時(shí)間：2022-02-21 10:36:42
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇研發(fā)費(fèi)用資本化，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞：研究開發(fā)費(fèi)用；資本化；費(fèi)用化
中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（s）.2012.04.45 文章編號(hào)：1672-3309（2012）04-99-02
一、引言
研發(fā)費(fèi)用資本化是對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一個(gè)重要的修正，其目的是為了鼓勵(lì)高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展，鼓勵(lì)自主創(chuàng)新。但是研發(fā)費(fèi)用資本化的條件是很苛刻的，并且不允許會(huì)計(jì)師任意發(fā)揮，從企業(yè)的招股說明書，可以看出研發(fā)費(fèi)用資本化率達(dá)到20%的很少，顯示出中國的上市企業(yè)在研發(fā)費(fèi)用資本化方面是比較謹(jǐn)慎的。但在實(shí)際操作中很多企業(yè)利用研發(fā)費(fèi)用資本化和費(fèi)用化的區(qū)別，不合理的核算研發(fā)費(fèi)用，以減少納稅額或操縱企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)。因此，對(duì)研發(fā)費(fèi)用可資本化的范圍、費(fèi)用扣除的具體內(nèi)容進(jìn)行梳理，并針對(duì)實(shí)務(wù)操作中出現(xiàn)的問題提出對(duì)策建議，具有重要的現(xiàn)實(shí)性和緊迫性。
二、企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化與費(fèi)用化政策
（一）研發(fā)費(fèi)用可資本化與費(fèi)用化的政策規(guī)定
我國新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》主要借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)的無形資產(chǎn)分為研究階段支出和開發(fā)階段支出，分別處理。企業(yè)研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出在符合條件時(shí)才能資本化，確定為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，否則計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際情況，對(duì)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行收益化或資本化處理，計(jì)入當(dāng)期損益未形成無形資產(chǎn)的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，允許再按其當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的50%，直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額；研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)的，按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。
（二）研發(fā)費(fèi)用可資本化的要求
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六號(hào)無形資產(chǎn)第9條規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為是無形資產(chǎn)：（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，對(duì)科研機(jī)構(gòu)發(fā)生的所有費(fèi)用進(jìn)行分門別類，準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用，對(duì)加計(jì)扣除的研究開發(fā)費(fèi)用更詳細(xì)的規(guī)定,可以參照國家稅務(wù)總局2008年12月出臺(tái)的《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》。
三、企業(yè)資本化與費(fèi)用化的區(qū)別與籌劃思路
盡管2007年以后最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義了研發(fā)費(fèi)用資本化的條件,但是研究與開發(fā)階段難以嚴(yán)格區(qū)分,開發(fā)階段的五個(gè)資本化條件的判斷也存在主觀性。開發(fā)支出資本化還是費(fèi)用化很多時(shí)候是取決于企業(yè)經(jīng)營者的主觀選擇。
（一）費(fèi)用化較資本化使企業(yè)享受更多優(yōu)惠
根據(jù)上述稅收政策，如果企業(yè)將無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用資本化，費(fèi)用就應(yīng)計(jì)入到無形資產(chǎn)的成本中，研發(fā)支出在以后年度進(jìn)行攤銷，減少以后期間的凈利潤(rùn)。而將研發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化，則可以增大當(dāng)期的管理費(fèi)用直接抵減稅前利潤(rùn)，減少本期應(yīng)納所得稅稅額，起到了“稅收擋板”的作用，相當(dāng)于企業(yè)從政府手中取得一筆無息的貸款，用以研究開發(fā)活動(dòng)。而研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除政策，使得這項(xiàng)優(yōu)惠更加明顯。企業(yè)只有將研究開發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化才能最大限度地享受這項(xiàng)稅收優(yōu)惠。但根據(jù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)不能將研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化而享受這項(xiàng)優(yōu)惠。可資本化的費(fèi)用范圍界定不明確，給企業(yè)的盈余和利潤(rùn)管理帶來操作空間。
（二）資本化較費(fèi)用化更能顯示企業(yè)的發(fā)展?jié)摿?/p>
研發(fā)費(fèi)用的資本化，可以增加企業(yè)無形資產(chǎn)的價(jià)值，增大企業(yè)擁有和控制的企業(yè)資產(chǎn)，顯現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)實(shí)力，在削減費(fèi)用的同時(shí)，所有者權(quán)益會(huì)增加，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率上升，償債能力和盈利能力同步提高。開發(fā)費(fèi)用資本化還可以傳遞項(xiàng)目的成功性，體現(xiàn)出企業(yè)的創(chuàng)新能力和發(fā)展前景。研發(fā)費(fèi)用資本化降低了對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的沖擊，減輕了經(jīng)營者在開發(fā)階段的利潤(rùn)指標(biāo)壓力，鼓勵(lì)了企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開發(fā)，更多地增加企業(yè)的價(jià)值。
（三）開發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理影響投資者的決策
首先，研發(fā)當(dāng)期企業(yè)可以更多地將研究活動(dòng)的支出計(jì)入開發(fā)活動(dòng)，進(jìn)行資本化，從而虛增當(dāng)期利潤(rùn)，使得企業(yè)凈利潤(rùn)和市值增大，代價(jià)是多交一些所得稅。同時(shí),相應(yīng)的現(xiàn)金流在現(xiàn)金流量表中計(jì)入“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目,屬于投資活動(dòng)的現(xiàn)金流出；而開發(fā)支出費(fèi)用化時(shí),相應(yīng)的現(xiàn)金流出在經(jīng)營性現(xiàn)金流中確認(rèn)。如果投資者不考慮費(fèi)用化和資本化對(duì)凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流的影響,只是利用市盈率法估值會(huì)提高開發(fā)支出資本化公司的市值,使投資者估算出錯(cuò)誤的數(shù)值，影響決策。其次，企業(yè)也可以模糊地將開發(fā)活動(dòng)的支出計(jì)入研究活動(dòng)或判定不符合資本化，將研發(fā)支出更多地作為費(fèi)用核算，虛減當(dāng)期利潤(rùn)。研究與開發(fā)費(fèi)用的效果一般要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。如前所述，該項(xiàng)支出的增加必然會(huì)引起本期利潤(rùn)的下降。雖然享受到了所得稅的優(yōu)惠，但業(yè)績(jī)下降也可能引起投資者不滿。
關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn) 研發(fā)費(fèi)用 資本化
一、新準(zhǔn)則中關(guān)于自主研發(fā)無形資產(chǎn)的規(guī)定及其相關(guān)會(huì)計(jì)處理
1、新準(zhǔn)則中關(guān)于自主研發(fā)無形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定我國新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―― 無形資產(chǎn)》將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)的無形資產(chǎn)分為研究階段支出和開發(fā)階段支出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)研究與開發(fā)的實(shí)際情況加以判斷。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；開發(fā)階段的支出在符合條件時(shí)才能資本化，計(jì)入無形資產(chǎn)成本，確定為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，否則計(jì)入當(dāng)期損益。如果實(shí)在無法分別到底是研究階段的支出還是開發(fā)階段的支出時(shí)，應(yīng)將其所發(fā)生的所有的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。但在實(shí)務(wù)工作中，具體劃分研究階段與開發(fā)階段，以及是否符合資本化的條件，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況以及相關(guān)信息進(jìn)行判斷。由于這種主觀性，不同的企業(yè)和個(gè)人在面對(duì)無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用資本化和費(fèi)用化的問題上，出于不同的經(jīng)濟(jì)利益和能力素養(yǎng)，往往會(huì)有不同的處理。值得注意的是，企業(yè)生產(chǎn)前或者使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試；不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營等，都屬于開發(fā)活動(dòng)。
2、具體賬務(wù)處理方法：
2.1企業(yè)自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用支出，在不滿足資本化條件的時(shí)候，借記“研發(fā)支出―費(fèi)用化支出”科目，在滿足資本化條件的時(shí)候，借記“研發(fā)支出―資本化支出”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”、“累計(jì)折舊”等科目。
2.2企業(yè)以其他方式取得的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)該按照確定的金額，借記“研發(fā)支出―資本化支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。以后發(fā)生的研發(fā)支出，應(yīng)該按照上述第一條原則盡享相關(guān)的賬務(wù)處理。
2.3研究開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的時(shí)候，應(yīng)該按照“研發(fā)支出―資本化支出”科目的余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出―資本化支出”科目。
3、內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的相關(guān)會(huì)計(jì)處理例：
甲公司2010年1月10日開始自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)，12月31日達(dá)到預(yù)定用途。其中，研究階段發(fā)生原材料100萬，職工薪酬30萬，計(jì)提專用設(shè)備折舊40萬；進(jìn)入開發(fā)階段后，相關(guān)支出符合資本化條件前發(fā)生的原材料50萬，職工薪酬30，計(jì)提專用設(shè)備折舊30萬；符合資本化條件后發(fā)生原材料80萬，職工薪酬100萬，集體專用設(shè)備折舊200萬。假定不考慮其他因素。
分析：根據(jù)相關(guān)規(guī)定，只有在開發(fā)階段符合資本化條件后的支出才能計(jì)入無形資產(chǎn)入賬價(jià)值，此題開發(fā)階段符合資本化條件的支出金額=80+100+200=380（萬元），確認(rèn)為無形資產(chǎn)；其他支出全部計(jì)入當(dāng)期損益，所以計(jì)入管理費(fèi)用的金額=（100+30+40）+(50+30+30)=280(萬元)。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
（1）發(fā)生的支出：
借：研發(fā)支出―費(fèi)用化支出 2800000
――資本化支出 3800000
貸：原材料2300000
應(yīng)付職工薪酬1600000
累計(jì)折舊 2700000
（2）2010年12月31日，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時(shí)候：
借：管理費(fèi)用2800000
無形資產(chǎn)3800000
貸：研發(fā)支出―費(fèi)用化支出 2800000
――資本化支出 3800000
二、新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用資本化的評(píng)價(jià)
新準(zhǔn)則對(duì)于研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的合理性
首先、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用資本化相關(guān)規(guī)定，有利于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。資本化處理的根本目的是為了更加真實(shí)的反映企業(yè)資產(chǎn)情況，從而更真實(shí)的反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表，這樣企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表才能給投資者傳遞更加真實(shí)的信息。其次、研發(fā)費(fèi)用資本化有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化的目標(biāo)。開發(fā)費(fèi)用的資本化無疑會(huì)減輕經(jīng)營者在開發(fā)階段的利潤(rùn)指標(biāo)壓力,，會(huì)使越來越多的企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開發(fā)，企業(yè)從而也就可能創(chuàng)造更多的財(cái)富，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)的最大化。最后、研發(fā)費(fèi)用資本化可以更客觀的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。新準(zhǔn)則將符合資本化條件的開發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并將其在資產(chǎn)負(fù)債表中的“無形資產(chǎn)”中列示，這樣可以充分反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，可以有效的向投資者反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況。
隨著我國對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的大力支持及企業(yè)自主創(chuàng)新能力的不斷增強(qiáng)，如何準(zhǔn)確的計(jì)算出企業(yè)自主創(chuàng)新項(xiàng)目的成本，反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值就顯得極為重要。新準(zhǔn)則對(duì)在符合資本化條件的研發(fā)支出確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并將其在資產(chǎn)負(fù)債表中的“無形資產(chǎn)”中列示，這與舊準(zhǔn)則對(duì)于這一概念的處理，更加合理。雖然目前研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理和應(yīng)用還存在一些不足，但隨著研發(fā)費(fèi)用資本化在實(shí)踐中的不斷運(yùn)用，必將能夠探討出更加合理和操作性強(qiáng)的標(biāo)準(zhǔn)。
參考文獻(xiàn)：
[1]王澤山《無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用資本化與費(fèi)用化的思考》 會(huì)計(jì)之友 2009
[2]段革花《中小企業(yè)無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理》 中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì) 2009
關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn) 研發(fā)費(fèi)用 資本化
中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：1004-4914(2010)11-177-02
隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的變化，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也做了相應(yīng)的調(diào)整來適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展。中華人民共和國財(cái)政部于2006年2月15日頒布的包括1個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，這是我國最新、最全面的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則文件。新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)(以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)在無形資產(chǎn)的概念、確認(rèn)條件、會(huì)計(jì)處理以及披露等方面進(jìn)行了與時(shí)俱進(jìn)的重大改進(jìn)，更側(cè)重與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，尤其是在自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用上變化更為明顯：即自創(chuàng)無形資產(chǎn)的初始計(jì)量允許將一部分符合條件的開發(fā)支出予以資本化。這是著眼于推動(dòng)企業(yè)自主創(chuàng)新和技術(shù)升級(jí)，在會(huì)計(jì)政策選擇方面引進(jìn)的資本化制度。眾所周知，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)主要體現(xiàn)在技術(shù)創(chuàng)新上，研發(fā)能力既決定著企業(yè)的生死存亡和核心競(jìng)爭(zhēng)力，又是一個(gè)國家綜合經(jīng)濟(jì)實(shí)力和發(fā)展?jié)摿Φ闹匾w現(xiàn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的做法。對(duì)于符合條件的開發(fā)活動(dòng)支出允許資本化，作為資產(chǎn)確認(rèn)。這一政策將大大改善那些高科技企業(yè)或研發(fā)投入較大的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及業(yè)績(jī)水平，尤其是改善企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和資信狀況，為這些企業(yè)融資和再融資提供便利。
一、新準(zhǔn)則中關(guān)于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的規(guī)定及相關(guān)會(huì)計(jì)處理
(一)新準(zhǔn)則中關(guān)于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的規(guī)定
新準(zhǔn)則中將企業(yè)自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)形成過程分為研究階段和開發(fā)階段兩部分。研究階段的支出全部費(fèi)用化，發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)；而開發(fā)階段的支出如符合資本化的條件可以予以資本化，計(jì)人無形資產(chǎn)成本；如不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。如果確定無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)人當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則中規(guī)定開發(fā)階段中有關(guān)支出予以資本化計(jì)人無形資產(chǎn)的成本，必須同時(shí)滿足以下五個(gè)條件：
1.完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。
2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。
3.無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在的市場(chǎng)，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。
4.有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。
5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
(二)內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的相關(guān)會(huì)計(jì)處理
例：2009年1月1日，某公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù)，該公司董事會(huì)認(rèn)為，該項(xiàng)目的研發(fā)具有可靠的技術(shù)和財(cái)務(wù)等資源的支持，并且該項(xiàng)目一旦研發(fā)成功將降低公司生產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。該公司在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費(fèi)2000萬元，工人工資1000萬元，以及其他費(fèi)用500萬元，總計(jì)3500萬元，其中符合資本化條件的支出為2500萬元。2009年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途。
分析：首先，某公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù)，并認(rèn)為完成該項(xiàng)新技術(shù)無論從技術(shù)上，還是財(cái)務(wù)等方面都能夠得到可靠的資源支持，并一旦研發(fā)成功將降低公司的生產(chǎn)成本，因此，符合條件的開發(fā)費(fèi)用可以資本化。其次，某公司在開發(fā)該項(xiàng)頡技術(shù)時(shí)，累計(jì)發(fā)生3500萬元的研究與開發(fā)支出，其中符合資本化條件的開發(fā)支出為2500萬元，其符合“歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量”的條件。該公司的賬務(wù)處理如下：
(1)發(fā)生研發(fā)支出：
借：研發(fā)支出――費(fèi)用化支出 10000000 ――資本化支出250110000
貸：原材料20000000
應(yīng)付職工薪酬 10000000
銀行存款5000000
(2)2009年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途：
借：管理費(fèi)用 10000000
無形資產(chǎn)25000000
貸：研發(fā)支出――費(fèi)用化支出 10(hq0000
――資本化支出25000000
二、新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用資本化的優(yōu)點(diǎn)
新準(zhǔn)則改變了舊準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方法，借鑒了附際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的合理性，相比之下，新準(zhǔn)則的這一規(guī)定具有以下合理性：
1.有利于企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。資本化處理的根本目的是為了更加準(zhǔn)確地反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，從而通過財(cái)務(wù)報(bào)表傳遞更加有用的信息，更客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，避免企業(yè)與投資者之問的信息不對(duì)稱。我國原來全部費(fèi)用化的會(huì)計(jì)政策不能在財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)數(shù)據(jù)中顯示研究和開發(fā)信息，不將研究開發(fā)這一現(xiàn)代企業(yè)的重要經(jīng)營活動(dòng)作為一種無形資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)核算，在一定程度上導(dǎo)致企業(yè)的收入與產(chǎn)出、投資與回報(bào)狀況在會(huì)計(jì)報(bào)表中不能得到有效的反映。使大量資產(chǎn)無法在賬內(nèi)反映。有條件的資本化處理，符合資本化條件的研究與開發(fā)支出可作為無形資產(chǎn)的人賬價(jià)值在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)，能夠使企業(yè)管理層向投資者傳遞有關(guān)項(xiàng)目開發(fā)進(jìn)程和成功可能性的前瞻性信息，使會(huì)計(jì)信息使用者通過會(huì)計(jì)報(bào)表了解企業(yè)在研究開發(fā)方面的投資力度與投資方向，使投資者根據(jù)市場(chǎng)預(yù)期做出恰當(dāng)?shù)耐顿Y決策。
2.能更好地協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性與相關(guān)性原則。單一的費(fèi)用化處理方法能很好地遵循謹(jǐn)慎性原則，但損害了相關(guān)性原則；而單一的資本化處理方法能很好地遵循相關(guān)性原則，但又忽視了謹(jǐn)慎性原則。新準(zhǔn)則規(guī)定的一定條件下資本化的會(huì)計(jì)處理方法則避免了上述兩種單一處理方法的缺點(diǎn)。能很好地協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性和相關(guān)性原則，一是既可以避免全部費(fèi)用化帶來的資產(chǎn)低估，同時(shí)也是最大限度地降低了資本化帶來的風(fēng)險(xiǎn)。二是研發(fā)費(fèi)用資本化，財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容不僅能夠反映企業(yè)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)狀況，還能夠反映企業(yè)的人力資源儲(chǔ)備和創(chuàng)新能力。
3.有利于克服企業(yè)的短期行為，增加企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。企業(yè)投入研發(fā)費(fèi)用后，其效果要經(jīng)過數(shù)年后才能體現(xiàn)出來，投資周期較長(zhǎng)。由于現(xiàn)代管理者的任期并不是永久性的，對(duì)企業(yè)管理者的評(píng)價(jià)也是以經(jīng)營業(yè)績(jī)的好壞，實(shí)現(xiàn)利稅的多少為準(zhǔn)評(píng)價(jià)的。如果把研發(fā)費(fèi)用全部作為當(dāng)期費(fèi)用核算，該項(xiàng)支出的增加必然會(huì)引起本期利潤(rùn)的下降。管理者不愿因?yàn)闃I(yè)績(jī)的下降而引起投資者的不滿，也不想看到自己任期內(nèi)的大量研發(fā)費(fèi)用的投入而當(dāng)期沒有產(chǎn)生任何利潤(rùn)，而后任的管理者卻因?yàn)榍叭瓮度氲臅r(shí)間積累而獲得大量利潤(rùn)，于是管理人員往往追求短期利益，不愿冒風(fēng)險(xiǎn)，不愿進(jìn)行大量的研究開發(fā)投入，甚至可能會(huì)不恰當(dāng)?shù)南鳒p企業(yè)的研究開發(fā)支出。這樣，雖然短期的利潤(rùn)數(shù)字比較好看，卻損害
丁企業(yè)長(zhǎng)期的發(fā)展。如果允許部分研發(fā)費(fèi)用資本化，可以避免出現(xiàn)因研發(fā)支出全部費(fèi)用化導(dǎo)致的企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)減少的現(xiàn)象，不影響經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績(jī)，且經(jīng)營者也樂意進(jìn)行新產(chǎn)品開發(fā)和舊產(chǎn)品升級(jí)換代來保持企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，增加企業(yè)研發(fā)新產(chǎn)品新技術(shù)的動(dòng)力。
4.開發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)處理符合真實(shí)性原則。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代下，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)變得越來越頻繁，企業(yè)的開發(fā)活動(dòng)一般在總體上都能給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益，將開發(fā)費(fèi)用資本化作為無形資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示，可以向投資者傳遞企業(yè)管理者對(duì)無形資產(chǎn)預(yù)期收益評(píng)估的信息，正確地反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值。而如果對(duì)其直接費(fèi)用化，報(bào)表的使用者就很難從財(cái)務(wù)報(bào)表中了解該公司的高新技術(shù)含金量，也無法了解企業(yè)在研發(fā)方面是否投入和投入多少，無法作出正確的決定。
5.研發(fā)費(fèi)用資本化符合一致性原則。在原有的會(huì)計(jì)體系中，對(duì)企業(yè)從外部購入的科研成果以專利權(quán)等形式將購買價(jià)格資本化，即無形資產(chǎn)價(jià)值，是沒有任何爭(zhēng)議的。但如果企業(yè)自行研發(fā)的項(xiàng)目不分情況將其全部費(fèi)用化，顯然違背了會(huì)計(jì)處理的一致性原則，而研發(fā)費(fèi)用資本化正好符合了這一原則。
6.研發(fā)費(fèi)用資本化符合會(huì)計(jì)處理要求的收入和費(fèi)用配比原則。研發(fā)費(fèi)用在研發(fā)期問往往金額較大，如一概作費(fèi)用化處理，那樣研發(fā)期間的利潤(rùn)就會(huì)較低；而研發(fā)的項(xiàng)目一旦成功后，往往會(huì)持續(xù)在以后若干會(huì)計(jì)期間為企業(yè)帶來收益，并且沒有分?jǐn)傃邪l(fā)費(fèi)用，這樣開發(fā)期間和收益期間的收入和費(fèi)用就嚴(yán)重不配比。將開發(fā)支出作為資本化支出并作為企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價(jià)值，在未來的收益期間內(nèi)分期攤銷，體現(xiàn)了收入與支出相配比的原則。
三、新準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用資本化處理的缺點(diǎn)
1.新準(zhǔn)則中關(guān)于研究階段和開發(fā)階段的劃分具有具有主觀性，區(qū)分兩個(gè)階段存在難度。仔細(xì)審視新準(zhǔn)則中有關(guān)開發(fā)階段有關(guān)支出可以資本化的規(guī)定，不難發(fā)現(xiàn)，自創(chuàng)無形資產(chǎn)形成過程兩個(gè)階段的劃分，在操作上具有很強(qiáng)的主觀性，在實(shí)際工作中很難作出客觀合理的判斷，因?yàn)槊總€(gè)企業(yè)的情況不同，每項(xiàng)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的特點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)不同，研發(fā)的過程也就不盡相同，有時(shí)研究階段和開發(fā)階段本身就存在一定的交叉，難以用一種標(biāo)準(zhǔn)來確定，要準(zhǔn)確地劃分研究階段和開發(fā)階段難，尤其對(duì)本身并不精通科研活動(dòng)的會(huì)計(jì)人員來說更難，可能只有非常專業(yè)的人士對(duì)研究和開發(fā)階段的劃分才有發(fā)言權(quán)。所以在實(shí)際的操作中很難做出客觀、公正、合理的判斷。
2.新準(zhǔn)則增大了科技及創(chuàng)新類企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間。研發(fā)階段的支出必須在同時(shí)滿足“使用或出售具有技術(shù)上可行性，有使用或出售的意圖，有足夠的資源支持、有能力使用或出售該資產(chǎn)，支出能夠可靠計(jì)量”等五個(gè)條件才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，這種標(biāo)準(zhǔn)的含義表述比較抽象，在很大程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷，具有很強(qiáng)的主觀性。因此新準(zhǔn)則的規(guī)定在客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間，給企業(yè)操縱利潤(rùn)留下了很大的余地。企業(yè)可以根據(jù)自己的需求來劃分無形資產(chǎn)形成的過程，輕松操縱業(yè)績(jī)。當(dāng)盈利較大的年度，需要增加費(fèi)用支出時(shí)，可以延長(zhǎng)研究階段，將研發(fā)支出費(fèi)用化，減少當(dāng)年利潤(rùn)，達(dá)到避稅的目的；當(dāng)盈利較小的年度，需要提高業(yè)績(jī)、改善資本結(jié)構(gòu)時(shí)，壓縮研究階段，放寬開發(fā)階段資本化的條件，使研究活動(dòng)滿足“有用性、足夠支持、可行性”等主觀性的條件，將研發(fā)支出資本化，增加無形資產(chǎn)價(jià)值，提高當(dāng)期業(yè)績(jī)，從而達(dá)到輕松操縱其業(yè)績(jī)，進(jìn)行贏余管理的目的。
【關(guān)鍵詞】 研發(fā)費(fèi)用； 價(jià)值相關(guān)性； 實(shí)證研究
一、研究背景
隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，研究開發(fā)已成為企業(yè)提高核心競(jìng)爭(zhēng)能力的重要經(jīng)營活動(dòng)，企業(yè)的價(jià)值也更多地體現(xiàn)在其技術(shù)創(chuàng)新能力、先進(jìn)程度和無形資產(chǎn)的質(zhì)量上，而且在某種程度上，研究開發(fā)投資已經(jīng)成為一個(gè)企業(yè)的素質(zhì)和發(fā)展?jié)摿Φ闹匾獦?biāo)志，所以會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)于與研發(fā)費(fèi)用的相關(guān)會(huì)計(jì)披露有了更高的要求。
我國新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用采用了兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法，2001年1月18日財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――無形資產(chǎn)》對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用的規(guī)定是“自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”，顯然我國舊準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用是采用費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方法；而2006年2月15日，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》摒棄了原準(zhǔn)則研發(fā)支出費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理，采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，允許企業(yè)在符合一定條件下將研究與開發(fā)費(fèi)用資本化。
理論界認(rèn)為，新準(zhǔn)則的方法在一定程度上可以實(shí)現(xiàn)配比原則，并能夠克服企業(yè)的短視行為，大幅度增加科技創(chuàng)新企業(yè)的利潤(rùn)。而新準(zhǔn)則將研發(fā)費(fèi)用有條件的資本化是否能夠比舊準(zhǔn)則將研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更具有使用價(jià)值的會(huì)計(jì)信息，有條件的資本化是否能夠提高會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性？這是一個(gè)亟待關(guān)注的課題。
二、國內(nèi)外的研究成果
針對(duì)R&D費(fèi)用化是否影響價(jià)值相關(guān)性，國外學(xué)者進(jìn)行了許多嘗試。很多學(xué)者認(rèn)為R&D資本化比R&D費(fèi)用化更具有價(jià)值相關(guān)性。Lev,Sougiannis（1996）和Chambers（1998）研究發(fā)現(xiàn)如果美國能將R&D資本化來反映公司未來的收益，則資本化的研發(fā)費(fèi)用能夠比費(fèi)用化的研發(fā)費(fèi)用在解釋公司市場(chǎng)價(jià)值時(shí)表現(xiàn)得更加出色。Han和Manry（2004）的研究樣本是韓國企業(yè)，他們發(fā)現(xiàn)被資本化的那部分研發(fā)費(fèi)用相比被研發(fā)費(fèi)用化的那部分研發(fā)費(fèi)用，與股價(jià)之間的正相關(guān)性來得更強(qiáng)。Henrik Nilsson，Stellan Nilsson（2006）研究表明允許研發(fā)費(fèi)用資本化規(guī)定的優(yōu)點(diǎn)是資本化決策向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者傳達(dá)了未來股票收益變動(dòng)的信息。
盡管國外很多研究認(rèn)為資本化研發(fā)費(fèi)用會(huì)增加價(jià)值相關(guān)性，然而也有很多學(xué)者的研究結(jié)果恰好相反。比如，Oswald（2000）對(duì)英國企業(yè)考察研究與開發(fā)費(fèi)用同企業(yè)的利潤(rùn)以及權(quán)益賬面價(jià)值的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用無論是資本化還是費(fèi)用化，都不會(huì)增加研發(fā)費(fèi)用的價(jià)值相關(guān)性。還有Cazacan-Jeny和Jeanjean（2006）通過檢驗(yàn)197家法國公司在1993―2002年之間報(bào)告的研發(fā)費(fèi)用的價(jià)值相關(guān)性后發(fā)現(xiàn)，資本化的研發(fā)費(fèi)用與股價(jià)和回報(bào)率負(fù)相關(guān)。
國內(nèi)學(xué)者對(duì)研發(fā)費(fèi)用的價(jià)值相關(guān)性也做過實(shí)證研究，如：劉曉璐（2009）以新準(zhǔn)則實(shí)施后滬深兩市A股上市公司2007年年報(bào)數(shù)據(jù)為樣本進(jìn)行了檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)資本市場(chǎng)對(duì)確認(rèn)了開發(fā)支出的上市公司給予了正向的價(jià)格反應(yīng)，但是相比未確認(rèn)開發(fā)支出的公司來說，其會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性并未表現(xiàn)得更高，這說明資本市場(chǎng)尚無法區(qū)分這兩類公司。
綜上所述，可以看出國內(nèi)外理論界對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的價(jià)值相關(guān)性問題都頗為關(guān)注，但是我國在實(shí)證研究領(lǐng)域還是比較薄弱的，主要是受到披露不全面所限。而對(duì)于研發(fā)費(fèi)用資本化和費(fèi)用化哪一個(gè)價(jià)值相關(guān)性更強(qiáng)，國外的學(xué)者眾說紛紜，但是可以從文獻(xiàn)中看出大部分學(xué)者還是對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化的價(jià)值相關(guān)性給予了更高的評(píng)價(jià)。
三、實(shí)證分析
（一）模型設(shè)計(jì)
根據(jù)Ohlson所提出的上市公司會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)模式，影響企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值的因素主要有每股收益、每股凈資產(chǎn)等，為了考察研發(fā)費(fèi)用有條件資本化和費(fèi)用化對(duì)公司股票價(jià)格的不同影響，本文在Ohlson模型的基礎(chǔ)上增加了每股資本化研發(fā)費(fèi)用、每股費(fèi)用化研發(fā)費(fèi)用以及每股有形資產(chǎn)這些變量。為了對(duì)比新舊準(zhǔn)則研發(fā)費(fèi)用的價(jià)值相關(guān)性，本文將樣本分為兩組：一是實(shí)行新準(zhǔn)則研發(fā)支出有條件資本化的公司，二是實(shí)行舊準(zhǔn)則研發(fā)支出費(fèi)用化的公司，前者適用于下述模型1，后者適用于模型2。
模型1：P=?琢0+?茁1EPS+?茁2BPS+?茁3TGAPS+?茁4CRDPS+?著
模型2：P=?琢0+?茁1EPS+?茁2BPS+?茁3TGAPS+?茁4ERDPS+?著
1.P，4月最后一個(gè)交易日的收盤價(jià)。
2.EPS，稀釋每股收益。
3.BPS，每股凈資產(chǎn)。
4.CRDPS，每股資本化研發(fā)費(fèi)用，是針對(duì)實(shí)行新準(zhǔn)則后，公司每年在內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)中開發(fā)階段符合資本化條件的研發(fā)費(fèi)用金額除以年末普通股總數(shù)。其中每年的資本化研發(fā)費(fèi)用金額均來自于翻閱報(bào)表手工計(jì)算。比如：2007年資本化研發(fā)費(fèi)用金額=資產(chǎn)負(fù)債表中“開發(fā)支出”項(xiàng)目余額+已達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的金額。2008年資本化研發(fā)費(fèi)用金額=“開發(fā)支出”項(xiàng)目余額+無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)轉(zhuǎn)至無形資產(chǎn)科目的金額+開發(fā)階段不符合資本化予以費(fèi)用化的金額-“開發(fā)支出”項(xiàng)目期初額。
5.ERDPS，每股費(fèi)用化研發(fā)費(fèi)用，是針對(duì)實(shí)行舊準(zhǔn)則公司每年在內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)中被要求全部費(fèi)用化的金額除以年末普通股總數(shù)。由于我國上市公司從2002年才開始在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中明確披露研發(fā)費(fèi)用，筆者選取的樣本為2004年度年報(bào)中有披露研發(fā)費(fèi)用的公司，具體數(shù)據(jù)來源于中山大學(xué)。
6.TGAPS，每股有形資產(chǎn)，是用有形資產(chǎn)除以年末普通股股數(shù)。有形資產(chǎn)=存貨+固定資產(chǎn)+在建工程+工程物資。
（二）研究假設(shè)
假設(shè)1：稀釋每股收益EPS、每股凈資產(chǎn)BPS與股票價(jià)格P正相關(guān)，即系數(shù)?茁1、?茁2將顯著為正。
假設(shè)2：有形資產(chǎn)（這里主要指存貨和固定資產(chǎn)）是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的重要基礎(chǔ)，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績(jī)有著重要的貢獻(xiàn)，投資者應(yīng)當(dāng)會(huì)對(duì)其有所關(guān)注，所以預(yù)期每股有形資產(chǎn)TGAPS與股票價(jià)格P正相關(guān)，即系數(shù)?茁3將顯著為正。
假設(shè)3：研究開發(fā)投資是一個(gè)企業(yè)的素質(zhì)和發(fā)展?jié)摿Φ闹匾獦?biāo)志，理性投資者應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)的研發(fā)投資，所以預(yù)期每股資本化研發(fā)費(fèi)用CRDPS和每股費(fèi)用化研發(fā)費(fèi)用ERDPS都應(yīng)當(dāng)與股票價(jià)格P正相關(guān)，即系數(shù)?茁4將顯著為正。
假設(shè)4：相對(duì)于有形資產(chǎn)而言，企業(yè)的自主研發(fā)投資是一種非常稀缺和珍貴的“資源”，它更能代表企業(yè)未來的發(fā)展?jié)摿透?jìng)爭(zhēng)能力。所以預(yù)期每股資本化研發(fā)費(fèi)用CRDPS和每股費(fèi)用化研發(fā)費(fèi)用ERDPS的價(jià)值相關(guān)性應(yīng)當(dāng)顯著高于每股有形資產(chǎn)TGAPS，即?茁4>?茁3。
假設(shè)5：研發(fā)費(fèi)用資本化的公司其會(huì)計(jì)盈余和凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的信息質(zhì)量應(yīng)當(dāng)更高，即與股價(jià)更加相關(guān)。若理性的投資者能覺察到第一組樣本公司在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量上的區(qū)別，那么第一組的會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性應(yīng)顯著高于第二組，即模型1的R2大于模型2的R2。
（三）研究樣本與選取期間
本文選取了2004年度年報(bào)中披露研發(fā)費(fèi)用的公司，以及新準(zhǔn)則實(shí)施后2007年、2008年披露開發(fā)支出項(xiàng)目的公司。文中涉及的除研發(fā)費(fèi)用外的有關(guān)數(shù)據(jù)均來自于銳思數(shù)據(jù)庫，研發(fā)費(fèi)用收集于上海證券交易所和深圳證券交易所披露的上市公司年報(bào)。我國上市公司對(duì)研發(fā)費(fèi)用披露不全面為本文的研究帶來了極大的不便，考慮到數(shù)據(jù)的完整性，僅以披露較為全面的2004年59家公司，2007年85家公司以及2008年65家公司作為樣本進(jìn)行研究。
（四）實(shí)證結(jié)果
利用SPSS軟件，分別對(duì)2007年、2008年和2004年的數(shù)據(jù)進(jìn)行了回歸分析，回歸結(jié)果如表1所示。
由回歸結(jié)果可以看出，模型的擬合度較好，F(xiàn)統(tǒng)計(jì)量較顯著，表明模型整體線性關(guān)系比較顯著，Durbin-Waston值在2附近，說明模型不存在一階自相關(guān)。根據(jù)上述回歸結(jié)果，可以得到以下結(jié)論：
1.假設(shè)1成立，公司的稀釋每股收益EPS、每股凈資產(chǎn)BPS與股票價(jià)格正相關(guān)。不論是新準(zhǔn)則實(shí)施之前還是之后，EPS和BPS的系數(shù)都遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其它幾項(xiàng)解釋變量的系數(shù)。
2.2007年、2008年連續(xù)兩年每股有形資產(chǎn)的系數(shù)均為負(fù)，2004年每股有形資產(chǎn)TGAPS與股票價(jià)格負(fù)相關(guān)，但是不顯著。在新準(zhǔn)則實(shí)施前后，投資者似乎對(duì)有形資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)等）都不是很關(guān)注，甚至均出現(xiàn)了與股票價(jià)格負(fù)向變動(dòng)的關(guān)系。
3.2007年每股資本化研發(fā)費(fèi)用與股票價(jià)格負(fù)相關(guān)，但不顯著；2008年每股資本化研發(fā)費(fèi)用與股票價(jià)格正相關(guān)，但不顯著；2004年每股費(fèi)用化研發(fā)費(fèi)用ERDPS與股票價(jià)格正相關(guān)，但是不顯著。
4.假設(shè)4成立，2004年、2007年、2008年三年的每股資本化研發(fā)費(fèi)用CRDPS均大于每股有形資產(chǎn)TGAPS的系數(shù)。這說明，與企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)等有形資產(chǎn)相比，投資者更加關(guān)注企業(yè)的研發(fā)投資。
5.從表1可以看出模型1的R2大于模型2的R2，但是由于2007年資本化研發(fā)費(fèi)用未通過回歸檢驗(yàn)，并且2008年資本化研發(fā)費(fèi)用和2004年費(fèi)用化研發(fā)費(fèi)用與股票價(jià)格的正相關(guān)程度均不顯著，所以無法肯定地說明資本化研發(fā)費(fèi)用在價(jià)值相關(guān)性上完全優(yōu)于費(fèi)用化研發(fā)費(fèi)用，只能說明新準(zhǔn)則規(guī)定的有條件的資本化在一定程度上提高了研發(fā)費(fèi)用的價(jià)值相關(guān)性。
四、結(jié)論
第一，新準(zhǔn)則實(shí)施前后，上市公司的稀釋每股收益EPS和每股凈資產(chǎn)BPS都與股票價(jià)格呈明顯的正相關(guān)，并且EPS和BPS的系數(shù)要大于其它幾項(xiàng)解釋變量的系數(shù)。也就是說投資者判斷上市公司的經(jīng)營業(yè)績(jī)基本上是以EPS和BPS為標(biāo)準(zhǔn)的。
第二，在科學(xué)技術(shù)高速發(fā)展的今天，新準(zhǔn)則實(shí)施前后，投資者對(duì)于有形資產(chǎn)（主要是存貨和固定資產(chǎn)）似乎都沒有給予關(guān)注，而無論是對(duì)費(fèi)用化的研發(fā)支出還是有條件資本化的研發(fā)支出，除2007年外，投資者都給予了關(guān)注，并且從ERDPS和CRDPS的系數(shù)變化上看出投資者的關(guān)注度在逐年上升。
第三，雖然投資者對(duì)企業(yè)的研發(fā)投資給予了關(guān)注，但是回歸結(jié)果顯示，研發(fā)費(fèi)用與股票價(jià)格的正相關(guān)程度均并不顯著。
第四，與舊準(zhǔn)則研發(fā)費(fèi)用當(dāng)期全部費(fèi)用化相比，新準(zhǔn)則有條件資本化的研發(fā)費(fèi)用在一定程度上顯示出與股票價(jià)格更高的價(jià)值相關(guān)性。
綜上所述，除2007年資本化的研發(fā)費(fèi)用未通過回歸檢驗(yàn)外，其余兩年投資者均表現(xiàn)出對(duì)研發(fā)費(fèi)用的關(guān)注，但研發(fā)費(fèi)用與股票價(jià)格的正相關(guān)程度均不顯著；從兩個(gè)模型的比較結(jié)果來看，新準(zhǔn)則有條件資本化的研發(fā)費(fèi)用在一定程度上顯示出與股票價(jià)格更高的價(jià)值相關(guān)性。
五、實(shí)證結(jié)果的原因分析
第一，證券市場(chǎng)效率不高。價(jià)值相關(guān)性模型有一個(gè)基本假設(shè)是市場(chǎng)是有效的，投資者是理性的。劉曉璐（2009）提到，雖然經(jīng)過很多學(xué)者對(duì)中國股票市場(chǎng)有效性的證明，但是中國的股票市場(chǎng)仍然是個(gè)很年輕、很不成熟的市場(chǎng)，投資者很容易受到非理性信息的影響。投資者往往容易忽視會(huì)計(jì)信息，即使關(guān)注也僅僅局限于凈利潤(rùn)等表面的財(cái)務(wù)指標(biāo)，而對(duì)于隱藏在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的研發(fā)費(fèi)用基本得不到投資者的重視，這也是研發(fā)費(fèi)用與股票價(jià)格正相關(guān)程度不顯著的重要原因。
第二，報(bào)表附注中缺乏研發(fā)費(fèi)用詳細(xì)信息。舊準(zhǔn)則中僅在管理費(fèi)用中對(duì)研發(fā)費(fèi)用做簡(jiǎn)單的披露，新準(zhǔn)則要求企業(yè)披露開發(fā)支出的金額和內(nèi)容。經(jīng)過筆者翻閱大量的財(cái)務(wù)報(bào)表后發(fā)現(xiàn)確認(rèn)了開發(fā)支出的公司僅對(duì)開發(fā)支出的金額作出了簡(jiǎn)單的陳述，還有一部分公司未將研發(fā)活動(dòng)中研究階段和開發(fā)階段的金額分別列示，而且筆者還發(fā)現(xiàn)很少有公司對(duì)當(dāng)年資本化的金額和費(fèi)用化的金額明確地呈現(xiàn)給報(bào)表使用者，報(bào)表使用者也無法從附注中得到研發(fā)項(xiàng)目的具體信息及前景，這對(duì)于證券分析和理論研究都顯得遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。所以報(bào)表附注對(duì)研發(fā)費(fèi)用信息披露不詳實(shí)也是當(dāng)前投資者對(duì)研發(fā)費(fèi)用關(guān)注不高的客觀原因所在。
第三，研發(fā)費(fèi)用有條件資本化克服了全部費(fèi)用化的不足。過去我國之所以采用全部費(fèi)用化的處理方法主要是基于謹(jǐn)慎性的考慮，而且可以消除公司在資本化無形資產(chǎn)時(shí)進(jìn)行盈余管理的機(jī)會(huì)，但是全部費(fèi)用化也存在著不足：一是助長(zhǎng)了企業(yè)的短期行為。將研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化會(huì)影響當(dāng)期收益，打擊了企業(yè)研發(fā)的積極性，不利于企業(yè)自主創(chuàng)新能力和核心競(jìng)爭(zhēng)力的提高，也不利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。二是費(fèi)用化不符合配比原則。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)配比，同一會(huì)計(jì)期間的各項(xiàng)收入和其相關(guān)成本費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)。而研發(fā)支出是為了未來的收入而付出的代價(jià)，未來的收入可能分布在多個(gè)會(huì)計(jì)期間，所以僅僅將研發(fā)費(fèi)用與當(dāng)期的收入配比是不合理的。所以新準(zhǔn)則采用有條件的資本化的方法，其初衷也是為了克服研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的不足，將符合資本化條件的研發(fā)支出以資產(chǎn)的形式在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)，向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者傳達(dá)企業(yè)自主研發(fā)的信息，作為報(bào)表使用者能從資產(chǎn)負(fù)債表“開發(fā)支出”項(xiàng)目中了解企業(yè)研況，從而提高會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性和決策有用性。因此，從兩種會(huì)計(jì)處理方法本身可以看出，資本化研發(fā)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)具有更高的價(jià)值相關(guān)性，這一點(diǎn)也在價(jià)格模型中得到了一定的證實(shí)。
【參考文獻(xiàn)】
［1］ 劉曉璐.開發(fā)支出信息含量研究――滬深股市實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的證據(jù)［D］.廈門大學(xué)碩士論文，2009.
［2］ 王化成，盧闖，李春玲. 企業(yè)無形資產(chǎn)與未來業(yè)績(jī)相關(guān)性研究――基于中國資本市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)［J］.中國軟科學(xué)，2005（10）.
［3］ 王翼虹.研究與開發(fā)費(fèi)用對(duì)企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值的影響［D］. 廈門大學(xué)碩士論文，2007.
［4］ 薛云奎，王志臺(tái).無形資產(chǎn)信息披露及其價(jià)值相關(guān)性研究――來自上海股市的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)［J］.會(huì)計(jì)研究，2001（11）.
［5］ Chambers, D., Jennings, R.and Thompson, R.B., Evidence on the Usefulness of Capitalizing and Amortizing Research and Development Costs.Working Paper, Department of Accounting,University of Texas, 1998.
［6］ Cazavan-Jeny,A.and T.Jeanjean,The negative impact of R&D capitalization:A value relevance approach.European Accounting Review，2006.V15（1）：37-61.
［7］ Han,B.H.andD.Manry, The value-relevance of R&D and advertising expenditures: Evidence from Korea. The International Journal of Accounting,2004，39（2）： 155-173.
［8］ Henrik Nilsson, Stellan Nilsson, Rickard Olsson,and Sundgren,Capitalization versus Expensing:Evidence on the Uncerntainty of Future Benefits from Capitalized and Expensed R&D Expenditures.
樊大娟
（鄭州交通運(yùn)輸集團(tuán)有限責(zé)任公司河南鄭州450000）
摘要：隨著現(xiàn)代企業(yè)對(duì)研發(fā)支出投入力度的加大，研發(fā)支出所占的比例越來越大。因此，如何進(jìn)行研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理便成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。隨著我國新準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法的頒布實(shí)施，企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理探討，對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的提高，企業(yè)資源的高效利用，以及增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力都具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。
關(guān)鍵詞 ：企業(yè)研發(fā)支出；評(píng)價(jià)；會(huì)計(jì)處理；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
中圖分類號(hào)：F237.23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.3969／j.issn.1665－2272.2015.16.016
1國外對(duì)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理
國際上對(duì)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理基本可以歸納總結(jié)為三種模式：①全部費(fèi)用化處理方式，這主要以美國、德國等為代表；②全部資本化的處理方式，這種方法以荷蘭等為代表；③有條件資本化處理方式，這是以國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為代表的。下面就詳細(xì)比較這三種模式，分析各自的優(yōu)缺點(diǎn)。
1.1全部費(fèi)用化
首先，不符合配比原則和真實(shí)性原則，低估企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。一般來說，企業(yè)在當(dāng)期投入的研發(fā)支出，到了未來期間一定會(huì)受益，但按本辦法，在研發(fā)投入計(jì)入當(dāng)期受益較少，卻要承擔(dān)較大的支出，這在會(huì)計(jì)配比上是不相稱的。按費(fèi)用化的方法，會(huì)造成賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的不一致，往往賬面價(jià)值會(huì)低于實(shí)際價(jià)值，也不符合真實(shí)性原則。
其次，采用全部費(fèi)用化的處理方式只是片面地遵循謹(jǐn)慎性原則，還會(huì)影響企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)總額。全部費(fèi)用化會(huì)導(dǎo)致各期利潤(rùn)無法進(jìn)行對(duì)比，會(huì)虛減當(dāng)期利潤(rùn)，而虛增未來利潤(rùn)。而許多企業(yè)可能只看重眼前的利潤(rùn)，企業(yè)的研究與開發(fā)支出就很可能大大縮減了，這必然是非常不利于企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展目標(biāo)的。
1.2全部資本化
研發(fā)支出全部資本化是指發(fā)生研發(fā)投入時(shí)不計(jì)入費(fèi)用，而全部歸集到賬面上，等項(xiàng)目結(jié)束后再納入資本化計(jì)入資產(chǎn)，并在后續(xù)若干年內(nèi)進(jìn)行攤銷的一種方法。采用這種方式的出發(fā)點(diǎn)主要在于認(rèn)為企業(yè)的研發(fā)投入是有前景的，總會(huì)有項(xiàng)目成功，而且必然會(huì)有實(shí)質(zhì)性技術(shù)成果出來，比如專利權(quán)、專有技術(shù)等，也正是由于這些成果給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)收益。這種處理辦法能更全面地反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，因?yàn)樗蠙?quán)責(zé)發(fā)生原則和配比原則。
這種方式剛好是與第一種方式完全相反的，其合理性值得商榷。采用全部資本化處理的主要不足之處是違背了謹(jǐn)慎性原則。因?yàn)檠邪l(fā)項(xiàng)目的未來收益是很不不確定的，如果硬是把這部分確認(rèn)為當(dāng)期資產(chǎn)，這很顯然違反了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的謹(jǐn)慎性要求。企業(yè)的研發(fā)投入不可能沒有風(fēng)險(xiǎn)，也不可能都是能夠成功達(dá)到研發(fā)目標(biāo)的，如果全部資本化，企業(yè)的潛在風(fēng)險(xiǎn)只會(huì)加大，當(dāng)期利潤(rùn)只會(huì)虛增。
1.3有條件資本化
有條件資本化是指將研發(fā)活動(dòng)劃分為研究階段和開發(fā)階段，企業(yè)在研發(fā)投入當(dāng)期會(huì)逐個(gè)判斷每個(gè)研發(fā)投入項(xiàng)目，予以資本化計(jì)入資產(chǎn)的只有那些滿足一些特定條件的，否則就計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。在研究階段，發(fā)生支出就直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，沖減當(dāng)期利潤(rùn)；在開發(fā)階段，只有符合一定的條件，才予以納入資本化計(jì)入資產(chǎn)，然后在以后年限進(jìn)行分期攤銷；無法區(qū)分是研究階段還是開發(fā)階段時(shí)發(fā)生的研發(fā)支出則計(jì)入費(fèi)用。這是一種較為折中的做法，它既遵循了客觀性原則和配比原則，保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，又在一定程度上規(guī)避了全部費(fèi)用化和全部資本化這兩種極端方法存在的缺陷。
有條件資本化一定程度上考慮了全部費(fèi)用化和全部資本化的不足，相對(duì)較為科學(xué)、合理，但也并非完美，由于這種方法在實(shí)施的過程中帶有強(qiáng)烈的主觀性，在實(shí)務(wù)操作中不可避免地出現(xiàn)了一些困難。
2我國對(duì)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理
2.1我國關(guān)于研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的發(fā)展歷程
我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于研發(fā)投入的會(huì)計(jì)處理規(guī)定先后經(jīng)歷了全部資本化、全部費(fèi)用化、有條件資本化三個(gè)不同的階段。下面分別對(duì)這三個(gè)階段進(jìn)行詳細(xì)分析。
第一階段是全部資本化階段，根據(jù)相關(guān)文件，如1993年7月1日實(shí)施的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第27條、《工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》第49條以及《商品流通企業(yè)財(cái)務(wù)制度》第51條就規(guī)定了以下內(nèi)容，“在會(huì)計(jì)核算上，購入或按法律程序取得的無形資產(chǎn)支出通常予以本金化，在企業(yè)的各收益期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂薄？梢钥闯霎?dāng)時(shí)我國采用全面資本化這種會(huì)計(jì)處理方式。還有1995年的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《研究與開發(fā)（征求意見稿）》第7條也做出類似的規(guī)定，這個(gè)階段這樣就更明確了。
第二階段是全部費(fèi)用化階段，根據(jù)2001年的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定確認(rèn)入賬價(jià)值；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研發(fā)支出，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用；已經(jīng)計(jì)入各期費(fèi)用的研發(fā)支出，在真正獲得該無形資產(chǎn)后，不得再將原已計(jì)入費(fèi)用的研發(fā)支出再轉(zhuǎn)回資本化。按此文件規(guī)定，也就是說企業(yè)當(dāng)期的研發(fā)支出只能做費(fèi)用化處理，沖減當(dāng)期利潤(rùn)，即采取的是一種費(fèi)用化模式。
第三階段是有條件資本化階段。
總體上，在我國目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)下，與以前的全部資本化和全部費(fèi)用化兩種極端處理方式相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的有條件資本化處理方式顯得更為嚴(yán)謹(jǐn)、科學(xué)。
2.2我國研發(fā)支出的賬務(wù)處理
研發(fā)支出的賬務(wù)處理需設(shè)置“研發(fā)支出”賬戶，在借方反映企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)研究開發(fā)支出，貸方反映應(yīng)予以資本化計(jì)入無形資產(chǎn)成本的支出及費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益的支出，期末余額在借方。在“研發(fā)支出”賬戶下設(shè)“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”二級(jí)明細(xì)科目。此外，還可根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，設(shè)置“料、工、費(fèi)”等三級(jí)明細(xì)科目。
（1）企業(yè)內(nèi)部自行研發(fā)無形資產(chǎn)的，符合資本化條件的，借記“研發(fā)支出——資本化支出”，相反不符合資本化條件的，借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等。
（2）企業(yè)從外部購買仍處于進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目的，借記“研發(fā)支出——資本化支出”（按確定的金額），貸記“銀行存款”等。以后發(fā)生的研發(fā)支出，則與上述企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出的處理相似。
（3）不符合資本化條件的研發(fā)支出，年末應(yīng)從“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目。
（4）形成無形資產(chǎn)的，即該研發(fā)項(xiàng)目已達(dá)到預(yù)定用途的，應(yīng)借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”。
3我國研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的不足及建議
3.1存在的不足
我國會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則將企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)分為研究和開發(fā)兩個(gè)階段，采用的是有條件資本化的會(huì)計(jì)處理方法，比采用舊準(zhǔn)則核算更為科學(xué)、合理。盡管這一規(guī)定相對(duì)較為完善，可以更客觀地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，讓投資者獲得更多更準(zhǔn)確的信息，但在實(shí)際操作中還是存在一些問題。
（1）實(shí)際操作中較難明確劃分研究階段和開發(fā)階段。雖然準(zhǔn)則中對(duì)兩個(gè)階段分別下了定義，但這畢竟是過于理想化狀態(tài)下的解釋。在實(shí)際研發(fā)活動(dòng)中，不同行業(yè)、不同項(xiàng)目的開發(fā)過程是復(fù)雜而又多變的，而且研發(fā)過程可能出現(xiàn)明顯的差異性，研究和開發(fā)階段也會(huì)有交叉的成分，很難予以徹底劃分。會(huì)計(jì)人員在判斷和區(qū)分中難免帶有主觀性，這就為人為操控會(huì)計(jì)報(bào)表埋下隱患。
（2）開發(fā)階段滿足資本化的認(rèn)定條件難以界定。盡管是根據(jù)資產(chǎn)的定義和特征而提出了允許資本化的條件，但實(shí)際操作性也不強(qiáng)。準(zhǔn)則并沒有指出具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)，而不同企業(yè)、不同行業(yè)所適用的標(biāo)準(zhǔn)又不盡相同。因此，做出的判斷在很大程度上取決于會(huì)計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)判斷，存在很強(qiáng)的主觀性，一定程度上這也導(dǎo)致擴(kuò)大了管理層對(duì)企業(yè)自身盈余操縱的空間。
（3）對(duì)于研發(fā)支出的核算范圍沒有做出詳細(xì)規(guī)定。研發(fā)的過程往往伴隨著許多費(fèi)用的支出，哪些費(fèi)用要計(jì)入研發(fā)支出，對(duì)于研發(fā)支出的合理后續(xù)計(jì)量有十分重要的意義。對(duì)核算范圍不加以明確，又會(huì)加大企業(yè)會(huì)計(jì)操作的空間，降低企業(yè)對(duì)研發(fā)活動(dòng)投入的認(rèn)識(shí)，不利于管理層做出正確的決策。
3.2對(duì)我國研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的建議
（1）詳細(xì)制定劃分研究和開發(fā)兩個(gè)階段的判斷標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則主要采用例舉法來規(guī)范階段的劃分，在實(shí)務(wù)操作中研發(fā)支出形式多樣，僅舉例不可能一一道盡，這可以適當(dāng)通過實(shí)施細(xì)則加以更細(xì)致的規(guī)范。同時(shí)，不同行業(yè)在技術(shù)層面的要求不盡相同，在研發(fā)支出方面也就存在較大的差異，因此，應(yīng)根據(jù)各行業(yè)特點(diǎn)和各企業(yè)特征分別制定相關(guān)的原則。此外，還要加強(qiáng)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的項(xiàng)目管理，會(huì)計(jì)人員要多和研發(fā)人員溝通，了解本企業(yè)研發(fā)活動(dòng)各方面的情況，這都有助于提高判斷研究還是開發(fā)階段的準(zhǔn)確性。
（2）開發(fā)階段符合資本化的認(rèn)定條件做出具體規(guī)定。可以借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)不同行業(yè)、不同類別的研發(fā)支出，做出不同的會(huì)計(jì)處理。如對(duì)于以研究開發(fā)為主要的企業(yè)的研發(fā)支出全部予以資本化；針對(duì)一般高新技術(shù)類企業(yè)，可將研究支出直接計(jì)入當(dāng)期損益，只有符合條件的開發(fā)支出才資本化。
（3）明確研發(fā)支出的會(huì)計(jì)核算范圍。新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出包括的費(fèi)用進(jìn)行了列舉，但現(xiàn)實(shí)實(shí)務(wù)中碰到的費(fèi)用可能更為復(fù)雜，難以簡(jiǎn)單區(qū)分。因此，應(yīng)根據(jù)不同行業(yè)、不同企業(yè)特征對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行歸類區(qū)分。
（4）加強(qiáng)披露研發(fā)支出的相關(guān)信息。加強(qiáng)研發(fā)支出的披露有利于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)研況的評(píng)價(jià)。現(xiàn)階段報(bào)表附注研發(fā)支出的披露還太過簡(jiǎn)單，可以適當(dāng)增加披露的信息，對(duì)披露的信息內(nèi)容和形式加以規(guī)范。比如在資產(chǎn)負(fù)債表中本期新增的無形資產(chǎn)或?qū)嵤┻M(jìn)行中的研發(fā)項(xiàng)目必須披露，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，各個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的成本和進(jìn)展等情況都要詳細(xì)列示。
4結(jié)語
隨著我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，許多企業(yè)為尋求更好的發(fā)展，不得不轉(zhuǎn)型升級(jí)，提高企業(yè)的科技創(chuàng)新能力，這就必須加大對(duì)研發(fā)支出的投入。如何在會(huì)計(jì)上更加科學(xué)、合理地核算研發(fā)支出，就是一個(gè)亟需研究和解決的問題。這也與國際準(zhǔn)則呈現(xiàn)趨同之勢(shì)。但這一方法在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的可操作性不強(qiáng)，一定程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷，具有很強(qiáng)的主觀性，存在很大的人為操縱會(huì)計(jì)信息的空間。因此，在實(shí)際操作中如何進(jìn)一步完善，加強(qiáng)對(duì)每個(gè)環(huán)節(jié)的監(jiān)管，提高可操作性，是在以后的研究過程中可以進(jìn)一步深入的地方。
參考文獻(xiàn)
1周尤霞.增值稅納稅籌劃實(shí)務(wù)技術(shù)分析［J］.河南財(cái)政稅務(wù)高等專科學(xué)校學(xué)報(bào)，2014（6）
2黃秀華，李靜.閩南中小企業(yè)內(nèi)部控制手段應(yīng)用的調(diào)查研究——以晉江、石獅中小企業(yè)為例［J］.福建教育學(xué)院學(xué)報(bào)，2014（7）
關(guān)鍵詞：研發(fā)費(fèi)用 費(fèi)用化 資本化 會(huì)計(jì)處理
一、研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法概述
一般來說，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理共有三種方法：費(fèi)用化、資本化、有條件資本化。
費(fèi)用化主要是指將研發(fā)費(fèi)用在發(fā)生的當(dāng)期全部作費(fèi)用處理，不論研發(fā)活動(dòng)結(jié)束后是否成功，均不確認(rèn)為無形資產(chǎn)。這種方法遵循了會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則，主要是考慮到研發(fā)支出未來的收益具有很大的不確定性，其代表國家是美國。
資本化是指將企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用先歸集起來，如果研發(fā)費(fèi)用很可能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)，即資本化，然后在以后的收益期內(nèi)攤銷，其代表國家是荷蘭。
有條件資本化主張研發(fā)費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，如符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，就應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，否則全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。這種方法使用比較多的是英國。目前這種處理方法被廣泛的接受，且逐漸成為一種國際趨勢(shì)。
二、研發(fā)費(fèi)用構(gòu)成
目前大多數(shù)企業(yè)采用有條件資本化會(huì)計(jì)處理的方法，但在實(shí)際操作中研發(fā)費(fèi)用如何設(shè)置明細(xì)科目及歸集哪些內(nèi)容卻存在較大分歧，筆者認(rèn)為可以不設(shè)資本化支出與費(fèi)用化支出這兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目，直接按下表進(jìn)行二級(jí)明細(xì)科目設(shè)置并進(jìn)行歸集，見下表。
三、研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
（一）核算科目的設(shè)置
一級(jí)科目設(shè)置：研發(fā)支出；二級(jí)明細(xì)科目設(shè)置見右表，平時(shí)按照研發(fā)支出具體項(xiàng)目設(shè)立研發(fā)費(fèi)用臺(tái)賬，期末根據(jù)研發(fā)活動(dòng)的成果決定采用何種處理方法：若已經(jīng)取得成果并預(yù)計(jì)能夠產(chǎn)生收益時(shí)，就將相關(guān)支出全部資本化，計(jì)入無形資產(chǎn)，對(duì)于已形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)，從其達(dá)到預(yù)定用途的當(dāng)月起，按直線法攤銷（稅法規(guī)定的攤銷年限不低于10年），計(jì)入“管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)攤銷”；反之則全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，即“管理費(fèi)用——研究開發(fā)費(fèi)”。
（二）具體會(huì)計(jì)處理
1.相關(guān)研發(fā)費(fèi)用發(fā)生時(shí)，借記“研發(fā)支出——工資/材料/設(shè)計(jì)費(fèi)/培訓(xùn)費(fèi)”科目，貸記“原材料/應(yīng)付職工薪酬”科目。
2.會(huì)計(jì)期末時(shí)，將費(fèi)用化支出轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用——研究開發(fā)費(fèi)”科目，貸記“研發(fā)支出——工資/材料/設(shè)計(jì)費(fèi)/培訓(xùn)費(fèi)”科目。對(duì)資本化支出部分，則等到該無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途時(shí)，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出——工資/材料/設(shè)計(jì)費(fèi)/培訓(xùn)費(fèi)”科目。對(duì)于已形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)，從其達(dá)到預(yù)定用途的當(dāng)月起，按直線法攤銷（稅法規(guī)定的攤銷年限不低于10年）：借記“管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)攤銷”科目，貸記“累計(jì)攤銷”科目。
（三）實(shí)例
參考文獻(xiàn)：
1.趙海.基于國際比較下的研發(fā)費(fèi)用核算思考[J].交通財(cái)會(huì)，2012，（6）.
[關(guān)鍵詞]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 會(huì)計(jì)處理 納稅調(diào)整
一、深刻領(lǐng)會(huì)運(yùn)用新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的積極影響
1.新舊準(zhǔn)則對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用的處理方法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于研究開發(fā)費(fèi)用采用了費(fèi)用化和資本化相結(jié)合的辦法。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布以前,將全部研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。研發(fā)費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期直接予以費(fèi)用化,等到研發(fā)成功后按法律程序申請(qǐng)取得無形資產(chǎn),再依法將取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等中介費(fèi)用資本化,并在一定期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。新準(zhǔn)則中關(guān)于研究與開發(fā)費(fèi)用的處理則體現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。新準(zhǔn)則中對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理采取了有條件的資本化。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出,在一定的約束條件下才可進(jìn)行資本化處理。
2.開發(fā)費(fèi)用資本化有利于提高企業(yè)科技創(chuàng)新熱情,提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。隨著全球經(jīng)濟(jì)的一體化,企業(yè)面臨的競(jìng)爭(zhēng)壓力越來越大,企業(yè)要在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地,就必須進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新、新產(chǎn)品開發(fā)和生產(chǎn)工藝的改進(jìn),與之相伴的則是企業(yè)加大研究與開發(fā)費(fèi)用的投入,研究與開發(fā)費(fèi)用在企業(yè)支出中的比重日益增大。但是原準(zhǔn)則規(guī)定,“自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn),其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定;依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用,應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。”這種對(duì)研發(fā)費(fèi)用的處理方法必然引起開發(fā)階段利潤(rùn)的下降,造成管理者業(yè)績(jī)下降的表象。管理者不愿引起投資者不滿,難免減少開發(fā)經(jīng)費(fèi)支出。這種做法的后果是短期利潤(rùn)數(shù)字可能比較好看,卻損害了企業(yè)發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益,使企業(yè)失去了不斷向前發(fā)展的動(dòng)力。而開發(fā)費(fèi)用的資本化,可以減輕管理者在開發(fā)階段的利潤(rùn)指標(biāo)壓力,從而提高企業(yè)在開發(fā)投入上的熱情,促使企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新工藝和新技術(shù),增強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新能力,促使企業(yè)的業(yè)績(jī)及現(xiàn)金流實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期的同向增長(zhǎng),使公司進(jìn)入良性循環(huán)周期,提高企業(yè)價(jià)值水平。
3.開發(fā)費(fèi)用資本化有助于企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化。企業(yè)管理的最終目標(biāo)即是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。縱觀近年來的美國、日本、香港及中國內(nèi)地的股市,不難發(fā)現(xiàn)科技類股票的市盈率普遍高于其它各類股票的市盈率。這足以說明一個(gè)企業(yè)的“科技含量”已經(jīng)成為其企業(yè)價(jià)值的重要組成部分。對(duì)于公司來說,馬上要登陸A股市場(chǎng),研發(fā)費(fèi)用采用有條件資本化的會(huì)計(jì)處理方法無疑會(huì)增加企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開發(fā)的動(dòng)力,從而更多地增加企業(yè)的價(jià)值。
二、研究與開發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理
1.研究與開發(fā)支出的會(huì)計(jì)核算科目的設(shè)置
在會(huì)計(jì)核算上,設(shè)置一級(jí)科目――研發(fā)支出。根據(jù)該項(xiàng)支出是資本化或費(fèi)用化,設(shè)置二級(jí)科目――資本化支出、費(fèi)用化支出。
2.研究與開發(fā)支出的會(huì)計(jì)計(jì)量
在會(huì)計(jì)計(jì)量上,資本化支出包括在滿足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至該項(xiàng)開發(fā)形成的無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和,即開發(fā)該無形資產(chǎn)時(shí)耗費(fèi)的材料、勞務(wù)成本、注冊(cè)費(fèi)、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤消以及按照準(zhǔn)則規(guī)定資本化的利息支出,以及為該無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的其他費(fèi)用。
在會(huì)計(jì)計(jì)量上,費(fèi)用化支出包括在研究開發(fā)支出中不能計(jì)入資本化支出的其他支出、即研究階段的全部支出,包括開發(fā)階段的達(dá)到資本化條件之前發(fā)生的支出;開發(fā)階段的達(dá)到資本化條件后但不能直接歸屬于將形成無形資產(chǎn)的其他銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等間接費(fèi)用;無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無效的和初始運(yùn)作損失;為運(yùn)行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出;同時(shí)從事多項(xiàng)研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段符合資本化支出但不能在各項(xiàng)目之間進(jìn)行明確分配的支出等。
三、研究與開發(fā)支出的納稅調(diào)整
1.技術(shù)開發(fā)費(fèi)的稅收政策
(1)符合條件的技術(shù)開發(fā)費(fèi)在按規(guī)定實(shí)行100%扣除基礎(chǔ)上,允許再按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生額的50%在企業(yè)所得稅稅前加計(jì)扣除,形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷(新所得稅實(shí)施條例第九十五條)。(2)企業(yè)年度實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)當(dāng)年不足抵扣的部分,可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣,抵扣的期限最長(zhǎng)不得超過五年(財(cái)稅[2006]88號(hào))。
目前國家稅務(wù)總局雖然取消了對(duì)技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的審批,簡(jiǎn)化了納稅人申請(qǐng)程序,在另一方面也加大了納稅人的涉稅風(fēng)險(xiǎn),國稅發(fā)[2004]82號(hào)保留了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)技術(shù)開發(fā)費(fèi)的后續(xù)管理權(quán),也就是說技術(shù)開發(fā)費(fèi)列支的范圍,發(fā)生額的真實(shí)性、準(zhǔn)確性,核算是否規(guī)范,稅前列支準(zhǔn)備的材料是否齊全,都是事后稅務(wù)檢查的重點(diǎn),所以企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠的同時(shí),應(yīng)充分考慮涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
一、“研發(fā)支出”賬務(wù)處理利弊分析
（一）滿足了謹(jǐn)慎性，損失了客觀性 研發(fā)支出的主要處理依據(jù)是謹(jǐn)慎性，因?yàn)楦鶕?jù)謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)不能夸大資產(chǎn)，所以，只有研發(fā)支出在滿足規(guī)定的條件時(shí)，才被認(rèn)為符合資產(chǎn)的定義，可以進(jìn)行資本化的處理。這種看似謹(jǐn)慎的做法，卻帶來了其它的弊端：影響了會(huì)計(jì)信息的客觀性。
在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定委員會(huì)（簡(jiǎn)稱IASB）制定的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（簡(jiǎn)稱IASs）1號(hào)準(zhǔn)則中，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)進(jìn)行了明確的說明：為會(huì)計(jì)信息使用者提供有利于其進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的、關(guān)于企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流的財(cái)務(wù)信息，而為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，企業(yè)在披露其財(cái)務(wù)信息時(shí)，必須做到客觀披露。我國在實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，也明確的指出財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是為信息使用者提供有利于其作出經(jīng)濟(jì)決策的財(cái)務(wù)信息。從國內(nèi)外對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的描述中，可見，財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量要滿足的兩個(gè)基本條件：相關(guān)性與客觀性，而財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)要求無疑是凌駕于所有的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)之上的，當(dāng)然，也包括謹(jǐn)慎性。研發(fā)支出賬務(wù)處理的弊端恰恰在此：犧牲了客觀性，追求滿足謹(jǐn)慎性。
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，內(nèi)部研發(fā)支出，只有發(fā)展階段的支出在滿足一定條件的基礎(chǔ)上可以資本化之外，不滿足條件的開發(fā)階段支出和研究階段支出一概進(jìn)行費(fèi)用化。
[例1]2007年4月1日，甲公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù)，預(yù)計(jì)研發(fā)時(shí)間2年左右才能完成。到2007年12月31日，該公司在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費(fèi)5000萬元、人工工資1000萬元，以及其他費(fèi)用4000萬元，總計(jì)10000萬元。 根據(jù)甲公司所提供的信息顯然不符合資本化處理的條件，所以研發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化。賬務(wù)處理如下：（單位：萬元）
（1）發(fā)生研發(fā)支出時(shí)，在研發(fā)支出賬戶進(jìn)行歸集：
借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 10000
貸：原材料 5000
應(yīng)付職工薪酬 1000
銀行存款 4000
（2）2007年12月31日，該研發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理：
借：管理費(fèi)用 10000
貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 10000
[例2]承例1，在2008年12月31日，該研發(fā)支出情況如下：發(fā)生材料費(fèi)6000萬元、人工工資3000萬元，以及其他費(fèi)用5000萬元，總計(jì)14000萬元。
分析：繼續(xù)對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理：
（1）發(fā)生研發(fā)支出時(shí)，在研發(fā)支出賬戶進(jìn)行歸集：
借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 14000
貸：原材料 6000
應(yīng)付職工薪酬 3000
銀行存款 5000
（2）2008年12月31日，該研發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理：
借：管理費(fèi)用 14000
貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 14000
[例3]承例2：在2009年6月27日，該項(xiàng)目研究完成，沒有實(shí)現(xiàn)預(yù)定目標(biāo)。在2009年度，該研發(fā)支出情況如下：發(fā)生材料費(fèi)2000萬元、人工工資500萬元，以及其他費(fèi)用1000萬元，總計(jì)3500萬元。由于沒有研究成果，研發(fā)支出費(fèi)用化處理。
（1）發(fā)生研發(fā)支出時(shí)，在研發(fā)支出賬戶進(jìn)行歸集：
借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 3500
貸：原材料 2000
應(yīng)付職工薪酬 500
銀行存款 1000
（2）2009年12月31日，該研發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理：
借：管理費(fèi)用 3500
貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 3500
針對(duì)上述例題，如果甲公司無形資產(chǎn)在2006年度時(shí)，賬面價(jià)值為0萬元；甲公司在2006年度發(fā)生的與內(nèi)部研發(fā)支出費(fèi)用化無關(guān)的管理費(fèi)用為15000萬元，并且在以后的幾個(gè)年度都保持這一支出水平不變。下面表一和表二是甲公司2006年度至2010年度的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表。
從表1可以看出，由于甲公司的研發(fā)支出均進(jìn)行了費(fèi)用化的處理，所以，該處理對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響不是很明顯。
但從表2可以看出，甲公司的研發(fā)支出在進(jìn)行費(fèi)用化的處理后，致使甲公司的管理費(fèi)用從2006年度的每年15000萬元，陡然上升為2007年度的25000萬、2008年度的29000萬元，之后又下降到2009年度的18500萬元和2010年度的15000萬元，給信息使用者傳遞的信息是，公司的管理費(fèi)用忽高忽低，從而公司利潤(rùn)也會(huì)忽高忽低，并且變動(dòng)幅度比較大，讓人產(chǎn)生公司內(nèi)部管理混亂，公司經(jīng)營不穩(wěn)定的印象。從上面的賬務(wù)處理可以看出，這種印象顯然是錯(cuò)誤的。
如果甲企業(yè)在2009年度，該研發(fā)項(xiàng)目成功了，達(dá)到了預(yù)定可使用狀態(tài)則：
[例4]接例1、2：在2009年6月27日，該項(xiàng)目研究完成，達(dá)到了預(yù)定可使用的狀態(tài)。并向國家專利局提出專利權(quán)申請(qǐng)且獲得專利權(quán)，實(shí)際發(fā)生包括注冊(cè)登記費(fèi)等60萬元。在2009年度，該研發(fā)支出情況如下：發(fā)生材料費(fèi)2 000萬元、人工工資500萬元，以及其他費(fèi)用1000萬元，總計(jì)3500萬元。由于有了研究成果，研發(fā)支出費(fèi)用進(jìn)行資本化處理。
（1）發(fā)生研發(fā)支出時(shí)，在研發(fā)支出賬戶進(jìn)行歸集：
借：研發(fā)支出——資本化支出 3500
貸：原材料 2000
應(yīng)付職工薪酬 500
銀行存款 1000
（2）2009年12月31日，該研發(fā)支出進(jìn)行資本化處理：
借：無形資產(chǎn) 3560
貸：研發(fā)支出——資本化支出 3500
銀行存款 60
如果其它信息不變，那么甲公司自2006年度至2010年度資產(chǎn)負(fù)責(zé)表和利潤(rùn)表如表3和表4：
如果在2009年度，該項(xiàng)目研發(fā)成功，資本化為無形資產(chǎn)的價(jià)值為3560，而實(shí)際為該項(xiàng)目的投入，通過上面的分析可以看出，為2007年度投入的10000萬元、2008年度投入的14000萬元和2009年度的3560萬元，總價(jià)值應(yīng)為：27560萬元。而按照現(xiàn)在準(zhǔn)則的要求，該無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上體現(xiàn)的價(jià)值為3560萬元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其實(shí)際的價(jià)值，所以，資產(chǎn)負(fù)責(zé)表中反應(yīng)的無形資產(chǎn)價(jià)值與其實(shí)際價(jià)值相差甚遠(yuǎn)，從而影響了資產(chǎn)負(fù)責(zé)表反應(yīng)的甲公司總資產(chǎn)的質(zhì)量。而在表四中的利潤(rùn)表，由于2007年度和2008年度的研發(fā)支出進(jìn)行了費(fèi)用化的處理，從而使這兩個(gè)年度的管理費(fèi)用陡增，從而大大降低了這兩個(gè)年度的利潤(rùn)。容易給信息使用者產(chǎn)生公司經(jīng)營不穩(wěn)定的印象。
綜合上述，內(nèi)部研發(fā)支出的處理，不管是資本化還是費(fèi)用化，都很難向信息使用者傳遞公司實(shí)際的、客觀的財(cái)務(wù)信息，從而整體上降低了財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，使財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)。
（二）研發(fā)支出資本化條件的驗(yàn)證性低，影響了財(cái)務(wù)信息的客觀性 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件時(shí)，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；該無形資產(chǎn)在未來能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流入；有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其它資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。
從上述資本化必須滿足的條件可以看出，有些條件是根據(jù)企業(yè)的意圖或者目的進(jìn)行判斷、有些則是企業(yè)是否能夠提供一些保障的許諾等，而所有這些條件的可驗(yàn)證性很低，也就是說，企業(yè)可以根據(jù)自身的需要，人為的決定研發(fā)支出是否進(jìn)行資本化：如果企業(yè)想盡可能的提高本年的利潤(rùn)，就有可能會(huì)把正在進(jìn)行的研發(fā)支出進(jìn)行資本化的處理，而不管是否真正的符合資本化的條件；而企業(yè)如果想降低利潤(rùn)，就可以采用費(fèi)用化處理研發(fā)支出的辦法，壓低企業(yè)利潤(rùn)。所以，在當(dāng)今整個(gè)社會(huì)信用體系發(fā)展尚不完善的情況下，對(duì)研發(fā)支出是否符合資本化條件的判斷，企業(yè)具有很強(qiáng)的主觀性和隨意性，從而影響了財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，降低了其客觀性。
二、“研發(fā)支出”賬務(wù)處理的改進(jìn)建議
不管是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的描述具有一致性：為財(cái)務(wù)信息使用者提高有利于其經(jīng)濟(jì)決策的財(cái)務(wù)信息。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，財(cái)務(wù)信息的客觀性是其必須滿足的一個(gè)條件。而通過上面的分析，內(nèi)部研發(fā)支出賬務(wù)處理很難做到“客觀性”這一要求，尤其是對(duì)根據(jù)企業(yè)管理者意圖作為判斷條件的時(shí)候，在整個(gè)社會(huì)還沒有形成高度信用化體系之前，并且對(duì)信用的監(jiān)督也還沒有形成之前，要想使企業(yè)能夠自覺地遵循其真實(shí)的意圖進(jìn)行賬務(wù)處理是比較困難的，而當(dāng)這種“真實(shí)”處理與管理層經(jīng)濟(jì)利益相違背時(shí)，“自覺、真實(shí)”的披露更是難于實(shí)現(xiàn)。所以，為了更正這一缺陷，筆者提出如下改進(jìn)建議：一是取消研發(fā)支出資本化條件的判斷，對(duì)研發(fā)支出不管是否成功，一概進(jìn)行資本化處理，計(jì)入“研發(fā)支出”賬戶，并按期對(duì)其價(jià)值進(jìn)行攤銷。二是增設(shè)專門反映研發(fā)支出費(fèi)用化的賬戶“研發(fā)支出費(fèi)用”，在研發(fā)項(xiàng)目知道結(jié)果的年度，一次性進(jìn)行費(fèi)用化處理。
根據(jù)上述例1、例2和例3的信息，按照修改后的思路進(jìn)行處理。并且假設(shè)對(duì)資本化的研發(fā)支出按照10年直線法進(jìn)行攤銷。則：
2007年度的賬務(wù)處理為：
（1）發(fā)生研發(fā)支出時(shí)，在研發(fā)支出賬戶進(jìn)行歸集：
借：研發(fā)支出 10000
貸：原材料 5000
應(yīng)付職工薪酬 1000
銀行存款 4000
（2）2007年12月31日，該研發(fā)支出進(jìn)行攤銷：
攤銷額= 10000/10 = 1000（萬元）
借：研發(fā)支出費(fèi)用 1000
貸：研發(fā)支出——攤銷 1000
2008年度的賬務(wù)處理為：
（1）發(fā)生研發(fā)支出時(shí)，在研發(fā)支出賬戶進(jìn)行歸集：
借：研發(fā)支出 14000
貸：原材料 6000
應(yīng)付職工薪酬 3000
銀行存款 5000
（2）2008年12月31日，對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行價(jià)值攤銷：第一年的未攤銷額加上新增資本化部分，再剩余的年限內(nèi)攤銷：
攤銷額= （9000 + 14000）/9 = 2300（萬元）
借：研發(fā)支出費(fèi)用 2300
貸：研發(fā)支出——攤銷 2300
2009年度的賬務(wù)處理為：
（1）發(fā)生研發(fā)支出時(shí)，在研發(fā)支出賬戶進(jìn)行歸集：
借：研發(fā)支出 3500
貸：原材料 2000
應(yīng)付職工薪酬 500
銀行存款 1000
（2）2009年12月31日，一次性進(jìn)行費(fèi)用化處理：
23000-2300 + 3500 = 24200 （萬元）
借：研發(fā)支出費(fèi)用 24200
貸：研發(fā)支出——攤銷 24200
如果2009年度，該研發(fā)項(xiàng)目獲得成功，根據(jù)例四的信息，則：
（1）發(fā)生研發(fā)支出時(shí)，在研發(fā)支出賬戶進(jìn)行歸集：
借：研發(fā)支出 3560
貸：原材料 2000
應(yīng)付職工薪酬 500
銀行存款 1060
（2）2009年12月31日，該研發(fā)支出進(jìn)行價(jià)值的攤銷：
攤銷額=（24200+3560）÷8= 2776（萬元）
借：研發(fā)支出費(fèi)用 2776
貸：研發(fā)支出——攤銷 2776
通過上述的處理，一方面避免了企業(yè)根據(jù)自身利益的需要進(jìn)行隨機(jī)資本化和費(fèi)用化的弊端。同時(shí)，研發(fā)支出費(fèi)用化通過單獨(dú)的賬戶反應(yīng)，能夠比較直接的反映企業(yè)利潤(rùn)波動(dòng)產(chǎn)生的原因，并可以通過企業(yè)研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的數(shù)額，反映企業(yè)對(duì)研發(fā)的重視程度，從而更為準(zhǔn)確的反映企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢(shì)，較好的滿足的財(cái)務(wù)目標(biāo)對(duì)客觀性的需要。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵字：研發(fā)費(fèi)用 比較 會(huì)計(jì)處理
隨著經(jīng)濟(jì)的世界化和知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來,研發(fā)活動(dòng)逐漸成為一項(xiàng)經(jīng)常性活動(dòng),相應(yīng)的研發(fā)費(fèi)用也逐漸成為企業(yè)的一項(xiàng)數(shù)額巨大的支出。然而，對(duì)于日益增加的研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理，各國會(huì)計(jì)界沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),因此對(duì)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的規(guī)范變的越來越重要。本文簡(jiǎn)要介紹和比較我國與各國及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)研究與開發(fā)費(fèi)用的規(guī)定,并據(jù)此對(duì)我國研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理改進(jìn)提出建議。
一、 研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理國際比較
費(fèi)用的確認(rèn)有兩條標(biāo)準(zhǔn)：一是權(quán)責(zé)發(fā)生制；二是劃分收益性支出與資本性支出。研發(fā)活動(dòng)有其特殊性，具有一定的風(fēng)險(xiǎn)。有的研究與開發(fā)項(xiàng)目取得成功，會(huì)增加企業(yè)未來收益，如形成專有技術(shù)；有的研發(fā)項(xiàng)目則可能失敗，形成收益性支出。也就是說與研發(fā)活動(dòng)有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益流入具有不確定性。因此，是將研發(fā)活動(dòng)的全部支出列為資產(chǎn)而后在其收益期間分?jǐn)偅€是將研發(fā)支出全部費(fèi)用化就很難確定。對(duì)此，各國對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理有所不同。
1、美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告02號(hào)規(guī)定：為研究與開發(fā)而發(fā)生的所有支出均應(yīng)列為費(fèi)用。同時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則86(fas86)中明確：對(duì)出售、租賃或以其他方式進(jìn)入市場(chǎng)的計(jì)算機(jī)軟件成本的會(huì)計(jì)處理，則是把計(jì)算機(jī)軟件的制作成本分為兩個(gè)階段:第一階段,確立產(chǎn)品技術(shù)可行性之前發(fā)生的成本,在其發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用;第二階段,確立技術(shù)可行性之后且在軟件具有商業(yè)用途之前發(fā)生的成本,可以資本化記入無形資產(chǎn)成本。從美國的規(guī)定來看,除了計(jì)算機(jī)軟件研發(fā)支出外,其他研發(fā)支出均確認(rèn)為費(fèi)用。因?yàn)檐浖袠I(yè)制造成本最主要的支出就是研發(fā)費(fèi)用，如果對(duì)行業(yè)的研發(fā)費(fèi)用采用全部費(fèi)用化的會(huì)計(jì)政策，就違背會(huì)計(jì)核算的配比原則，更會(huì)導(dǎo)致這些企業(yè)的資產(chǎn)被低估。
2、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于研究費(fèi)用應(yīng)在其發(fā)生期間確認(rèn)費(fèi)用，并且不應(yīng)在其后的期間確認(rèn)為資產(chǎn)，對(duì)于開發(fā)費(fèi)用，當(dāng)項(xiàng)目開發(fā)費(fèi)用符合特定的五個(gè)條件時(shí)，研究與開發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)應(yīng)予確認(rèn)，否則就確認(rèn)為費(fèi)用：①能夠清楚地確定產(chǎn)品或工藝,并且計(jì)入產(chǎn)品或工藝的費(fèi)用能單獨(dú)地辨認(rèn)和可靠地計(jì)量; ②產(chǎn)品或工藝的技術(shù)可行性能夠被論證; ③企業(yè)計(jì)劃生產(chǎn)和銷售(或利用)該產(chǎn)品或工藝; ④有該產(chǎn)品或工藝的市場(chǎng)存在或其對(duì)企業(yè)的有用性(如果在內(nèi)部使用而不是銷售)能夠被證實(shí); ⑤擁有為完成該項(xiàng)目并銷售或使用該產(chǎn)品、工藝所需的足夠的資源,或能論證它們的可用性。其入賬價(jià)值或成本是：從該無形資產(chǎn)首次符合無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件以及開發(fā)費(fèi)用資本化的條件后所發(fā)生的支出的總額。同時(shí)規(guī)定如果企業(yè)不能區(qū)分創(chuàng)造無形資產(chǎn)的內(nèi)部項(xiàng)目的研究階段和開發(fā)階段，那么該企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)目的支出均視同研究階段的支出處理。
3、德國關(guān)于研究與開發(fā)費(fèi)用的規(guī)定與美國基本相似，也是在發(fā)生的當(dāng)期直接費(fèi)用化。
4、英國標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告第13號(hào)對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用的處理與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本類似，對(duì)純研究和應(yīng)用研究的支出，在支出當(dāng)期予以費(fèi)用化；而開發(fā)支出原則上應(yīng)予以費(fèi)用化，但在符合特定的五個(gè)條件時(shí)可以資本化。
5、澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，研究與開發(fā)費(fèi)用一般列為當(dāng)期費(fèi)用，但如符合規(guī)定的條件，也可以按遞延費(fèi)用處理。
6、日本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，研究與開發(fā)費(fèi)用在符合一定條件時(shí)（預(yù)計(jì)未來收益超過該項(xiàng)費(fèi)用），才予以資本化，并在5年內(nèi)注銷。
7、法國的研究與開發(fā)費(fèi)用，當(dāng)其屬于特定的研究項(xiàng)目且成功的可能性非常大時(shí)，才予以資本化，并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷。
8、荷蘭規(guī)定卻完全不同，研究與開發(fā)費(fèi)用只要在預(yù)期具有未來效益時(shí)即可予以資本化，列在資產(chǎn)負(fù)債表中，并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷。
以上可以看出，世界各國對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用的處理基本可分為三類：費(fèi)用化、資本化、“有條件”的資本化。1）費(fèi)用化的依據(jù)是研究與開發(fā)活動(dòng)能否產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)效益具有高度不確定性，即使能帶來收益也難以明確計(jì)量。這種做法符合謹(jǐn)慎性原則，核算簡(jiǎn)單，不加入人為的主觀判斷，能減少企業(yè)操縱利潤(rùn)的機(jī)會(huì)，同時(shí)遞延企業(yè)應(yīng)交所得稅。但它不符合配比原則以及歷史成本原則，不符合劃分收益性支出與資本性支出的原則，對(duì)于上市公司，股價(jià)易造成波動(dòng)，并導(dǎo)致企業(yè)短期行為。目前采用這種方法的國家主要有美國、德國等；2)資本化符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在一定程度上可以消除企業(yè)短期行為，但研究開發(fā)往往跨幾個(gè)會(huì)計(jì)年度，會(huì)給會(huì)計(jì)計(jì)算帶來麻煩，且這種做法有違穩(wěn)健性原則，收益能否取得具有高度的不確定性。目前，采用這種做法的國家主要有荷蘭等；3)“有條件”的資本化這是一種比較折中、公允的做法，但在具體實(shí)施過程中，“條件”帶有強(qiáng)烈的主觀性，導(dǎo)致運(yùn)行有一定難度。世界上采用此法的主要有國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、英國、日本、法國、澳大利亞，中國等。
二、 對(duì)我國研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理改進(jìn)的設(shè)想
研究開發(fā)費(fèi)用不論是全部予以資本化還是全部予以費(fèi)用化，均有不當(dāng)之處，而采取有條件的資本化的處理方式也有難度。因此，借鑒各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定并結(jié)合中國的國情，筆者認(rèn)為可行的方案是分別在不同性質(zhì)單位采取不同的會(huì)計(jì)處理方法，同時(shí)完善財(cái)務(wù)報(bào)表的披露與執(zhí)行力度。
1、由于各行業(yè)有各自的特點(diǎn)，企業(yè)所屬行業(yè)不同,無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比重和重要程度會(huì)不同,研發(fā)支出的發(fā)生頻率和金額也會(huì)相差很大。且同行業(yè)的各個(gè)公司又有自己的情況, 就如企業(yè)存貨計(jì)價(jià)的方法、折舊的方法都是可以因企業(yè)的情況做出不同的選擇一樣，研發(fā)費(fèi)用也應(yīng)根據(jù)企業(yè)的不同特點(diǎn)作出選擇：
1）以研究與開發(fā)為主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的高科技公司
綜合美國對(duì)軟件行業(yè)會(huì)計(jì)處理方法，正如自行建造的固定資產(chǎn)，據(jù)我國準(zhǔn)則規(guī)定：“入賬價(jià)值按建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出確定。”也就是說，如果某企業(yè)的研發(fā)目的是為了獲得一項(xiàng)固定資產(chǎn)，比如研究開發(fā)、建造一臺(tái)先進(jìn)設(shè)備，研發(fā)時(shí)發(fā)生的所有費(fèi)用也都應(yīng)記入該項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。同樣對(duì)于高科技行業(yè)，如軟件開發(fā)企業(yè),研究與開發(fā)活動(dòng)是企業(yè)的主要活動(dòng),研發(fā)支出占企業(yè)總支出的比例較高,而且所開發(fā)產(chǎn)品的未來經(jīng)濟(jì)利益大多可以合理預(yù)期。因此,對(duì)于研發(fā)過程中的研究開發(fā)費(fèi)用，可以大膽建議不僅僅可以有條件的資本化，更可以采用全部支出予以資本化處理的方法，這樣可以大大提高企業(yè)自主研發(fā)的熱情與積極性，提高國際競(jìng)爭(zhēng)力；如果失敗，可將其費(fèi)用轉(zhuǎn)入其他成功項(xiàng)目負(fù)擔(dān)。
最典型的就是軟件開發(fā)企業(yè)，如清華紫光，用友軟件，金蝶軟件，遠(yuǎn)光軟件等，為了保持強(qiáng)勁的競(jìng)爭(zhēng)力，這些公司每年的主要投資就是研究與開發(fā)項(xiàng)目，而這些項(xiàng)目均要經(jīng)過一個(gè)研發(fā)、實(shí)驗(yàn)、試產(chǎn)、改進(jìn)、穩(wěn)定和成熟的自然過程，以及市場(chǎng)培育、推廣、快速成長(zhǎng)和穩(wěn)定的過程，一般的投入產(chǎn)出期達(dá)3年甚至更長(zhǎng)的時(shí)間。如果按照有條件的資本化的會(huì)計(jì)處理方法的話，不僅會(huì)增加確認(rèn)核算工作量，還會(huì)扭曲了資產(chǎn)價(jià)值，無法真實(shí)體現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值，極可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真，從而降低管理者的創(chuàng)新動(dòng)力，還可能左右投資者的決策行為。
所以付諸于實(shí)踐的關(guān)鍵就在于清晰劃定出此類企業(yè)的范圍標(biāo)準(zhǔn)，如有軟件開發(fā)行業(yè)，醫(yī)藥行業(yè)等就是此類企業(yè)的典型代表。
2）經(jīng)常從事研發(fā)的企業(yè)
隨著企業(yè)自主創(chuàng)新能力和競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)的不斷增強(qiáng)，對(duì)于無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)已經(jīng)變成了經(jīng)常行為。對(duì)于這類企業(yè)，根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)入了開發(fā)階段，也就是說，企業(yè)對(duì)于成功的可能性具有較大的把握且有充足材料證明時(shí)，對(duì)這類企業(yè)應(yīng)采用我國現(xiàn)行的有條件的資本化處理的會(huì)計(jì)方法會(huì)更合理。如家電行業(yè)，紡織行業(yè)等。
3）較少從事研發(fā)的企業(yè)
比如勞動(dòng)密集型的企業(yè)往往沒有研究開發(fā)或即使有，成本也極少，而且研究失敗對(duì)于當(dāng)期收益的波動(dòng)影響也是比較小的，不會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營決策產(chǎn)生太大的影響，所以在考慮重要性原則的前提下，對(duì)它的研發(fā)支出予以費(fèi)用化。例如從事商品流通的企業(yè)、進(jìn)行簡(jiǎn)單商品加工的企業(yè)，房地產(chǎn)行業(yè)等。
2、規(guī)范研發(fā)費(fèi)用信息披露
根據(jù)新準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的“開發(fā)支出”項(xiàng)目中反映企業(yè)當(dāng)年開發(fā)階段資本化支出的期末余額。本項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“研發(fā)支出”科目中所屬的“資本化支出”明細(xì)科目期末余額填列。另外，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注“報(bào)表重要項(xiàng)目的說明”的“無形資產(chǎn)”條目下反映計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。除此之外，準(zhǔn)則并沒有對(duì)研發(fā)費(fèi)用的披露作更明確詳細(xì)的規(guī)定，從而影響報(bào)表會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
由于強(qiáng)制性披露的制度還不健全，企業(yè)顧慮泄露商業(yè)秘密，研發(fā)成果的不確定性較大等原因，導(dǎo)致自愿披露的意愿不足，研發(fā)費(fèi)用信息披露不充分，這對(duì)信息使用者評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)及預(yù)測(cè)企業(yè)未來的發(fā)展前景至關(guān)重要，從而影響研發(fā)費(fèi)用信息質(zhì)量的可靠性。所以應(yīng)加強(qiáng)與研發(fā)相關(guān)的信息的披露，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中詳細(xì)披露研發(fā)費(fèi)用的內(nèi)容：企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的投入規(guī)模、投入的具體項(xiàng)目名稱、各項(xiàng)目支出額、項(xiàng)目進(jìn)展及已形成無形資產(chǎn)的攤銷期限與金額；本期確認(rèn)為費(fèi)用的研究費(fèi)用金額以及確認(rèn)為開發(fā)支出的研究費(fèi)用金額；本年度研發(fā)支出資本化金額；追溯調(diào)整內(nèi)容的披露,包括披露事項(xiàng)原因、調(diào)整數(shù)額、對(duì)當(dāng)期期初未分配利潤(rùn)的影響金額、對(duì)所得稅的影響金額；對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)分別披露包含研發(fā)支出的當(dāng)期利潤(rùn)以及不包含研發(fā)支出的當(dāng)期利潤(rùn),并結(jié)合起來對(duì)管理層進(jìn)行考核,避免研發(fā)支出費(fèi)用化下對(duì)管理層進(jìn)行考核的弊端。資者對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用也可以有一個(gè)正確的認(rèn)識(shí)；同時(shí)提供權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)研發(fā)已形成無形資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值的評(píng)估信息,為投資者評(píng)估企業(yè)未來的盈利能力提供更多相關(guān)信息。
與此同時(shí)，監(jiān)管部門應(yīng)制定研發(fā)費(fèi)用信息披露的相關(guān)監(jiān)管措施與標(biāo)準(zhǔn)，健全法律體系，加大監(jiān)管力度。完善企業(yè)內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)，充分建立社會(huì)監(jiān)督機(jī)制，抵御會(huì)計(jì)處理方式非法操縱帶來的風(fēng)險(xiǎn)。
主要參考文獻(xiàn)：
中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).《會(huì)計(jì)》.中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2009年版.
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)[s].財(cái)政部，2006.
肖佳.研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的國際比較研究.財(cái)會(huì)通訊，2009；9：146～147.
陳春霞,宋振水.研究與開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的國際比較.經(jīng)濟(jì)師，2006；7:128.
一、研發(fā)費(fèi)用核算變更對(duì)企業(yè)的影響
已知攀研院發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用包括：原材料、設(shè)備費(fèi)用、能源動(dòng)力、外協(xié)費(fèi)用、驗(yàn)收鑒定費(fèi)用、車改補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼、間接費(fèi)用，全部按照費(fèi)用化核算；2007～2009年發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用、累計(jì)折舊、應(yīng)付職工薪酬、產(chǎn)生的會(huì)計(jì)利潤(rùn)和繳納的稅款如表1所示；攀研院是高新技術(shù)企業(yè)，享受15%的所得稅優(yōu)惠稅率。由于存在一個(gè)設(shè)備或科研人員同時(shí)承擔(dān)多個(gè)科研項(xiàng)目的情況，設(shè)備折舊費(fèi)和職工薪酬在發(fā)生當(dāng)時(shí)無法直接對(duì)象化，所以攀研院的折舊費(fèi)和職工薪酬在發(fā)生時(shí)沒有計(jì)入研發(fā)費(fèi)用。假設(shè)每年累計(jì)折舊和應(yīng)付職工薪酬可以全部計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用有90%符合資本化條件，另假設(shè)除研發(fā)費(fèi)用外，沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。（單位：百萬元）
解析：如果攀研院對(duì)研發(fā)費(fèi)用按照有條件的資本化的核算，每年累計(jì)折舊和應(yīng)付職工薪酬全部可以計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，研發(fā)費(fèi)用有90%符合資本化條件。企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)的，計(jì)入當(dāng)期損益，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定研發(fā)支出還包括研發(fā)人員的工資薪金和折舊費(fèi)用，所以本文在計(jì)算研發(fā)支出時(shí)加入了工資薪金和折舊費(fèi)用。通過計(jì)算可以得到調(diào)整后的研發(fā)支出、費(fèi)用化和資本化的金額如表2所示。
對(duì)于攀研院調(diào)整后的研究開發(fā)費(fèi)用（既把原來計(jì)入管理費(fèi)用的科研設(shè)備的折舊和科研人員的薪酬都結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入研發(fā)費(fèi)用），如果按照全部費(fèi)用化和有條件資本化的兩種會(huì)計(jì)辦法進(jìn)行對(duì)比核算，計(jì)算結(jié)果如表3所示。
通過表3可以看到，對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用采取全部費(fèi)用化和有條件資本化兩種不同的核算方法，對(duì)攀研院的費(fèi)用、利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)、所得稅和資產(chǎn)價(jià)值有重大的影響。采取有條件資本化的核算方法，企業(yè)的利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)、應(yīng)交所得稅和資產(chǎn)價(jià)值都大幅增加。
應(yīng)交所得稅的增加可能會(huì)讓追求短期利潤(rùn)的企業(yè)失去遵循新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的動(dòng)力，使用全部費(fèi)用化的核算方法。事實(shí)上，由于形成的無形資產(chǎn)，可以按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，所以全部費(fèi)用化和有條件資本化兩種核算方法最終要繳納的所得稅總額是一樣的，在持在無形資產(chǎn)的期間，無形資產(chǎn)的攤銷可以在稅前抵扣，這樣每年無形資產(chǎn)的攤銷都會(huì)抵減相應(yīng)的所得稅。
二、研發(fā)費(fèi)用資本化核算辦法執(zhí)行現(xiàn)狀
為了了解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于研發(fā)費(fèi)用核算的規(guī)定在我國企業(yè)的執(zhí)行情況，本文通過對(duì)包括寶鋼、首鋼、鞍鋼和武鋼在內(nèi)的26家上市鋼鐵企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用情況進(jìn)行調(diào)查發(fā)現(xiàn)，26家鋼鐵企業(yè)中有95%以上的企業(yè)都在財(cái)務(wù)報(bào)告中指出從2007年開始，對(duì)企業(yè)自行進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用按照有“條件”資本化的方法處理。但是通過對(duì)這些企業(yè)的報(bào)表和附注進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，只有河北鋼鐵一家企業(yè)從2008年開始對(duì)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用分別按照費(fèi)用化和資本化方法進(jìn)行核算，其它企業(yè)都將研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行了費(fèi)用化。
作為對(duì)比研究，本文還選取了研發(fā)支出較大的軟件行業(yè)進(jìn)行調(diào)查。通過對(duì)軟件行業(yè)12家企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的調(diào)查發(fā)現(xiàn)：大部分軟件企業(yè)也都在報(bào)告中指出從2007年開始自行研發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用按照有“條件”的資本化方法核算，然而只有三家企業(yè)對(duì)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用按照有“條件”資本化方法進(jìn)行核算（如表4）。新的核算方法雖然普遍得到接受，但是在實(shí)際會(huì)計(jì)工作中并沒有得到廣泛的應(yīng)用。
三、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下研發(fā)費(fèi)用核算辦法的優(yōu)勢(shì)與不足
通過以上的實(shí)例分析可以看到，同研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，新準(zhǔn)則在客觀反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力、增加企業(yè)價(jià)值、合理評(píng)價(jià)管理者績(jī)效以及完善會(huì)計(jì)核算等方面，具有積極的意義，理應(yīng)受到企業(yè)的推崇。但是通過調(diào)查也發(fā)現(xiàn)，雖然企業(yè)普遍接受新的核算辦法，但是真正實(shí)施的企業(yè)卻少之又少。本文作者通過對(duì)其他科研機(jī)構(gòu)的調(diào)查，并結(jié)合攀研院的實(shí)際情況進(jìn)行研究，覺得主要有以下四個(gè)原因?qū)е滦碌暮怂戕k法沒有得以推廣應(yīng)用。
一是操作性不夠強(qiáng)。首先，盡管新準(zhǔn)則借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，重新定義了研究和開發(fā)的含義，但研究支出和開發(fā)支出劃分比較模糊。在實(shí)際操作中，對(duì)于并不熟悉科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來說，區(qū)分研究與開發(fā)活動(dòng)是一件比較困難的事情。其次，對(duì)于科研院所內(nèi)同時(shí)從事科研活動(dòng)和經(jīng)營活動(dòng)的設(shè)備以及人員，相應(yīng)的折舊和職工薪酬能否計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，這對(duì)企業(yè)來說都是實(shí)務(wù)操作上的難題。最后，科學(xué)研究活動(dòng)充滿風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)入開發(fā)階段的研究活動(dòng)仍有失敗的可能，新準(zhǔn)則并沒有說明研發(fā)活動(dòng)失敗后應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
二是相關(guān)配套法規(guī)滯后。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2006年頒布，2007年在上市公司開始執(zhí)行。但是直到2008年12月10日，國家稅務(wù)總局才印發(fā)《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》的通知，并規(guī)定該辦法從2008年1月1日起執(zhí)行。費(fèi)用化支出不能在稅前加計(jì)扣除，資本化支出不能加計(jì)攤銷，很多企業(yè)會(huì)基于避稅的考慮沒有及時(shí)按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求核算研發(fā)支出。
三是企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化核算的動(dòng)力不足。據(jù)作者了解有許多科研機(jī)構(gòu)是企業(yè)的子公司，自主研發(fā)形成的無形資產(chǎn)主要是為了用于內(nèi)部使用而不是直接出售，具有專有性和針對(duì)性，幾乎不存在市場(chǎng)流通的情況，就不會(huì)出現(xiàn)相應(yīng)的無形資產(chǎn)銷售收入。研發(fā)形成的無形資產(chǎn)在攤銷時(shí)沒有對(duì)應(yīng)的收入與之配比，但是形成和攤銷自主研發(fā)形成的無形資產(chǎn)的工作會(huì)為日常的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)增加很多的工作量，所以有的科研機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)部門就沒有動(dòng)力把研發(fā)費(fèi)用資本化。
四是新的核算辦法實(shí)際操作時(shí)工作量非常大，對(duì)企業(yè)的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)人員要求很高。日常發(fā)生的原材料、設(shè)備采購、能源動(dòng)力、外協(xié)、驗(yàn)收鑒定等費(fèi)用可以在發(fā)生時(shí)直接進(jìn)入對(duì)應(yīng)科研項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用。但是對(duì)于同時(shí)服務(wù)于多個(gè)科研項(xiàng)目的研究人員的職工薪酬和設(shè)備的折舊，無法在發(fā)生時(shí)直接進(jìn)入對(duì)應(yīng)科研項(xiàng)目的研發(fā)支出。按照科研機(jī)構(gòu)現(xiàn)在的一般做法是把這些職工薪酬和折舊在發(fā)生時(shí)計(jì)入管理費(fèi)用，在年底按各科研項(xiàng)目發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用占所有科研項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用的權(quán)重，對(duì)已經(jīng)進(jìn)入管理費(fèi)用的職工薪酬和折舊進(jìn)行表上分?jǐn)偅瑫r(shí)從管理費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入研發(fā)費(fèi)用。但是按這種辦法核算出來的研發(fā)費(fèi)用常常得不到稅務(wù)部門的認(rèn)可，大量研發(fā)費(fèi)用在申報(bào)所得稅加計(jì)扣除時(shí)被剔除。
四、對(duì)策與建議
通過以上的調(diào)查研究不難發(fā)現(xiàn)，對(duì)于企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用到底是費(fèi)用化還是資本化，原準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則的核算辦法都各有利弊。但是在新準(zhǔn)則的實(shí)際操作仍然有許多應(yīng)該完善的地方。針對(duì)新的研發(fā)費(fèi)用核算辦法目前存在的不足，本文作者結(jié)合研究院的實(shí)際情況，立足于完善準(zhǔn)則、稅務(wù)指導(dǎo)和企業(yè)自身等方面提出一些對(duì)策。
首先，制定準(zhǔn)則的政府部門應(yīng)該順應(yīng)時(shí)代的發(fā)展，針對(duì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的具體問題作出明確規(guī)定，不斷完善應(yīng)用指南，讓現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)踐中更具可操作性。其次，稅務(wù)部門可以針對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)在核算研發(fā)費(fèi)用范圍方法上的差異，明確稅務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)研發(fā)費(fèi)用的核算內(nèi)容，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的相關(guān)業(yè)務(wù)指導(dǎo)工作。最后，企業(yè)可以從自身出發(fā)，積極尋求解決辦法，在合理合法的范圍內(nèi)最大限度地享受新的核算辦法給企業(yè)帶來的實(shí)惠，對(duì)此作者提出三點(diǎn)建議：加強(qiáng)會(huì)計(jì)部門和科研部門的溝通協(xié)作，建立全面的科研項(xiàng)目信息庫，讓會(huì)計(jì)部門可以隨時(shí)跟蹤了解項(xiàng)目進(jìn)度，準(zhǔn)確區(qū)分科研項(xiàng)目的研究階段和開發(fā)階段，合理核算自主研發(fā)費(fèi)用資本化的金額；科研機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)部門應(yīng)該轉(zhuǎn)變觀念，充分認(rèn)識(shí)研發(fā)費(fèi)用資本化新核算辦法對(duì)增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力、真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化和完善會(huì)計(jì)核算等方面的重要意義，推動(dòng)新核算辦法的應(yīng)用；對(duì)科研項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或核算員進(jìn)行初級(jí)的核算培訓(xùn)，讓項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或核算員協(xié)助會(huì)計(jì)人員對(duì)科研人員的薪酬和科研設(shè)備的折舊在日常直接記入研發(fā)費(fèi)用。由年底表上分?jǐn)側(cè)胭~轉(zhuǎn)變?yōu)槿粘Ｓ涃~，避免分?jǐn)偛缓侠矶鴮?dǎo)致大量研發(fā)費(fèi)用被稅務(wù)部門剔除的情況發(fā)生。
參考文獻(xiàn)：
［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。
［2］于玉林：《無形資產(chǎn)概論》，復(fù)旦大學(xué)出版社2005年版。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法中有關(guān)研發(fā)費(fèi)用的規(guī)定
(一)新套計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用的規(guī)定無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)人當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足規(guī)定條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。各項(xiàng)支出應(yīng)通過“研發(fā)支出”科目進(jìn)行歸集，并分別“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”進(jìn)行明細(xì)核算。期(月)末，應(yīng)將“研發(fā)支出”科目歸集的費(fèi)用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目。達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)將“研發(fā)支出”科目歸集的資本化支出金額轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目。年末“研發(fā)支出――資本化支出”中尚未開發(fā)成功的無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中的“開發(fā)支出”項(xiàng)目中反映。
(二)新舊企業(yè)所得稅法對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的規(guī)定《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅[2006]88號(hào))規(guī)定，對(duì)財(cái)務(wù)核算制度健全、實(shí)行查賬征收的內(nèi)外資企業(yè)、科研機(jī)構(gòu)、大專院校等，其研究開發(fā)薪產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)，按規(guī)定予以稅前扣除。對(duì)上述企業(yè)在1個(gè)納稅年度實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)，在按規(guī)定實(shí)行100％扣除的基礎(chǔ)上，允許再按當(dāng)年實(shí)際發(fā)生額的50％在企業(yè)所得稅稅前加計(jì)扣除。2007年頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中規(guī)定：“研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。”
二、研發(fā)費(fèi)用的所得稅會(huì)計(jì)處理
(一)研發(fā)活動(dòng)不跨年度且成功時(shí)研發(fā)費(fèi)用所得稅會(huì)計(jì)處理資料1：2007年1月1日，甲公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新產(chǎn)品、新技術(shù)，共發(fā)生研發(fā)費(fèi)用1000萬元，其中符合資本化條件的支出600萬元。2007年12月31日，該項(xiàng)技術(shù)已達(dá)到預(yù)定用途。預(yù)計(jì)使用壽命為lO年，凈殘值為零，采用直線法攤銷其價(jià)值。2007年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)為2000萬元，企業(yè)所得稅適用稅率為33％；假定2008年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)仍為2000萬元，但按新企業(yè)所得稅法，適用稅率改為25％，除研發(fā)費(fèi)用外，沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。
(1)2007年一般賬務(wù)處理。研發(fā)費(fèi)用中符合準(zhǔn)則規(guī)定資本化條件的為600萬元，不符合資本化條件的為400萬元，發(fā)生研發(fā)支出時(shí)，應(yīng)借記“研發(fā)支出――費(fèi)用化支出”400萬元，借記“研發(fā)支出――資本化支出”600萬元，貸記“原材料、應(yīng)付職工薪酬”等1000萬元。項(xiàng)目年末達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)，所以年末將“研發(fā)支出――費(fèi)用化支出”中的40037元轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”，將“研發(fā)支出――資本化支出”60037元轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目。
(2)2007年研發(fā)費(fèi)用所得稅處理。2007年適用舊企業(yè)所得稅法。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)期計(jì)入“管理費(fèi)用”的金額為400萬元，但當(dāng)期稅法允許扣除的研發(fā)費(fèi)用總額為1500萬元，所以當(dāng)期應(yīng)納稅所得額需要在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)減110037元，即當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為900萬元，當(dāng)年應(yīng)繳納所得稅為29737元。2007年資產(chǎn)負(fù)債表日，該項(xiàng)無形資產(chǎn)賬面價(jià)值600萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為零，兩者之間的差額600萬元將于未來期間計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債198萬元(600×33％)。所以，2007年研發(fā)費(fèi)用所得稅會(huì)計(jì)處理為借記“所得稅費(fèi)用”495萬元，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅”297萬元，貸記“遞延所得稅負(fù)債”198萬元。
(3)2008年及以后該研發(fā)費(fèi)用的所得稅處理。研發(fā)費(fèi)用形成的無形資產(chǎn)價(jià)值為600萬元，使用年限為10年，則2008年攤銷記入費(fèi)用的金額為60萬元。研發(fā)費(fèi)用在2007年已經(jīng)扣除，2008年不能再扣除，所以，2008年應(yīng)納稅所得額需要在會(huì)計(jì)利潤(rùn)2000萬的基礎(chǔ)上調(diào)增60萬元，當(dāng)年應(yīng)實(shí)際繳納所得稅515(萬元)(2060×25％)。2008年12月31日，該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值540萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為零，兩者之間的差額540萬元屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債135萬元(540×25％)，但遞延所得稅負(fù)債的年初余額為198萬元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債63萬元。所以2008年12月31日所得稅賬務(wù)處理為：借記“所得稅費(fèi)用”452萬，借記“遞延所得稅負(fù)債”63萬元，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅”515萬元。
假設(shè)此后年度企業(yè)所得稅適用稅率25％保持不變，則從2009年開始每年應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債均為15(萬元)(60×25％)，累計(jì)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債=63+15×9=198(萬元)。表明到10年后。即2017年資產(chǎn)負(fù)債表日，該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為零，兩者之間不存在暫時(shí)性差異，原已確認(rèn)的與該項(xiàng)無形資產(chǎn)相關(guān)的198萬元遞延所得稅負(fù)債已經(jīng)全額轉(zhuǎn)回。
(二)研發(fā)活動(dòng)不跨年度且失敗時(shí)研發(fā)費(fèi)用所得稅會(huì)計(jì)處理資料2：假設(shè)資料1中的研究項(xiàng)目2007年12月31日發(fā)現(xiàn)研發(fā)失敗，其他條件相同。
(1)2007年一般賬務(wù)處理。該項(xiàng)研究失敗，意味著為該項(xiàng)研究發(fā)生的支出均不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，發(fā)生時(shí)記人“研發(fā)支出――資本化支出”的金額需在年末轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。研發(fā)費(fèi)用發(fā)生時(shí)的賬務(wù)處理和資料1相同，年末，“研發(fā)支出――費(fèi)用化支出”科目余額和“研發(fā)支出――資本化支出”科目余額都轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”。
(2)2007年研發(fā)費(fèi)用所得稅處理。2007年計(jì)入“管理費(fèi)用”的金額為1000萬元，但當(dāng)期稅法允許扣除的研發(fā)費(fèi)用總額為1500萬元，所以當(dāng)期應(yīng)納稅所得額需要在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)減500萬元，即當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為1500萬元，當(dāng)年應(yīng)繳納所得稅為495萬元，這500萬元的差異屬于永久性差異。所以，2007年研發(fā)費(fèi)用所得稅會(huì)計(jì)處理為借記“所得稅費(fèi)用”495萬元，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅”495萬元。
(3)2008年一般賬務(wù)處理。該項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)2007年已經(jīng)失敗，2008年無需進(jìn)行賬務(wù)處理。
(三)研發(fā)活動(dòng)跨年度且開發(fā)成功時(shí)研發(fā)費(fèi)用所得稅會(huì)計(jì)處理資料3：假設(shè)資料1中的研究項(xiàng)目到2008年12月31日才達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，2008年新發(fā)生費(fèi)用300萬元，符合資本化條件的為250萬元，其他條件相同。
(1)2007年一般賬務(wù)處理。研發(fā)費(fèi)用發(fā)生時(shí)的賬務(wù)處理同資料1，不同之處在于年末，“研發(fā)支出――費(fèi)用化支出”余額400萬元轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”，“研發(fā)支出――資本化支出”的余額600萬元在資產(chǎn)負(fù)債表的“研發(fā)支出”項(xiàng)目中反映。
(2)2007年研發(fā)費(fèi)用所得稅處理。當(dāng)期計(jì)入“管理費(fèi)用”的金額為400萬元，但稅法允許扣除的研發(fā)費(fèi)用總額為1500萬元，所以當(dāng)期應(yīng)納稅所得額需要在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上調(diào)減1100萬元，即當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為900萬元，當(dāng)年應(yīng)繳納所得稅為297萬元。
但是，對(duì)于2007年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表“研發(fā)支出”項(xiàng)目中反映的600萬元，是否應(yīng)該在當(dāng)年形成遞延負(fù)債，尚未有資料對(duì)其進(jìn)行說明。筆者認(rèn)為，該項(xiàng)目2007年12月31日并不知道未來能不能成功，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)該在發(fā)生時(shí)先確認(rèn)為遞延負(fù)債，等實(shí)際確認(rèn)失敗或者成功的時(shí)候，再轉(zhuǎn)回或者沖減當(dāng)年的費(fèi)用，賬務(wù)處理為：借記“所得稅費(fèi)用”495萬元，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――直交所得稅”297萬元，貸記“遞延所得稅負(fù)債”198萬元。
(3)2008年一般賬務(wù)處理。發(fā)生研發(fā)支出時(shí)，借記“研發(fā)支出――費(fèi)用化支出”50萬元，借記研發(fā)支出――資本化支出“250萬元，貸記”原材料、應(yīng)付職工薪酬”等300萬元。項(xiàng)目2008年末達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)，年末將“研發(fā)支出――費(fèi)用化支出”中的50萬元轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”，將“研發(fā)支出――資本化支出”850萬元轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目。
(4)2008年研發(fā)費(fèi)用所得稅處理。資料中自行研發(fā)形成的無形資產(chǎn)價(jià)值850萬元，其中的600萬元在2007年時(shí)已經(jīng)稅前扣除，形成遞延負(fù)債。但是根據(jù)2008年1月1日開始實(shí)施的新稅法規(guī)定，2008年資本化的250萬元，應(yīng)該按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。
可是，同一項(xiàng)無形資產(chǎn)一部分費(fèi)用直接稅前扣除，另外一部分卻需要按年攤銷，違背一致性原則。目前銜接處理辦法沒有出臺(tái)，筆者認(rèn)為，如果不違背一致性原則，需要按照研發(fā)活動(dòng)開始時(shí)間選擇適用的所得稅法，即對(duì)從2008年1月1日開始的研發(fā)項(xiàng)目按照新規(guī)定處理。所以，2008年12月31日的稅前扣除金額為450萬元，當(dāng)年實(shí)際應(yīng)繳納稅款400萬元(1600×25％)。形成無形資產(chǎn)的250萬元需要形成遞延負(fù)債62.5萬元(250×25％)，但是該項(xiàng)無形資產(chǎn)總計(jì)形成的遞延負(fù)債應(yīng)該為212.5萬元(850×25％)，2007年12月31日，遞延負(fù)債的余額為198萬元，所以，2008年12月31日的賬務(wù)處理為：借記“所得稅費(fèi)用”414.5萬元，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅”400萬元，貸記“遞延所得稅負(fù)債”14.5元。
假設(shè)此后年度企業(yè)所得稅適用稅率25％保持不變，以后年度的處理同資料1中的2008年以后年度的處理。
(四)研發(fā)活動(dòng)跨年度且研發(fā)失敗時(shí)研發(fā)費(fèi)用所得稅會(huì)計(jì)處理資料4：假設(shè)資料3中2008年12月31日發(fā)現(xiàn)研發(fā)失敗，其他條件相同。
關(guān)鍵詞:演藝產(chǎn)品 研發(fā)費(fèi)用 會(huì)計(jì)處理
中圖分類號(hào)：F235 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：1004-4914（2012）08-149-02
近年來，隨著文化系統(tǒng)體制改革的不斷向縱深拓展，許多國有院團(tuán)陸續(xù)從事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)。在這種情況下，要求文藝演出院團(tuán)盡快確立現(xiàn)代企業(yè)制度，只有按照現(xiàn)代企業(yè)制度來管理、經(jīng)營、運(yùn)作，才能真正解放演藝生產(chǎn)力，增強(qiáng)在演出市場(chǎng)上競(jìng)爭(zhēng)與發(fā)展的能力。文藝院團(tuán)要生存、發(fā)展、壯大，必須增強(qiáng)演藝產(chǎn)品自主創(chuàng)新、研發(fā)能力，企業(yè)實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新的主要方式是演藝產(chǎn)品的研發(fā)活動(dòng)，研發(fā)已成為保持企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)活力最關(guān)鍵性因素。
一、確立商品意識(shí)
演藝產(chǎn)品作為一種特殊商品，是人類在適應(yīng)自然、改造社會(huì)以及豐富主觀世界過程中進(jìn)行智力創(chuàng)造的成果，是精神財(cái)富的總和。演藝產(chǎn)品只有通過藝術(shù)服務(wù)經(jīng)過市場(chǎng)交換或流通才能成為商品。如果這種服務(wù)不能進(jìn)入市場(chǎng)，不被觀眾所購買，就說明其沒有經(jīng)濟(jì)價(jià)值；而購買的觀眾越少，則藝術(shù)服務(wù)的社會(huì)價(jià)值也就越小。因此，只有在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中不斷做大做強(qiáng)，強(qiáng)化企業(yè)的研發(fā)能力、原創(chuàng)能力和打造精品的能力，才能最大限度地滿足市場(chǎng)需求并贏得市場(chǎng)份額。
二、樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)
一個(gè)演藝產(chǎn)品，從立項(xiàng)到編創(chuàng)、排演，從成型到搬上舞臺(tái)直到被市場(chǎng)所接受，是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)過程。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的管理模式下演藝產(chǎn)品研發(fā)的投資主體是國家的專業(yè)部門,而文藝院團(tuán)自創(chuàng)研發(fā)項(xiàng)目不多，投入相對(duì)較少,項(xiàng)目成功的風(fēng)險(xiǎn)也較小。隨著向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，演藝產(chǎn)品研發(fā)作為一種風(fēng)險(xiǎn)投資，必須作出一種風(fēng)險(xiǎn)判斷。
1.風(fēng)險(xiǎn)理念。針對(duì)演藝產(chǎn)品研發(fā)的特殊性同時(shí)要考慮到演藝產(chǎn)品創(chuàng)意責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)、侵權(quán)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)、創(chuàng)作和制作完工風(fēng)險(xiǎn)、損失風(fēng)險(xiǎn)。
2.籌資風(fēng)險(xiǎn)。演藝產(chǎn)品研發(fā)的啟動(dòng)，需要資本的投入，沒有資本能力，再好的創(chuàng)意也是無法實(shí)現(xiàn)的，沒有風(fēng)險(xiǎn)投資加入和支持，演藝產(chǎn)品研發(fā)難以起步。同時(shí)籌資更加艱辛、籌資的風(fēng)險(xiǎn)和成本將會(huì)更大，這就要求企業(yè)進(jìn)一步提高投資決策的及時(shí)性、合理性和科學(xué)性。
三、會(huì)計(jì)工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)移
在文化事業(yè)單位體制改革之前，文藝院團(tuán)按照現(xiàn)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，自行創(chuàng)作劇目時(shí)，根據(jù)單位資金來源不同，一次性記入“事業(yè)支出——基本支出”或“事業(yè)支出——項(xiàng)目支出”科目，同時(shí)在其形成時(shí)一次性核銷價(jià)值，帳面無余額。在資產(chǎn)負(fù)債表中也不反映該項(xiàng)資產(chǎn)的存在，其以后使用期間，該項(xiàng)資產(chǎn)是游離于賬外資產(chǎn)的狀態(tài)。這對(duì)事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理、使用非常不利。因此，文藝院團(tuán)轉(zhuǎn)制為企業(yè)后，加強(qiáng)對(duì)演藝產(chǎn)品研發(fā)核算是企業(yè)面臨的重要課題。
四、演藝產(chǎn)品研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
國際上，研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理主要有三種方法即：全部資本化、全部費(fèi)用化和部分資本化。在我國，研發(fā)費(fèi)用也同樣經(jīng)歷過這三個(gè)階段。根據(jù)2006年頒布新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，并且應(yīng)在成本類會(huì)計(jì)科目專設(shè)“研發(fā)支出”科目，在“研發(fā)支出”科目下再專設(shè)“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”二級(jí)科目，按照研究開發(fā)項(xiàng)目和費(fèi)用種類分別核算。
1.研究階段支出的會(huì)計(jì)處理。研究階段具有計(jì)劃性、探索性的特點(diǎn)，是為了進(jìn)一步的開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，從已進(jìn)行的研究活動(dòng)看，將來是否會(huì)轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性，因此，該項(xiàng)目研究階段的支出計(jì)入當(dāng)期損益。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于同一項(xiàng)無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中的成本達(dá)到資本化條件之前已計(jì)入損益的支出不再作調(diào)整。因此，在對(duì)屬于這個(gè)階段的支出進(jìn)行判斷時(shí)，一定要非常準(zhǔn)確之后再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
例如：2009年舞劇《狼毒花》支付作者權(quán)先生版權(quán)費(fèi)20000元，支付王先生作曲費(fèi)30000元，主創(chuàng)人員共同研究策劃劇目的結(jié)構(gòu)、風(fēng)格及舞美服裝再創(chuàng)作費(fèi)用50000元。但因劇目審查未通過，故該研發(fā)未達(dá)到預(yù)定用途。這一階段相關(guān)賬務(wù)的處理為：
A.相關(guān)研發(fā)費(fèi)用發(fā)生時(shí)，均不符合資本化：
借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 100000
貸：銀行存款20000
原材料50000
應(yīng)付職工薪酬30000
B.會(huì)計(jì)期末，將費(fèi)用化支出結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費(fèi)用”賬戶：
借：管理費(fèi)用 100000
貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出100000
2.開發(fā)階段支出的會(huì)計(jì)處理。開發(fā)階段相對(duì)于研究階段而言，應(yīng)當(dāng)是已經(jīng)完成了研究階段的工作，在很大程度上已經(jīng)具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。
企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，在同時(shí)滿足下列條件的才能資本化：（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售并在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無形資產(chǎn)使用或出售的意圖，企業(yè)能夠說明其特有開發(fā)無形資產(chǎn)的目的；（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式；（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其它資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。例如：2010年6月創(chuàng)作的民樂《關(guān)公》請(qǐng)我國臺(tái)灣作曲家譜曲20000元，請(qǐng)上海指揮10000元，相關(guān)演出背景圖案5000元，這一劇目經(jīng)過試演，已經(jīng)2011年1月具備進(jìn)入市場(chǎng)演出條件。這一階段相關(guān)賬務(wù)處理為：
（1）研發(fā)費(fèi)用均符合資本化條件，并且達(dá)到預(yù)定用途
A.研發(fā)費(fèi)用支出發(fā)生時(shí)
借：研發(fā)支出——資本化支出 35000
貸：銀行存款20000
原材料 5000
應(yīng)付職工薪酬 10000
B.研究開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)后
借：無形資產(chǎn) 35000
貸：研發(fā)支出 35000
C.2011年1月采用直線法，在預(yù)計(jì)使用10年內(nèi)分期平均攤銷，計(jì)入損益。
借：管理費(fèi)用 3500
貸：累計(jì)攤銷（35000/10） 3500
（2）研發(fā)費(fèi)用中部分符合資本化條件的支出和部分未達(dá)到預(yù)定用途的支出。例如：2011年12月創(chuàng)作的交響樂《山西隨想》，向北京專家支付作曲、配器費(fèi)50000元，其中有三首曲目不符合主題需求計(jì)10000元。當(dāng)研發(fā)費(fèi)用發(fā)生時(shí)
借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 10000
研發(fā)支出——資本化支出 40000
貸：銀行存款 50000
A.部分達(dá)到預(yù)定用途時(shí)
借：無形資產(chǎn) 40000
貸：研發(fā)支出——資本化支出 40000
借：管理費(fèi)用 4000
貸：累計(jì)攤銷（40000/10） 4000
B.部分未達(dá)到預(yù)定用途，無須結(jié)轉(zhuǎn)“研發(fā)支出——資本化支出”賬戶
借：管理費(fèi)用 10000
貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 10000
總之，研發(fā)費(fèi)用的支出是反映企業(yè)創(chuàng)新能力和發(fā)展后勁的一個(gè)主要度量指標(biāo)，不論是對(duì)企業(yè)管理者還是投資者都可以更加客觀、如實(shí)地反映企業(yè)研發(fā)期間的費(fèi)用發(fā)生及研發(fā)進(jìn)程。并且使企業(yè)后期的成本和收益更加真實(shí)，更能體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，從而提高信息的決策有用性。
參考文獻(xiàn)：
1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn).［2006］3號(hào)
2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn).解釋
