制，還要強(qiáng)化對審計決定和審計意見落實情況的跟蹤檢查，做到查出一個問題，就及時處理解決一個問題。
(五)實行審計預(yù)算管理，加強(qiáng)成本動態(tài)控制預(yù)算是成本控制的一種好方式，審計經(jīng)費預(yù)算來源于每個具體項目成本費用的總和，每個具體項目的成本費用又是根據(jù)項目要達(dá)到預(yù)期目標(biāo)所測算的工作量計算得出的。每個審計項目的成本控制要從立項開始，抓住主要矛盾，統(tǒng)籌作出安排。實行審計項目預(yù)算管理就是計劃編制部門以審計項目計劃為基礎(chǔ)，按照經(jīng)費預(yù)算與審計任務(wù)相匹配的原則，測算審計成本、核定預(yù)算。在準(zhǔn)確評估、判斷審計成本效益的基礎(chǔ)上，作出適當(dāng)?shù)膶徲嬳椖窟x擇。在制定科學(xué)的審計預(yù)算基礎(chǔ)上，設(shè)立審計項目明細(xì)賬，分項目核算審計成本。
(六)嚴(yán)格審計質(zhì)量管理，減少項目費用支出首先要做好審前調(diào)查。一方面是摸清總體情況和業(yè)務(wù)流程，另一方面是初步把握住被審計項目存在的幾方面主要問題，掌握管理上的薄弱環(huán)節(jié)。只有進(jìn)行了充分的審前調(diào)查，才能在正式審計時集中力量，直奔主題和重點，從而減少現(xiàn)場審計時間。其次要寫好審計方案。審計方案不僅要目標(biāo)明確，還要指標(biāo)詳盡，并盡可能地量化。要對現(xiàn)場取證、寫審計日記和工作底稿、中期匯報、業(yè)務(wù)會議、分析證據(jù)和底稿、報告初稿、報告征求意見等工作所耗費的時間及各審計事項的最遲開始時間、最早結(jié)束時間等做出具體安排；在人員安排上，必須合理搭配有不同專長的各類人，明確完成任務(wù)需要什么樣的人，各類人的具體人數(shù)；在經(jīng)費的安排上，要編制審計外勤經(jīng)費預(yù)算等。另外，還要加強(qiáng)現(xiàn)場審計管理。堅持推行審計日記制度、審計報告制度和審計責(zé)任制度。
論文摘要:文章認(rèn)為,我國政府審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)保留對公營單位內(nèi)部審計質(zhì)量的監(jiān)督檢查職責(zé),放棄對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)職責(zé)。政府審計可以考慮利用內(nèi)部審計成果,但不得推卸自己的責(zé)任。
政府審計是受人民委托對公共財產(chǎn)管理者承擔(dān)的公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為。它具有強(qiáng)制性、無償性、公共性等特點,是社會經(jīng)濟(jì)運行的免疫系統(tǒng)。它對于加強(qiáng)國家宏觀調(diào)控,提高政府工作質(zhì)量和效率,強(qiáng)化權(quán)力制衡,健全民主與法制,都具有重要意義。
內(nèi)部審計是指企業(yè)事業(yè)單位內(nèi)部設(shè)置的審計機(jī)構(gòu)對本單位及其下屬單位財務(wù)收支的真實性、合法性、效益性及內(nèi)部控制的健全有效性所實施的審計。與政府審計相比,它具有地位的相對獨立性、審查的經(jīng)常性、及時性和針對性等特點。內(nèi)部審計是現(xiàn)代組織內(nèi)部控制不可缺少的重要內(nèi)容,對于防止、及時發(fā)現(xiàn)和有效糾正錯誤與舞弊,具有十分重要的作用。
為了健全我國審計體系,明確各種審計主體的責(zé)任,提高各種審計的效率,充分發(fā)揮各種審計的作用,必須正確處理政府審計與內(nèi)部審計的關(guān)系。筆者認(rèn)為,當(dāng)前應(yīng)當(dāng)重點解決好以下兩個問題:
一、政府審計與內(nèi)部審計關(guān)系的探討
政府審計機(jī)關(guān)應(yīng)對公營單位的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督是大多數(shù)國家的一種通行做法。例如美國《預(yù)算和審計法》就規(guī)定,GAO有指導(dǎo)聯(lián)邦各部門的內(nèi)部審計工作等非審計監(jiān)督職責(zé)。《瑞典國家審計法》也規(guī)定,國家審計署的職責(zé)包括:“監(jiān)督政府經(jīng)辦機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計活動;監(jiān)督中央政府行政管理部門的內(nèi)部審計活動;在審計、會計和有關(guān)方面幫助中央政府培訓(xùn)有關(guān)人才。”但是,政府審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的西方國家中,都沒有設(shè)置專門的國有資產(chǎn)監(jiān)管部門。而且,近年來隨著內(nèi)部審計職業(yè)化的發(fā)展和新公共管理的興起,對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和行業(yè)自律職權(quán)都逐步轉(zhuǎn)讓給了內(nèi)部審計職業(yè)組織,只保留了對公營單位內(nèi)部審計質(zhì)量的監(jiān)督,以強(qiáng)化公營單位內(nèi)部審計和內(nèi)部控制,保證公共財產(chǎn)的安全完整。
我國現(xiàn)行《審計法》規(guī)定,政府審計機(jī)關(guān)有責(zé)任對政府各部門和國有企業(yè)、事業(yè)單位的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。指導(dǎo)和監(jiān)督的主要內(nèi)容有:制定內(nèi)部審計事業(yè)發(fā)展的規(guī)劃和措施,并組織實施;指導(dǎo)和監(jiān)督部門單位依據(jù)法規(guī)和有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度,開展內(nèi)部審計工作;對內(nèi)部審計的工作質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督檢查;推廣內(nèi)部審計工作經(jīng)驗,宣傳內(nèi)部審計的工作成果;制定有關(guān)內(nèi)部審計工作的規(guī)章制度;幫助部門和企事業(yè)單位培訓(xùn)審計人員;指導(dǎo)內(nèi)部審計職業(yè)組織——內(nèi)部審計協(xié)會的工作;指導(dǎo)內(nèi)部審計準(zhǔn)則的制定工作等。
筆者認(rèn)為,我國政府審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)保留對公營單位內(nèi)部審計質(zhì)量的監(jiān)督檢查職責(zé),放棄對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)職責(zé)。
保留對公營單位內(nèi)部審計質(zhì)量的監(jiān)督檢查職責(zé)的理由是:內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的重要組成部分,內(nèi)部審計質(zhì)量對內(nèi)部控制的健全、有效性具有重大影響。公營單位內(nèi)部控制的健全、有效程度又直接影響著公有資產(chǎn)的保值增值和權(quán)益維護(hù)。作為公共財產(chǎn)安全完整、保值增值和享有權(quán)益的監(jiān)控者,政府審計機(jī)關(guān)有責(zé)任在對公營單位進(jìn)行有關(guān)審計時通過評審內(nèi)部審計工作,監(jiān)督其質(zhì)量,糾正其錯誤與不當(dāng)做法,促進(jìn)其提高工作質(zhì)量,強(qiáng)化內(nèi)部控制,保護(hù)國有資本的安全完整和合法權(quán)益不受侵犯。
放棄對內(nèi)部審計業(yè)務(wù)指導(dǎo)的理由是:內(nèi)部審計職業(yè)化是一種國際趨勢。許多國家都已建立了內(nèi)部審計職業(yè)組織,而且內(nèi)部審計全球性職業(yè)組織——國際內(nèi)部審計師協(xié)會也已成立,我國內(nèi)部審計師協(xié)會也已成立。業(yè)務(wù)指導(dǎo)和行業(yè)自律是內(nèi)部審計職業(yè)組織的基本職責(zé)。新公共管理理論要求能夠有社會和市場辦的事要盡量讓社會和市場去辦,而且,企業(yè)事業(yè)單位內(nèi)部審計屬于“私人領(lǐng)域”,不宜由政府部門干涉。因此,對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)應(yīng)當(dāng)由內(nèi)部審計師協(xié)會來進(jìn)行。這樣做,可以使對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)更專業(yè)、更權(quán)威、更有效率,可以統(tǒng)一不同性質(zhì)單位的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)指導(dǎo)和行業(yè)自律,可以使政府審計機(jī)關(guān)專注于公共領(lǐng)域的外部審計監(jiān)督。
至于國資委,作為國有企業(yè)的出資人代表,理應(yīng)從完善公司治理結(jié)構(gòu)的要求出發(fā),對國有企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的工作進(jìn)行監(jiān)督、管理,甚至可以進(jìn)行直接領(lǐng)導(dǎo)。這與政府審計機(jī)關(guān)從保護(hù)國有資產(chǎn)的目的出發(fā),對公營單位內(nèi)部審計質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督是不矛盾的。但是,這種情況下,如果政府審計機(jī)關(guān)仍然對國有單位內(nèi)部審計進(jìn)行基于所有權(quán)的指導(dǎo)和監(jiān)督,就與政府審計機(jī)關(guān)的身份不符,因為政府審計機(jī)關(guān)不是國有單位的所有者或其代表。
二、政府審計應(yīng)當(dāng)如何利用內(nèi)部審計成果
任何一種外部審計在對一個單位進(jìn)行審計時都要對其內(nèi)部審計的情況進(jìn)行了解,并考慮是否利用其工作成果。這是由于:第一,內(nèi)部審計是單位內(nèi)部控制的一個重要組成部分。內(nèi)部審計作為單位內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu),不參與單位內(nèi)部的經(jīng)營管理活動,但要對各項經(jīng)營管理活動是否達(dá)到預(yù)定目標(biāo),是否遵循了單位的規(guī)章制度等進(jìn)行監(jiān)督,屬于單位內(nèi)部控制體系的一個組成部分。外部審計人員在對單位進(jìn)行審計時,要對內(nèi)控制度進(jìn)行測評,就需了解其內(nèi)部審計的設(shè)置和工作情況。第二,內(nèi)部審計和外部審計在許多方面具有一致性。內(nèi)部審計在審計內(nèi)容、審計依據(jù)、審計方法等方面都和外部審計有一致之處,例如在進(jìn)行財務(wù)審計時,與外部審計的審計內(nèi)容相同,所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)都為國家統(tǒng)一制定的會計準(zhǔn)則和會計制度,在方法上都要評價內(nèi)控制度,檢查憑證、賬冊,核對賬表一致性等。這就為外部審計利用內(nèi)審工作的成果創(chuàng)造了條件。第三,利用內(nèi)部審計工作成果可以提高工作效率,節(jié)約審計費用。外部審計人員在對內(nèi)部審計的工作進(jìn)行評價以后,利用其全部或部分工作成果,可以減少現(xiàn)場測試的工作量,提高工作效率,從而節(jié)約被審計單位的審計費用。
任何一種現(xiàn)代外部審計在對一個單位進(jìn)行審計時,都要對其包括內(nèi)部審計在內(nèi)的內(nèi)部控制情況進(jìn)行了解,據(jù)以確定審計重點和審計程序與方法,提高審計效率,保證審計質(zhì)量;同時,針對內(nèi)部控制特別是內(nèi)部審計工作中存在的問題,提出改進(jìn)建議,以支持內(nèi)部審計工作,完善內(nèi)部控制,為以后的外部審計提供更好的基礎(chǔ)。此外,外部審計還可以根據(jù)工作需要利用內(nèi)部審計的內(nèi)部控制評審成果和對下屬單位審計的結(jié)果,以減少審計工作量,提高審計效率。
利用內(nèi)部審計成果之前,需要對內(nèi)部審計人員的素質(zhì)和內(nèi)部審計工作質(zhì)量進(jìn)行審核評價。政府審計機(jī)關(guān)只有在審核評價認(rèn)為內(nèi)部審計人員能夠嚴(yán)格遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則,內(nèi)部審計工作規(guī)范,審計質(zhì)量控制嚴(yán)格,審計工作成果比較可靠時,才能對內(nèi)部審計成果進(jìn)行利用。利用內(nèi)部審計成果也不能推卸政府審計責(zé)任和損害內(nèi)部審計及其所在單位的聲譽(yù)與其他利益。
參考文獻(xiàn):
關(guān)鍵詞：政府績效審計；現(xiàn)狀；展望
中國審計已走過了31個春秋，傳統(tǒng)的財政財務(wù)收支審計已逐漸走向成熟，政府績效審計是政府審計的高級階段，新形勢下中國政府績效審計應(yīng)是國家審計發(fā)展的主流方向。目前政府績效審計的目標(biāo)是促進(jìn)政府組織做出正確的決策、提高服務(wù)的效能，這恰好與我國建立高效、廉潔政府的要求相契合。
一、政府績效審計的概念
績效審計（Performance Audit）的概念近年來已逐步引起人們的關(guān)注和重視，績效審計的提出突破了傳統(tǒng)財務(wù)審計的框架，豐富了政府審計的內(nèi)涵，然而各國對其稱謂和定義尚無統(tǒng)一的界定。
在國外文獻(xiàn)方面，國際最高審計機(jī)構(gòu)組織（INTOSAI）1986年選擇以“績效審計”作為統(tǒng)一的術(shù)語，并將它定義為“對一個組織利用資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的審計”。之后，西方相關(guān)國家及其學(xué)者紛紛從不同角度對績效審計作進(jìn)一步的界定。
在國內(nèi)文獻(xiàn)方面，《深圳經(jīng)濟(jì)特區(qū)審計監(jiān)督條例》根據(jù)《審計法》的相關(guān)規(guī)定，提出了績效審計的概念，“是指審計機(jī)關(guān)在對政府各部門財務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)活動的真實性、合法性進(jìn)行審計的基礎(chǔ)上，審查其在履行職務(wù)時財政資金使用所達(dá)到的經(jīng)濟(jì)、效率和效果程度，并進(jìn)行分析、評價和提出改進(jìn)意見的專項審計行為。”
二、我國政府績效審計的現(xiàn)狀
國家審計機(jī)關(guān)高層在中國目前條件下，對如何實施績效審計，缺乏宏觀性的戰(zhàn)略思考和科學(xué)性的發(fā)展規(guī)劃，微觀方面更是缺乏一個系統(tǒng)實用的實踐指導(dǎo)計劃。此外，人民的民主參政意識及社會對政府的監(jiān)督意識不強(qiáng)，更使得我國政府績效審計陷入困境。
（一）審計體制滯后
我國對審計的獨立性作了明確規(guī)定，“無論政體如何，在審計中保持獨立性和客觀性至關(guān)重要。立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)的充分獨立性對實施審計和審計成果的可靠性是絕對必要的。”然而在實際操作過程中，由于領(lǐng)導(dǎo)體制和審計經(jīng)費不獨立，審計主體的獨立性常常被弱化，因而政府績效審計工作的獨立性很難得到有效保證。
我國現(xiàn)行的國家審計體制是在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，由國務(wù)院設(shè)立審計署主持管理全國的審計工作，并以地方各級審計機(jī)關(guān)以本級人民政府和上一級審計機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主。從審計的三方關(guān)系來看，委托方、受托方和審計主體都具有同一隸屬關(guān)系和共同利益，這使得審計機(jī)關(guān)具有濃厚的“內(nèi)部監(jiān)督”色彩，嚴(yán)重制約了政府績效審計“外部監(jiān)督”的職能。
（二）法律體制不健全
我國的《審計法》中僅規(guī)定了審計機(jī)關(guān)要對被審計單位的經(jīng)濟(jì)活動及財政財務(wù)收支的合法性、真實性和效益性進(jìn)行監(jiān)督評價，而目前我國還沒有形成一套完整法規(guī)體系適用于績效審計，已出臺的法律法規(guī)中涉及到績效審計的內(nèi)容也較少。
（三）審計主體的多方制約
我國審計機(jī)關(guān)特別是基層審計人力資源狀況堪憂，突出問題是非審計業(yè)務(wù)人員多，從事審計業(yè)務(wù)人員少。作為績效審計對象的政府管理活動廣泛復(fù)雜，即便使用多種審計方法和技術(shù)，收集的資料也總有限度的，而不取得充分可靠的證據(jù)，就難以保證審計結(jié)論的客觀公正。
（四）技術(shù)方法落后
目前我國計算機(jī)審計還不普及，在計算機(jī)技術(shù)管理審計項目以及信息利用和運用方面還比較落后，甚至不少地方還沒有開展計算機(jī)審計，導(dǎo)致現(xiàn)階段我國的政府績效審計抽樣更多的還是根據(jù)審計人員的經(jīng)驗而取的判斷抽樣，而非更加科學(xué)、準(zhǔn)確的統(tǒng)計抽樣。
三、我國政府績效審計的展望
在眾多的績效審計模式中選擇適合于我國的政府績效審計模式主要決定于兩個方面的因素，一是要有強(qiáng)有力的理論支撐，二是應(yīng)密切契合于我國的國情。
隨著我國公共財政制度的建立和市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國家審計必須適應(yīng)社會和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。對于政府績效審計而言，應(yīng)該發(fā)揮法律賦予其的職能作用，提高公共支出的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，為政府管理經(jīng)濟(jì)提供可靠的信息和提出加強(qiáng)管理的建議。
（一）政府績效審計環(huán)境的逐步好轉(zhuǎn)
隨著我國公共財政制度的建立和市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府績效審計將在我國的政府審計中發(fā)揮越來越重要的角色，隨著社會經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，績效審計還將進(jìn)一步擴(kuò)大其影響力，必將成為政府審計的主流。政府績效審計要想真正發(fā)揮出其應(yīng)有的職能和作用，更好地推動政府體制改革、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)建設(shè)，首先要盡快建立立法型審計模式，其次要保證政府績效審計的獨立性。
將來的政府績效審計法規(guī)建設(shè)將分為三個層面，分別為制定《政府績效審計法》、《政府績效審計準(zhǔn)則》、《政府績效審計執(zhí)業(yè)規(guī)則》。同時我國的政府績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)在借鑒國外政府績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)先進(jìn)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，又充分考慮現(xiàn)階段我國政府績效審計發(fā)展的實際狀況，再結(jié)合具體的審計項目，構(gòu)建適應(yīng)于我國社會經(jīng)濟(jì)體制要求的，具有中國特色的政府績效審計評價標(biāo)準(zhǔn)體系。
（二）政府績效審計的自我完善
在審計主體上，逐步建立以國家審計為主，其他審計為輔的格局，逐步形成強(qiáng)有力的政府績效審計監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)體系；在審計客體上，政府績效審計將從由財務(wù)審計延伸的效益審計逐步向獨立型的績效審計發(fā)展，對審計項目將由簡單的業(yè)務(wù)活動和財務(wù)收支經(jīng)濟(jì)活動審查擴(kuò)展到對其所有的業(yè)務(wù)活動和經(jīng)濟(jì)活動的全面審查；在審計范圍上，人力資源審計作為影響公共部門機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的關(guān)鍵因素，必將成為我國政府績效審計的重要組成部分；在審計的技術(shù)方法上，既要重視審計方法的創(chuàng)新，又要注重審計手段的更新，還要注意審計方式的轉(zhuǎn)變。
（三）政府績效審計監(jiān)督制度的逐步完善
要想強(qiáng)化政府績效審計的監(jiān)督制度，就需要完善法律監(jiān)督制度、組織監(jiān)督、社會監(jiān)督和財務(wù)監(jiān)督。首先，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化審計機(jī)關(guān)、新聞媒體、公眾等社會輿論力量對政府機(jī)構(gòu)和項目的監(jiān)督；其次，審計機(jī)關(guān)在監(jiān)督審計客體的同時，其自身也應(yīng)該受到外界的監(jiān)督。
（四）政府績效審計結(jié)果的公開及對其價值發(fā)掘與應(yīng)用的重視
真正完整、公開的審計公告制度有利于增加工作的透明度，樹立政府績效審計的公正形象，強(qiáng)化社會公眾對審計執(zhí)法行為的監(jiān)督，贏得社會公眾的廣泛支持，也有利于我國的政府績效審計工作與國際先進(jìn)水平的盡快接軌。
更加重視政府績效審計結(jié)果的價值發(fā)掘與應(yīng)用政府績效審計既要關(guān)注審計的質(zhì)量，既要將政府績效審計結(jié)果與財政預(yù)算安排相結(jié)合，又要將政府績效審計結(jié)果與行政問責(zé)制相結(jié)合，還要將政府績效審計結(jié)果與加強(qiáng)政府自身建設(shè)相結(jié)合。
結(jié)束語
隨著政治和社會環(huán)境的積極改善，在中國審計者的共同躬行下，中國績效審計一定會逐漸走入社會，審計機(jī)關(guān)要通過實踐促學(xué)習(xí)，普及績效審計意識，爭取廣泛的信任和支持，更好地發(fā)揮其在轉(zhuǎn)變和優(yōu)化政府職能、提高資源使用效益、服務(wù)社會大眾等方面的積極作用，走入民眾，融入世界審計主流，并創(chuàng)造出中國審計的新輝煌。（作者單位：東北財經(jīng)大學(xué)）
參考文獻(xiàn)：
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【關(guān)鍵詞】環(huán)境審計 環(huán)境保護(hù) 監(jiān)督
一、引言
工業(yè)革命之后，不少發(fā)達(dá)國家出現(xiàn)了嚴(yán)重的環(huán)境污染。我國的相關(guān)研究出現(xiàn)相對較晚，主要是改革開放以后，環(huán)境問題日益嚴(yán)重，學(xué)術(shù)界和政府才意識到問題的嚴(yán)重性，開始進(jìn)行研究。1995年，在開羅會議上，中國審計署在提交的會議論文中對環(huán)境審計的作用和責(zé)任、環(huán)境審計的技術(shù)和方法，進(jìn)行了具體闡述。但目前為止，我國環(huán)境審計仍然處于起步階段，國內(nèi)環(huán)境審計落后于國際環(huán)境審計已是不爭的事實。
二、中國環(huán)境審計理論研究回顧
隨著中國環(huán)境污染的不斷加劇以及“科學(xué)發(fā)展觀”觀念的不斷深入，我國有必要進(jìn)一步推進(jìn)環(huán)境審計工作，以實現(xiàn)環(huán)境保護(hù)的目標(biāo)。環(huán)境審計應(yīng)以其獨立的監(jiān)督功能，在保護(hù)生態(tài)環(huán)境、防治環(huán)境污染的活動中，發(fā)揮其監(jiān)督作用。為此，必須分析、研究環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)，以創(chuàng)造合理的理論基礎(chǔ)和實務(wù)規(guī)范。
（一）關(guān)于環(huán)境審計的職能
環(huán)境審計作為環(huán)境保護(hù)的一種有力工具，在經(jīng)濟(jì)活動中會越來越發(fā)揮其重要作用，在此就環(huán)境審計職能作出闡述，以其推動環(huán)境審計在我國的發(fā)展。王煒、王陽和雷東風(fēng)（2000）認(rèn)為，監(jiān)督、鑒證、評價和防護(hù)是環(huán)境審計的主要職能；王學(xué)龍（1997）認(rèn)為，監(jiān)督、鑒證和評價是環(huán)境審計的三大職能。
（二）關(guān)于環(huán)境審計的主體
我國早期學(xué)者通常認(rèn)為環(huán)境審計的主體主要是政府監(jiān)管部門。隨著居民環(huán)保意識增強(qiáng)，對環(huán)境問題以及企業(yè)社會責(zé)任更加關(guān)注，我國學(xué)者對環(huán)境審計主體的認(rèn)識已經(jīng)更加全面，陳思維、李菊香（2010）認(rèn)為環(huán)境審計的實施主體由政府審計機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和注冊會計師共同組成。
（三）關(guān)于環(huán)境審計的客體
李菊香、胡文平、彭桃英（2011）等認(rèn)為環(huán)境審計的客體包括三部分內(nèi)容：即針對環(huán)境保護(hù)資金籌集和使用情況進(jìn)行鑒證的財務(wù)審計、針對組織業(yè)務(wù)活動對有關(guān)法律法規(guī)遵循情況進(jìn)行鑒證的合規(guī)性審計，以及對有關(guān)組織的環(huán)境管理責(zé)任及工作成果進(jìn)行評價的績效審計。
三、中國環(huán)境審計研究的基本軌跡
（一）論文的研究內(nèi)容概況
從理論研究和實務(wù)研究兩方面考察我國環(huán)境審計研究內(nèi)容軌跡，可以將環(huán)境審計理論研究的內(nèi)容進(jìn)一步分為綜論型、概念-意義型、現(xiàn)狀-對策型、具體理論及文獻(xiàn)綜述5類，實務(wù)研究主要按審計主體不同分為環(huán)境審計方法、政府環(huán)境審計、企業(yè)環(huán)境審計、民間環(huán)境審計、國外環(huán)境審計及其他等6類。
（二）論文的研究方法分析
我國環(huán)境審計研究方法相對滯后，在所查文獻(xiàn)中，屬規(guī)范分析的文章占主導(dǎo)地位，屬實證分析的文章不多，理論與實際銜接不足。實證研究方法主要表現(xiàn)為案例研究、實地研究和調(diào)查研究，幾乎沒有檔案研究和實驗研究。
（三）中國環(huán)境審計的主要推動力量
論文研究的推動力量對論文起著很重要的作用，對樣本文獻(xiàn)的作者單位進(jìn)行分類，可以將其分為高等院校、政府機(jī)構(gòu)、企業(yè)及其他。中國企業(yè)若想進(jìn)入國際市場的舞臺，必須遵從相應(yīng)的環(huán)境準(zhǔn)則。無論是否出于自愿，企業(yè)都會回應(yīng)這種壓力，來承擔(dān)環(huán)境方面的義務(wù)并采取一定的措施，這正是社會回應(yīng)理論所主張的觀點。
四、中國環(huán)境審計研究的特點和問題
（一）論文的研究方向分析
經(jīng)過近年發(fā)展，我國環(huán)境審計研究正逐步形成自己的特色研究方向，理論研究上注重中國特色的環(huán)境審計理論體系的構(gòu)建或國際環(huán)境審計理論的中國化，實務(wù)研究上與國際接軌，密切關(guān)注環(huán)境績效審計和企業(yè)層面的環(huán)境審計。
但我國的環(huán)境審計研究方向比較窄，偏頗性和羊群效應(yīng)明顯。從主體來看，企業(yè)環(huán)境審計的論文最多，通過分析其研究內(nèi)容，我們發(fā)現(xiàn)對企業(yè)環(huán)境審計的研究主要集中在清潔生產(chǎn)審計、環(huán)境管理體系審計、環(huán)境責(zé)任審計，而對企業(yè)環(huán)境會計核算背景下的環(huán)境財務(wù)審計的研究涉及很少。
（二）論文的研究視角分析
我國環(huán)境審計研究的視角偏向?qū)徲嫼蜁嫞皇菑难芯空叩膶W(xué)科背景看，會計類核心期刊文獻(xiàn)占總核心期刊文獻(xiàn)的主導(dǎo)；二是從研究者單位分布看，來自高校的研究單位基本為會計院系，環(huán)保部門和企業(yè)的文獻(xiàn)不多；三是環(huán)境審計學(xué)位論文專業(yè)背景的大部分是會計學(xué)專業(yè)。
與國外環(huán)境審計研究側(cè)重生態(tài)環(huán)境評價和審核不同[3]，我國環(huán)境審計研究首先由會計和審計界發(fā)起，研究者對會計審計問題熟悉，而對生態(tài)問題了解不夠，這限制了我國環(huán)境審計研究視角的開放程度。
（三）研究層面分析
我國環(huán)境審計研究在深度和廣度方面都有了迅猛發(fā)展，讓我們從星星之火看到了燎原之勢。從論文的研究方法可以看出研究層面的提高，在規(guī)范研究方法的運用上，更加注重比較研究、歷史研究等方法，實證研究論文明顯增多。
然而，我國的環(huán)境審計研究尚處初級階段。一是概念、意義、現(xiàn)狀、對策等深入研究較少。二是重復(fù)性研究問題嚴(yán)重，主要表現(xiàn)為簡單重復(fù)和盲目重復(fù)。三是研究方法顯單調(diào)，許多研究直接搬用審計學(xué)常規(guī)研究方法，對環(huán)境審計研究中“環(huán)境”二字缺乏考慮。
五、總結(jié)
我國環(huán)境審計的研究已有一定的基礎(chǔ)，最重要的是有環(huán)境審計理論基礎(chǔ)的研究。在研究方法上，大部分采取了規(guī)范研究的方式，并輔以實證研究加以調(diào)查分析。但中國的環(huán)境審計研究起步較晚，許多地方需要加進(jìn)。展望未來的環(huán)境審計研究，結(jié)合大量文獻(xiàn)，我們得到以下啟示：一是環(huán)境審計研究應(yīng)緊密圍繞全球環(huán)境問題的協(xié)調(diào)和國際環(huán)境會計最新實踐展開；二是應(yīng)大力倡導(dǎo)和推動環(huán)境審計研究視角的多元化，改變當(dāng)前環(huán)境審計研究由純會計審計界主導(dǎo)的一股獨大局面；三是研究方法將更趨規(guī)范，實證研究方法的條件日趨成熟。
[關(guān)鍵詞]環(huán)境審計 環(huán)境績效審計 生態(tài)強(qiáng)省
近年來，安徽經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，尤其是皖江城市帶承接產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移示范區(qū)成立以來，安徽進(jìn)入了產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時期，如何在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中保護(hù)環(huán)境，實施環(huán)境審計是一項行之有效的重要手段，我們可以通過開展環(huán)境審計工作，制定合理環(huán)境審計評價指標(biāo)，進(jìn)而達(dá)到保護(hù)環(huán)境，實現(xiàn)生態(tài)強(qiáng)省目標(biāo)。
一、環(huán)境審計的產(chǎn)生與發(fā)展
環(huán)境審計是指政府審計機(jī)關(guān)， 內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和社會中介組織、監(jiān)督、評價或企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)及經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境的影響，使之達(dá)到管理有效、控制得當(dāng)，并符合可持續(xù)發(fā)展要求的審計活動。上世紀(jì)六十年代，西方國家的不少專家學(xué)者和群眾開始將矛頭直指對環(huán)境造成污染的企業(yè)以及不重視環(huán)境保護(hù)工作的政府部門，開展了一系列的保護(hù)環(huán)境的運動，要求企業(yè)關(guān)閉環(huán)境污染嚴(yán)重的企業(yè)，并要求政府部門加大監(jiān)管力度。環(huán)境審計就此產(chǎn)生了，可以說它是在經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展理論指導(dǎo)下，國際審計監(jiān)管的必然產(chǎn)物。
環(huán)境審計的理論研究最早是上世界六七十年代由美國加拿大的一些企業(yè)開始的，八十年代引入歐洲，隨后進(jìn)入南美和亞太地區(qū)。我國進(jìn)行環(huán)境審計的理論研究起步比較晚，盡管近年來，它日益被重視，但還是存在相關(guān)理論不系統(tǒng)不完善，還很難指導(dǎo)我國環(huán)境審計實踐工作的開展。
二、安徽省環(huán)境審計的現(xiàn)狀及存在的問題
為了更好的了解安徽省環(huán)境審計現(xiàn)狀，筆者對安徽省部分審計部門、企業(yè)及審計事務(wù)所等行了走訪，走訪發(fā)現(xiàn)，由于我國環(huán)境審計起步較晚，安徽省的環(huán)境審計工作也僅僅出于起步階段，無論是理論研究還是實踐發(fā)展存在不少問題。
1.環(huán)境審計主體單一。
目前，安徽省進(jìn)行環(huán)境審計的主體主要依靠各級審計政府部門，企業(yè)內(nèi)部及第三方參與環(huán)境審計工作的較少。安徽省審計廳在2010年成立了由廳長任組長，副廳長任副組長的環(huán)境審計協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組，負(fù)責(zé)全廳資源與環(huán)境審計指導(dǎo)和協(xié)調(diào)工作。協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組成員由相關(guān)處室的主要負(fù)責(zé)人構(gòu)成。協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室設(shè)在農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計處，這為環(huán)境審計工作的開展提供的組織保障。各地市審計局也開展了相應(yīng)的環(huán)境審計工作，事實上早在2008年，銅陵市審計局為了徹底摸清銅陵市生態(tài)環(huán)境的“家底”，促進(jìn)生態(tài)山水銅都建設(shè)，就在全省首次開展生態(tài)效益審計。淮南市審計局也多次進(jìn)行了資源環(huán)境審計工作，并于近日開展了以煤礦環(huán)境治理為題力探資源環(huán)境審計。在企業(yè)的走訪中，筆者發(fā)現(xiàn)走訪的企業(yè)內(nèi)部基本上都沒有開展環(huán)境審計工作，而且不少審計工作人員對環(huán)境審計還比較陌生。民間審計機(jī)構(gòu)對于環(huán)境審計也接觸很少，部分工作人員也只是作為借調(diào)人員參與一些政府審計項目工作。可以說目前安徽省環(huán)境審計是由政府審計唱獨角戲。
2.環(huán)境審計內(nèi)容較窄
一般來說，環(huán)境審計內(nèi)容包括三個方面：環(huán)境資金的財務(wù)審計、環(huán)境行為的合規(guī)性審計以及環(huán)境項目的績效審計.盡管合肥市審計局為促進(jìn)環(huán)保專項資金的有效使用，已在2010年結(jié)合市環(huán)保局部門預(yù)算執(zhí)行審計，對污染治理等部分專項資金使用績效情況展開專項審計調(diào)查，重點關(guān)注國家和市環(huán)保政策落實情況、環(huán)保管理系統(tǒng)的有效性，但從全省范圍來看，目前安徽省環(huán)境審計的主要內(nèi)容為前面兩項，針對環(huán)境項目的績效審計開展較少，具體來說就是，審計人員在審計的過程中集中精力關(guān)注環(huán)保政策的貫徹落實情況以及環(huán)保資金管理和使用是否真實性是否合法性．而不夠關(guān)注環(huán)境保護(hù)及治理的綜合效益、效果。在審計項目上也一般是項目出了問題后才進(jìn)行審計，不能做到在項目的進(jìn)行總進(jìn)行定期的跟蹤審計，這使得環(huán)境審計更多是消極防范，而達(dá)不到環(huán)境審計的制約促進(jìn)作用。
3.環(huán)境審計人才缺乏
環(huán)境審計人才的缺乏主要表現(xiàn)在缺乏一支復(fù)合型環(huán)境審計專業(yè)人才隊伍。實施環(huán)境審計工作要求審計人員具有較高的專業(yè)性、技術(shù)性和綜合性，不但要求審計人員懂經(jīng)濟(jì)、會計等財經(jīng)類知識，懂法學(xué)等相關(guān)法律知識，還要求他們懂工程學(xué)等專業(yè)知識。筆者走訪發(fā)現(xiàn)目前的審計人才大多畢業(yè)于財會、審計及經(jīng)濟(jì)類的專業(yè)，大多缺乏環(huán)境科學(xué)相關(guān)的知識。究其原因，不難發(fā)現(xiàn)：一方面這些人員在接受專業(yè)學(xué)歷教育時，因為學(xué)校沒有開設(shè)環(huán)境科學(xué)相關(guān)的課程，導(dǎo)致他們?nèi)狈Υ藢W(xué)科的基礎(chǔ)知識，以我院為例，我院是全國唯一的一所高職類審計院校，學(xué)院開設(shè)的審計實務(wù)專業(yè)包括社會審計、內(nèi)部審計、基建審計等方向，但這所有方向都沒有開設(shè)與環(huán)境科學(xué)相關(guān)的課程，安徽其他院校的審計會計相關(guān)專業(yè)為也沒有開設(shè)與環(huán)境科學(xué)相關(guān)的課程，這使得真正走向?qū)徲媿徫坏墓ぷ魅藛T環(huán)境科學(xué)的基礎(chǔ)知識，進(jìn)而影響了環(huán)境審計工作的開展。另一方面是目前現(xiàn)行的環(huán)境繼續(xù)教育機(jī)制還不健全，缺乏對環(huán)境審計的繼續(xù)教育。審計部門沒有組織環(huán)境審計的相關(guān)學(xué)習(xí)，社會也缺乏相關(guān)的培訓(xùn)機(jī)構(gòu)導(dǎo)致現(xiàn)有審計人員在工作后也缺乏系統(tǒng)的環(huán)境審計知識的學(xué)習(xí)機(jī)會。
三、加強(qiáng)安徽環(huán)境審計工作的幾點建議
1.建立以政府環(huán)境審計為主體，社會環(huán)境審計和內(nèi)部環(huán)境審計為輔的三位一體的多層次環(huán)境審計體系。
首先，要確保政府審計部門的主體地位，加大審計部門環(huán)境審計工作的力度。審計部門不但要深入現(xiàn)有的環(huán)境審計實務(wù)工作，還要著手建立并完善環(huán)境審計依據(jù)。為了避免環(huán)境審計工作陷入片面性和局限性，要確保建立的環(huán)境審計操作細(xì)則具有可操作性。其次，為了加強(qiáng)社會環(huán)境審計和內(nèi)部環(huán)境審計工作推進(jìn)，審計管理部門還要盡快出臺注冊會計師環(huán)境審計準(zhǔn)則和企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計準(zhǔn)則，讓投身到企業(yè)內(nèi)部和第三方的審計人員在開展審計工作時有據(jù)可依。再次，要加強(qiáng)企業(yè)的環(huán)境審計意識，并通過政府財稅等政策來引導(dǎo)企業(yè)自愿的投入到環(huán)境審計工作中去，如國家可以在產(chǎn)品的市場準(zhǔn)入許可，售后檢驗檢疫、稅收、金融等政策上給予傾斜和優(yōu)惠，讓重視環(huán)境的企業(yè)在獲得公眾支持和信賴的基礎(chǔ)上還能獲得經(jīng)濟(jì)效益。另外還需要加快綠色GDP的實施步伐，改變政府現(xiàn)有的干部考核機(jī)制，讓企業(yè)不再處于一個僅僅關(guān)注經(jīng)濟(jì)增長而忽視環(huán)境污染的大環(huán)境中。
2.積極擴(kuò)展環(huán)境審計領(lǐng)域，創(chuàng)新審計方法，進(jìn)一步推進(jìn)環(huán)境績效審計。
早在上世紀(jì)六十年代國外就開始重視績效審計，截止到二零零四年，加拿大績效審計占全部審計的85%以上，從國外先進(jìn)的經(jīng)驗我們不難發(fā)現(xiàn)，環(huán)境審計的重點應(yīng)該是環(huán)境效益審計，這就要求安徽省將現(xiàn)在重點環(huán)境財務(wù)審計轉(zhuǎn)到效益審計上來，重點關(guān)注環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域,在環(huán)境項目的建設(shè)、環(huán)保資金的使用、環(huán)保設(shè)施的運營、環(huán)境資源的利用、環(huán)境政策的執(zhí)行、行政效能等方面積極探索績效審計，拓展環(huán)境審計客體范圍。
3.優(yōu)化環(huán)境審計人員知識結(jié)構(gòu)，打造一支高素質(zhì)的環(huán)境審計專業(yè)隊伍。
就目前情況而言，實施環(huán)境審計主要還是依靠現(xiàn)有的審計人員，打造一支高素質(zhì)的環(huán)境審計專業(yè)隊伍重點是改變現(xiàn)有審計人員的知識結(jié)構(gòu)，具體措施包括:（1）根據(jù)實際需求舉辦培訓(xùn)班及專題講座，彌補(bǔ)現(xiàn)有審計人員其對環(huán)境科學(xué)基礎(chǔ)知識的缺乏；（2）制定鼓勵政策引導(dǎo)審計人員取得注冊環(huán)境審計師資格；（3）選送優(yōu)秀人才到國外去進(jìn)修學(xué)習(xí)先進(jìn)的環(huán)境審計經(jīng)驗。而對于即將進(jìn)入環(huán)境審計行業(yè)的人員主要依靠高校培養(yǎng)，高校可以通過開設(shè)專門的環(huán)境審計專業(yè)，在審計、會計等專業(yè)中加開環(huán)境審計科學(xué)的相關(guān)課程活鼓勵這些專業(yè)的學(xué)生選環(huán)境審計相關(guān)專業(yè)課程來培養(yǎng)環(huán)境審計專業(yè)人才。
只有建立了一只高素質(zhì)的環(huán)境審計專業(yè)隊伍，才能社會滿足環(huán)境審計的要求，真正做到保護(hù)環(huán)境，實現(xiàn)社會和經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，真正做到經(jīng)濟(jì)強(qiáng)省、生態(tài)強(qiáng)省。
參考文獻(xiàn)：
[1]陳矜,李霞.安徽及周邊省市的污染情況及環(huán)境審計對策研究[J]，銅陵學(xué)院學(xué)報.2009,(1)：59-60
基于內(nèi)部審計視角對高校教育經(jīng)費支出的績效審計進(jìn)行探討，首先介紹了高校教育經(jīng)費支出績效審計的理論基礎(chǔ)和現(xiàn)實意義；然后詳細(xì)說明了績效審計的三個層次：經(jīng)濟(jì)性審計、效率性審計、效果性審計，并初步構(gòu)建了高校教育經(jīng)費支出績效審計的指標(biāo)體系；最后提出了加強(qiáng)高校內(nèi)部審計部門建設(shè)的幾點建議，以推進(jìn)高校教育經(jīng)費支出績效審計工作的開展。
【關(guān)鍵詞】
高校教育經(jīng)費支出；績效審計；經(jīng)濟(jì)性；效率性；效果性；內(nèi)部審計
一、高校教育經(jīng)費支出績效審計的研究背景
高校教育經(jīng)費支出績效審計是指對高校教育經(jīng)費支出的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行綜合分析與評價，以促進(jìn)學(xué)校管理者優(yōu)化配置資源、提高績效，從而建設(shè)資源節(jié)約型高校。我國的財政管理改革已進(jìn)入以支出管理改革為重點的階段，高校教育經(jīng)費支出作為公共財政支出的一個重要部分，一直是社會各界關(guān)注的重點和熱點。因此，對高校教育經(jīng)費支出開展績效審計，對高校教育經(jīng)費支出的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行監(jiān)督和審計，無論是對高等教育事業(yè)經(jīng)費支出的管理改革還是審計事業(yè)的發(fā)展，都是一條不可或缺的必由之路。高校教育經(jīng)費績效審計的審計主體可分為內(nèi)部審計部門和政府審計部門，目前我國學(xué)術(shù)界對高校績效審計的研究多數(shù)是以政府審計部門為出發(fā)點，探討政府對高校的績效審計，但是仍未形成完善的制度規(guī)范和統(tǒng)一的指標(biāo)體系，高校的政府績效審計處于初步建設(shè)時期，開展還需一段時間。
2015年3月24日，《教育部關(guān)于加強(qiáng)直屬高等學(xué)校內(nèi)部審計工作的意見》（教財〔2015〕2號）（以下簡稱《意見》）正式頒布實施，《意見》明確提出“內(nèi)部審計是規(guī)范權(quán)力運行的重要手段，是強(qiáng)化過程監(jiān)管的重要方式，是提高資源績效的重要保障。”高校內(nèi)部審計作為政府審計的延伸，在高校績效審計中具有主動性，是推進(jìn)高校績效審計的動力與保障。因此本文選取內(nèi)部審計部門作為審計主體，以內(nèi)部審計部門為研究視角對高校教育經(jīng)費支出的績效審計進(jìn)行研究。
二、高校教育經(jīng)費支出績效審計的必要性
（一）理論基礎(chǔ)1.公共產(chǎn)品理論高等教育是非義務(wù)教育，既不是消費上具有完全競爭性和排他性的私人產(chǎn)品，也不是在消費上完全不具有競爭性和排他性的公共產(chǎn)品，它兼有私人產(chǎn)品和公共產(chǎn)品的成分，屬于準(zhǔn)公共產(chǎn)品。高等教育的準(zhǔn)公共產(chǎn)品性質(zhì)，決定了高等教育經(jīng)費投入由政府、學(xué)生和社會共同承擔(dān)，同時不可避免地引入了成本效益觀念，而高校教育經(jīng)費支出的績效審計滿足了利益相關(guān)者對經(jīng)費支出效果的需要。2.委托理論委托理論認(rèn)為，財產(chǎn)所有權(quán)和財產(chǎn)經(jīng)營權(quán)分離后，一方面委托人希望人能誠實、公允地履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，不僅要實現(xiàn)財產(chǎn)的保全，還要實現(xiàn)財產(chǎn)的增值；另一方面，人也有義務(wù)向委托人說明受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的具體履行過程和結(jié)果。政府對高校投入資金，委托高校負(fù)責(zé)人對投入資金進(jìn)行有效管理，從而為社會最大效率地提供公共服務(wù)，輸出優(yōu)秀人才；校企合作方、銀校合作方等委托方投入或借出資金，希望高校為其盈利；學(xué)生繳納學(xué)費，希望能接受到良好的教育。為保障受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面履行，滿足眾多利益相關(guān)者的信息需求，產(chǎn)生了績效審計的要求。
（二）現(xiàn)實意義1.績效審計是高校厲行節(jié)約的重要保障目前，高校教育經(jīng)費支出結(jié)構(gòu)不合理，存在不同程度的浪費，如設(shè)備儀器的采購與管理不善，重復(fù)購置；基建修繕項目沒有長遠(yuǎn)規(guī)劃，重復(fù)拆建；參加或舉辦沒有意義的會議與活動，鋪張浪費。這些不僅容易滋生高校腐敗，還會影響高校的長遠(yuǎn)發(fā)展。當(dāng)前的高校內(nèi)部審計側(cè)重于財務(wù)收支的總量審計，缺乏對經(jīng)費支出的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性的評價。高校教育經(jīng)費的某項支出不超預(yù)算，并不代表這項資金的使用效率高，這項資金的支出不一定達(dá)到了預(yù)期效果，因此這筆資金即使不超預(yù)算，也是低效的支出，甚至是浪費的不合理支出。因此對高校教育經(jīng)費支出進(jìn)行績效審計，對支出的績效進(jìn)行評價，可以保障經(jīng)費支出的合理性與節(jié)約性，提高經(jīng)費使用效益。2.績效審計是高校內(nèi)部審計縱深發(fā)展的必然走向20世紀(jì)90年代以來，績效審計以其獨特的優(yōu)越性成為西方國家審計的主流方向（安杰等，2010）。在我國，高校雖然一般都設(shè)置了獨立的審計部門，對經(jīng)濟(jì)責(zé)任、財政收支、基建修繕、科研經(jīng)費等方面進(jìn)行審計與監(jiān)督，且取得了一定的成績，但內(nèi)部審計的職能作用卻沒有充分發(fā)揮，大部分高校內(nèi)部審計的重點局限于財務(wù)預(yù)決算以及日常收支活動的準(zhǔn)確性、差異性，卻很少考慮學(xué)校教育經(jīng)費支出的經(jīng)濟(jì)性、效益性、效果性，因此我國高校內(nèi)部審計的創(chuàng)新和發(fā)展顯得尤為重要與迫切。2014年1月1日，新修訂的《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則》正式實施。新準(zhǔn)則將內(nèi)部審計定義為“一種獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，它通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性，以促進(jìn)組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標(biāo)。”內(nèi)部審計的目的與績效審計的內(nèi)容相統(tǒng)一，因此引入績效審計不僅是高校內(nèi)部審計的創(chuàng)新方向，更是內(nèi)部審計縱深發(fā)展的必然走向。
三、高校教育經(jīng)費支出績效審計的主要內(nèi)容
（一）高校教育經(jīng)費支出的經(jīng)濟(jì)性審計經(jīng)濟(jì)性審計是指審計高校教育經(jīng)費支出是否以最低費用獲取一定質(zhì)量的資源，審計高校教育經(jīng)費支出是否節(jié)約以及支出結(jié)構(gòu)是否合理。經(jīng)濟(jì)性審計是高校教育經(jīng)費支出績效審計的主要內(nèi)容之一，高校內(nèi)部審計人員應(yīng)按照厲行節(jié)約以及經(jīng)費優(yōu)化配置的方針進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性審計，主要有以下兩個方面的審計：1.經(jīng)費支出的節(jié)約性審計審計在保證資源數(shù)量和質(zhì)量的情況下，資源的購買成本是否有壓縮空間，是否達(dá)到最低；審計資源的購買與獲取是否嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算，有無擠占挪用資金；審計是否嚴(yán)格執(zhí)行了政府采購政策。2.經(jīng)費支出結(jié)構(gòu)的合理性審計科學(xué)合理地配置和使用教育經(jīng)費，最大限度地提高資金的使用效益，是高等學(xué)校經(jīng)費管理的一個重要目標(biāo)。經(jīng)濟(jì)性審計的另一個重點就是審計經(jīng)費的支出結(jié)構(gòu)是否合理，是否最大限度地為教學(xué)、科研服務(wù)。
（二）高校教育經(jīng)費支出的效率性審計效率性強(qiáng)調(diào)的是成果與支出的比例關(guān)系，追求比例的最大化。對于高校教育經(jīng)費支出來說，效率性審計是指在一定條件下，為取得同等的教育成果，高校教育資源的消耗程度，即審計是否以最小的資源投入獲得一定量的成果；審計購入的資源是否優(yōu)化配置，有無資源閑置與浪費。效率性審計是高校教育經(jīng)費支出績效審計的關(guān)鍵，是連接經(jīng)濟(jì)性審計與效果性審計的橋梁。效率性審計主要包括三個方面：1.人力資源的效率性審計高校教育經(jīng)費支出獲取教師、行政人員等各種人力資源，其中教師資源是核心，關(guān)系到學(xué)校的教學(xué)質(zhì)量以及發(fā)展?jié)摿Γ虼巳肆Y源的效率性審計的重點是審查教師的人數(shù)與知識結(jié)構(gòu)是否合理。2.物力資源的效率性審計物力資源的效率性審計主要是審計房屋、設(shè)備、圖書等物力資源的利用效率，審計物力資源是否優(yōu)化配置，有無閑置浪費。3.財力資源的效率性審計財力資源的效率性審計主要是審計高校教育經(jīng)費在人才培養(yǎng)和發(fā)展科研兩方面的支出效率性。
（三）高校教育經(jīng)費支出的效果性審計效果性審計是審計教育經(jīng)費支出后所實現(xiàn)的實際效果和預(yù)期效果之間的關(guān)系，即是否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。效果性審計可分為兩個方面的審計：1.人才培養(yǎng)效果性審計我國高校的主要職能之一就是人才培養(yǎng)，是否培養(yǎng)出適合社會需要的人才是評價教育經(jīng)費支出效果的重要內(nèi)容。2.科學(xué)研究效果性審計高校的另一職能是科學(xué)研究，即通過科學(xué)研究不斷輸出新知識，促進(jìn)社會發(fā)展。科學(xué)研究效果性審計主要是審計高校科研成果的數(shù)量和質(zhì)量。
四、高校教育經(jīng)費支出績效審計指標(biāo)體系
績效審計本身是一個多指標(biāo)綜合性的審計模式，涉及到從資源的購買、使用到產(chǎn)出的全過程審計，因此一套科學(xué)實用、清晰可比的高校教育經(jīng)費績效審計指標(biāo)是績效審計的關(guān)鍵。本文基于內(nèi)部審計的視角，初步探索了高校教育經(jīng)費支出績效審計的指標(biāo)體系，見表1。各審計指標(biāo)的具體描述如下：
（一）經(jīng)濟(jì)性審計1.實際支出與預(yù)算支出比例=（實際支出/預(yù)算支出）×100%該指標(biāo)越大，說明教育經(jīng)費支出的經(jīng)濟(jì)性越差；該指標(biāo)值大于1時，實際支出超預(yù)算，經(jīng)費使用可能存在浪費。2.本年實際支出增加比例=（實際支出-上年支出）/上年支出×100%該指標(biāo)值大于0，說明本年支出大于上年支出，指標(biāo)值越大，超出上年支出越多；指標(biāo)值小于0時，本年支出較上年支出節(jié)約。3.教學(xué)支出比例=（教學(xué)支出/總支出）×100%該指標(biāo)反映了教學(xué)經(jīng)費的使用情況，該指標(biāo)值保持較高才是合理的支出結(jié)構(gòu)。4.三公經(jīng)費支出比例=（三公經(jīng)費/公用經(jīng)費）×100%三公經(jīng)費包括出國（境）費、車輛購置及運行費、公務(wù)接待費，是應(yīng)該嚴(yán)格控制的支出，該指標(biāo)應(yīng)維持在較低值。5.設(shè)備購置支出比例=（設(shè)備購置支出/公用經(jīng)費）×100%設(shè)備購置支出比例包括可分別計算教學(xué)設(shè)備購置比例和行政設(shè)備購置比例，并進(jìn)行對比分析。教育經(jīng)費的支出重點應(yīng)該是教學(xué)，教學(xué)設(shè)備在滿足師生需要的同時還要及時優(yōu)化更新，因此教學(xué)設(shè)備購置支出應(yīng)該遠(yuǎn)大于行政設(shè)備購置支出。6.人員經(jīng)費比例=（人員經(jīng)費/總支出）×100%人員經(jīng)費包括在教職工工資、福利、補(bǔ)貼等，人員經(jīng)費比例越高，公用經(jīng)費必然少，不利于教學(xué)活動的開展，因此該指標(biāo)值應(yīng)維持在較低水平。
（二）效率性審計1.學(xué)生教師比例=（學(xué)生人數(shù)/教師人數(shù)）×100%該指標(biāo)值高，表明高校教師資源利用效率高。但是不能過高，生師比太高說明學(xué)校師資力量嚴(yán)重不足，影響學(xué)校辦學(xué)質(zhì)量。根據(jù)《普通高等學(xué)校基本辦學(xué)條件指標(biāo)（試行）》（教發(fā)〔2004〕2號）文件的規(guī)定，符合基本辦學(xué)條件的生師比不能超過18:1。2.教師人均工作量=全校教學(xué)工作量/教師人數(shù)該指標(biāo)反映了教師資源的利用效率，指標(biāo)越高，效率越高。該指標(biāo)不能過高，過多的工作量不僅影響教學(xué)質(zhì)量，也會擠占教師的科研時間。3.專業(yè)教師占全體教職工比例=（專業(yè)教師人數(shù)/全體教職工人數(shù)）×100%專業(yè)教師在培養(yǎng)人才和科學(xué)研究中發(fā)揮重要作用。該指標(biāo)值高，說明人力資源利用效率高；該指標(biāo)值低，說明存在機(jī)構(gòu)臃腫、人浮于事的現(xiàn)象，可以精簡非教學(xué)人員，提高教育經(jīng)費使用效率。4.高層次人才占專業(yè)教師比例=（高層次人才數(shù)/專業(yè)教師人數(shù)）×100%高層次人才是指根據(jù)學(xué)校學(xué)科專業(yè)建設(shè)與發(fā)展需要，面向國內(nèi)外引進(jìn)的高級專業(yè)技術(shù)職務(wù)、高學(xué)歷的教師。該指標(biāo)越大，說明師資力量越好，教學(xué)和科研發(fā)展的實力越強(qiáng)，人力資源效率越高。5.房屋利用率=（實際使用的房屋面積/可使用的房屋面積）×100%房屋包括高校的教室、圖書館、實驗室、宿舍樓、運動館等，該指標(biāo)高，說明房屋資源利用率高，反之說明基建項目缺乏合理規(guī)劃，導(dǎo)致資源閑置與浪費，效率低下。6.設(shè)備更新率=（當(dāng)年更新的設(shè)備數(shù)/當(dāng)年購入的設(shè)備數(shù)）×100%該指標(biāo)低，說明當(dāng)年購入的設(shè)備未能及時投入使用，造成這樣的原因主要是設(shè)備重復(fù)購置或者設(shè)備更新不及時。這一方面導(dǎo)致了資源的閑置，另一方面學(xué)生未享用到優(yōu)質(zhì)資源，物力資源效率低下。7.設(shè)備使用率=（設(shè)備實際使用小時數(shù)/該設(shè)備可充分使用小時數(shù)）×100%該指標(biāo)反映設(shè)備使用效率，值越高說明設(shè)備使用越充分。8.圖書借閱率=（圖書借閱量/圖書總數(shù)）×100%圖書資源是學(xué)習(xí)知識和發(fā)展科研的重要資源，該指標(biāo)反映了師生對圖書的利用率，指標(biāo)值越高說明該項教育經(jīng)費支出的效率性越高。9.科研成果數(shù)與科研支出比=科研成果數(shù)/科研支出科研成果包括發(fā)表的論文、出版的圖書、獲取的專利。該指標(biāo)反映了科研經(jīng)費的利用效率，指標(biāo)越高效率越高。10.學(xué)生人數(shù)與總支出比=學(xué)生人數(shù)/總支出該指標(biāo)反映單位經(jīng)費支出所能負(fù)擔(dān)的學(xué)生數(shù)量，該指標(biāo)值越高說明經(jīng)費的使用效率越高。
（三）效果性審計1.學(xué)生畢業(yè)率=（畢業(yè)人數(shù)/學(xué)生總數(shù)）×100%學(xué)生必須滿足一定的條件才能畢業(yè)，該指標(biāo)反映了高校培養(yǎng)的合格大學(xué)生的比例。2.畢業(yè)生就業(yè)率=（就業(yè)人數(shù)/畢業(yè)生人數(shù)）×100%該指標(biāo)反映了高校培養(yǎng)的學(xué)生質(zhì)量滿足社會需求的程度。指標(biāo)值越高，表明高校培養(yǎng)的人才素質(zhì)越高，教育經(jīng)費的支出效果好。3.學(xué)生人均獲獎數(shù)=獲獎數(shù)/學(xué)生人數(shù)包括國家級或地方級舉辦的知識競賽、體育競賽、實踐競賽等各類獲獎數(shù)，該指標(biāo)反映了學(xué)生的綜合素質(zhì)，比例越高效果越好。4.教師人均論文數(shù)=數(shù)/教師人數(shù)該指標(biāo)反映了教師的學(xué)術(shù)研究能力，指標(biāo)值越高，表明高校教師科學(xué)研究獲得成果越多。5.核心期刊論文比例=（核心期刊論文數(shù)/總數(shù)）×100%該指標(biāo)反映了高水平的科研成果數(shù)，指標(biāo)值越高，說明教師科研能力越強(qiáng)。6.教師人均科研專利數(shù)=科研專利數(shù)/教師人數(shù)該指標(biāo)反映了教師科研成果的創(chuàng)新性和實用性，指標(biāo)值越高，經(jīng)費支出的效果性越好。7.教師人均出版教材數(shù)=出版圖書數(shù)/教師人數(shù)圖書出版包括教材、理論研究、文學(xué)作品等的出版，反映了教師知識結(jié)構(gòu)的系統(tǒng)化和完整化，指標(biāo)值越高，科研效果越好。
五、加強(qiáng)高校內(nèi)部審計部門建設(shè)，推進(jìn)高校教育經(jīng)費的績效審計
（一）加強(qiáng)內(nèi)部審計部門的獨立性內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，而在高校管理體制以及傳統(tǒng)觀念的影響下，學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)和教職工對內(nèi)部審計的認(rèn)識局限于過去的監(jiān)督職能，忽略了內(nèi)部審計的確認(rèn)和咨詢功能，內(nèi)部審計在高校的獨立性受到制約，不利于績效審計的順利開展。《意見》中明確提出“充分保障內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)獨立性。應(yīng)設(shè)置獨立內(nèi)部審計部門，足額配備專職審計人員。要保障內(nèi)部審計部門依法審計、依法查處問題、依法公告審計結(jié)果，不受其他機(jī)構(gòu)和個人的干涉。對拒不接受審計監(jiān)督，阻撓、干擾和不配合審計工作，或威脅、恐嚇、報復(fù)審計人員的，要依規(guī)查處。”因此，獨立性是內(nèi)部審計部門的根基與核心，加強(qiáng)內(nèi)部審計的獨立性是推進(jìn)績效審計的根本保障。
（二）加強(qiáng)內(nèi)部審計的信息化建設(shè)高校教育經(jīng)費支出績效審計是對高校教育經(jīng)費支出的全過程及其所產(chǎn)生的效果進(jìn)行審計與評估，審計范圍更加廣泛，審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)更加復(fù)雜，這不僅加大了審計的工作量，而且要創(chuàng)新審計方法，如果僅依靠傳統(tǒng)的審計方法，績效審計工作很難開展，其優(yōu)越性也無法體現(xiàn)。目前，高校數(shù)字化校園的建設(shè)實施，使信息化建設(shè)深入影響到校園內(nèi)各類用戶和管理部門，高校會計信息化的發(fā)展更是快速。但是，內(nèi)部審計的信息化建設(shè)卻不甚理想，一部分高校自行開發(fā)了簡單的計算機(jī)輔助審計軟件，一部分高校僅是利用Excel表進(jìn)行審計，高校內(nèi)部審計作為審計主體，卻無法跟上審計對象的信息化步伐，嚴(yán)重制約了內(nèi)部審計的職能發(fā)揮。因此，加強(qiáng)內(nèi)部審計的信息化建設(shè)，提高內(nèi)部審計的水平，不僅是績效審計的需求，更是內(nèi)部審計事業(yè)發(fā)展的需求。
（三）加強(qiáng)內(nèi)部審計人員的多元化建設(shè)高校教育經(jīng)費支出績效審計與傳統(tǒng)內(nèi)部審計相比，具有綜合性、多樣性和靈活性的特點，要順利開展績效審計，必須創(chuàng)新審計方法，加強(qiáng)內(nèi)部審計的信息化建設(shè)，但是僅靠硬件設(shè)備的投入是不夠的，還需要加強(qiáng)審計人員隊伍的多元化建設(shè)。審計人員是績效審計的主要推動力和實施者，具備一支由經(jīng)濟(jì)、管理、法律、建設(shè)工程、信息系統(tǒng)等專業(yè)背景和專業(yè)資格的人員組成的審計隊伍是高校實施績效審計的人才保障。
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關(guān)鍵詞：管理審計 制約因素 受托責(zé)任
一、引言
理解管理審計首先要明白受托責(zé)任的含義。楊時展（1992）教授認(rèn)為：受托責(zé)任是委托人將資財?shù)慕?jīng)營管理權(quán)授予受托人或人，受托人或人接受托付后應(yīng)承擔(dān)的所托付責(zé)任。既是一種普遍的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，又是一種動態(tài)的社會關(guān)系，更是一種支配著審計產(chǎn)生與發(fā)展的思想。王光遠(yuǎn)教授 （2004）認(rèn)為，一般受托責(zé)任關(guān)系涉及兩個當(dāng)事人。一個是委托人（Principal或the accountee）；另一個是受托人 （The accountor）或人（Agent）。委托人將資財?shù)慕?jīng)營管理權(quán)授予受托人，受托人接受托付后即應(yīng)承但所托付的責(zé)任，這種責(zé)任就是受托責(zé)任。隨著社會政治經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，隨著民智的開發(fā)和民主制度的完善，由于財產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，導(dǎo)致了受托的財務(wù)責(zé)任及受托管理責(zé)任等經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的出現(xiàn)。管理審計就是對受托管理責(zé)任進(jìn)行審計和鑒證。管理審計是審計體系中的重要子系統(tǒng)，在美國管理協(xié)會對管理審計實質(zhì)和管理審計師職責(zé)所作的明確規(guī)定中將其定義為“一種系統(tǒng)地檢查、分析和評價整體管理業(yè)績的程序和方法，是相對于財務(wù)審計的新型的審計模式，是現(xiàn)代企業(yè)制度下企業(yè)內(nèi)部審計的主要發(fā)展方向和發(fā)展模式”。從1932年英國管理專家、工業(yè)顧問羅斯（T.G.Ross）關(guān)于管理審計第一部著作《管理審計》（The Management Audit ）問世以來，特別是政府審計、內(nèi)部審計和民間審計等職業(yè)力量參與推動以來，該學(xué)科得到了較快的發(fā)展，形成了以委托責(zé)任為出發(fā)點的起點理論體系，也形成了以阿倫·塞爾（Allan J.Sayle）、多姆布勞爾（D.Dombrower）、賈納斯·桑托基（Janusz Santocki）、巴克利（J.W.Buckley）等為代表的內(nèi)向型管理審計理論體系、以杰克遜·馬丁德爾（Jckson Martindll）、約翰·伯頓利奧·赫伯特、科琳·諾加德（Corine T.Norgaard）、查爾斯·史密斯（Charles H. Smith）、拉尼爾（R. W. Lanier）為代表的外向型管理審計和以羅伯特·霍華德·法勒（Rober Howard Farrart）、友杉方正、池口慶一、倉橋宏、久保田晃、松田修一等為代表的綜合審計等三大理論派別。由于發(fā)展歷史較短，而且受以降低成本為宗旨的傳統(tǒng)審計概念的束縛，到目前為止，管理審計還沒有完全完成從藝術(shù)到技術(shù)的轉(zhuǎn)換過程，學(xué)科體系尚未形成，甚至于相應(yīng)的理論概念框架尚未構(gòu)建完善。學(xué)科的研究目標(biāo)、研究對象、審計與評價標(biāo)準(zhǔn)、審計方法等理論體系尚未建立，審計方法體系的構(gòu)建更為欠缺。從委托關(guān)系下的企業(yè)組織管理者角度看，伴隨著社會與經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營模式、經(jīng)營觀念的不斷改變，管理者所面臨的最大挑戰(zhàn)就是做出正確的決策。而決策所涉及的要素有：實施判斷、決定正確決策的過程、從諸多的方案中進(jìn)行選擇，然后評價成功的可能性。被視為最高管理行動的決策，實際上就是要決定組織的整個過程。其中獲得可信賴的信息是實施科學(xué)決策的第一要求。因此，對組織發(fā)揮作用的方式進(jìn)行了解和掌握是必要的。不斷適應(yīng)形勢變化并以效率最大化為目標(biāo)，管理者就會找到降低成本核算和增加價值的方法。而判斷與診斷企業(yè)管理效率的高低、或管理效果好壞的手段就是管理審計，因此，管理審計已正在變成為企業(yè)生存與發(fā)展的內(nèi)在需要，研究新經(jīng)濟(jì)形勢下的管理審計理論體系、完善管理審計內(nèi)容和方法體系，正好對應(yīng)于新經(jīng)濟(jì)形勢下的審計創(chuàng)新。在新的形勢下我國“內(nèi)部審計的工作目標(biāo)已變成為提高管理水平和提高經(jīng)濟(jì)效益”、內(nèi)部審計的定位已由原來的監(jiān)督變成為“管理+效益”。從國家審計的角度看，特別是我國這樣行政型的國家審計模式來講，經(jīng)濟(jì)效益的審計和評價是不可或缺的內(nèi)容，但由于“在這方面的理論研究少，實踐較薄弱，迫切需要理論的指導(dǎo)”。
二、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀
（ 一 ）國外研究現(xiàn)狀 管理審計自20世紀(jì)30年代出現(xiàn)以來，大致可以分為兩個階段：20世紀(jì)30年代至60年代的起步探索階段，60年代以后的發(fā)展完善階段。由于其發(fā)展歷程短，學(xué)科體系構(gòu)架不完善、理論體系不成熟，管理審計諸多方面的研究一直在進(jìn)行。這些研究主要表現(xiàn)在以下方面：（1）學(xué)術(shù)界和職業(yè)界對管理審計概念的認(rèn)識分歧較大。管理審計的概念有三種定義方式：對管理的審計（Audit of management）；管理進(jìn)而審計（Audit for management）；雙重目的審計（Dual purpose audit）。北美卡萊納大學(xué)工商管理研究生院教授理查德·萊文博士（Richard I.Levin）、約翰·凱里、阿瑟·威特等將其視為為管理進(jìn)行的審計。而馬丁德爾、邱吉爾博士和西爾特博士則認(rèn)為：在管理的過程中，要對組織的信息系統(tǒng)、管理程序?qū)嵤┆毩⒌臋z查，著名的會計大師科勒（E.L.Kohler）在其撰寫的《會計師詞典》中認(rèn)可這一觀點，指出“管理審計系統(tǒng)指導(dǎo)由外部人員對管理業(yè)績所作出的評估”。如何將上述兩種觀點合二為一形成一種綜合的管理審計，是學(xué)術(shù)界近年來探討的問題。法勒將此稱為“綜合管理審計”（Integrated management audit）。除此之外，還有人認(rèn)為：管理審計不是一種獨立的審計類型，而是一種態(tài)度——一種探索、分析和思維的方法。到目前為止，具體為管理審計界定的概念有：業(yè)務(wù)審計（Operational audit）、業(yè)績審計（Performance audit）、經(jīng)濟(jì)業(yè)績審計（Economic performance audit）等20余種。（2）管理審計的發(fā)展推動力研究。美國的戴爾·弗萊德（Dale L. Flesher）和斯圖爾特·西沃特（Stewart Siewert）教授認(rèn)為，推動管理審計理論和實務(wù)發(fā)展有三股力量：政府審計、管理職業(yè)界和內(nèi)部審計，就美國而言，這三股力量是：科爾曼·安德魯斯（T. Coleman Andrews）領(lǐng)導(dǎo)下的政府審計總署（GAO）；杰克遜·馬丁德爾（Jckson Martindll）領(lǐng)導(dǎo)下的美國管理協(xié)會（AMA）；J.B舍斯頓（John B.Thurston）領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）。日本的松田修一教授認(rèn)為，推動管理審計理論與實務(wù)發(fā)展的力量有三股：內(nèi)部審計、政府審計和宴請委員會。總的來說，強(qiáng)調(diào)四個方面的推動力：管理職業(yè)界、政府審計、內(nèi)部審計和民間審計。（3）管理審計理論的發(fā)展研究。管理審計根源在于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，按照審計與受托責(zé)任的關(guān)系，管理審計的研究對象是受托管理責(zé)任或結(jié)果性受托責(zé)任。同時，依據(jù)審計主體的不同，管理審計被劃分為內(nèi)向型管理審計、外向型管理審計和綜合審計。威廉·倫納德、威廉·坎普菲爾德、阿倫·塞爾、賈納斯·桑托基等人認(rèn)為，內(nèi)向型管理審計是幫助管理當(dāng)局更好地履行管理責(zé)任為目的的審計，其職能是咨詢性、建設(shè)性的而不是執(zhí)行性的，并且是一個系統(tǒng)的調(diào)查、分析和評價的過程。外向型管理審計的主張者杰克遜·馬丁德爾（Jckson Martindll）、尼爾·邱吉爾德、西爾特、會計大師約翰·伯頓等學(xué)者則認(rèn)為管理審計應(yīng)由外部的注冊會計師執(zhí)行、以維護(hù)股東、債權(quán)人的利益為目的而進(jìn)行獨立管理鑒證審計、獨立管理評價審計、管理陳述審計、管理業(yè)績審計的代名詞。其審計對象在于管理業(yè)績，職能首先是鑒證、其次是建設(shè)；審計的主體是獨立的第三者CPA。綜合審計中的綜合包括了兩重含義：審計主體的綜合性，既可以是組織外部的CPA，又可以是組織內(nèi)部的審計人員；審計內(nèi)容的綜合性，既應(yīng)鑒證與受托相關(guān)的財務(wù)信息，又應(yīng)鑒證與管理相關(guān)的業(yè)務(wù)信息。（4）管理審計的內(nèi)容框架研究。內(nèi)向型審計學(xué)派認(rèn)為管理審計是協(xié)助受托人更好地完成受托管理責(zé)任的工作，其審計內(nèi)容的構(gòu)建形成了三種觀點：一是內(nèi)向型管理審計是對企業(yè)管理內(nèi)部控制制度的恰當(dāng)性和有效性的評價；二是審查組織業(yè)務(wù)活動的恰當(dāng)性和有效性；第三個觀點綜合以上兩種觀點，認(rèn)為管理審計的內(nèi)容既包括對組織控制制度的審計又包括對業(yè)務(wù)活動的審計，即以審查各職能部門和業(yè)務(wù)活動的恰當(dāng)性及有效性為重點。內(nèi)向型管理審計的內(nèi)容包括：評價組織機(jī)構(gòu)的有效性；評價管理當(dāng)局確定的組織目標(biāo)和方針的過程與程序；評價計劃與控制方面管理制度的適當(dāng)性；評價管理技術(shù)、評價員工的技術(shù)能力、根據(jù)一體化的溝通系統(tǒng)要求，評價管理計劃和控制系統(tǒng)信息輸出的有效性。外向管理審計者認(rèn)為管理審計的宗旨是就受托人對受托管理責(zé)任的履行情況進(jìn)行鑒證。內(nèi)容體系構(gòu)建上存在兩種觀點：一是對公司的管理業(yè)績和管理活動發(fā)表意見；二是對公司年報中的管理陳述發(fā)表意見。主要的審計內(nèi)容應(yīng)包括：組織管理的經(jīng)濟(jì)功能分析、企業(yè)結(jié)構(gòu)的分析和評價、企業(yè)收益真實性的綜合分析、為股東進(jìn)行的專題調(diào)查項目、對企業(yè)研究和發(fā)展的分析、提供董事會的有關(guān)分析資料、檢查財務(wù)政策落實情況、分析研究企業(yè)生產(chǎn)效益、進(jìn)行銷售趨勢分析、對企業(yè)進(jìn)行總體分析。綜合審計（Comprehensive Audit）認(rèn)為：管理審計一方面進(jìn)行財務(wù)檢查（Financial Review）、一方面檢查組織定業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)性和效率性（Economy and Efficiency Review），即“2E”審計（埃爾斯沃思·莫爾斯（Ellesworth Morse））。70年代，“2E”審計發(fā)展為“3E”審計，即經(jīng)濟(jì)性、效率性和項目效果性的審計（Economy，Efficiency and Effectiveness Review）。到1989年，加拿大的丹尼斯·普瑞斯波爾指出，在綜合審計中，除了“3E”以外，還應(yīng)進(jìn)行企業(yè)的環(huán)保性審計（Environment Audit）和政府的公平性審計（Equity Audits），從此，管理審計變成為“5E”審計。（6）管理審計的制約因素分析研究。賈納斯·桑托基1982年通過調(diào)查，發(fā)現(xiàn)制約內(nèi)向管理審計開展的八個因素為（按程度排序）：未能清楚地定義和理解管理審計的范圍、缺乏客觀公認(rèn)的計量標(biāo)準(zhǔn)來評價管理業(yè)績、管理審計范圍不包括在財務(wù)會計系統(tǒng)之內(nèi)、缺乏稱職的審計師來履行和報告這種審計、擔(dān)心履行管理審計會抑制管理積極性、缺乏公認(rèn)的管理審計準(zhǔn)則和管理審計程序、擔(dān)心擴(kuò)大企業(yè)組織的決策責(zé)任和控制責(zé)任、現(xiàn)存管理控制制度和決策工作運行良好，因而管理審計是不必要的創(chuàng)新。（7）管理審計方法研究。管理審計發(fā)展緩慢的重要原因是審計準(zhǔn)則、審計和審計方法的研究嚴(yán)重滯后。除早期管理審計的鼻祖羅斯建議的“訪談式調(diào)查表”（Interview type of questionnaires）、“訪談式證據(jù)”（Interview evidence）、“業(yè)務(wù)控制檢查”、一體化審計法（Integrated audit approach）、早期CPA使用的宏觀法（Macro approach）、后來的事前審計（Proactive auditing）等CPA審計方法外，也有一些學(xué)者利用少量計量經(jīng)濟(jì)模型進(jìn)行管理審計方法的探討，如瑞典國家審計局（NAB）的審計準(zhǔn)則中使用了“效果性”審計，其中采用三種系統(tǒng)審計方法：廣泛的“結(jié)構(gòu)分析方法（Broad-range Agency analyses）、職能導(dǎo)向?qū)徲嫹治觯‵unction—oriented analyses）、系統(tǒng)導(dǎo)向分析（System- oriented analyses）；英國特許公營財務(wù)會計協(xié)會（CIPFA）在《公共政府中的成本減低》公告中，提出了類似于業(yè)績審計、貨幣價值審計的新詞---成本減低，分析方法有兩種：實用法（Pragmatic approach），即建立一個能消除和降低耗費的自動化系統(tǒng)、系統(tǒng)法（Systematic approach），即將預(yù)算和預(yù)算控制引進(jìn)目標(biāo)制定過程的系統(tǒng)方法。McConnell，John H 在《Auditing your human resources department ： a step-by-step guide》（2001）中，探討了人力資源管理審計中的計算杠桿系數(shù)法。目前管理審計的標(biāo)準(zhǔn)與方法探討很少，特別是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)新經(jīng)營模式的管理審計方法幾乎沒有。
（ 二 ）國內(nèi)研究現(xiàn)狀 我國學(xué)者和審計職業(yè)界對管理審計的研究僅有十幾年的時間，研究成果不多，大多數(shù)的探討還僅僅停留在管理審計必要性的探討階段。除此之外，少量學(xué)者的研究主要集中在建立管理審計的概念、構(gòu)架管理審計的基本理論、建立管理審計的標(biāo)準(zhǔn)等方面。婁爾行主編的教科書《審計學(xué)概論》中認(rèn)為：審計的發(fā)展包括三個層次：第一層為財務(wù)審計；第二層為作業(yè)審計；第三層為管理審計。李天民認(rèn)為：“到第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束，特別是20世紀(jì)50年代初期，審計相應(yīng)出現(xiàn)了許多新概念，如管理審計”。歸潤章、王文彬、羨緒門及楊樹芝等均寫過專門的文章，對管理審計的概念和內(nèi)容等基本理論要素進(jìn)行了較為深入的研究和探討。王光遠(yuǎn)（1996）在《管理審計理論》中系統(tǒng)全面地分析研究了管理審計的發(fā)展沿革和理論構(gòu)架，是關(guān)于管理審計全面發(fā)展歷史的展現(xiàn)。同時，作者還在多種學(xué)術(shù)期刊上發(fā)表了關(guān)于管理審計研究的學(xué)術(shù)論文，探討了外向型、內(nèi)向型管理審計的特征，管理審計產(chǎn)生的根本動因—受托責(zé)任由財務(wù)責(zé)任向管理責(zé)任轉(zhuǎn)移的結(jié)果，管理審計與公司治理的關(guān)系等各種理論問題，對我國的管理審計事業(yè)的發(fā)展做出了不可沒滅的貢獻(xiàn)。邵賢弟（1997）在《論管理審計在中國的發(fā)展契機(jī)》中闡述了市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的建立，為管理審計在中國的發(fā)展提供了良好的環(huán)境和條件。同時，該作者還在其它學(xué)術(shù)期刊上發(fā)表了關(guān)于管理審計相關(guān)理論探討文章。賀松泉、陳作習(xí)、宋常、石德勝等學(xué)者在各種學(xué)術(shù)期刊上，探討管理審計與公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系、管理審計在企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展、管理審計在我國的發(fā)展模式、管理審計是企業(yè)管理目標(biāo)評價的主要標(biāo)準(zhǔn)等多個方面的理論問題。近年來，特別多的討論了管理審計對公司治理的影響，以及管理審計在公司治理結(jié)構(gòu)中的關(guān)系等命題。程新生（1998）在《管理審計目標(biāo)評價》文中探討了管理審計的目標(biāo)演變，提出管理審計的具體目標(biāo)應(yīng)為：有效性、合理性、經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性和環(huán)保性。鄭石橋（2001）研究包括：企業(yè)管理審計的研究對象，管理審計評價標(biāo)準(zhǔn)體系結(jié)構(gòu)及建立模式，戰(zhàn)略管理、治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)組織形式、財務(wù)與非財務(wù)模式等企業(yè)整體管理業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)；生產(chǎn)管理、設(shè)備管理、質(zhì)量管理、供應(yīng)管理、人力資源管理、財務(wù)系統(tǒng)管理等系統(tǒng)管理責(zé)任評價標(biāo)準(zhǔn)；崗位責(zé)任評價標(biāo)準(zhǔn)等的制定與評價內(nèi)容。祁懷錦（2001年）指出受托責(zé)任的發(fā)展是內(nèi)向型管理審計產(chǎn)生的根本原因，公司治理的目的在于有效評價受托責(zé)任，有效制衡委托人（所有人）與受托人（經(jīng)營人）的利益，管理審計是公司治理的重要組成部分。劉實（2002）探討了審計理論中的分支理論——企業(yè)內(nèi)部審計基本理論框架體系的構(gòu)建。其主要內(nèi)容包括企業(yè)內(nèi)部審計的概念體系、假設(shè)體系、目標(biāo)體系、控制體系等。時現(xiàn)（2003）提出：現(xiàn)代企業(yè)制度下，公司治理是企業(yè)管理的最高境界，因此，內(nèi)部審計應(yīng)該是以針對公司治理的命題。從公司治理審計的角度分析和研究了內(nèi)部審計，并進(jìn)行了兩者的融合性探討，進(jìn)行了內(nèi)部治理審計的概念定義。在此基礎(chǔ)上，研究了公司治理審計的理論框架、功能及邏輯路線分析，并以案例的方式分別討論了公司治理審計中的各項主要內(nèi)容。朱榮恩 （2003）指出，內(nèi)向型管理審計以改善企業(yè)的管理素質(zhì)和提高管理水平為目的，審查企業(yè)在計劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)、控制、決策等管理職能上的表現(xiàn)。蔡春 （2004）還指出了國有企業(yè)內(nèi)部管理審計的重點，對國有企業(yè)管理當(dāng)局的公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行全面有效的監(jiān)督和審查，不僅要求公共資金依法使用，而且要求具有高的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益。徐華光、李蘭翔（2007年）指出了我國企業(yè)內(nèi)部審計越來越向服務(wù)管理的方向發(fā)展，國際內(nèi)部審計發(fā)展趨勢是我國內(nèi)部審計發(fā)展的風(fēng)向標(biāo)。并從管理的傳統(tǒng)職能角度出發(fā)、構(gòu)建了企業(yè)內(nèi)向型符理審計的內(nèi)容體系，與管理的職能相對應(yīng)，包括戰(zhàn)略、決策、計劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)和控制等環(huán)節(jié)。徐華光、李蘭翔（2007年）指出了我國企業(yè)內(nèi)部審計越來越向服務(wù)管理的方向發(fā)展，國際內(nèi)部審計發(fā)展趨勢是我國內(nèi)部審計發(fā)展的風(fēng)向標(biāo)。并從管理的傳統(tǒng)職能角度出發(fā)、構(gòu)建了企業(yè)內(nèi)向型管理審計的內(nèi)容體系，與管理的職能相對應(yīng)，包括戰(zhàn)略、決策、計劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)和控制等環(huán)節(jié)。耿建新、續(xù)芹、李躍然（2006年），廖洪、鄒冉（2006年）則是通過問卷調(diào)查的形式調(diào)查了目前我國內(nèi)部審計的開展概況，上市公司內(nèi)部審計部門的設(shè)置及隸屬情況對開展管理審計的影響。都新英（2006年），汪福生、焦健（2007年），李惠蓉（2008年）主要分析了我國內(nèi)向型管理審計存在的問題、實施內(nèi)向型管理審計的制約因素、風(fēng)險的形成以及內(nèi)向型管理審計的發(fā)展機(jī)制和對策等。
三、結(jié)論及展望
管理審計作為一個新創(chuàng)建學(xué)科，未來至少可以從以下方面值得關(guān)注和努力：（1）我國企業(yè)界對管理審計的認(rèn)知程度、接受程度研究。通過問卷調(diào)查、座談會、訪談等形式和方法，對我國企業(yè)進(jìn)行調(diào)查，了解和收集我國企業(yè)界對管理審計的認(rèn)知程度和接受程度，以及管理審計在企業(yè)中的執(zhí)行主體和運作模式的研究。本部分的研究成果將作為項目后續(xù)研究的支撐和準(zhǔn)備。（2）我國企業(yè)管理審計基本理論構(gòu)架研究。根據(jù)管理審計學(xué)科體系尚未形成的特點，進(jìn)行管理審計（特別是企業(yè)管理審計）的基本理論構(gòu)架研究。借鑒前人的研究成果，結(jié)合新經(jīng)濟(jì)形勢下企業(yè)的經(jīng)營活動特點，利用理論分析方法，進(jìn)行企業(yè)管理審計的研究對象、基本假設(shè)、基本原則、基本準(zhǔn)則體系、和評價標(biāo)準(zhǔn)體系等基本理論構(gòu)架研究。（3）我國企業(yè)管理審計的基本內(nèi)容構(gòu)架研究。根據(jù)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)貿(mào)易全球化、國際化、社會資源共享化、經(jīng)營組織虛擬化等新的企業(yè)運作環(huán)境和模式，運用理論分析法、AHP法、聚類分析和神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)現(xiàn)代數(shù)理方法進(jìn)行企業(yè)管理審計內(nèi)容體系構(gòu)架研究。（4）公司治理結(jié)構(gòu)的管理審計評價手段研究。運用實證研究的方法，利用上市公司伯公開披露信息進(jìn)行數(shù)理統(tǒng)計分析，構(gòu)建計量經(jīng)濟(jì)模型，進(jìn)行我國上市公司（企業(yè)）的公司的管理審計評價模式探討。（5）企業(yè)管理審計方法體系探討。在眾多的企業(yè)管理審計內(nèi)容體系中，本項目以公司治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)的組織構(gòu)架、企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、企業(yè)的虛擬運作模式、企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力評價等方面的內(nèi)容作為出發(fā)點，進(jìn)行企業(yè)管理審計的方法體系研究。
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[4]張立民：《審計制建設(shè)的理論依據(jù)——從”受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論”到契約經(jīng)濟(jì)學(xué)》，《審計研究》2002年第5期。
[5]鄭石橋：《管理審計評價標(biāo)準(zhǔn)研究》，《上海財經(jīng)大學(xué)博士論文》（2001年）。
1、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理,隸屬關(guān)系不清。傳統(tǒng)模式下的內(nèi)部審計不適應(yīng)新形式的發(fā)展,而新的內(nèi)部審計準(zhǔn)則、標(biāo)準(zhǔn)、工作流程等規(guī)范尚未建立或不完善,這些都導(dǎo)致了內(nèi)部審計工作質(zhì)量缺乏評價標(biāo)準(zhǔn)。我國企業(yè)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)獨立性差,甚至有的企業(yè)的財務(wù)部門的負(fù)責(zé)人兼任內(nèi)審部門的領(lǐng)導(dǎo),其監(jiān)督制度形同虛設(shè),導(dǎo)致隸屬關(guān)系不清,監(jiān)督不力。
2、內(nèi)審的獨立性和客觀性受到限制。從我國現(xiàn)狀來看,企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)大多設(shè)置于管理層之下,在高層管理人員的授權(quán)范圍內(nèi)開展工作,為管理經(jīng)營者服務(wù),其內(nèi)部審計的獨立性和客觀性不強(qiáng),從而影響到企業(yè)內(nèi)部審計的作用。
3、內(nèi)審的工作范圍過于狹窄。直到目前,我國企業(yè)的內(nèi)部審計還僅限于財務(wù)領(lǐng)域,重點在檢查財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性和合法性的查錯防弊上,很少觸及經(jīng)營管理的其他領(lǐng)域。
4、內(nèi)審機(jī)構(gòu)和人員設(shè)置不合理。我國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計人員大都是財會人員出身,其中不少沒有接受系統(tǒng)的專業(yè)訓(xùn)練,缺乏足夠的經(jīng)營管理方面的知識與經(jīng)驗,因此使內(nèi)審的重要作用無法充分發(fā)揮。
5、審計機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計發(fā)展推動作用的有限性。國家審計機(jī)關(guān)有權(quán)審計、管理和約束的是那些必須按國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度的屬于法定審計范圍的各級政府及部門、國有的金融機(jī)構(gòu)和企事業(yè)單位,而對上市公司及其他不屬于國家審計法定范圍的單位,特別是中小型民營企業(yè)而言,內(nèi)部審計工作要不要開展以及如何開展則取決于其他有關(guān)政府部門和單位的內(nèi)部管理需要。
二、內(nèi)部審計的本質(zhì)與職能
1、內(nèi)部審計的本質(zhì)。新的《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》(以下簡稱《規(guī)定》)指出:內(nèi)部審計是獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動的真實、合法和效益的行為,以促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。定義中包含了內(nèi)部審計的目標(biāo)、職能、內(nèi)容、本質(zhì)等要素,而這幾項要素是構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)不可或缺的部分。
2、內(nèi)部審計的職能。具體來說,現(xiàn)代內(nèi)部審計具有監(jiān)督、管理控制、評價鑒證、服務(wù)等四項職能。
(1)監(jiān)督職能。企業(yè)內(nèi)部審計的監(jiān)督有兩層含義:一是代表企業(yè)股東及董事會等決策層對本企業(yè)的會計機(jī)構(gòu)及其他職能部門的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行監(jiān)督,看其是否正確執(zhí)行企業(yè)的經(jīng)營方針政策,是否完成任務(wù),不僅在于查錯防弊,重要的是檢查評價;二是業(yè)務(wù)上受當(dāng)?shù)卣畬徲嫃d局的業(yè)務(wù)領(lǐng)導(dǎo),代表國家對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行監(jiān)督。
(2)管理控制職能。內(nèi)部審計部門通過審計活動,對企業(yè)經(jīng)營管理、生產(chǎn)、技術(shù)等各部門進(jìn)行徹底的檢查、取證、分析和評價,客觀公正地做出結(jié)論,提出改進(jìn)工作的意見和建議;協(xié)助領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行科學(xué)的決策,強(qiáng)化內(nèi)部控制,堵塞管理漏洞,提高經(jīng)濟(jì)效益。
(3)評價鑒證職能。內(nèi)部審計的評價是內(nèi)部審計人員依據(jù)一定的審計標(biāo)準(zhǔn)對經(jīng)營活動及其績效進(jìn)行合理的分析和判斷。評價過程的實質(zhì)是針對審核、檢查中發(fā)現(xiàn)的問題和缺陷進(jìn)行評議,從而肯定成績,指出不足的過程。評價是內(nèi)部審計的核心職能。鑒證是對企業(yè)的財務(wù)管理及其經(jīng)濟(jì)活動的鑒證和證明,據(jù)以做出審計結(jié)論。
(4)服務(wù)職能。企業(yè)內(nèi)部審計的服務(wù)職能有兩層含義:一是要為本企業(yè)服務(wù),對最高層負(fù)責(zé),完成其指派的任務(wù);二是為國家審計機(jī)關(guān)及企業(yè)上級行業(yè)主管部門服務(wù),完成他們交辦的工作。
三、建立和完善我國內(nèi)部審計制度的對策
1、應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部審計的法律法規(guī)建設(shè)。從目前看,雖然《審計法》提出“要建立健全內(nèi)部審計制度”,但《審計法》中的內(nèi)部審計側(cè)重于國家審計與內(nèi)部審計指導(dǎo)與被指導(dǎo)關(guān)系,如何健全內(nèi)部審計則“無法可依”。我們應(yīng)該根據(jù)我國國情,借鑒國外的經(jīng)驗,制定出一系列切實可行的有中國特色的內(nèi)部審計法規(guī)和條例,從法律層面上增強(qiáng)內(nèi)部審計制度的健全。
2、確保內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性。企業(yè)在設(shè)置內(nèi)審組織機(jī)構(gòu)時,應(yīng)堅持獨立性和權(quán)威性兩條原則。獨立性原則是內(nèi)部審計區(qū)別于企業(yè)內(nèi)部其他職能部門的重要標(biāo)志。無論內(nèi)部審計還是外部審計,離開獨立性,審計結(jié)果將毫無意義。內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)由企業(yè)第一負(fù)責(zé)人直接領(lǐng)導(dǎo),對其負(fù)責(zé)并報告工作;應(yīng)獨立于各職能部門,并對其進(jìn)行監(jiān)督;內(nèi)部審計人員應(yīng)與被監(jiān)督對象無利益關(guān)系。這樣,才能保證審計結(jié)果的真實、客觀、公正,才能有效發(fā)揮審計作用。權(quán)威性原則體現(xiàn)在內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在地位和設(shè)置層次上的高低,地位和設(shè)置層次越高,權(quán)威性就越大,內(nèi)部審計的作用就發(fā)揮得越充分。
3、進(jìn)一步提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)。企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的日益復(fù)雜和競爭的更加激烈,對內(nèi)部審計人員的素質(zhì)提出了更高的要求。因此,我們必須加強(qiáng)對內(nèi)部審計人員素質(zhì)的要求,內(nèi)部審計人員不僅需要精通財務(wù)會計,還需要適當(dāng)了解其他業(yè)務(wù)領(lǐng)域,掌握相關(guān)知識與技能,以便更好地實施審計并為企業(yè)管理服務(wù)。
主要參考文獻(xiàn):
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[3]董美霞.財務(wù)報告內(nèi)部控制報告內(nèi)涵及對我國的啟示[J].財會通訊(綜合版),2008.8.
我國近幾年自然災(zāi)害、人為破壞以及衛(wèi)生疾病之類的公共危機(jī)事件頻頻發(fā)生，針對這類事件的公共危機(jī)管理受到越來越高的重視。由政府審計機(jī)關(guān)開展的公共危機(jī)狀態(tài)下的審計（以下簡稱“公共危機(jī)審計”）是公共危機(jī)管理的重要組成部分，在歷次公共危機(jī)事件中已經(jīng)并將繼續(xù)發(fā)揮重要的作用。但毋庸置疑的是，公共危機(jī)審計的理論研究特別是理論框架的構(gòu)建遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于公共危機(jī)審計實踐。本文擬在該方面做出嘗試，在豐富理論研究成果的同時，實現(xiàn)對公共危機(jī)審計實務(wù)開展的有效指導(dǎo)。
一、公共危機(jī)審計研究現(xiàn)狀
國內(nèi)的有關(guān)研究成果進(jìn)行綜述:孔繁建（2004）提出了設(shè)置重大突發(fā)性事件專項資金的必要性及其審計的目的。劉洪波（2008）探討了救災(zāi)物資資金審計的要點及措施，指出要通過收集資料證據(jù)、深入現(xiàn)場盤點核實、調(diào)查訪談、接受舉報、問詢、請求專家?guī)椭确椒▉慝@取審計證據(jù)。梅丹（2008）認(rèn)為應(yīng)圍繞救災(zāi)款物的來源、分配、使用和發(fā)放等關(guān)鍵環(huán)節(jié)開展救災(zāi)款物審計，堅持事前審計和事中審計相結(jié)合，及時進(jìn)行審計結(jié)果公告，開展專項審計調(diào)查，積極發(fā)揮審計的建設(shè)性作用。華金秋（2008）闡述了抗震救災(zāi)資金審計的必要性、目標(biāo)、主體、基本原則、要點、技術(shù)方法、證據(jù)、報告以及開展措施。吳加錄（2008）分析了抗震救災(zāi)款物的審計工作措施及成效、應(yīng)急體制存在的體制和機(jī)制缺陷，提出了解決應(yīng)急體制缺陷的對策。王國權(quán)（2009）就汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建提出了全過程跟蹤審計的重點，主要包括項目準(zhǔn)備階段跟蹤審計和項目建設(shè)實施階段跟蹤審計。王中信（2009）指出全過程跟蹤審計是審計機(jī)關(guān)應(yīng)對重大突發(fā)性公共事件審計的最佳方式，該方式與常規(guī)審計方式存在沖突。張林軍、劉西林（2009）從社會突發(fā)事件的基本概念、特點和構(gòu)成等方面入手，結(jié)合社會突發(fā)性危機(jī)事件的項目審計實踐經(jīng)驗，提出了緊急項目審計管理策略及其實施措施。李晗、張立民（2009） 運用審計免疫系統(tǒng)論和需求供給理論對非營利組織審計進(jìn)行論證，基于中國紅十字基金會抗震救災(zāi)審計的案例研究，提出非營利組織公共危機(jī)救助活動的全過程審計理念及制度安排與創(chuàng)新。楊德明、夏敏（2009）指出，在重大自然災(zāi)害發(fā)生后，審計目標(biāo)應(yīng)服從于廣大人民群眾的需求，在災(zāi)害發(fā)生的不同時期，審計目標(biāo)和審計方法應(yīng)隨著進(jìn)行調(diào)整。
上述研究成果為公共危機(jī)審計理論研究提供了基本的素材，為審計實務(wù)的開展提供了一定的指導(dǎo)。但總體上看，既有的研究十分薄弱，表現(xiàn)為：研究成果數(shù)量畸少，說明危機(jī)審計的研究并沒有引起學(xué)者們足夠的重視；研究層次不高，發(fā)表在高層次刊物中直接相關(guān)的論文只有2篇；研究時間集中，主要為近兩年，研究缺乏歷史延續(xù)，說明危機(jī)審計研究在幾年前基本為空白；研究內(nèi)容集中，主要集中于危機(jī)審計內(nèi)容和方法的經(jīng)驗性介紹，理論層次相對不高，體系化欠缺；研究方法集中，采用規(guī)范研究法，少有案例分析，沒有實際調(diào)查，研究缺乏針對性。為此，開展公共危機(jī)審計理論研究，搭建公共危機(jī)審計理論研究框架，總結(jié)既有的公共危機(jī)審計實踐經(jīng)驗，以期為審計實務(wù)工作者提供指導(dǎo)，為公共危機(jī)審計規(guī)范的制定提供政策性建議，為形成公共危機(jī)審計理論提供基本素材，既具有特殊的現(xiàn)實意義，也具有很強(qiáng)的理論意義。
二、公共危機(jī)審計基本理論框架
委托理論和新公共管理理論為公共危機(jī)審計提供了理論基礎(chǔ)。首先，委托理論是公共危機(jī)審計存在的基礎(chǔ)。提供救助款物的社會公眾（委托人）委托審計機(jī)關(guān)，監(jiān)督各級政府機(jī)關(guān)和慈善機(jī)構(gòu)（人）對救助款物的管理和分配情況，防止雙方因信息不對稱而產(chǎn)生人道德風(fēng)險和逆向選擇的問題。此外，在公共危機(jī)發(fā)生的不同階段，委托人和人面臨不同的審計環(huán)境，導(dǎo)致在不同階段的審計風(fēng)險、審計目標(biāo)及審計內(nèi)容、審計方法均各不相同。由此，產(chǎn)生了對公共危機(jī)審計的需求。同時，新公共管理理論是公共危機(jī)審計發(fā)展的動因。新公共管理的宗旨在于克服政府面臨的危機(jī)，提高政府的效能和合法性。它要求審計機(jī)關(guān)在從事公共危機(jī)審計時致力于降低風(fēng)險，講求效率，追求質(zhì)量，培養(yǎng)創(chuàng)新意識，增加審計透明度，利用社會和市場力量實現(xiàn)審計服務(wù)社會化，進(jìn)而要求審計人員除分別對事前、事中、事后三個階段進(jìn)行審計，還要重視后續(xù)審計，從更高層次上落實審計建議、總結(jié)審計經(jīng)驗，推動公共危機(jī)審計螺旋式向上發(fā)展。這種高標(biāo)準(zhǔn)的要求將促使審計機(jī)關(guān)在公共危機(jī)審計中不斷探索，實現(xiàn)持續(xù)發(fā)展。
傳統(tǒng)意義上的審計理論框架分別將審計目標(biāo)、審計對象、審計程序或者審計方法選為邏輯起點，往往忽視了審計環(huán)境的影響。審計理論密切依存于審計實踐，不可避免地受其所處環(huán)境的影響，回首現(xiàn)代審計大發(fā)展的幾次浪潮，從審計目標(biāo)、審計對象、審計程序到審計方法的變化無不是審計環(huán)境變化的結(jié)果。同時站在公共危機(jī)審計的角度，突發(fā)事件的產(chǎn)生導(dǎo)致了公共危機(jī)審計的需求，是公共危機(jī)審計形成的原因；危機(jī)發(fā)生的不同階段審計人員面臨不同的審計環(huán)境，從而要求審計人員在不同的審計階段采用不同的審計方法從不同的角度進(jìn)行審計，是公共危機(jī)審計進(jìn)一步發(fā)展的原因。可以說，對審計理論的研究離不開對審計環(huán)境的研究，脫離環(huán)境的審計理論研究等于是無源之水、無本之木。因此，本文在構(gòu)建理論框架時以審計環(huán)境作為邏輯起點，考慮到公共危機(jī)發(fā)生的不同階段，審計環(huán)境呈現(xiàn)出不同的特點，帶來不同的風(fēng)險，審計目標(biāo)隨之有不同的定位，審計內(nèi)容和審計方法也有不同的選擇，本文試從公共危機(jī)事前、事中、事后以及后續(xù)四個審計階段來探討審計環(huán)境、審計風(fēng)險、審計目標(biāo)、審計內(nèi)容和審計方法之間的相互關(guān)系，構(gòu)建一個公共危機(jī)審計基本理論框架。
三、公共危機(jī)審計階段具體內(nèi)容
（一）公共危機(jī)事前審計階段 在公共危機(jī)事件沒有發(fā)生的和平穩(wěn)定時期，經(jīng)濟(jì)發(fā)展平穩(wěn)，社會秩序良好。由于我國長期以來一直將GDP和財政收入的增長作為政府績效的主要衡量指標(biāo)，事故發(fā)生率及事故損害程度一般作為政府績效考核的軟性指標(biāo)，極易導(dǎo)致各級政府將主要精力用于經(jīng)濟(jì)建設(shè)，而對公共危機(jī)的影響認(rèn)識不清，對公共危機(jī)的管理重視不夠，甚至存在擠占挪用救災(zāi)資金等違法違規(guī)行為。
我國古代成語“曲突徒薪”的由來對于公共危機(jī)事前審計的開展有著良好的啟迪，宜于未雨綢繆，毋待亡羊補(bǔ)牢。英國著名危機(jī)公關(guān)專家邁克爾·里杰斯特在《危機(jī)管理》一書中明確指出:“不管對危機(jī)的警備和準(zhǔn)備是自發(fā)的，還是法律所要求的，危機(jī)管理的關(guān)鍵是危機(jī)預(yù)防。”而危機(jī)預(yù)防的關(guān)鍵在于制度和機(jī)制的建立和健全。審計機(jī)關(guān)應(yīng)通過對公共危機(jī)管理有關(guān)制度、應(yīng)急機(jī)制的建立和執(zhí)行情況的評價，及時發(fā)現(xiàn)存在的問題，提出整改意見。針對這一審計目標(biāo)，審計人員主要對以下幾個方面進(jìn)行檢查：
中圖分類號：F23；G642 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）09-0125-03
摘要：審計學(xué)專業(yè)依托于會計專業(yè)和財務(wù)管理專業(yè)成立，專業(yè)建設(shè)起步較晚，建設(shè)過程中存在一些問題尚待解決。本文以鄭州成功財經(jīng)學(xué)院審計學(xué)專業(yè)建設(shè)為例，從應(yīng)用型人才培養(yǎng)目標(biāo)、審計專業(yè)課程設(shè)置、教師隊伍建設(shè)、應(yīng)用型人才培養(yǎng)模式四個方面分析審計學(xué)專業(yè)建設(shè)存在的問題，并提出改進(jìn)建議。通過這四步夯實審計學(xué)專業(yè)建設(shè)，以實現(xiàn)應(yīng)用型人才培養(yǎng)目標(biāo)，為社會輸送合格的審計人才。
關(guān)鍵詞：培養(yǎng)目標(biāo) 課程設(shè)置 教師隊伍 人才培養(yǎng)模式
鄭州成功財經(jīng)學(xué)院是以管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、藝術(shù)學(xué)為主要學(xué)科的財經(jīng)類本科教學(xué)型院校，財經(jīng)類專業(yè)主要有會計學(xué)、財務(wù)管理、審計學(xué)、資產(chǎn)評估四個專業(yè)。審計學(xué)專業(yè)于2013年開設(shè)，起步較晚，處于發(fā)展初期，其培養(yǎng)目標(biāo)定位不很清晰，課程設(shè)置不夠科學(xué)，師資隊伍建設(shè)不完善，人才培養(yǎng)模式不明確。本文針對鄭州成功財經(jīng)學(xué)院審計專業(yè)建設(shè)中存在的問題，從培養(yǎng)目標(biāo)、課程設(shè)置、教師隊伍、人才培養(yǎng)模式四方面入手，來完善鄭州成功財經(jīng)學(xué)院審計學(xué)專業(yè)建設(shè)，為社會培養(yǎng)合格的應(yīng)用型審計人才。
一、培養(yǎng)目標(biāo)
培養(yǎng)目標(biāo)決定了專業(yè)建設(shè)的思路和方向，課程的設(shè)置、教師隊伍的建設(shè)和人才培養(yǎng)模式的確立都要以培養(yǎng)目標(biāo)為前提，所以審計專業(yè)建設(shè)首先要解決培養(yǎng)目標(biāo)問題。
國內(nèi)高校一般劃分為985、211院校、一本重點院校、二本普通院校、三本民辦院校、高職高專。985、211院校、一本重點院校屬于研究型大學(xué)，注重理論研究，為社會培養(yǎng)大量高層次拔尖創(chuàng)新的理論人才、學(xué)術(shù)型人才；二本、三本院校屬于教學(xué)型大學(xué)，主要承擔(dān)面向生產(chǎn)、管理、服務(wù)一線的應(yīng)用型專門人才的培養(yǎng)，致力于社會現(xiàn)實問題和生產(chǎn)實踐問題的研究與探索，就業(yè)一般定位在中等層次；高職高專學(xué)校則主要承擔(dān)職業(yè)技能型人才的培養(yǎng)，就業(yè)層次相對較低。這三個層次的大學(xué)差異化核心定位系統(tǒng)如圖1所示（圖1中的低層、中層、高層是指就業(yè)層次的低、中、高層）。鄭州成功財經(jīng)學(xué)院屬于三本民辦院校，其核心定位為考證、實踐、服務(wù)于地方經(jīng)濟(jì)的中層就業(yè)領(lǐng)域，這也就決定了鄭州成功財經(jīng)學(xué)院應(yīng)該選擇應(yīng)用型專門人才的培養(yǎng)目標(biāo)，審計學(xué)專業(yè)也應(yīng)該以應(yīng)用型人才培養(yǎng)為目標(biāo)。
二、課程設(shè)置
課程是構(gòu)成專業(yè)的要素，課程支撐著專業(yè)，學(xué)科的人才培養(yǎng)功能最終是以課程為依托實現(xiàn)的（曾曉虹、劉海燕，2009），因此課程的設(shè)置必須要經(jīng)過科學(xué)的論證，并遵循學(xué)科發(fā)展的規(guī)律。鄭州成功財經(jīng)學(xué)院審計學(xué)課程設(shè)置一直處在不斷的摸索和調(diào)整中，目前課程設(shè)置還存在研究對象不明確、課程邊界模糊、課程之間缺乏邏輯關(guān)系等問題，在經(jīng)過大量的調(diào)研和閱讀了大量參考文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，筆者建議將審計專業(yè)課程分為專業(yè)基礎(chǔ)課程、專業(yè)主干課程、專業(yè)拓展課程三個層級，具體的課程設(shè)置如下頁表1所示。
（一）審計學(xué)專業(yè)主干課程的思考
鄭州成功財經(jīng)學(xué)院審計學(xué)專業(yè)主干課程按審計主體不同開設(shè)了審計學(xué)、政府審計、內(nèi)部審計課程，但是在教學(xué)實踐中發(fā)現(xiàn)這樣的劃分容易造成研究對象不明確，課程邊界模糊不清，造成知識的重疊。通過調(diào)研并結(jié)合教學(xué)實踐發(fā)現(xiàn)，最能體現(xiàn)審計學(xué)核心理論的專業(yè)主干課應(yīng)包括審計學(xué)原理、審計技術(shù)與方法、財務(wù)審計和績效審計四門課程（曾曉虹、劉海燕，2009）。審計學(xué)原理主要介紹了審計的基本理論，內(nèi)容主要包括審計職業(yè)環(huán)境、審計流程的完整理論，并涉及到政府審計和內(nèi)部審計的相關(guān)內(nèi)容；審計技術(shù)與方法主要介紹了審計過程中用到的技術(shù)與方法，這兩門課程是審計專業(yè)課程的基礎(chǔ)。財務(wù)審計在審計學(xué)原理的基礎(chǔ)上，闡述財務(wù)報表審計的技術(shù)方法和審計流程，包括審計中的五個循環(huán)：銷售與收款循環(huán)、購貨與付款循環(huán)、生產(chǎn)循環(huán)、籌資與投資循環(huán)、貨幣資金審計，以及審計調(diào)整和審計報告的撰寫；績效審計在介紹績效審計的一般理論和方法的基礎(chǔ)上，從企業(yè)管理審計、經(jīng)營性項目審計和政府績效審計等多角度予以論述。這四門課程作為專業(yè)主干課程，一方面涵蓋面較廣，另一方面也明確了課程的界限，比較科學(xué)合理，應(yīng)予采納。
（二）審計學(xué)專業(yè)課程之間的邏輯關(guān)系
課程設(shè)置要遵循知識體系自身的發(fā)展邏輯，循序漸進(jìn)，并協(xié)調(diào)各課程間的邏輯關(guān)系以不斷提升學(xué)生的綜合能力（水會莉，2011）。審計學(xué)專業(yè)課程設(shè)置的邏輯順序、課時數(shù)參考表1，審計學(xué)專業(yè)的學(xué)生首先要學(xué)好專業(yè)基礎(chǔ)課，打好基礎(chǔ)，這些課程基本上都安排在大一和大二上學(xué)期，即第一、二、三學(xué)期；其次重點抓專業(yè)主干課程，課程主要安排在第三、四、五、六學(xué)期。除了要學(xué)好審計學(xué)原理、審計技術(shù)與方法、財務(wù)審計和績效審計這四門審計專業(yè)主干課程外，還要學(xué)好會計基礎(chǔ)，審計是建立在財務(wù)會計、稅法、經(jīng)濟(jì)法等知識基礎(chǔ)上的，想要做好審計必須先會會計，并且了解相關(guān)的法律法規(guī)，所以審計專業(yè)的學(xué)生既會會計也會審計，就業(yè)面更廣；最后還要兼顧到專業(yè)拓展課程的學(xué)習(xí)，做到“寬口徑，厚基礎(chǔ)”，保證學(xué)生的知識體系系統(tǒng)完整，在就業(yè)時才能靈活適應(yīng)社會需求。
（三）加大實驗課程權(quán)重
為落實應(yīng)用型人才培養(yǎng)的目標(biāo)，不斷改革完善實驗教學(xué)體系，構(gòu)建由課程實驗、綜合實驗以及實訓(xùn)為一體的實驗教學(xué)體系（王全在，2014）。審計學(xué)專業(yè)課程實踐性很強(qiáng)，所以在課程設(shè)置時要突出課程實驗。如表1所示，審計專業(yè)課程設(shè)置中針對會計學(xué)原理、審計學(xué)原理配套有基礎(chǔ)會計實訓(xùn)、審計基礎(chǔ)模擬實訓(xùn)，針對中級財務(wù)會計、財務(wù)審計、成本會計等課程都設(shè)置了課程實驗。在“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下，帶來了傳統(tǒng)行業(yè)的變革，學(xué)生必須要轉(zhuǎn)變思維，適應(yīng)信息化時代的新挑戰(zhàn)，熟練掌握現(xiàn)代化的設(shè)備和軟件，為此，實驗課顯得更為重要。
三、教師隊伍建設(shè)
教師承載著人才培養(yǎng)的重任，審計學(xué)專業(yè)建設(shè)需要一支強(qiáng)大的教師隊伍作支撐。鄭州成功財經(jīng)學(xué)院審計學(xué)專業(yè)隸屬于管理系，管理系專職教師均為碩士及以上學(xué)歷，“雙師型”教師占比為33%，副高職稱占比4.8%，正高占比為9.5%，目前教師隊伍建設(shè)存在的主要問題有：一是專職教師職稱梯度不合理，缺少副高、正高職稱；二是教師缺乏審計學(xué)專業(yè)背景；三是“雙師型”教師的培養(yǎng)沒有很好的貫徹落實。針對這些問題，建議采取以下措施進(jìn)行改進(jìn)：
（一）構(gòu)建職稱梯度合理的教師隊伍
鄭州成功財經(jīng)學(xué)院由于建校較晚，青年教師居多，青年教師朝氣蓬勃、充滿活力，但是缺乏科研意識，工作重心放在教學(xué)上沒有精力搞科研，另外學(xué)校科研獎勵對教師的驅(qū)動力不足。建議學(xué)院下一步提高青年教師的科研意識，加大科研獎勵，避免給專職教師分派過多雜事，使其專心投入科研，通過科研水平的提高，進(jìn)一步增加副高、正高職稱人數(shù)，同時考慮在招聘時引進(jìn)副高、正高職稱的專職教師或者聘請高級職稱的兼職教師加入到教師隊伍里，如此形成一個梯度合理的教師隊伍。
（二）招聘審計學(xué)專業(yè)背景的教師
鄭州成功財經(jīng)學(xué)院審計學(xué)專業(yè)教師目前都是從會計專業(yè)和財務(wù)管理專業(yè)教師團(tuán)隊中抽調(diào)出來培養(yǎng)的，大多不具備審計專業(yè)背景，教師的轉(zhuǎn)型發(fā)展可能需要一個過程，在此建議學(xué)院在招聘時盡可能地招聘一些審計學(xué)專業(yè)背景的教師。
（三）打造真正意義的“雙師型”教師隊伍
審計學(xué)專業(yè)課程實踐性很強(qiáng)，審計學(xué)教師應(yīng)該走出去，到會計師事務(wù)所、政府審計部門、企業(yè)內(nèi)部審計部門進(jìn)行實踐（翟華云、周運蘭、李楊等），還可以適時地聘請審計實務(wù)經(jīng)驗豐富、業(yè)務(wù)素質(zhì)過硬的企業(yè)人士到學(xué)校定期給教師進(jìn)行專題講座（鄒照菊，2008），或者給學(xué)生進(jìn)行培訓(xùn)，堅持“走出去，引進(jìn)來”同步進(jìn)行，建議學(xué)院定期制定切實可行的制度措施，保證審計專業(yè)教師外出實習(xí)的機(jī)會，并給予足夠的時間保證，通過會計師事務(wù)所實踐經(jīng)歷，打造一支真正意義上的“雙師型”教師團(tuán)隊。
四、審計學(xué)專業(yè)人才培養(yǎng)模式
審計學(xué)專業(yè)應(yīng)結(jié)合社會發(fā)展需求，確立應(yīng)用型人才培養(yǎng)模式，即“以知識為基礎(chǔ)，以能力為重點，以就業(yè)為導(dǎo)向 ”。
（一）以知識為基礎(chǔ)
“厚基礎(chǔ)”是學(xué)生能力培養(yǎng)的源泉，發(fā)展有后勁的保證。審計學(xué)專業(yè)人才培養(yǎng)目標(biāo)的實現(xiàn)首先要保障學(xué)生在校期間能學(xué)到系統(tǒng)扎實的理論知識，并且能學(xué)以致用。一方面教師要打破“滿堂灌”的傳統(tǒng)教學(xué)模式，在教學(xué)中要以學(xué)生為主體，改革創(chuàng)新教學(xué)方式方法，讓學(xué)生融入到課堂中，可以嘗試將案例教學(xué)、啟發(fā)式教學(xué)、興趣教學(xué)等教學(xué)方法在課堂上靈活運用。另一方面采取多種形式激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)的主動性，比如，“以賽促教，以賽促學(xué)”，與河南省注冊會計師協(xié)會聯(lián)手舉辦“會長獎學(xué)金”選拔考試，組織“用友杯”財會知識大賽、“子遙杯”商業(yè)精英挑戰(zhàn)賽、財務(wù)知識技能競賽等，讓學(xué)生主動參與其中，促進(jìn)學(xué)生的學(xué)習(xí)積極性。
（二）以能力為重點
應(yīng)用型人才的培養(yǎng)重在對學(xué)生能力的培養(yǎng)。為了培養(yǎng)學(xué)生的實踐能力，除了在課程設(shè)置上開設(shè)實驗課程、在課堂上培養(yǎng)學(xué)生的實踐動手能力外，還應(yīng)積極開展校企合作，建立校外培訓(xùn)基地，與多家企業(yè)和會計師事務(wù)所簽訂校企合作項目，通過校外實習(xí)方式培養(yǎng)學(xué)生的實踐能力。為了保證將校企合作真正做到實處，建議從以下四個方面著手：
1.做好規(guī)劃。讓學(xué)生在校期間參加校外實習(xí)，是培養(yǎng)學(xué)生創(chuàng)新能力、應(yīng)用能力的一種途徑，為此學(xué)校要做好規(guī)劃工作。建議針對審計專業(yè)學(xué)生實行“四年一貫制指導(dǎo)”，即從大一的社會實踐到大四的實習(xí)報告、畢業(yè)論文都由同一名導(dǎo)師指導(dǎo)，從大一入學(xué)就做好四年的實踐規(guī)劃。
2.穩(wěn)定平臺。由學(xué)院牽頭，與多家企業(yè)和會計師事務(wù)所簽訂校企聯(lián)合協(xié)議，給學(xué)生提供一個穩(wěn)定的有保障的實踐平臺，如此，企業(yè)直接在學(xué)校培養(yǎng)自己所需人才，減少了招聘、上崗培訓(xùn)的成本，學(xué)校也能為社會直接輸送適合于企事業(yè)單位的人才，實現(xiàn)雙贏的局面。
3.教師指導(dǎo)。由于實習(xí)學(xué)生較多，盲目地去參加實習(xí)，不僅不能取得實習(xí)效果，而且也給企業(yè)帶來了負(fù)擔(dān)，為了保證實習(xí)能有序進(jìn)行，建議把實習(xí)學(xué)生分組，每個分組配備一名審計教師，由專業(yè)教師指導(dǎo)，能較好地將書本知識融入到實踐當(dāng)中，而且實踐過程會較為規(guī)范、有序。
4.學(xué)生實習(xí)。要求每個審計專業(yè)的學(xué)生都要參加實習(xí)，為了防止學(xué)生敷衍了事，要求每個學(xué)生都要撰寫實習(xí)報告，而且實習(xí)期間教師要記錄學(xué)生的實習(xí)情況，根據(jù)實際情況給每個學(xué)生打分。
（三）以就業(yè)為導(dǎo)向
以服務(wù)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展為宗旨，多方位、多途徑打通就業(yè)渠道。
1.做好職業(yè)規(guī)劃。對審計學(xué)專業(yè)學(xué)生在大一時就進(jìn)行職業(yè)規(guī)劃，在選修課中設(shè)置職業(yè)生涯規(guī)劃課程、形勢與政策課程，讓其明確自身的就業(yè)規(guī)劃。
2.與河南省注冊會計師協(xié)會合作。自2013年以來我校與河南省注冊會計師協(xié)會聯(lián)手舉辦“會長獎學(xué)金”選拔考試，組織學(xué)生積極參與，成績優(yōu)秀者會被推薦到會計師事務(wù)所實習(xí)，表現(xiàn)優(yōu)秀者畢業(yè)后直接與實習(xí)事務(wù)所簽訂就業(yè)合同。
3.安排學(xué)生實習(xí)。大四只安排上學(xué)期的課程，下學(xué)期就讓學(xué)生出去實習(xí)，讓學(xué)生在畢業(yè)前先到校企合作單位或其他單位提前實習(xí)，在實習(xí)過程中，表現(xiàn)優(yōu)秀者直接與實習(xí)單位簽訂就業(yè)協(xié)議。
4.舉辦大型招聘會。每到畢業(yè)季，學(xué)校會舉辦大型招聘會，邀請河南省內(nèi)周邊企事業(yè)單位到校內(nèi)招聘。為使學(xué)生順利應(yīng)聘，在招聘會之前對學(xué)生進(jìn)行模擬招聘會訓(xùn)練，通過模擬訓(xùn)練提高學(xué)生的應(yīng)聘能力。
五、總結(jié)與展望
本文首先通過對比不同類型高校的核心定位，確定了鄭州成功財經(jīng)學(xué)院應(yīng)選擇應(yīng)用型人才培養(yǎng)目標(biāo)；其次在對高校進(jìn)行調(diào)研和參考眾多文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，依據(jù)學(xué)科發(fā)展規(guī)律、課程之間的邏輯關(guān)系，制定出審計學(xué)專業(yè)的課程計劃；第三，建設(shè)一支優(yōu)秀的教師團(tuán)隊，來保證目標(biāo)的實現(xiàn)；最后確立了“以知識為基礎(chǔ)，以能力為重點， 以就業(yè)為導(dǎo)向”的應(yīng)用型人才培養(yǎng)模式。限于篇幅，沒有對課程設(shè)置中的各個課程之間的邏輯關(guān)系展開論證。審計學(xué)專業(yè)雖然起步較晚，在專業(yè)建設(shè)過程中也存在很多問題，但是任何一個專業(yè)從新建到成熟都需要一個過程，我們相信審計學(xué)專業(yè)依托于成熟的會計學(xué)和財務(wù)管理專業(yè)，經(jīng)過以上四步規(guī)劃一定會日臻完善。X
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關(guān)鍵詞：審計意見 審計結(jié)論 合規(guī)審計意見 合理保證意見 有限保證意見
一、引言
任何審計業(yè)務(wù)都需要將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者，審計意見就是審計師傳遞審計結(jié)果的方式。合規(guī)審計關(guān)注特定行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)、規(guī)章制度及合約，審計意見就是相符程度的專家判斷，沒有審計意見，合規(guī)審計結(jié)果也就難以傳遞給利益相關(guān)者，進(jìn)而也就難以為利益相關(guān)者提供決策相關(guān)信息，合規(guī)審計終極目標(biāo)也難以達(dá)成。所以，從某種意義來說，合規(guī)審計意見是合規(guī)審計的核心構(gòu)件之一。
盡管合規(guī)審計意見在合規(guī)審計中有重要地位，但是，現(xiàn)有相關(guān)研究文獻(xiàn)卻很少，少量文獻(xiàn)涉及到合規(guī)審計意見與審計主題、審計取證模式、審計法律責(zé)任及審計期望差的關(guān)系。雖然圍繞審計意見有很多的研究文獻(xiàn)，這些研究對人們認(rèn)知合規(guī)審計意見有一定的借鑒價值，然而，合規(guī)審計的審計主題是相關(guān)行為，其審計目標(biāo)、審計重要性、審計風(fēng)險、審計取證等諸多方面都有自己的特征，所以，合規(guī)審計意見更具有自己的個性，需要系統(tǒng)化的深入研究。本文擬從基礎(chǔ)性視角來研究合規(guī)審計意見，提出一個合規(guī)審計意見的邏輯框架，涉及五個基本問題：合規(guī)審計意見類型，合規(guī)審計意見與合規(guī)審計取證模式的關(guān)系，合規(guī)審計意見與合規(guī)審計重要性的關(guān)系，合規(guī)審計意見與合規(guī)審計風(fēng)險的關(guān)系，合規(guī)審計意見與合規(guī)審計期望差的關(guān)系。
二、文獻(xiàn)綜述
國內(nèi)外關(guān)于民間審計意見的研究文獻(xiàn)很多，研究主題涉及三個方面：一是審計意見影響因素（Jeter、Shaw，1995；Mutchler、Hopwood、McKeown，1997；Martin，2000；Reynolds、Francis，2001；Ireland，2003；廖義剛，2007；曹瓊，2014）；二是審計意見決策過程和預(yù)測（Dopuch、Holthausen、Leftwich，1987；Bell、Tabor，1991；Asare，1992；Rau、Moser，1999；Arnlodetal，2001；Tucker、Matsumura、Subramanyam，2003）；三是審計意見信息含量及經(jīng)濟(jì)后果（Elliott，1982；Bailey，1982；Doddetal，1984；Mutcher，1985；Dopuch、Holthausen、Leftwich，1986；Fargher、Wilkins，1998；Willenborg、McKeown，2001；李增泉，1999；陳梅花，2001；李東平、黃德華、王振林，2001；楊臻黛，2007）。還有少量文獻(xiàn)以民間審計為背景，研究審計重要性與審計意見的關(guān)系（李歆、邱瑾，2008；趙海俠，2010；蔣義宏，2005）、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕庖姷挠绊懀ㄊY義宏，2005）。上述這些研究以民間審計機(jī)構(gòu)從事的財務(wù)信息審計為背景，所謂的審計意見主要關(guān)于財務(wù)信息公允性的意見。
以政府審計和內(nèi)部審計為背景直接研究審計意見的文獻(xiàn)很少，現(xiàn)有的少量文獻(xiàn)并沒有區(qū)分審計意見和審計建議，主要研究如何實施審計意見或?qū)徲嫿ㄗh（孫寧，2001；馬玉，2004；從華，2011；劉惠萍，2016）。
也有少量文獻(xiàn)研究審計意見類型與審計法律責(zé)任的關(guān)系（鄭石橋，2015）、審計意見類型與審計期望差的關(guān)系（鄭石橋，2015）、審計意見類型與審計取證模式的關(guān)系（鄭石橋，2015）、審計主題與審計意見類型的關(guān)系（鄭石橋、張道潘，2016）。
上述這些文獻(xiàn)對合規(guī)審計意見研究具有良好的借鑒價值，然而，未發(fā)現(xiàn)直接研究合規(guī)審計意見的文獻(xiàn)，由于合規(guī)審計以特定行為作為審計主題，其審計意見有獨特的一些個性，需要系統(tǒng)化的研究，本文擬研究其基礎(chǔ)性的問題――合規(guī)審計意見的邏輯框架。
三、合規(guī)審計意見：邏輯框架
對于合規(guī)審計意見可以從不同的視角來研究，本文從基礎(chǔ)性視角來研究，擬提出一個合規(guī)審計意見的邏輯框架，涉及五個基本問題。
（一）合規(guī)審計意見類型
合規(guī)審計的直接目標(biāo)是尋找偏差行為，也就是判斷相關(guān)行為與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的相符程度，合規(guī)審計意見就是對相符程度的表述。從合規(guī)審計實施角度來說，合規(guī)審計可以區(qū)分為單位層級、項目層級和特定行為層級，這里的項目是獨立運作，具有獨立的法律法規(guī)、規(guī)章制度及合約的事項，很顯然，單位層級分解為項目層級，而項目層級則分解為特定行為層級。從邏輯上來說，審計師可以就上述三個層級發(fā)表意見，但是，通常情況下，主要是對項目層級發(fā)表審計意見，有些情形下，也要求就單位層級發(fā)表審計意見。無論就何層級發(fā)表審計意見，我們將其發(fā)表意見的對象稱為審計總體，這個總體是由許多具有共性屬性的個體組成的，在許多情形下，合規(guī)審計只是對審計總體中的部分個體實施了審計，我們稱其為審計樣本。
一般來說，審計意見分為合理保證審計意見和有限保證審計意見兩種類型，合規(guī)審計也是如此，合理保證審計意見是根據(jù)審計樣本推斷審計總體，是對審計總體的行為偏差狀況發(fā)表審計意見；而有限保證審計意見只是報告審計發(fā)表，所以，實質(zhì)上是報告了對審計樣本的發(fā)現(xiàn)，并沒有根據(jù)審計樣本推斷審計總體。無論是合理保證審計意見，還是有限保證審計意見，都有多種類型。下面，我們分別闡述。
1.合規(guī)審計意見：合理保證審計意見。由于合規(guī)審計總體的行為偏差程度不同，合理保證審計意見區(qū)分為無保留意見和非無保留意見，二者各自又有多種具體類型。
合審計由于其審計主題不同，其審計核心要件方面有其個性，忽視這些個性的存在，將導(dǎo)致合規(guī)審計效率效果存在問題。不少的審計機(jī)構(gòu)在合規(guī)審計實務(wù)中并未意識到合規(guī)審計的個性，因而，這些機(jī)構(gòu)開展的合規(guī)審計實務(wù)存在較大的改進(jìn)空間，本文提出的合規(guī)審計意見邏輯框架為這種改進(jìn)提供了理論基礎(chǔ)。
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[內(nèi)容摘要]本文通過對目前數(shù)據(jù)審計狀況下信息利用所存在的局限性進(jìn)行剖析，結(jié)合綜合信息在計算機(jī)審計中的應(yīng)用實踐，提出建立綜合信息平臺為計算機(jī)數(shù)據(jù)審計提供支撐的設(shè)想，并對綜合信息平臺對審計效能提高的積極作用進(jìn)行了一定的探討。
[關(guān)鍵詞]審計綜合信息平臺
在我國的政府審計中，計算機(jī)審計是普遍運用的一種審計方式，而數(shù)據(jù)審計在計算機(jī)審計中占有相當(dāng)大的比重，如何運用多種來源的電子數(shù)據(jù)開展審計，充分發(fā)揮計算機(jī)審計的效能成為當(dāng)前計算機(jī)審計一項亟待解決的課題。
一、現(xiàn)有數(shù)據(jù)審計方式下信息利用的局限性
我國目前的政府審計一般是根據(jù)年度審計計劃的安排開展的，其特點是：某一具體審計任務(wù)針對特定對象，如某一行業(yè)或某個政府部門，計算機(jī)審計的數(shù)據(jù)來源一般局限于具體被審計對象所擁有的電子數(shù)據(jù)，利用這些數(shù)據(jù)在開展審計時，一般會存在如下弊端：
（一）數(shù)據(jù)核實困難。由于審計用的數(shù)據(jù)僅來源于被審計對象，在需要對這些數(shù)據(jù)的客觀性作出審計判斷時，往往還需要借助于其他方面的信息對這些數(shù)據(jù)進(jìn)行確認(rèn)核實。比如：我們審計一個企業(yè)時，我們可以獲取其財務(wù)數(shù)據(jù)以及其ERP系統(tǒng)中的其他數(shù)據(jù)，當(dāng)我們要核實其應(yīng)收帳款、應(yīng)付帳款等科目的真實性時，在驗證企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)的一致性后，還需要對這些項目進(jìn)行函證，但函證這種方法有時并不可靠，而如果我們利用從銀行、稅務(wù)部門以及其內(nèi)部原材料、庫存的電子數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合分析，可以將材料的入庫、與從稅務(wù)部門獲取的對方開具的發(fā)票、銀行間的往來進(jìn)行相互比對，從而驗證其應(yīng)付帳款的真實性，同樣的，將企業(yè)庫存數(shù)據(jù)與從稅務(wù)部門的獲取的銷售發(fā)票、銀行獲取的往來數(shù)據(jù)進(jìn)行比對，就可以驗證其應(yīng)付帳款的真實性，這樣，不僅可以大大提高審計效率，而且也提高了審計質(zhì)量，規(guī)避審計風(fēng)險。
（二）數(shù)據(jù)不完整。某些單位沒有采用計算機(jī)管理或部分地采用計算機(jī)管理，在利用這些不完整的數(shù)據(jù)開展審計時，往往會由于缺少某些關(guān)鍵數(shù)據(jù)而使審計很難展開。
（三）數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)性差。有些單位雖然普遍應(yīng)用了計算機(jī)管理，但某些系統(tǒng)間缺乏關(guān)聯(lián)，如某保險公司，其財務(wù)系統(tǒng)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)都采用了計算機(jī)管理，但兩個系統(tǒng)獨自開發(fā)，系統(tǒng)數(shù)據(jù)間沒有建立關(guān)聯(lián)，在利用這些數(shù)據(jù)進(jìn)行計算機(jī)審計時往往非常困難。
（四）無法進(jìn)行橫向?qū)Ρ确治觥Ｓ捎跀?shù)據(jù)來源于同一單位，而沒有其他同類單位的相關(guān)信息，無法利用計算機(jī)手段進(jìn)行橫向?qū)Ρ确治觥?/p>
二、綜合信息平臺的一些嘗試
在以往的審計實踐中，我們已開展了綜合利用不同來源的電子數(shù)據(jù)進(jìn)行計算機(jī)審計的嘗試。
如在對某國稅部門的審計中，根據(jù)審計署確定的審計范圍和要求以及國稅審計的業(yè)務(wù)特點，我們確定了采集數(shù)據(jù)的內(nèi)容和范圍，即：除了采集國稅部門的征管信息系統(tǒng)以及金稅工程系統(tǒng)中的電子數(shù)據(jù)外，還采集了地稅征管信息系統(tǒng)、工商管理系統(tǒng)、民政系統(tǒng)、海關(guān)關(guān)稅系統(tǒng)、電力部門電費管理系統(tǒng)、自來水公司水費管理系統(tǒng)中的電子數(shù)據(jù)。其基本思路是：通過國稅征管信息的分析掌握企業(yè)納稅的基本情況，確定審計延伸企業(yè)，再通過工商數(shù)據(jù)掌握該企業(yè)的關(guān)聯(lián)企業(yè)情況，通過金稅工程數(shù)據(jù)掌握企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易情況，通過對企業(yè)納稅資料的分析掌握企業(yè)經(jīng)營的基本狀況，并通過企業(yè)電費、水費支出與企業(yè)納稅資料進(jìn)行對比分析驗證企業(yè)納稅資料的真實性。通過民政系統(tǒng)數(shù)據(jù)驗證福利企業(yè)是否滿足享受稅收優(yōu)惠政策條件，通過關(guān)聯(lián)分析掌握是否存在通過稅收優(yōu)惠政策避稅的情況。通過海關(guān)數(shù)據(jù)與企業(yè)納稅情況掌握企業(yè)是否存在利用國家出口退稅政策偷稅的情況。
通過這些數(shù)據(jù)的綜合分析和交叉比對，我們有效進(jìn)行了企業(yè)納稅情況評估、關(guān)聯(lián)企業(yè)分析、稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行情況審計等審計內(nèi)容。通過對多種信息的相關(guān)分析，我們還發(fā)現(xiàn)了國地稅稽查部門之間由于兩部門之間信息共享不暢的問題造成國稅稽查發(fā)現(xiàn)的企業(yè)納稅問題未相應(yīng)的在地稅進(jìn)行處理以及地稅稽查發(fā)現(xiàn)的企業(yè)納稅問題未相應(yīng)的在國稅進(jìn)行處理的問題，并據(jù)此提出審計建議。
又如在對資產(chǎn)公司的審計中，在對資產(chǎn)公司相關(guān)數(shù)據(jù)分析的同時，我們還利用不良資產(chǎn)貸款行的電子數(shù)據(jù)、國地稅稅務(wù)部門的征管信息對資產(chǎn)公司收購的不良資產(chǎn)進(jìn)行分析，通過這些其他部門的信息我們驗證了資產(chǎn)管理公司不良資產(chǎn)收購與貸款行剝離的不良資產(chǎn)的一致性，同時對產(chǎn)生不良資產(chǎn)的企業(yè)經(jīng)營狀況進(jìn)行分析研究，大大提高了工作效率，并在審計中取得良好效果，也進(jìn)一步規(guī)避了審計風(fēng)險。
通過實踐，我們認(rèn)識到：將多方面的信息進(jìn)行綜合分析對計算機(jī)數(shù)據(jù)審計的效能發(fā)揮有明顯的作用，同時，某些信息往往就是不同審計項目共同所需要的。例如：稅收信息與銀行信息可以為大多數(shù)審計項目使用。為此，我們認(rèn)為將審計中涉及的一些共同需要的信息加以整合，構(gòu)建一個審計綜合信息平臺，將對計算機(jī)審計工作的開展帶來一定的幫助。
三、審計綜合信息平臺的建立
1、綜合信息平臺需要包含什么樣的數(shù)據(jù)
我們的思路是：在對我國不同區(qū)域經(jīng)濟(jì)運行狀況的具體分析的基礎(chǔ)上，找出其不同行業(yè)的規(guī)律性或關(guān)鍵性信息，并將這些信息進(jìn)行一定的整合，從而形成審計綜合信息平臺數(shù)據(jù)。事實上，在一定區(qū)域的社會經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中，金融部門、工商部門與稅務(wù)部門在社會經(jīng)濟(jì)生活中具有極大的滲透性，這些部門的信息構(gòu)成了經(jīng)濟(jì)運行的基本軌跡。因此，我們認(rèn)為可以將上述三方面的信息作為審計綜合信息系統(tǒng)的核心數(shù)據(jù)。
同時，某些部門或行業(yè)的數(shù)據(jù)雖然沒有上述部門的信息關(guān)鍵，但也在部分審計中起一定作用，如人民銀行對企業(yè)貸款的統(tǒng)一授信信息、社會保險信息、海關(guān)進(jìn)出口數(shù)據(jù)、電力系統(tǒng)中的電費信息、自來水公司的水費信息等。
但由于目前各部門信息系統(tǒng)并不統(tǒng)一，部門間的信息交換尚無統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，加上數(shù)據(jù)的更新速度快，數(shù)據(jù)量又特別大。如何將上述各種信息進(jìn)行融合提煉在一起，搭建一個合理的審計綜合信息平臺，就成了一件非常困難的事。
2、綜合信息平臺構(gòu)建的可能性
通過對上述系統(tǒng)中信息的分析，我們發(fā)現(xiàn)，雖然同一部門的信息系統(tǒng)沒有統(tǒng)一，但是由于其業(yè)務(wù)內(nèi)容及作業(yè)規(guī)范比較統(tǒng)一，我們可以摒棄各個系統(tǒng)的個性而取其共有的基本內(nèi)容，例如：國稅部門雖然其征管系統(tǒng)有較大差異，但系統(tǒng)中的納稅人登記、納稅申報、稅款交納、退稅、稅收優(yōu)惠、重點納稅戶報表等信息基本一致，可以以一個最小共集的形式集成在一起，且這些信息構(gòu)成稅收征管系統(tǒng)的主要內(nèi)容，這樣，部門或行業(yè)內(nèi)的信息整合可以通過這種思路進(jìn)行。對于部門或行業(yè)間的數(shù)據(jù)整合，我們知道：作為社會經(jīng)濟(jì)的細(xì)胞-企業(yè)依據(jù)工商登記的營業(yè)執(zhí)照號及技術(shù)監(jiān)督局給予的企業(yè)編碼可以聯(lián)系在一起，我們可以通過這些代碼對不同系統(tǒng)的數(shù)據(jù)進(jìn)行整合。
為了解決數(shù)據(jù)量過大的問題，我們只考慮在一個相對穩(wěn)定的區(qū)域范圍內(nèi)（比如只針對某個市或某個省）面向企事業(yè)單位搭建這樣的審計數(shù)據(jù)綜合信息平臺。
3、綜合信息平臺的構(gòu)建
在建立審計綜合信息系統(tǒng)時技術(shù)方法是決定其成敗的關(guān)鍵因素，一般來說有五方面的內(nèi)容。首先，必須建立起審計綜合信息系統(tǒng)所需的數(shù)據(jù)模式，即確定目標(biāo)系統(tǒng)數(shù)據(jù)的整體架構(gòu)；其次，是數(shù)據(jù)的采集問題；第三，對下載后的數(shù)據(jù)進(jìn)行清理和轉(zhuǎn)換放入審計綜合信息系統(tǒng)中，并對轉(zhuǎn)換后的數(shù)據(jù)進(jìn)行驗證；第四，根據(jù)需要對數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選和綜合；最后，是系統(tǒng)維護(hù)。
（一）綜合信息平臺數(shù)據(jù)模式的建立
綜合信息平臺數(shù)據(jù)模式涵蓋金融、工商、稅務(wù)等不同系統(tǒng)業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)子模式，這些數(shù)據(jù)子模式能夠充分描述不同的業(yè)務(wù)特征，且子模式與子模式之間通過一定的關(guān)鍵字段相聯(lián)系。
（二）數(shù)據(jù)采集
由于數(shù)據(jù)存在于不同的部門，其采用的數(shù)據(jù)庫千差萬別，如何將其采集到我們的系統(tǒng)中是建立審計綜合信息系統(tǒng)的第一步。通過多年的計算機(jī)審計實踐，我們在數(shù)據(jù)下載方面取得了一定的成果，我們開發(fā)的《數(shù)據(jù)采集與分析3.0》軟件已能夠滿足各種類型的數(shù)據(jù)采集需求，該軟件能針對不同類型的數(shù)據(jù)庫建立連接，進(jìn)行數(shù)據(jù)采集和下載。另外，聯(lián)網(wǎng)審計試點的成功為能通過網(wǎng)絡(luò)實現(xiàn)網(wǎng)上實時數(shù)據(jù)采集奠定了基礎(chǔ)。
（三）數(shù)據(jù)清理、轉(zhuǎn)換與驗證
數(shù)據(jù)清理主要涉及到數(shù)據(jù)的映射、匹配和合并。通過映射，將數(shù)據(jù)格式標(biāo)準(zhǔn)化；通過匹配，剔除重復(fù)的對象；通過合并，保留或生成一個完整的對象。
數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換主要是字段間的變換，常見的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換有簡單變換，日期、時間格式的轉(zhuǎn)換，由代碼到名稱的轉(zhuǎn)換以及字段（值）拆分和字段（值）合并等。
數(shù)據(jù)驗證是一種較為復(fù)雜的數(shù)據(jù)變換，主要用來檢查字段或字段組的實際內(nèi)容是否符合業(yè)務(wù)規(guī)則，并去除一些非法數(shù)據(jù)，從而保證數(shù)據(jù)的合法性和有效性。通過綜合地應(yīng)用范圍檢驗、枚舉清單及相關(guān)檢驗等方法制定數(shù)據(jù)驗證規(guī)則，可以有效地進(jìn)行數(shù)據(jù)合法性檢查。
（四）數(shù)據(jù)篩選、綜合
由于審計綜合信息平臺整合了多個系統(tǒng)的信息，其數(shù)據(jù)量勢必比較巨大，因此，在建立該平臺時還需要結(jié)合審計業(yè)務(wù)特點對數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選，以提高系統(tǒng)的運行效率，普遍的做法是根據(jù)審計的重要性原則進(jìn)行篩選。
數(shù)據(jù)綜合的主要任務(wù)，是將從各種類型的數(shù)據(jù)源中得到的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)結(jié)合在一起，形成新的數(shù)據(jù)。主要手段有數(shù)據(jù)衍生、數(shù)據(jù)概括等等。衍生數(shù)據(jù)由計算平均值、求總和或統(tǒng)計等多種計算手段獲得，甚至還包括復(fù)雜的業(yè)務(wù)計算的結(jié)果。
（五）系統(tǒng)維護(hù)
系統(tǒng)維護(hù)包括：系統(tǒng)數(shù)據(jù)的增量更新、數(shù)據(jù)子模式的增加與更新和不同子模式間的連接關(guān)系的更新。
四、審計綜合信息平臺的建立對審計效能的提高起了積極作用
審計綜合信息平臺的建立使審計項目的開展具有了較為豐富的信息資源，其在審計實踐中的應(yīng)用將會對計算機(jī)審計工作的效能起到積極作用。
首先，實時的審計綜合信息平臺將改善目前審計事后監(jiān)督的狀況，提高預(yù)警能力。例如，在銀行發(fā)放貸款時通過對企業(yè)納稅情況等信息的分析，可以對貸款企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況及時掌握，防范風(fēng)險。
其次，通過信息之間差異分析可以及時發(fā)現(xiàn)錯弊。
