時間：2023-08-25 17:08:51
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇cpa審計中需要的會計知識，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
會計師事務所提供越來越多的非審計服務，其中的新興鑒證和非鑒證是CPA非審計服務拓展的主要領域。
（一）新興鑒證 新興的鑒證服務是CPA非審計服務拓展的一個重要方向。主要包括：（1）網站認證。是指CPA對網站的安全性、信息的管理保護等為審查對象，以評價這些內容是否符合有關準則與規范為目標進行的鑒證服務。（2）系統認證。是指CPA對信息系統是否能夠保護資產的安全、維護數據的完整、使被審計單位的目標得以有效地實現、使組織的資源得到高效地使用等作出評價并發表意見。（3）養老服務認證。是指由CPA以專業、獨立和客觀的方式向第三方提供以下認證：老年人所受到的照料護理符合預定的標準，老年人的需求已經得到滿足。（4）企業業績評價認證。是對企業經營管理活動效率和效果的真實性、公允性等由CPA進行驗證并發表意見。（5）風險評估鑒證。是指CPA對企業風險評估進行鑒證。（6）針對財務契約遵循的鑒證。CPA對財務契約遵循情況出具鑒證報告。（7）司法會計鑒定，是指CPA在訴訟活動中作為鑒定人運用司法會計專門知識對訴訟涉及的財務會計問題進行鑒別和判斷并提供鑒定意見的活動。（8）財產損失鑒證。是指CPA接受委托對企業財產損失所得稅稅前扣除的信息實施必要的審核程序，并出具鑒證報告。
（二）非鑒證 非鑒證包括：（1）稅務服務。編制納稅申報表，計算當期所得稅或遞延所得稅負債(或資產)、稅務籌劃或其他稅務咨詢服務、幫助解決稅務糾紛等。（2）會計服務。主要包括記賬、編制會計報表及會計報表附注、會計信息系統設計、財務會計制度設計、會計咨詢、會計決策輔助等。（3）管理咨詢服務。包括對內部控制設計與評價、管理人員選擇與CEO的聘用、制定政策、市場可行性研究、管理層薪酬計劃、兼并收購服務、投資顧問、精算服務、獨立董事聘用、招聘服務等。（4）內部控制方面的服務。包括設計企業的內部控制框架，制定內部控制制度，以及如何有效執行內部控制制度等。（5）資金運籌方面的咨詢。CPA可以在選擇籌資渠道、確定籌資量、設計投資方案、確定資產組合等方面提供必要的咨詢服務。（6）評估服務。評估包括對未來發展趨勢提出相關假設，運用適當的方法和技術，以確定資產、負債或企業整體的價值或價值區間。（7）訴訟支持服務。會計師事務所向審計客戶提供訴訟支持服務。（8）法律服務。通常是指為客戶提供商業性的法律服務。
二、CPA非審計服務拓展對審計獨立性的影響分析
CPA只有在一項拓展的非審計服務沒有影響審計獨立性時才能開展此項服務，如果某項新的拓展服務影響了審計實質上或形式上的獨立性，那么該項服務就不能開展。
（一）新興鑒證對審計獨立性的影響 新興鑒證對審計獨立性沒有負面影響。CPA在提供鑒證時，是通過CPA對某一對象的評價，增強相關信息的可信性，增加信息使用者的信心。這些服務與審計一樣，都需要CPA在執業過程中保持獨立、客觀、公正的立場，新興鑒證不僅可以滿足社會公眾的需要，還可以拓展會計師事務所的業務范圍，同時促進CPA行業的發展。值得注意的是在提供新興鑒證時，要保證避免代表鑒證客戶的利益進行決策或代替管理層向相關的方面進行報告。否則，會損害審計獨立性。
（二）非鑒證對審計獨立性的影響 不同的服務項目其對審計獨立性的影響也各不相同。
（1）不同稅務服務對審計獨立性的影響不同。如在提供編制納稅申報表時，由于納稅申報表須經稅務機關審查或批準，管理層要對納稅申報表承擔責任，CPA提供此類服務通常不對獨立性產生不利影響；而在CPA為審計客戶計算當期所得稅或遞延所得稅負債(或資產)或者在提供影響財務報表所反映的事項的稅務建議，可能因自我評價對獨立性產生不利影響。
（2）會計服務對審計獨立性影響有爭議。CPA在提供會計服務和提供審計服務中的角色不同，也就決定了他們的立場不同，在提供會計服務時，服務的對象是公司管理當局；在提供審計服務時，服務對象是廣大的財務報表使用人。在審查完全或部分地由自己做成的賬簿時即使CPA遵守了公認審計準則執業，仍然會涉及到自我評價的問題，因此，認為審計獨立性還是受到了損害。所以，CPA不能為同一家客戶既提供會計服務，又提供審計服務。
（3）管理咨詢業務對審計獨立性影響較大。大部分的管理咨詢服務的提供對審計獨立性的影響較大。首先，由于經濟利益的存在而不可避免地對審計獨立性產生影響，由于管理咨詢費占事務所收入的比重較高，有些甚至超過了審計收費，高額收入可能誘使事務所對客戶形成財務上的依賴性，進而促使CPA執行審計工作，在與客戶發生意見分歧時放棄注冊會計師應有的原則，因而可能會屈從企業管理當局的壓力而喪失其獨立性；其次，CPA提供審計服務時，充當的是中介角色，立足于對社會公眾負責，而在提供非管理咨詢服務時，充當的是顧問角色，立足于對被審計單位的管理層負責，當CPA向同一客戶同時提供審計服務與非審計服務時，CPA會發生角色上的沖突，這樣就難以客觀地評價與判斷企業的業務活動和交易性質。
（4）其他非鑒證對審計獨立性的影響。對于內部控制方面的服務，被認為對審計獨立性是有影響的，對信息技術系統服務，如果會計師事務所人員不承擔管理層職責，則提供信息技術系統服務不被視為對獨立性產生不利影響，如設計或操作信息技術系統，其生成的信息不構成會計記錄或財務報表的重要組成部分; 對于訴訟支持服務，會計師事務所向審計客戶提供訴訟支持服務，可能因自我評價或過度推介產生不利影響。
三、CPA非審計服務拓展與審計獨立性關系的處理
CPA非審計服務的提供削弱了注冊會計師審計的獨立性，同時非審計服務的發展對會計師事務所發展又有益處，因此，應正確處理二者之間的關系。
（一）建立新興鑒證職業標準框架，對相關服務進行規范和指導 美國注冊會計師協會和加拿大注冊會計師協會聯合制定了有關鑒證準則和咨詢服務準則，成立了鑒證特別委員會。中注協應該為新興的鑒證服務制定標準，對鑒證提出技術性要求，這是鑒證必須和應予遵循的技術標準；同時也是判斷鑒證服務質量的權威標準。我國的鑒證服務職業標準尚處空白，關于鑒證服務的進一步細化標準更是沒有。因此，相關鑒證服務標準的缺失對于新興鑒證服務建立和發展必將成為一個羈絆。
（二）提高注冊會計師從事非審計服務的專業知識與經驗 從事非審計服務，CPA除了要具有較好的會計、財務和審計專業知識外，還需要加強自身的專業技能與知識創新，要對所提供的非審計服務有相關知識的儲備。要求具有較豐富的企業運營及管理知識和經驗，同時要具有一定深度的計算機信息系統方面的理論和實踐經驗，能夠針對性提供更有價值的非審計服務。如提供養老工作認證服務的注冊會計師不僅要掌握大量的有關養老和老年人照料護理的知識和術語，還必須掌握相關的養老法律法規、政策和改革趨勢。其次，由于我國事務所非審計服務的開展比較有限，經驗比較缺乏，需要有成熟的技術條件和經驗開展非審計服務。
（三）嚴格區分事務所內部的作業人員，禁止向同一個客戶既提供審計服務又提供管理咨詢服務 首先，對同一家事務所，職業內部業務分開，嚴格區分事務所內部的作業人員：一類具有審計方面專長的可專門從事審計工作，另一類使其發展成為管理咨詢等非審計業務專家，兩類作業人員分別從事不相容的服務項目，可以避免CPA實施與委托人利益一致的非審計服務時，損害其獨立性。其次，要禁止同一家會計師事務所向同一個客戶既提供審計服務又提供管理咨詢服務，避免因經濟利益的存在、擔任不同的角色而影響到審計的獨立性，保證非審計服務的健康發展。
（四）依據非鑒證的性質，區分對待非鑒證 非鑒證服務的性質決定了對審計的獨立性影響有所不同。從事不同的非鑒證業務，會因業務本身的性質對獨立性產生不同的影響。即使從事相同的非鑒證業務，也會因所處的狀況不同對獨立性產生不同的影響。在不損害審計獨立性的前提下，CPA可以進入非鑒證服務領域，從事部分非鑒證服務。如果某一非鑒證服務可能影響形式上或實質上的審計獨立性，就應主動放棄。如在提供稅務籌劃或其他稅務咨詢服務時，如果稅務建議的結果或執行后果將對被審計財務報表產生重大影響則CPA不得為審計客戶提供此類稅務建議；如果此類服務得到稅務機關的明確認可且具有法律依據，通常不對獨立性產生不利影響，可以提供此類稅務建議。
［本文系西安財經學院科研基金項目（07xck14）階段性研究成果］
參考文獻：
關鍵詞：CPA 中小會計師事務所 非上市、非國有企業審計
據調查，截止到2005年3月，我國境內上市公司僅有1379家，從數量上看，僅占到企業法人總數約0.045%，占產業活動單位總數約0.02%。也就是說，如果按每家企業平均每年只進行一次年報審計或工商年檢審計等保守計算，我國絕大多數的CPA審計，主要是針對非上市、非國有企業的審計。因此，對非上市、非國有企業的審計，是我國目前CPA職業中最重要的組成部分，它才能真實地反映出我國CPA審計的現狀和水平，是最終影響甚至是決定我國CPA職業何去何從的關鍵。但是，目前在我國非上市、非國有企業的CPA審計中所暴露出來的諸多問題，已嚴重破壞了CPA審計的“三性”，正在蠶食著CPA職業的根基，是最終導致我國CPA審計失信的根源。
引起CPA審計失信的環境因素
市場中存在的對虛假信息的潛在需求
我國的市場經濟剛剛起步，公民的法制意識、道德水平還有待提高。“誠信”問題不僅僅是會計的問題，更是整個社會存在的普遍問題。編造虛假的會計信息已成為某些地方政府夸大政績、某些企業偷逃稅款或者騙取銀行貸款、某些企業管理者粉飾經營業績等的重要手段。這種市場對虛假信息的巨大需求，是CPA審計失信的重要誘因。
政府審計監管中的嚴重失衡
多少年來，我國對上市公司和國有企業的審計一直是政府和注協監管的重點。由于受種種因素的影響，至2004年上半年，我國對非上市、非國有企業審計的監管，一直沒有得到充分、有效的實施。而我國非上市、非國有的集體企業、私營企業、股份制企業、外資企業等企業數量卻占到全部企業總數的87.8%。也就是說，從數量上看，我國絕大多數的CPA審計，主要是針對非上市、非國有企業的審計。然而，政府和注協對非上市、非國有企業審計監管的嚴重失衡，更加重了這一領域劣質審計報告的泛濫。
企業及會計信息使用者對CPA審計不信任
我國的會計師事物所經過脫鉤改制，按照市場化運作以來，事物所之間的競爭日趨激烈，違規審計案例屢見不鮮，尤其是對非上市、非國有企業的審計中，所表現出來的非常令人失望的專業水平和職業態度（見后面論述），已嚴重影響了我國注冊會計師行業的形象。特別是近些年證券市場所暴露出來的一系列上市公司審計舞弊案，最終導致企業及會計信息的使用者對CPA審計的普遍不信任。由此造成的更深層次的影響是：一方面，企業會計人員對CPA審計產生一種強烈的抵觸心理，直接表現為審計過程中的不配合，甚至是有意制造困難，阻礙審計工作的正常進行；另一方面，會計信息的使用者對審計結果的懷疑，進而對審計報告質量的漠不關心。這些都無疑會加重劣質審計報告的泛濫，造成更為惡劣的影響。
會計制度的頻繁變化
自1993年會計“風暴”以來，短短11年時間，我國頒布實施了分行業會計制度、股份制企業會計制度、企業會計制度以及16個具體會計準則等，新制度的不斷出臺、會計制度的不健全和過于頻繁的修訂和變化，增加了企業會計人員的實際操作難度，同時也給會計造假、審計舞弊等行為提供了機會和可能。
企業會計人員的整體素質偏低
我國現有會計從業人員達1200萬人，其中國有及縣級以上集體單位會計人員中，大學本科學歷占2.32%，大專學歷占15.89%，中專以上學歷占47.07%，即有超過一半的會計人員未接受過會計知識的專門培訓。因此，我國會計人員的整體素質較低，尤其是非上市、非國有企業會計人員的素質就更低。一方面，新的會計制度對企業會計人員的素質要求越來越高；而另一方面，許多企業特別是非上市、非國有企業會計人員的業務素質和會計職業道德水平卻很低，企業會計基礎工作仍然相當薄弱，會計人員的知識更新困難重重，會計工作質量因此很難得到有效保障，相反給審計舞弊行為的孳生提供了溫床。
會計師事務所方面的問題
會計師事務所數量大，規模小，競爭異常激烈
自1980年我國注冊會計師制度恢復重建以來，注冊會計師事業得到不斷的發展和壯大，至2004年底，會計師事務所多達4900多家。但是，全國有50名以上CPA的會計師事務所卻不足百家，僅占全部事務所總數約2%，而僅有10名以下（含10名）CPA的事務所占到總數的60%，有20名以下（含20名）CPA的事務所占到總數的84%。甚至有些事務所僅憑著“三五個人，兩桿槍”在勉強支撐。
由于大事務所的主要業務對象是上市公司和國有大中型企業，一般來講，相對還比較規范。而從事非上市、非國有企業審計業務的，基本是數量占84%的小事務所。并且隨著最近新的合伙事務所審批的增加，這個比例還有進一步擴大的趨勢。因此，對非上市、非國有企業審計的市場競爭變得異常激烈。各事務所之間通過壓價等手段進行不正當競爭的現象比較普遍，嚴重擾亂了審計市場的正常秩序。如有些事務所為了爭取客戶，主動降價，其實際收費只有規定標準的50%，甚至廣西省注協發現，有的事務所收費僅為規定標準的10%。實際上，在對非上市、非國有企業的審計市場中，已經形成了一種嚴重的無序競爭的局面。
審計業務過于集中
我國會計師事務所的審計業務大多集中在每年的1―4月份。特別是那些沒有證券業務資格的中小會計師事務所的季節性就更強。俗話說，“羅卜快了不洗泥”。在審計旺季，許多事務所為了搶占市場，賺取更多的利潤，根本不嚴格按照規定的審計程序進行審計，如在外勤審計中，大單位用3―5天，小單位1―2天走過場的現象比較普遍，甚至有的事務所僅僅根據被審計單位提供的會計資料，一天時間就出具審計報告。審計質量可想而知。
CPA整體素質不高
至2004年底，我國擁有執業注冊會計師6.3萬，其中通過考試取得CPA資格的只占一半。同時，我國CPA考試的資格要求也明顯偏低。1994年實施的《中華人民共和國注冊會計師法》規定，具有高等專科以上學校畢業學歷的中國公民，可以申請參加注冊會計師考試。然而，縱觀世界上其他國家的做法，大多要求考生必須是大學會計專業畢業，美國甚至從2000年起要求考生達到碩士研究生水平。相比之下，我國的要求較低。特別是允許一些非會計專業的人員參加考試，更使得我國CPA隊伍的素質魚龍混雜，參差不齊。這些考生中有些雖然通過考試取得了CPA資格，但由于缺乏必要的會計基礎知識，而無法勝任審計工作。
門檻太低，使我國CPA隊伍整體素質不高，也是影響我國CPA審計質量、造成CPA審計失信的重要因素之一。
后續教育嚴重不足
我國于1997年開始實施的《中國注冊會計師職業后續教育基本準則》中，對CPA的后續教育進行了強制規定。但是，由于受種種因素的影響，后續教育工作實際開展得并不理想。特別是在一些規模較小的會計師事務所，由于受資金、師資等各方面的限制，關鍵是多數事務所本身只注重經濟效益，不重視對員工的業務素質的培養，后續教育因此嚴重不足。而與之形成強烈反差的是，近些年，我國的會計制度、審計制度、稅法等變化較快，由于CPA后續教育常年不到位，致使許多注冊會計師的知識陳舊，審計報告的質量因此很難得到保障。
扭轉CPA審計失信局面的有效途徑
理順政府監管職能，嚴懲政府腐敗行為
2004年3月4日，中注協《會計師事務所執業質量檢查制度（試行）》，制訂了《會計師事務所執業質量檢查手冊》，并于同年7月至10月，第一次在全國范圍內組織開展行業執業質量檢查工作。這次檢查的重點就是中小會計師事務所。其中，10名（含10名）CPA以下的被查事務所占檢查總數的61%，20名（含20名）CPA以下的被查事務所占檢查總數的86%。可以看出，作為行業自律組織的中國注冊會計師協會，已經十分清楚地認識到非上市、非國有企業審計中存在的嚴重問題及其危害，決心加以整治，
在中注協加強行業自律的同時，政府部門也應當充分發揮其應有的職能和作用，理順并特別加強對非上市、非國有企業審計的政府監管，營造一個和諧的法制環境。徹底扭轉CPA審計失信的局面。
明確具體的監管部門。進一步理順財政、審計、稅務等政府部門的職能，明確對CPA審計監管的具體分工。貫徹權力與責任、管理與檢查相統一的原則，杜絕多頭檢查但又無人管理的不合理現象的發生。
加大對政府官員利用虛假會計信息粉飾政績的腐敗行為的處罰。據武漢大學葉陳剛的一份調查報告中分析，有22.67%的CPA認為出具有虛假水分的審計報告是“要聽當地政府的話”。由此可見，CPA的失信行為中，地方政府官員的施壓是重要原因之一。但是，目前我國對地方政府官員的這種特殊腐敗行為的處罰措施，在法律上還不夠具體明確。急需健全法制并加大處罰力度，為CPA審計營造一個純凈的環境。
合理劃分執業范圍，維護審計市場有序競爭
我國除了在對上市公司的審計中，規定事務所必須具備證券業務資格外，對其他性質的企業并沒有規定事務所的執業范圍，使得對非上市企業審計業務的競爭，特別是中小事務所之間的競爭異常激烈，形成了一種嚴重的無序競爭的局面。
筆者認為，應當充分利用好這次貫徹實施《會計師事務所執業質量檢查制度》的契機，由中注協根據檢查的結果，把所有的會計師事務所劃分為若干個質量信譽等級，按照事務所的規模和執業質量考核等級，劃分不同的業務范圍。規模越大、執業質量考核等級越高，能夠從事的審計范圍也越大，反之，也越小。從而有效地避免會計師事務所之間的惡性競爭，維護審計市場的正常秩序。同時，會激勵各事務所通過不斷提高審計質量，擴大事務所規模，提高事務所信譽等正當手段，獲取更多的經濟利益，以促進我國CPA事業的健康發展。
調增審計報告次數，提高審計業務質量
會計師事務所、特別是中小會計師事務所審計業務季節性特點，使得“羅卜快了不洗泥”的現象司空見慣，進而引發審計報告質量的嚴重問題。筆者認為，一個有效的治療辦法是，增加審計報告的次數，把年報變為半年報。這樣，一方面提高了會計信息的及時性，能夠及時滿足各方面的實際需要；另一方面，由于增加了審計次數，使年內審計業務的工作量得到均衡，從而有效地避免因審計業務過分集中而引發的一系列質量問題。
采取有效措施，快速提高CPA整體素質
隨著我國市場經濟體制改革的深入，對CPA的專業水平、分析能力和判斷能力等提出了更高的要求，同時，也為了克服不良審計環境的負面影響，保障CPA審計的健康發展。應當及時采取積極有效措施，快速提高我國CPA的整體素質。
參考文獻：
1.陳毓圭.2004年會計師事務所執業質量檢查工作總結[J].中國注冊會計師,2005
關鍵詞:審計模式;風險導向審計;審計風險
一、審計模式的發展
由于企業所有權和經營權分離所導致的受托經濟責任，注冊會計師制度應運而生。注冊會計師進行審計的目標可以簡單概括為公允有效的說明企業管理當局的受托經濟責任，降低會計報表使用人進行決策所面臨的信息失真風險。為了實現這一目標，伴隨著審計環境的變化，審計方法經歷了從賬項基礎審計、制度基礎審計到風險導向審計發展過程。
在經濟發展早期，企業規模較小、組織結構相對簡單、業務范圍也比較單一，注冊會計師的工作重心集中于發現和防止錯誤與舞弊，會計憑證和賬簿的詳細檢查成為其工作的主要內容。
隨著經濟的發展，企業規模日趨擴大，組織結構日益復雜，單純的詳細審計工作量劇增，不僅令被審計單位無法負擔高昂的審計費用，也無法滿足當時經濟環境下信息使用者的要求，各方面因素都要求審計方法作出發展。適應審計環境變化和審計工作需求的，內部控制結合抽樣審計的新審計方法逐漸得到職業界認同，20世紀50年代起，以內部控制測試為基礎的抽樣審計在西方國家得到廣泛應用，從方法論的角度，該種方法被稱作制度基礎審計。由于審計風險受到企業固有風險因素的影響，又受到內部控制風險因素的影響，即賬戶余額或各類交易存在錯報，內部控制未能防止、發現或糾正的風險。此外，還受到注冊會計師實施審計程序未能發現賬戶余額或各類交易存在錯報風險的影響，注冊會計師僅以內部控制測試為基礎實施抽樣審計就很難將審計風險降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監管部門和社會公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎審計存在的缺陷，注冊會計師職業界很快開發出了審計風險模型，即審計風險=f（固有風險，控制風險，檢查風險）。審計風險是由會計師事務所風險管理策略確定的，固有風險和控制風險與企業有關，注冊會計師可以通過了解企業及其環境以及評價內部控制對兩者作出評價，在此基礎上確定檢查風險，并設計和實施實質性程序，以將審計風險控制在會計師事務所確定的水平，便從理論上解決了注冊會計師制度基礎審計抽樣的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，將審計資源分配到最容易導致會計報表出現重大錯報的領域。
二、現代風險導向審計方法應用以及對cpa審計理念的影響。
現代風險導向審計的精髓是在研究企業是否存在經營失敗的風險。目前，企業發生的大多數欺詐舞弊的案件多為管理機構的舞弊，內部控制失效，這給cpa的綜合素質提出更高的要求，cpa需要了解企業各個方面的情況。在現階段，cpa應首先接受現代風險導向審計的理念，主要體現在以下方面：一是 cpa 審計的主線始終是對重大錯報風險的識別、評估與應對；二是 cpa 必須對會計報表重大錯報風險進行評估，新的審計風險模型要求審計起點是風險評估程序，其次才是針對重大錯報風險實施進一步審計程序（包括控制測試和實質性測試）；三是cpa實施的審計程序必須做到有的放矢，將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤；四是cpa必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報與披露實施實質性測試，強調獲取列報與披露認定的審計證據的重要性；五是cpa保持職業懷疑態度計劃和實施審計工作，切實提高發現重大錯報的概率；六是cpa將識別、評估與應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執業質量，明確執業責任；七是cpa應當組織項目組成員進行討論，共享審計經驗和資源；八是cpa應當就內部控制的重大缺陷及時與治理層或管理層進行溝通，優化審計環境。
三、現代風險導向審計在應用存在的問題。
從理論上講，現代風險導向審計能夠彌補傳統風險基礎審計的不足，縮小審計期望差距。但是，無論是在國際上還是在國內，還沒有一套嚴密的風險導向審計體系。從目前看，運用現代風險基礎審計可能存在以下問題：
1.信息庫的建設。cpa 執行風險評估程序，充分了解被審單位整體經營環境，然后針對風險不同的客戶，客戶不同的風險領域，設計個性化的審計程序。為此，會計師事務所必須建立功能強大的信息庫，按照行業發展特點、客戶經營環境、客戶所處市場環境以及客戶高層管理者的品行，由專業高層人員組織實施評價，定期把客戶風險評價的結果向相關業務承接和實施部門通報，以便cpa在風險評估時了解企業的戰略、流程、風險管理、業績衡量。目前，國內很多事務所對行業風險和企業經營風險缺乏了解，數據積累不足，信息庫的建設達不到現代風險導向審計的要求。很多事務所平時就沒有注重收集相關行業的財務指標，導致分析程序與同行業比較無法進行。審計市場競爭激烈也使客戶變更事務所現象客觀存在，造成事務所面臨不少新客戶，來不及收集到充分的客戶信息。為此，要采用現代風險導向審計，我國會計師事務所必須注意收集每個客戶的相關信息，了解國家宏觀經濟形勢、行業狀況。而且，考慮到即使在同一行業的公司之間自然差異仍然很大，cpa在收集行業信息時，應從地理分布情況、所有權或財務結構、產品多樣化程度、價格和經營成本水平等方面選擇與審計客戶具有可比性的同行數據，而不能用籠統的行業平均數。對于經營活動特別復雜的客戶，可考慮利用外部管理專家工作；行業指標可關注一些金融界網站上的行業板塊部分。
2.cpa的綜合素質存在較大差距。在風險評估程序中，cpa花大量的時間和精力去了解客戶及其環境，評估經營風險，這就要求cpa具有判斷企業是否具有生存能力和合理的經營計劃的能力。cpa不僅要熟練掌握會計、審計知識，也要掌握管理知識、行業知識和法律知識等，還要熟練運用各種分析工具對各種財務指標和非財務指標進行分析。目前，我國事務所九成以上的業務是審計業務和會計業務，沒有經濟方面、法律方面等多元的背景。cpa不
了解企業的經營狀況，相關行業，不懂得管理、行業等方面的知識，不具備運用數理統計方法的能力，這些都不利于現代風險導向審計的實施。為此，主管部門需要做大量的培訓工作。事務所也可以一方面引進高層次人才，同時根據自己的客戶情況，事務所的定位，有針對性地進行員工培訓。
四、現代風險導向審計應用的實踐
現代風險導向審計的實行是一種執業理念的改變，盡管它有很多優越之處，但目前我國 cpa 行業總體水平不高，且大多數從業人員對現代風險導向審計的實質和技術特點尚未把握的情況下還不宜全面推行。但我們可將制度基礎審計與現代風險導向審計有機結合，根據被審單位的性質、規模等具體情況，采用不同的審計模式。在我國現階段，可考慮選擇以下兩種混合審計模式。
1.以現代風險導向審計為主，結合制度基礎審計的混合審計模式。在我國，上市公司普遍存在公司治理結構不健全或者失效的現象；國有控股公司存在“所有者缺位”，“內部人控制”等情況，導致公司相互制約系統的弱化，缺乏對高層人員和經營管理層的有效監督，加大了審計風險。而國內部分會計師事務所具有一定實力和技術力量的，應當鼓勵他們針對那些因決策失誤或治理結構存在重大缺陷或經營環境嚴重惡化且有跡象表明可能存在重大舞弊行為使經營風險轉化為財務報表風險的單位，大膽探索運用現代風險導向審計和制度基礎審計相結合的混合審計模式。
2.以賬項基礎審計為主，結合現代風險導向審計的混合審計模式。中小企業，特別是小型企業，由于通常其存在管理機構簡單、內部控制薄弱、會計制度不健全、業務量不多、財務人員素質不高等不足，對這類被審單位，可以考慮選擇采用以賬項基礎審計為主的審計模式，以審查會計報表的合法性，詳細審計其賬目和報表。
綜上所述，無論采取何種審計模式，都應引入現代風險導向審計的新理念，將這種理念貫穿于整個審計過程，不僅單純依賴賬目報表或者內部控制系統，并且自始自終保持專業懷疑，做出更多專業判斷。通過把風險導向審計中主動控制風險的理念和方法融入到其他審計模式中，彌補其他審計模式中忽略審計風險的缺陷，通過不斷探索，不斷實踐，總結經驗，逐步提高應用能力，最終提升整個行業水準。
參考文獻：
[1]陳毓圭:2004,對風險導向審計方法的由來及其發展的認識，會計研究.
[2]許莉:2005，透視現代風險導向審計，審計研究，1.
1 CPA審計誠信現狀
由于市場經濟發展不完善,上市公司黑幕頻頻曝光,證券界的“假賬風波”鬧得沸沸揚揚,CPA審計誠信問題已嚴重影響了社會公眾的信心。2001年的“安然”事件成為審計誠信問題的引芯,引起業界對“五大”等違規事件的關注。
“銀廣夏”造假案中,對銀廣夏1999-2001年翻了近二十倍的業績,許多業界行家當時都表示極大懷疑,而負責年度報表審計的會計師事務所至少對該公司年報進行過三次全面審計,卻都出示無保留意見審計報告。若排除業務水平原因,則只能認為事務所和CPA缺乏誠信觀念。2002年的藍田股份案,其虛擬的業績增長似“放衛星”,直至2000年后才出現回落。為其出具標準無保留意見審計報告的華倫會計師事務所是采用何種方法核實水塘里有多少魚、又有多少固定資產?相信藍田股份財務報告的簽字CPA缺少的不是財會知識,而是誠信和公正。2006年的科龍事件,讓外界看到的不僅是CPA不夠謹慎或有意識地被蒙蔽,而是主動參與造假甚至操縱審計報告,完全置誠信于不顧。
上市公司財務造假案可謂件件觸目,財務會計造假已成為一個世界性的問題,CPA審計誠信危機也又一次引起人們關注。如何擺脫誠信危機并重塑CPA獨立、客觀、公正的職業形象,已成為擺在人們面前亟待解決的大問題。
2 CPA審計誠信危機的原因分析
CPA是市場經濟的重要參與者,其行為必然受到其他參與者的影響。我國誠信收益的市場條件還不完善,CPA行業誠實守信的作用條件尚不具備,必然導致CPA審計誠信危機。
2.1 誠信收益的市場條件不完善
在有效資本市場中,有誠信的會計師事務所和合伙人能得到更多的市場份額、能收取更高的審計公費收入、能節約更多的談判成本等,這就是審計的誠信收益。資本市場對高質量審計的需求是產生審計誠信收益的根本動力。
在我國審計實踐中,獨立審計質量不是尋求上市公司或已上市公司的成本效益函數中的一個變量。相反,一些獨立性較高的會計師事務所提供的高質量審計意見,甚至會降低那些自身質量不高的待上市或已上市公司的利益,那些能提供符合客戶要求審計意見的會計師事務所反而最受歡迎。誠信并未給會計師事務所帶來什么好處,上市公司新股發行價格并不因為會計師事務所公信度高而提高,我國現實的市場并不真正需要會計師事務所和合伙人誠實守信。此時,會計師事務所及其合伙人當然不會“逆勢而為”關注審計質量的提高,而是與企業的人和大股東“合謀”,為客戶獲取銀行貸款、爭取上市資格、配股資格或者逃避“ST”、“PT”或“退市”處罰提供方便,從客戶“購買審計意見”中獲得不當利益。這樣的市場情況,怎能培育、提高會計師事務所和合伙人的誠信呢?
2.2 委托關系失衡
財產所有權和經營權相分離的委托關系是審計產生的前提。審計關系由審計委托方、審計主體和審計客體三方組成,他們之間的關系應該是股東委托CPA對公司管理層進行審計。由于公司治理結構不合理,現實中的委托關系扭曲簡化成管理當局與CPA二者間的關系,即由上市公司的經營管理層委托聘任會計師事務所對自己進行審計,并且決定相關的審計費用等事項。管理層既是審計對象,又成了審計委托人,決定著會計師事務所的聘用、續聘、費用支付等事項,事實上已經成了CPA的“衣食父母”。尤其在我國會計師事務所規模小,收入嚴重依賴于某一客戶的情況下,事務所完全處于被動地位。公司管理當局就有可能通過提出變更會計師事務所的威脅來影響CPA決策,造成注冊會計師審計無誠信。
2.3 會計師事務所組織形式不合理
《注冊會計師法》規定我國會計師事務所可以采取合伙制和有限責任制兩種組織形式。我國會計師事務所大多采取的是有限責任制,且多數會計師事務所的注冊資本僅30萬元。也就是說,在有限責任制下,CPA和會計師事務所無論給第三方造成多大損失,其經濟賠償責任只限定在規定的范圍之內。這顯然不能滿足投資者特別是資本市場中公眾投資者的賠償訴求,反而使專業人士逃避社會責任,不利于保護社會公眾利益。相比之下,為降低成本而減少甚至省略必要的審計程序,弱化甚至放棄應有的職業謹慎態度,或者與審計客戶共謀而得到的好處遠大于30萬元。既定成本與或有收益不配比顯然不利于約束CPA的行為,甚至使CPA抵御不了利益的巨大誘惑而置誠信于不顧。
3 構筑CPA審計誠信防線的對策
要使市場經濟下的誠信“實質重于形式”,使誠信行為得到補償和鼓勵,使不誠信行為受到懲罰和唾棄,使無力履行誠信義務者沒有機會“承擔”誠信義務,就必須采取綜合治理措施調動社會各方力量來共同支持。本人認為應從以下幾方面作出努力:
3.1 營造良好的信用環境
政府應加快CPA行業法規政策和信用制度的建立和完善進行,加大對虛假會計信息的綜合整治力度,促進企業對高質量審計報告需求的增長,同時加重企業責任人保證財務信息真實性和完整性的責任,從根本上治理審計市場虛假財務信息需求問題,從法規制度上體現堅決支持守信、嚴懲失信,給CPA行業一個充分競爭的平臺。
3.2 改進委托關系
針對我國目前上市公司的現狀,應優化上市公司的股權結構。如降低大股東控股比例,減少大股東對中小股東利益的侵犯以及內部人控制問題。為保護中小股東利益,在選舉獨立董事投票時應建立控股股東及其委派董事的回避制度,同時采取一人一票制,使中小股東與大股東在獨立董事選舉上有同等的表決權。
在董事會下設由獨立董事組成的審計委員會,以保證CPA審計獨立性的發揮。審計委員會的職責是對公司的會計記錄和會計報表進行監督和控制,并履行選擇、聘用、解聘CPA以及支付審計費用。而實際上聘請或更換CPA的最終決定權仍居于董事會,被審計對象和委托人合二為一。因此,建議在CPA與上市公司的業務約定書及審計報告中應寫明委托人是公司審計委員會,明確表示CPA不受管理當局操控,并要求上市公司在管理層聲明中聲明其沒有操縱審計委員會對會計師事務所的選擇。
3.3 鼓勵有限責任合伙制
[關鍵詞]注冊會計師;審計;風險;法律責任審計
隨著會計師事務所體制改革的深入,注冊會計師(CPA)將成為審計風險的承受對象。審計風險的控制是任何一家會計師事務所管理的核心問題,也是審計理論界研究和討論的熱點問題之一。筆者從審計風險的涵義出發,分析其形成的原因及其特點,有針對性地提出了控制審計風險的措施。
一、對審計風險的理解
關于審計風險的涵義,國外學者有不同的理解[1]。在《Auditing—AnIntegratedApproach》一書中認為,審計風險是在財務報表事實上有重大錯誤時,審計人員認為財務報表公允表達,并因此提出無保留意見的風險;《國際會計準則》認為,審計風險是指審計人員對事實上錯誤的財務資料可能提供不適當意見的那種風險;美國注冊會計師協會(AICPA)認為,審計風險是指審計人員對于存在重大錯誤的財務報表未能適當發表他的意見的風險;加拿大特許會計師協會(CICA)認為,審計風險是審計程序未能察覺出重大錯誤的風險。
上述觀點都認為,審計風險是指財務報表沒有公允表達而審計人員卻認為公允表達的風險。而我國有些學者認為審計風險分為三個層次:一是最狹義的審計風險——未能察覺出重大錯誤的風險;二是狹義的審計風險——發表了不適當意見的審計風險;三是廣義的審計風險——審計職業風險,即審計主體損失的可能性[2]。
筆者對審計風險的廣義和狹義之分有更深入的理解。狹義的審計風險是指在審計活動中由于各方面因素的影響,而使審計工作中存在錯誤從而造成損失的可能性,或審計人員作出錯誤審計結論而造成損失的概率。包括誤拒風險和誤受風險。誤拒風險是指將正確或無重大錯誤的被審事項指為錯誤而形成的風險。一般情況下這類風險很少發生,在實務中一般不予考慮。誤受風險是指將有重大錯誤的事項指為正確而形成的風險。相對于誤拒風險,該類風險發生的可能性要大得多。因此,在審計實務中,審計人員特別注重對誤受風險的控制。廣義的審計風險不僅包括狹義的審計風險,而且還包括經營風險。它是由于第三者的控告而承擔的風險。近20年來,經營風險有日益增長的趨勢。由于審計只限于抽樣,在審計未能發現重大錯報并提出錯誤的審計意見時,因審計人員過失而受損失的人,可望從會計師事務所處得到補償。當某一公司破產或無力償還債務時,報表使用者通常會指責審計失誤。遭受損失的人們由于對其經濟利益的關注而對審計人員提出過高要求,一旦受損就希望得到補償,而不管錯在何方。這就是通常所說的“深口袋”概念。
二、審計風險的成因分析
無論是廣義的還是狹義的審計風險,都反映了引發審計風險的三個相關方面:或者與審計客體有關,或者與審計主體有關,或者與第三者有關。這說明審計風險有不同的成因。
1.注冊會計師審計環境的影響
審計環境的影響主要來自三個方面:法律環境、社會環境和審計職業界自身。
按照權利與義務對等的原則,法律在賦于審計職業專門鑒證權利的同時也讓其承擔相應的法律責任。注冊會計師在執業過程中以社會公眾為服務對象,合理保證企業的財務報表公平對待有關各方,不犧牲任何一方的利益。如果其在執行業務中由于疏忽大意或故意行為而導致對委托人或第三者的損害,那么其中任何一方都可以依照法律追究CPA的法律責任。在國外,審計人員由于表示了錯誤的審計意見而引訟的案件日益增多,而且隨著法庭的判決,審計的服務對象以及審計責任有擴大的趨勢,審計人員的風險意識也不斷加強。從習慣法到成文法,從“克雷格對安榮事件”,到“巴羅·韋德和格斯理的賠償案”和“厄特馬斯公司對杜羅斯公司案”,再到近年來的“巴·克里斯事件”和“韋斯特克事件”,無一不昭示了這一趨勢[3]。在我國,《刑法》、《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等相關法律法規都規定了CPA所應承擔的行政及刑事的法律責任。近年來的“原野”、“中水”、“忠誠”、“石油大明”、“瓊民源”和“東鍋”等事件都是這些法律產生效果的產物。
社會環境對審計風險的影響在我國主要表現為審計客戶的不成熟。由于我國正處于經濟轉型時期,盡管頒布了一些相關法律法規,但是仍不完善,企業的經營活動缺乏規范,投機心理和短期行為較為普遍,許多企業存在粉飾財務狀況和經營成果的意圖與行為,一些企業的經營管理者缺乏起碼的誠實與信譽,甚至賄賂審計人員,使其失去獨立性,以達到欺騙投資者、債權人以及相關的利害關系人的目的,最終使CPA及其事務所承擔法律責任。我國曾經發生的多起相關案件即證明了這一點。
審計職業界自身對審計風險的影響,主要表現為會計師事務所的管理體制和不正當競爭對我國審計職業界的負面作用。目前,CPA職業界普遍存在低價競爭、高額回扣的現象,加之一些行政管理部門的越權介入,使CPA與會計師事務所處于不平等競爭的不良環境之中,在此種惡劣的審計環境中,審計風險的管理與控制難以實現,或者是要付出高昂代價方能實現。
2.審計技術的局限性
現代審計的突出特點是在對被審計單位內部控制制度評審的基礎上進行的抽樣審計。審計人員在實施抽樣時,不論是對被審單位內部控制制度的檢查,還是對其帳戶金額真實性的檢查,都會遇到抽樣風險問題,即樣本特征不能代表總體特征而出現的失誤。再者,在審計中審計人員對審計成本與效益的選擇貫穿于整個審計過程。在風險未暴露之前,往往會注重成本的低廉,注重隨之而來的效益,這也迫使審計人員采取更節省人力與時間的方法,因此產生審計風險的可能性大大增強。
3.審計內容的復雜性
現代審計主要是以會計信息為媒介的間接審計,由于其不是通過對經濟活動的直接參與對其進行評價,而是事后通過檢查會計信息對經濟活動作一評價。因此,其審計質量建立在會計反映的資料上。經濟業務的種類和性質是多樣化和復雜化的,會計核算如所得稅會計、期貨會計、衍生金融工具會計、合并會計、外幣會計以及網絡會計等遠遠超出了傳統財務會計的內容。對這些業務的處理,顯然要比傳統的財務會計更具挑戰性,更容易發生爭議。需要審計人員根據實踐經驗進行職業判斷,一旦判斷失誤,則可能要承擔法律責任。
4.會計師事務所及其CPA本身的原因
一般情況下,每一個會計師事務所都必須根據職業協會頒布的質量控制準則,建立和執行本所的“質量控制制度”。但是有些事務所根本沒有建立或執行自身的質量控制制度,以致審計人員在執行審計時沒能遵守職業準則的要求,從而帶來審計風險。從CPA個人的素質來看,應具有良好的業務素質和道德素質,但目前我國CPA隊伍的質量狀況尚不盡如人意。一方面,相當一部分CPA知識結構、業務能力和經驗未能達到應有的水平,加上后繼教育的力度不夠,使審計風險的管理與控制缺乏內在的保障;另一方面,一些CPA缺乏起碼的職業道德,在審計過程中任意簡化程序,放寬尺度,甚至為客戶偷逃國家稅收出謀劃策,使審計風險在客觀上被人為地放大。
審計風險產生的原因以及審計歷史上的許多事件告訴我們,審計風險具有普遍性、不可避免性和潛在性,但也具有可控性。盡管審計風險在客觀上是普遍存在的,但審計組織和審計人員可以通過主觀努力對其進行適當的管理,將其控制在一定的范圍之內。所以,建立有效的風險防范措施機制,進行風險防范和控制是至關重要的。
三、審計風險的防范措施
1.強化審計的質量控制
1)提高人員素質社會的競爭,關鍵是人才的競爭,只有造就一批同CPA審計工作相適應,具有一定思想素質、業務素質和文化素質的審計人員,才能有效地防范風險。具體措施是:1提高政策水平和職業道德修養。事務所應定期舉行政策法規特別是新稅制、新財會制度以及新近出臺的經濟法規的學習討論,制定事務所人員遵循的道德標準和考核、獎懲的辦法,以規范和約束CPA的行為。2提高現有人員的專業技能和理論水平。定期進行專業技能和專業理論的再教育,并定期進行考核和研討。對審計工作底稿、審計報告等規范進行崗位培訓。
2)建立健全內控制度和風險責任制度1實行質量否決權,即CPA項目查證簽名負責制和主任審計師把關否決制。提高審計工作質量意識,從影響質量和風險的各因素入手,采取多種方法,對審計工作質量層層控制定期進行考核和獎懲。2實行專業分組化。審計風險的出現,很多原因是由于審計人員不了解委托單位和行業的生產經營情況而產生的,因此有必要實行專業分組化。同時有一些大項目如資產評估等綜合項目實行審計隊伍專業綜合化,即兼顧經濟、技術、法律等專業人員綜合使用,這樣有利遏制風險的產生。3建立報告和審計工作底稿的復核制度。
3)審計作業的質量控制重點抓好以下環節的控制點:1事前正確處理好審計風險與重要性概念及證據收集的關系,根據其三者存在的特定關系和重要性原則,正確運用審計風險模型[4],分析影響因素,準確有效地估計審計風險、固有風險和控制風險,從而估計檢查風險,考慮成本效益原則,確定審計方法以及證據收集成本的高低,編制實施計劃。2事中階段控制主要是審查計劃安排是否與委托單位要求相符,包括審計的內容、范圍、完成的時間以及人員分工,并且根據實際情況,適時修訂計劃,以增強審計工作的時效性和效果性。檢查審計方法是否得當,審計依據是否正確,審計證據是否充分,審計判斷是否恰當;檢查資料整理的完整性與邏輯性。同時編制高質量的審計工作底稿,且審計報告必須與被審單位交換意見,充分聽取委托單位及當事人的意見;報告應有專人負責審定。
2.保持對審計環境的敏感性
了解客戶及與審計事項有關的各方面情況是發現風險避免法律訴訟的重要工作。在實施實際審計前,應了解下列環境事項并保持敏感性:1對整個特別是本地區的財政經濟狀況及其變化發展的趨勢深入了解;2現有的政策、法規對客戶的經營管理所產生的影響及其程度;3客戶的法定代表人及其主要經營管理人員內部變動及外部流動;4客戶內控制度健全情況,采取何種核算體系;5已制定的審計專業標準及其適用狀況如何;6已掌握的審計知識及相關技術的發展趨勢。
3.防范違約風險違約
一,實習目的
專業實習是我們完成專業基礎課和專業課程的學習之后,綜合運用知識的重要的實踐性教學環節,是本專業必修的實踐課程,在實踐教學體系中占有重要地位.通過專業實習使自己在實踐中驗證,鞏固和深化已學的專業理論知識,通過知識的運用加深對相關課程理論與方法的理解與掌握.加強對企業及其管理業務的了解,認識的基礎上,將學到的知識與
實際相結合,使學生運用已學的專業理論知識,對實習單位的各項業務進行初步分析,善于觀察和分析對比,找到其合理和不足之處,靈活運用所學專業知識,在實踐中發現并提煉問題,提出解決問題的思路和方法,提高分析問題及解決問題的能力.
二,實習任務
本次實習我到的實習單位是河南省xxx縣審計局,實習的主要任務如下:
1.調查xxx縣審計局目前的審計事務的操作流程.
2.研究現行信息化系統對業務進程所起的作用.
3.分析xxx審計局信息化的經驗及出現的問題.
三,實習內容
1.實習背我國現存的審計軟件概括起來,主要有以下幾類:
①審計法規管理系統.
②審計抽樣軟件.
③表格法審計軟件,該類軟件能完成審計表格及有關參數的增,刪,改維護,能輸入審計表格中要抄錄的數據,能計算并填入審計表格中由計算得到的數據,能按預定的格式打印輸出審計表格.
④基建工程預決算審計軟件.
⑤工具箱式通用審計軟件,如由北京通審軟件公司開發的xx通審軟件.
⑥工具箱式通用審計軟件,該類程序是為了完成某些特定的審計任務.例如,公路費審計程序,工會經費審計程序,材料成本差異審計程序等.
從以上種類的覆蓋度可以看出,我國的審計軟件已經有了一定的基礎,審計署也已經高度重視計算機審計和審計信息化,制定出了相應的計劃.并正在積極的推行現有審計軟件的應用推廣.但是我國現有的審計軟件大都處于滿足穿過計算機審計的階段.還沒有適用于網絡審計的審計軟件.即使是這樣,象xxx審計局這樣的基層單位仍沒有實力購買使用單機版的,這樣只是單機的電子化應用不可能將信息化的好處完全帶到審計中.現狀急待改進.
3.審計人員
審計署提出信息化建設總體目標和構想中指出全國審計系統已有3萬多人具備計算機初級水平,占審計人員的25;在審計業務,公文管理,辦公自動化方面運用計算機的水平都有較大提高.計劃加強計算機審計隊伍建設.全國培訓800名審計信息化骨干,提高他們在審計工作中解決實際問題的能力,推動計算機審計的廣泛運用;重點培養200名審計信息化專家,進行it審計師專家水平培訓.
但是在注冊會計師的行業,由于我國cpa的市場化建設及推行較晚,現行的cpa的素質較低.同時在cpa的考試中也沒有計算機方面的要求,因此絕大多數的cpa運用計算機的水平很低.cpa的審計工作仍然是傳統的手工審計.計算機僅僅用作文字處理或者基本不用.河南省xxx縣審計局共有4名注冊審計師,并且年紀相對交大,都已經習慣了手工審計的步驟,很難使他們接受新的計算機的審計流程.其他審計人員有的計算機基礎較好,能夠熟練操作計算機,但是很難把審計業務和計算機信息化結合起來進行.
因此,我國政府審計的計算機審計的水平高于cpa的計算機審計的水平.政府審計雖然已經在一定程度進入了穿過計算機審計的階段,但是仍然處于其初級階段.而cpa的計算機水平僅僅處于繞過計算機審計的階段,僅僅運用計算機進行文字處理,穿過計算機審計的階段還沒有開始,最多有極少數的cpa進入了穿過計算機審計的階段
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四,實習體會
引用國務院信息化工作辦公室副主任楊學山說過的一句話,十五個字:起步晚,基礎弱,資金少,應用難,見效快.
首先是起步晚.國家審計署計算機應用是從八十年代后期開始的,到xx年南京計算機審計展示會上才只有18個參展單位,象xxx縣這種經濟欠發達縣審計信息化的應用范圍就更小了.第二是基礎弱.因為搞信息化,計算機應用要有好的審計工作者,包括審計專業人員和it人員,這方面xxx縣審計局基礎比較薄弱;有的工組人員甚至連熟練使用計算機進行基本操作也達不到由于起步晚,投入少,網絡,計算機設備在起步的時候基礎也比較弱.網絡環境較差.三是資金少.今年上半年,局里的負責信息工組的人員想購買一套新的審計軟件,需要5000塊資金,但最終因為沒有批準而流產,這正說明了基層單位資金缺乏的程度.四是應用難.審計相對其他部門工作來說,其計算機應用難度比較大.被審計對象都是開放的,無論是金融機構還是財政部門或者大中型國有企業或小型企業都有各自的制度,要在這樣的基礎上進行審計的難度比較大.另外被審計對象的系統與審計單位系統主體之間存在一定的矛盾,增加了技術上的難度.而且從技術上看,審計單位要在人家的基礎上進行工作的技術難度大大增加.特別是在被審單位本身的信息化稱度較低的情況下,應用就更加困難了.第五是見效快.雖然審計信息化起步晚,但是我在實習單位見到僅有的2個審計和網絡財務軟件的使用還是給工作帶來了很大的效率的提高,受到大大多數員工的肯定,效果顯著.總之,xxx縣審計局的審計信息化任重而道遠.
21世紀是信息技術的時代.隨著生產的自動化,貿易中的電子商務的普及,網絡財務軟件的廣泛使用,以及支付手段的多樣化,審計信息化將是21世紀必然趨勢.但是我國現今的基層審計單位的信息化現狀是什么樣的呢我國基層審計信息化的現狀,審計人員;軟件條件以及硬件條件如何在信息化的過程中有什么樣的經驗和教訓呢帶著這個問題,我聯系了河南省xxx縣省審計局,并在那進行了我的專業實習.
本文所探討的審計信息化是指,被審計對象進行財務工作和經營時,審計人員為了實現其審計目的,收集必要的審計證據,采取必要的審計程序,對企業的運營的合規性以及利用計算機以及網絡生成的財務信息進行審計的工作.
2實習單位介紹
xxx縣審計局是隸屬于國家審計署的縣一級的審計單位,編制大約30人.xxx縣屬于xxxx省的經濟不太發達的農業縣,所以審計機構不像大城市那樣有很多的審計事務所,審計單位只有審計局一家,并且被審單位也大部分是國有企業和國家機關.平時業務工作量并不太多,同一時間基本上只進行一家被審單位的審計.
3.實習單位信息化現狀介紹一個網絡審計系統由三個重要的方面構成:硬件基礎,軟件基礎,管理及操作系統的人員.要實現審計信息化,則必須三方面均達到網絡審計的要求.因此我結合網上調查的我國的現狀,針對我的實習單位,從這三個方面來分析網絡審計的現狀.
1.硬件條件
財政部1994年5月4日了《關于大力發展我國會計電算化事業的意見》.其中關于推動我國會計電算化事業的發展總的目標是:到xx年,力爭達到有40～60的大中型企業事業單位和縣級以上國家機關在帳務處理,應收應付款核算,固定資產核算,材料核算,銷售核算,工資核算,成本核算,會計報表生成與匯總等基本會計核算業務方面實現會計電算化;其他單位的會計電算化開展面應達到10～30.到xx年,力爭80在我國管理較好的大型企業,在會計電算化方面應該具備了較好的硬件條件,但是從總體上而言,電算化的硬件條件仍不太高,要實現所有企業電算化以及非企業財務部門電算化則有更大的差距,更別說網絡化了.另外要實現真正意義上的網絡審計,必須達到全社會的信息化,網絡化,實現支護方式,財務數據生成等的電子化,則還有更長的路要走.
針對xxx縣審計局這樣的基層單位,其現狀基本上于我國的大的局勢類似,具備一定數量的微機,也基本建立了網絡環境,但是硬件較落后,網絡也只是簡單的局域網聯入互聯網,防火墻和其他的配套設施并沒有建立起來.
2.軟件條件
(1)網絡財務軟件及應用
早在xx年我國主要的財務軟及生產商:如北京用友,安易,山東浪潮通用,成都金算盤,深圳金蝶等公司的財務軟件來看,大多數具有一定的遠程數據處理與傳輸的功能,都推出了自己的網絡財務軟件.最近五年由于互聯網技術應用的普及,中國財務及企業管理軟件企業紛紛觸網,從產品,服務,運營等方面全面向互聯網和電子商務應用轉型.中國財務及企業管理軟件進入新的發展階段.但是這些新的網絡財務軟件的推出時間大都在xx-xx年之間,所以在社會中使用的面還不太大,同時這些網絡財務軟件覆蓋的核算領域還不太廣.總體上而言我國的會計電化軟件還是比較理想的,與國際先進水平差距也不太大.但是要達到審計信息化所要求的網絡財務軟件的水平,由于我國網絡發展相對于國際先進水平的落后,仍然有很大的差距.
也還有一些小的財務軟件開發公司開發的小規模的實用的財務軟件也的相當的多.我的實習單位采用的正是這樣的軟件.但即使是這樣小規模的低成本的軟件的使用依然不很成熟.
政府部門作為一個獨特的經濟單元，在當前的社會中扮演著日益重要的角色。據統計，我國行政人員占總人口的比重由1980年的0.496上升到1996年的0.878，年均上升4.5%。行政支出占財政支出的比重由1980年的5.43%上升到1996年的13.11%。其中，尤為突出的是地方政府。在從1980年到1997年的18年中，中央政府財政支出所占的平均比重不足45%，而地方政府財政支出的比重均達55%以上。因此，如何監督政府特別是地方政府的行政效率與效果，是擺在我們面前的一個重要。美國政府會計與審計職業化之路，為我們提供了一些可咨的經驗。有鑒于此，本文將主要介紹美國政府會計從一般原則到公認原則的轉變過程、美國政府審計基本框架的形成過程和美國政府會計與審計執業認證制度。
一、美國政府會計的發展
在美國，政府會計分為州與地方政府會計、聯邦政府會計。相應地，各自的會計準則也分別由不同的團體來制訂。
最初負責制訂州與地方政府會計原則的是政府財務官員協會(GFOA，1985年由市政府財務官員協會改名)及其下屬的政府會計委員會。該組織于1951年和1968年分別制定了《市政府會計與審計》(MAA)和《政府會計、審計與財務報告》(GAAFR)，這兩份文件初步形成了政府會計原則的基本框架。1979年政府財務官員協會為了改進和明確政府會計與財務報告原則以及在其文件中體現美國注冊會計師協會(AICPA)審計指南的精神，于是成立了一個新委員會—全美政府會計委員會(NCGA)，專門負責重新表述以前頒布的GAAFR。作為該計劃的一部分，全美政府會計委員會NCGA第1號《政府會計與財務報告原則》，并隨后頒布新的GAAFR。雖然，全美政府會計委員會為建立政府會計原則作出了大量的努力，并且其頒布的原則也被美國注冊會計師協會視為一般公認會計原則(GAAP)家庭的成員。但是，其公認性還是受到了多方面的挑戰。批評全美會計委員會的人士指出，GAAP的制定機構應與執行準則的人員保持獨立。實際上就是說，需要一個與政府財務官員協會相獨立的機構來制定政府會計準則。此外，他們還認為其他執行政府會計與報告準則的組織也應參與到準則的制定中來。鑒于州與地方政府組織與盈利組織的差異較大，有關人士建議在財務會計基金會(FAF)下成立一個與財務會計準則委員會(FASB)相平行的組織來負責這方面的工作。
經過一段時間的磋商，財務會計基金會于1984年成立了政府會計準則委員會(GASB)，專門為州與地方政府組織建立會計與報告準則。其運作結構與FASB相類似，也配備一個顧問委員會(GASAC)及技術工作組(TSTF)。(GASB)成立后，首先于1984年頒布GASB第1號公告《NCGA公告及AICPA行業指南的權威地位》，承認全美會計委員會(NCGA)與美國注冊會計師協會(AICPA)的文件為公認會計原則的一部分。然后，于1985年將整理好的以前相關組織的裝訂成冊，作為《政府會計與財務報告匯編》出版，并承諾每兩年修訂一次。
與此同時，AICPA也認可了GASB的相關文件，并于1991年在其審計準則公告第69號《關于在提供審計報告時遵守公認會計原則和公允表述的含義》中為政府會計的GAAP劃分了五個層次：第一層，GASB公告與解釋；第二層，GASB技術公告；第三層，GASB緊急問題組的一致意見與AICPA實務公告；第四層，GASB的問題與解答及被州與地方政府廣泛認可的相關的會計實務；第五層，其他相關會計文獻。
至此，GASB在建立州與地方政府會計準則方面確立了自己的權威地位，其制定的準則也得到了普遍的認可。
關于聯邦政府會計準則主要是由聯邦顧問委員會（FASAB）制定。起初，進展并不是很順利。但是，隨著1996年《聯邦管理改進法案》（S1130）的簽署，局面由所改觀。1996年《法案》要求聯邦機構按FASAB制定的聯邦統一會計準則執行和維護財務管理制度。這實際上意味著FASAB的準則得到了上的支持。
二、美國政府審計發展歷程
（一）《1984年單一審計法》的頒布
1984年，在美國政府審計發展歷程中發生了一件可作為里程碑的事件，那就是《單一審計法》的頒布。在該法案頒布之前，局面較為混亂，表現為：每個聯邦機構制定各自的審計指南與報告格式，并自行決定審計方式。隨著聯邦機構的增多，一些接受撥款的單位將有兩個或三個機構同時進行審計。而另外一些單位由于撥款機構沒有足夠的財力，因而無需審計。針對這種情況，1984年國會頒布《單一審計法》，其目的是：
（1）改進州與地方對聯邦財務撥款項目的財務管理；
（2）為審計聯邦財務撥款制定統一要求；
（3）提高審計資源的使用效率與效果；
（4）從最實用的角度，確保聯邦部門與機構依靠并運用審計。
為了達到以上目的，該法案要求接受聯邦撥款的州與地方政府組織必須接受對其援助資金進行審計，并報告撥款條款的遵守情況以及聯邦財務撥款的內部會計與管理控制狀況。援助資金通常由執行通用財務報表審計的人員來完成。但是，最終由具有審查權的聯邦審計機構實施監督，具體監督審計過程及審計質量的監督機構可由預算管理局（OMB）指定，也可以將向被審計單位撥款最多的聯邦機構作為監督機構。
隨著單一審計法的頒布與實施，重復與缺少審計的現象消失了，這為以后政府審計的進一步規范奠定了基礎。
（二）審計總局（GAO）與AICPA的合作
1、AICPA改進政府審計質量的努力 1986年美國審計總局隨機抽取了120份由注冊會計師（CPA）執業的聯邦財務撥款審計，并進行了復核。結果發現，沒有遵守公認政府會計準則（GAGAS）的占34%，其中有超過半數的嚴重違反準則。審計總局認為，這些審計沒有就聯邦資金的使用是否遵守法規而提供足夠的保證。于是，審計總局于同年3月，了一份題為《CPA審計質量：許多政府審計不遵守職業準則》的研究報告。在報告中，審計總局建議會計職業界改進政府會計與審計狀況，以及提高CPA執行政府審計的質量。
作為對審計總局的反應，AICPA于1987年5月了《關于政府部門審計質量的緊急任務報告》。TFR提出了5大類共25個建議，通稱5“E”。即：
（1）教育——對從事政府審計的人員進行法定訓練，應遵循的審計準則；
（2）業務約定——改進約定程序，以保證有資格的審計人員進行政府審計，將所有單一審計要求進行合并；
（3）評價——對從事政府審計的人員進行肯定性復核；
（4）執行——改進執行程序，由政府有關人士參照AICPA與州會計師委員會已宣布的準則執行審計；
（5）信息交流——職業界應與政府內部審計討論會以及其他相關團體進行交流。
AICPA與審計總局的合作改進了政府會計、審計的工作質量，并且使CPA更清醒地意識到他們在這一特殊領域的職業責任。
2、審計總局修訂黃皮書 受《單一審計法》、AICPA的公認審計準則與緊急任務報告的，審計總局于1988年7月就1984年頒布的《政府審計準則》（GAS，又稱黃皮書）作了重新修訂。與以前相比，這次主要有三方面的變化。第一，對從事聯邦財務審計的人員規定了新的要求：
（1）進行專門的后續教育；
（2）對他們的審計工作提交外部復核。這與AICPA的緊急任務報告第1號與第19號建議是一致的。第二，對公認政府審計準則（GAGAS）作了明確的界定。第三，黃皮書同時也給政府部門簽訂審計服務提供了指南。
（三）審計總局與探索委員會（COSO）的合作
1、COSO的貢獻 COSO于1992年發行了《內部控制——整體性框架》，即所謂的三類控制：經營控制、財務控制、遵循控制；五個要素：監控、信息與溝通、控制活動、風險評估、控制環境。這份報告一直被多方人士奉為內部控制方面的權威文獻。然而，審計總局認為這份報告在兩個方面存在缺陷：
（1）沒有要求提供有關內部控制的管理報告；
（2）在控制類型中缺少確保資產安全方面的控制。因此，這份報告不適用于公共部門。雙方經過一段時間的磋商，最終達成共識，并于1994年7月將新的內部控制類型——“防止未經授權獲得、使用或處置資產的內部控制”作為一個附錄加在COSO的報告中。
2、黃皮書的再次修訂本 在COSO啟發下，審計總局于同年修訂了黃皮書《政府審計準則》，這次修訂主要集中在外勤與報告準則兩個方面。
外勤準則在考慮AICPA的審計公告第55號《財務報表審計中應予考慮的內部控制結構》外，還在以下三個方面作了補充：
（1）跟蹤已知的重大發現以及從前任審計處得知的重要情況。
（2）設計審大不遵循合同或授權協定的審計程序。
（3）在工作底稿中提供足夠的信息以便有經驗的審計人員能夠發現支持重要結論和判斷的證據。
在報告準則方面除了體現AICPA有關文件的外，還強調審計人員應與審計委員會及其他負責人士的溝通。
（三）其他貢獻
1、AICPA發行技術公報 1986年AICPA發行了修訂后的《州與地方政府單位審計》，為從事政府部門審計的CPA提供了現行與審計指南。鑒于政府單位間援助對一個單位財務報表的重要，該委員會又于1989年了審計準則公告第63號《遵循審計》，這實際上是“緊急報告”TFR第6號建議的直接成果。該準則主要于對各級政府財務援助進行審計的項目，也可以用于按《1984年單一審計法》進行聯邦財務援助審計的項目。同時，該委員會還解釋了公認審計準則與以審計總局《政府審計準則》為基礎的公認政府審計準則之間的差異。此外，AICPA還建立了一個技術信息部，專門負責解決與政府會計、審計有關的問題。
2、《1996年單一審計法》與預算總局（OMB）的聯合行動 《1996年單一審計法》的一個主要特點是，通過關注風險最大的項目來改進對聯邦撥款的監督。為了執行該法，預算總局也于1997年重新修訂了A—133號文件《州與地方政府及非盈利組織審計》。這樣一來，減輕了小單位的審計負擔，同時也為政府審計從制度基礎審計向風險導向審計邁出了可貴的一步。
（四）預算總局（OMB）與審計總局聯手——聯邦政府審計的新起點
在美國，盡管州與地方政府審計進行得轟轟烈烈，介聯邦政府審計卻開展較為遲緩。然而，1997年出現了轉機。該年財政部、預算總局按《1994年政府管理改革法》編制年度聯邦合并財務報表。審計總局進行了審計，并于1998年月月將審計報告提交國會。根據審計結果，審計總局認為聯邦政府的財務管理制度存在著重大的缺陷：基本的帳面記錄與憑證不完整、內部控制薄弱。因此，無法對財務報表的可靠性發表意見。雖然，在審中發現了許多問題，但是，這在美國上畢竟是一個創舉，聯邦政府首次也象私營和州、地方政府一樣依法提供財務報表并接受審計。這樣，從另一個角度來看，也可以視為美國聯邦政府審計步入規范的一個起點。
美國審計總局對其黃皮書幾經易稿，實際上，本身就是一部美國政府審計史。雖然，隨著新問題的不斷出現，黃皮書肯定要求修改。但是，值得一提的是，美國政府審計的基本框架已經形成，即以單一審計法為準繩、以審計總局的政府審計準則為基本依據、以AICPA等相關組織為補充和促動力的三維框架。
三、執業認證制度的探索
鑒于政府會計與審計的復雜性與特殊性，一些組織一直在考慮為從事政府會計與審計的人員實行認證計劃。政府會計與審計認讓計劃主要是通過證書的形式，承認擁有并愿意展示其專門知識與經驗的人士。
（一）AICPA的努力
1、AICPA與認可的個人財務專家（APFS） 于1987年AICPA開始實行個人財務專家（APFS）認證計劃。由于AICPA長期以來奉行的政策是反對建立專門認證制度，因此設立從而建立了一個統一的全國性計劃。APFA專門為CPA設立。獲得該證書的CPA必須滿足六項要求：
（1）通過認證；
（2）近3年內從事個人財務計劃至少達250小時；
（3）有六份客戶及其他專業人士的推薦材料；
（4）達到年度后續要求；
（5）完成一份職業慣例問卷；
（6）必須是執業的CPA及AICPA的會員。
2、政府審計專家認證制度（AGAS） 隨著APFS認證經驗的積累，AICPA又決定在政府審計方面設立政府審計認證制度，并且打算將卡羅拉多州的AGAS計劃兼并，從而成立全國性的AGAS認證制度。AICPA的AGAS考試與卡羅拉多州的相似，各部分的比重如下：
（1）政府部門的公認會計原則（即GASB的公告與解釋）35%；
（2）公認政府審計準則（GAGAS）、審計總局的政府審計準則（黃皮書）25%；
（3）財務報告與披露要求15%；
（4）審計報告10%；
（5）1996年單一審計法與預算總局的要求10%；
（6）法令、規章的遵守性測試5%。
3、政府會計和審計教育認證（GAACEA） 這是由AICPA的又一個計劃。GAACEA專門為在政府部門至少有兩年審計經驗的CPA設置，取得CAACEA表明完成了四門政府審計與會計課程，這些課程相當于64小時的后續職業教育。
（二）政府會計師協會的努力
AICPA的AGAS與GAACEA無疑對審計政府部門的CPA是有益的。但是，這些計劃不適用于聯邦、州與地方政府工作的非CPA。因此，就需要一個為沒有持CPA證書但在政府工作的會計與審計人員設立注冊計劃。實際上，為政府會計師認證及注冊與全美會計師協會的注冊管理會計師（CMA）以及內部審計師協會的注冊內部審計師（CIA）計劃模式是一樣的，只不過是注冊政府會計師（CGA）是滿足政府會計與審計師的需要而已。
早在1962年政府會計師協會就開始討論設立注冊政府會計師（CGA）。但是，由于沒有得到廣泛的支持，政府會計與審計方面建立注冊計劃流產。1981年政府會計師協會又一度發起，但由于只有部分成員感興趣，因而作罷。1989年政府會計師協會與內部審計師協會開始討論創建CGA計劃。并初步達到共識，CGA的人士應先通過CIA考試，然后再完成其他有關政府方面的特殊要求。但是他們遇到的麻煩是：（1）怎么來安排考試。誠如上文如言，聯邦政府會計準則與州及地方政府會計準則存在著差異，那么，在會計部分勢必要實行雙軌制。一部分為聯邦政府會計，另一部分為州與地方政府會計，這就為考試與考生增加了不便。（2）更為糟糕的是缺乏權威支持。除非國會或各州立法部門下令，要求為政府財務報表及單一審計報告發表審計意見的人員，必須通過CGA認證。否則，CGA的市場就不會象CPA一樣廣闊。
四、啟示
通過對美國政府會計與審計近20年發展歷程的綜述，我們發現有三點值得我國借鑒：首先，亟待建立和完善我國政府會計、審計規范體系。我國在政府會計方面雖然頒布了一個試行的《事業單位會計準則》和幾個相關會計制度，在審計方面頒布了《國家審計基本準則》。但是，一個規范的政府會計、審計體系還沒有建立起來，政府會計、審計的監督作用還沒有充分發揮出來。為此，應加快《預算會計基本準則》及相關具體準則的制定步伐，加快國家審計具體準則的出臺。
關鍵詞：注冊會計師；執業環境；行業法律法規
一、我國注冊會計師執業環境的現狀分析
注冊會計師的執業環境就目前的形勢來說在我國并不樂觀，主要表現的方面如下
（一）行業法律、法規等并不健全
我國的市場經濟制度目前仍然有很多的缺陷。政府對日常經濟生活依然起著重要作用，占據重要地位。法律法規體系對于注冊會計師這一行業來說并非十分健全，對違法、違規行為的執行力度也不夠，隨意性較大。證監會作為一個監管機構，對注冊會計師所做的違規行為需要加強監管力度。民事賠償機制并不完善對其審計獨立性也會產生很大影響。以上這些問題都是執業環境需要一一解決的。
（二）注冊會計師行業相關部門監管效率得不到保證
政府的監管，行業的自律是中國注冊會計師的主要監管模式。然而在我國目前的監管過程來看，監管效率極低。由于監管部門內之間的分工不是很明確，政府部門內監管制度不盡如人意，監管、懲罰力度的不到位，并不能起到震懾相關人員的效果。另一方面，注冊會計師需要在根本上擺脫行政干預，提高加強專業人員處理業務的水平以及協調能力，才可以使得其行業管理與監督作用得到充分發揮，所以注會想要擁有其所對應的審計獨立性并獲得相應保證沒有想象中那么容易。
（三）審計市場缺乏真實需求
就我國目前的審計形勢來看，應對上級主管部門的要求和檢查逐漸成為了小型企業進行審計最大原因，而不再是為了傳統意義上的企業內部管理和外部投資者的需要。獨立審計變成了政府的一種行政程序，失去了原有的意義。政府部門不再特別關注會計報表審計質量到底如何，對于投資或者控制風險來說會計報表也不再顯得十分重要。
（四）會計師事務所組織形式并不完善
近年來，有限責任制逐漸成為了我國絕大多數的會計師事務所的組成形式。這種制度不以自身財產為限，自身責任壓力小，對CPA的責任意識、風險意識不能造成根本上的影響。CPA在大多的審計中一般只對全局進行整體的把握、系統指導與監督，并不會事事親力親為，很多相對基礎的事情并不是CPA自己做的，對于審計中的錯誤很可能無法發現及時的去給予糾正，因此審計質量自然而然就會受到相應影響。
二、分析影響注冊會計師執業環境的因素
（一）公司內部治理結構的不完善導致的審計委托關系扭曲
我國大部分相關的審計業務委托關系，是通過委托審計機構來審計股東鑒證上市公司管理當局的相關業績。這也就是說股東就是相關的委托人，會計師事務所則為審計機構，那么上市公司則是相應的被審計單位。這種模式下，上市公司與CPA二者之間不會產生利益相關的地方。過去傳統的國有企業逐漸演變成了現在的中國上市公司，即使現在的上市公司所有權與經營權一定程度上是分離狀態的，但國家股與法人股占據股東總體比例的大多數，政府官員作為國有資產投資的主體人并不會受相關的產權約束，業績與仕途則是他們更為主要關注的，上市公司的管理當局監督動力與審計質量的高度關注對他們來說不是特別關心，有所缺乏，導致了對所有權人的不公平待遇。在當前的大環境下被審計人與審計委托人關系相互調換， 管理權、決策權和監督權集為一體，經營者與注冊會計師之間的關系悄然取代了原本存在于公司所有權者、被審計人和CPA的關系，形成管理經營者委托注會審計自己公司業務的場面，從根本上模糊本來是主體的審計者所處的位置，原本傳統的有制度的委托和之間的關系也被扭曲了。而又因為注會的聘用等相關的事項全部由上市公司自己全權決定，在審計的相關事務中掌握絕對主動權，因此注冊會計師在這場博弈中幾乎沒有優勢可言。應對政府和監督部門的強制要求是上市公司聘請注冊會計師審計所采取的一種相關措施，有些上市公司甚至能夠購買其所趨向的審計意見，如果相關結果沒有達到自己的預期標準甚至可以聘請其他的事務所，換取相應滿意的報告結果。如此扭曲的狀況下，注冊會計師所在環境往往沒有獨立性可言，沒有任何干擾的環境中工作更變得難上加難。所以在這種形勢下，為上市公司出具不真實的報告，對他們來說已經沒有更好選擇。
（二）政府對審計獨立市場干預過度或不足
會計師事務所在有所整頓之后，政府相關部門與其之間的聯系減少，事務所逐漸規范了管理體制和運行機制等方面，提高了CPA風險與責任意識和審計執業質量。政府逐漸變成了市場的參與主體，不再是原來的管理者。作為政府業績的絕大部分，其旗下管理公司的業績，對政府顯得異常重要，并且需要上市公司在市場中獲得資金已解決當地的經濟方面的問題。出于對利益最大化的考慮，干預控制上市公司業績成了各級政府相當重視的一部分，從而以謀求政府和當地的利益來得到更為杰出的政績。其中對注會的干預尤為明顯。其主要為政府對審計市場的干預過度或者不足。如為了本區利益或者在位期間政績，為全力爭得上市資格，指示事務所出具虛假報告以求達到目的。這些行為擾亂了審計服務正常市場秩序。與此同時，相關部門不嚴格執行注冊會計師等級資格相關制度，使得CPA團隊之中出現部分不具備相應資質的人，造成人員專業技能有高有低，有的甚至不能完成一些最基本的工作影響整個審計業務的進度和質量等等，這些都不利于審計行業積極健康發展。
（三）國內證券市場對審計高質量需求不足
首先，政府管制弱化了審計市場對審計高質量的需求。對于我國而言，上市公司資格取得大部分不是市場所決定的，而是政府。對獨立審計服務的需求不是由市場來決定，而是通過政府的權威來創造的。企業聘請注冊會計師出具審計報告完全是為了取得政府監管部門的認可，通過了政府和相關部門的相關法律制度和檢查，就可以達到增資的目的，或者取得上市資格成為上市公司從而為企業獲得更多的利益。換而言之，注會服務的最大需求者是政府而非企業自己。
其次，我國證券市場的機制并不完善。在相對成熟的證券市場里，股票的價格主要取決于預期和市場利率，通俗來講就是投資者對股票內在價值的判斷。由于股價的不確定性使得投資公司的相關業績對于投資者來說異常重要，涉及到投資者的切身利益。因此會計師事務所所出具的審計報告，和審計意見類型對投資者來說顯得格外重要。而在我國，因為證券市場不夠成熟完善，股票的價格須是有監管部門把關，而不是完全由市場決定，新股定價完全低于其內在價值，造成新股申購上低風險、高收益，需求遠大于供給，從而吸取大量可流動資金。加之我國證券市場中缺乏成熟的投資者，所以投資者往往首要關心的是自身的利益問題，能不能通過買到新股轉讓獲得利益，并不特別關心審計報告的質量，投資者投資傾向較為嚴重，會計信息不能對資源配置起引導作用，審計服務需求對于證券市場而言不是特別足夠，從而審計結果并不受到應有的重視。證券市場不完善是上市公司缺少追求審計高質量的內在動力。
（四）會計師事務所有限責任制弱化了注會的職責
有限責任制是我國目前大多數會計師事務所的組成方式。有限責任制最為突出的一個特點就是出資人僅以出資額為限，承擔有限責任。其因重大過失、欺詐所帶來的損失微乎其微，對于注冊會計師所得的收益來說甚至完全可以忽視不計。如此看來很難保證有些CPA不會因此而冒險。為了自家會計師事務所業績，有些事務所通過給回扣等手段承攬業務的一些行為也跟會計師事務所組成形式很大關聯，這些都會阻礙會計市場規范健康發展。
（五）同行業間惡性競爭對審計產生的影響
想要維護審計獨立性提高審計質量，公平有序競爭是極為必要的。惡性競爭只能造成市場秩序紊亂。為贏得客戶，有些注冊會計師甚至出具迎合委托人意愿的報告，使得報告的獨立性和它的質量完全得不到保障。有些事務所甚至通過降低收費標準來招攬客源，使得預算減少，所以為了在客戶限定的時間內出具審計報告，只能人為減少時間的輸出，取消一些必要的程序，這些也會導致審計出的報告質量無法得到保障。
三、改善執業環境，提高審計獨立性的措施
（一）改善注冊會計師行業法律環境
近年來，我國相關法律對會計師事務所和注冊會計師的法律責任有著明確規定。其中民事責任則略有涉及，占絕大多數部分還是刑事與行政責任。近年來，我國注冊會計師涉案時有發生，財務造假案件也隨之而來不斷增多，對注會違規行為處罰較輕使得一些事務所或者是會計師本人為了追求所謂的“更好的利益”、更好的生活質量去觸犯相關法律法規擾亂正常市場秩序。所以，為求大幅度降低相關人員違法的行為，只有通過法律、經濟手段雙管齊下，讓違規人員付出慘痛的不可支付的代價。在監管部門完善責任追究機制，建立相應的民事賠償機制的基礎上，應將責任落實到個人身上，通過將違規成本遠高出違規收益來提高事務所所出具審計報告的質量。
（二）發揮注冊會計師協會自律作用
注冊會計師協會應該加強提高注冊會計師的獨立性和職業能力，向相關投資者提供他們有關于獨立性和執業能力的信息，也可以相應的維護他們的職業信譽。注冊會計師協會必須要對申請入會的執業人員進行資格鑒定，并進行相關的職業培訓，同時還要成立職業道德技術委員會進行監督并實行輪崗制度。同時該協會也會努力解決各個會計師們在提供審計服務過程中所遇到的問題。關于他們的監督及管理問題，當會計師在審計過程中出現惡意降低收費等現象，應該及時的發現并給予堅決打擊，為行業環境樹立起良好的風氣，共同為審計行業創造更加健康積極向上的環境。
四、結論
執業環境是注冊會計師發揮行業作用的核心基礎，審計質量想要得到提高，一個健康向上的執業環境是非常必要的。必須改善其執業環境，注冊會計師的審計質量才會得到相應的提高。我國資本市場目前所處的形勢仍是初級階段，會計改革仍然一刻不停地在進行著。后續教育的不斷加強，專業人員素質的不斷提高，日常生活中，專業知識不停的更新，CPA自我學習能力與判斷能力的不斷加強進步，對保證會計市場秩序穩定是非常重要的。當CPA在審計過程中出現惡意降低審計收費等違反相關法律法規現象時，應當及時發現給予堅決打擊。這既是對投資者需求者負責，也是對注冊會計師自己負責。為了給經濟市場創造更優良健康的環境，力求維護注冊會計師審計的獨立性是極為必要的。
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一、文獻綜述
世界范圍內的財務舞弊與審計合謀案的發生使得CPA職業道德治理問題在21世紀面臨嚴峻挑戰。研究CPA職業道德問題在學術界取得豐碩成果。韓傳模研究會計人員職業道德與自律機制，并將我國會計人員職業道德體系與其他國家的體系比較，提出構建職業道德框架。葉陳剛也做了類似的研究。他們都深刻剖析了道德、職業道德及其歷史文化淵源并做了中外比較。勞秦漢對會計職業道德做了理性的思考，剖析會計職業道德的經濟基礎。陳漢文、韓洪靈基于公共合約觀描述和分析了CPA職業道德準則變遷，他們認為CPA職道德準則的性質是CPA與社會公眾所“簽署”的一份關于服務質量的隱形的公共合約，其內容是對職業會計師與相關利益者當事人交互行為方面的約定，明確界定CPA行為空間，并按此合約構建了一個融利益相關度、期望差距、政府管制參與度、合約的技術特征及時間在內的五維分析框架。徐彥夫、劉駿都從文化角度探討了CPA職業道德標準性質，認為職業道德是自生自發的內在約束會計職業人員機會主義的隱形制度，要求職業會計師自覺執行規范。同時，也認為CPA的職業道德應該是自律與他律相結合，兩方共同作用才能發揮最大效用。另外，也有一些學者從研究上市公司審計失敗的案例出發對CPA職業道德規范和法律責任的作用機制、實際約束以及相互關系進行了分析，認為CPA職業道德與法律責任不是簡單的相互包含關系。
綜上所述，這一時期的研究成果大都是按提出問題、分析問題、解決問題的范式開展的。我們可以歸納為兩大類：1、分析職業道德性質和構建CPA職業道德體系；2、比較各國關于CPA職業道德準則，這種比較僅是作為文中的一部分或是僅是將各國的CPA職業道德準則羅列在一起，沒有進行細致的分析，也沒有指出他們之間產生不同的原因。因此，本文在借鑒前人研究成果的基礎上，從CPA職業道德規范體系和內容上比較我國和國際會計師聯合會的CPA職業道德標準的異同，以此分析原因并為我國CPA職業道德標準提供借鑒。
二、我國與國際會計師聯合會職業道德標準體系比較
（一）我國CPA職業道德規范體系。我國CPA職業道德規范由上文提到的《職業道德準則》和《指導意見》組成，CPA在執業過程中應遵守上述準則。《職業道德準則》作為基本準則，對CPA職業道德做了原則性的規定：包括總則、一般原則、專業勝任能力和技術規范、對客戶的責任、對同行的責任、其他責任以及附則。《指導意見》是CPA協會針對基本準則制定的具體準則：包括基本原則和具體要求兩個層次。其中，基本原則包括：CPA履行社會責任，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持應有的職業謹慎，保持和提高專業勝任能力，遵守獨立審計準則等職業規范。具體要求包括獨立性、專業勝任能力、保密、收費與傭金、與執行鑒證業務不相容的工作、接任前任CPA的審計業務，以及廣告、業務招攬和宣傳等。
（二）國際會計師聯合會職業道德規范體系。國際會計師聯合會（IFAC）的職業道德委員制定《職業會計師道德守則》的體系內容有定義、導言、公眾利益、目標、基本原則和具體規范。（1）定義是對規范涉及的術語給出解釋。（2）導言是對規范適用范圍、會員國的責任及規范框架做出的說明。（3）公眾利益是指職業會計師的責任并不是專門滿足某個客戶或雇主的需要，會計職業準則很大程度上取決于公眾利益。（4）目標是指規范要達到的最高執業標準，包括：可靠性、專業化、服務質量、信任。（5）基本原則，包括：公正性，職業會計師在提供專業服務時應當坦率、誠實；客觀性，職業會計師應當力求公平，不得因偏見、利益沖突和他人影響而損害客觀性；專業勝任能力和謹慎原則，職業會計師應使自己的專業知識和技能一直保持在一定水平之上，以確保客戶能享受到合格的專業服務；保密；職業行為，職業會計師行為應符合本職業的良好聲譽，不得有任何損害職業形象的行為；技術準則原則，職業會計師應遵照相關的技術和專業準則提供專業服務。（6）具體規范，包括三部分：第一部分適用于所有職業會計師，第二部分適用公共執業會員，第三部分適用受雇傭的職業會計師。
（三）二者體系上的異同。由上述分析得出，我國CPA職業道德規范體系與國際會計師聯合會職業道德規范體系大體一致，都貫徹了由基本準則到具體準則，由抽象到具體的路線圖，即基本原則⇒具體規則⇒規則解釋。其中，基本原則指出了CPA所追求的理想行為標準，能夠在較大范圍和較長過程中對CPA提供方向性的指導。但基本原則的表述比較抽象，不具有可操作性。具體規則是基本原則的具體化，具體規則從中推導而出。
但我國CPA職業道德規范標準在具體規定上沒有國際會計師聯合會職業道德規范體系層次明晰。我國CPA職業道德規范基本準則沒有明確職業道德規范的目標和定義。我們認為，在CPA的職業道德的規范標準中首先明確一些定義是必要的，優于僅給出一些解釋，這樣更權威、更具有執行力度。比如，明確CPA的宣傳、廣告、招攬業務、職業會計師、執業會計師的定義。明確定義也就確定了范圍。在基本準則的制定中，我國沒有將公眾利益單獨提出，這是與國際會計師聯合會職業道德標準的一個最大不同。
三、我國與國際會計師聯合會職業道德規范內容比較
（一）我國與國際會計師聯合會職業道德基本準則內容比較。我國CPA《職業道德準則》中規定的基本準則有：公正性、客觀性、獨立性、專業勝任和謹慎、保密、技術準則原則和對客戶及其其他責任。與我國相比，國際會計師聯合會在基本準則中沒有單獨規定獨立性、對客戶同行及其他責任。
可見基本原則基本相同，我國職業道德準則在總則和一般原則中明確了獨立、客觀和公正的原則，而后者僅在基本準則中明確了公正和客觀。我國單獨在基本準則中規定了對客戶、同行的責任。而后者在職業行為原則中做出相應的規定，沒有單獨規范。后者的職業行為原則更為寬泛。我們認為，基本原則應該規范的簡潔有利，因為CPA職業道德基本原則應當是整個道德規范體系的較高層次，是指導CPA職業行為的基本信條，既要體現一定的概括性，也要體現全面性和系統性。我國應當借鑒那些國際公認的CPA職業道德原則，如客觀、公正等。同時，從中國傳統道德文化中汲取有益成分，以繼承和發揚我國的傳統道德，才能使我國的職業道德原則既能與國際慣例接軌，又具有本國特色。
感想
中華會計網校不管從老師還是整個課程體系、答疑系統、論壇交流等的設置都是近乎完美的。徐經長、葉青、游文麗、郭建華等老師無一不是名師，更難能可貴的是這些名師都很盡職，尤其是去年8、9月份的許多考前交流對我考試的幫助都非常大, 徐經長老師把金融工具那章的課件還重新錄了一遍，還有很多類似的事情都讓學員們很感動。網校的課件系統也是很完善的，課件可以加速聽、尤其是寬屏的課件讓人非常舒服。正是因為有了網校，才讓我的學習事半功倍，再次謝謝中華會計網校的老師及各位工作人員。
我不是會計專業，雖然學過ACCA，但是注冊會計師無疑還是一個不小的挑戰。2006年5月份，我報了注冊會計師考試。這一年報了五門，由于剛開始工作加上其他種種原因，也沒怎么看書，考試前在中華會計網校的論壇找了一些網校的筆記粗略看了一下就上考場了，結果可想而知。很快又到了07年注會的報名時間，這次我又毫不猶豫地報了五門，不同的是這次沒有像上次一樣沒有準備就上考場。6月中旬考完ACCA之后我開始了注會的學習，7月中旬～8月下旬由于做一個大項目中斷了學習，8月底到考試那段時間進行了復習沖刺。整個CPA復習了兩個多月，所以時間還是比較緊的，如何合理利用有限的時間通過CPA考試對我來說是非常重要的。兩個多月是不可能把注冊會計師的知識體系完全掌握的，抓住重點對于時間不夠充裕的考生來說還是非常重要的，以下是我各科備考的一些學習心得，希望對各位朋友有所幫助。
1．會計
毫無疑問，會計肯定是五門中最重要的一門。雖然會計不是最難的一門，但會計左右著審計的通過，會計跟稅法、財管都有關聯。而且實務中會計無疑是五門當中最有用的一門，不管從通過考試這個角度，還是提高平時工作的專業水平，會計無疑是你應該花大力氣學習的一門。
由于新會計準則剛剛不久，所以會計考試肯定應該是以書為主。看書也是有技巧的，毫無目的地看會花費很多時間與精力，而且也不可能短時間內記住那么多的知識。所以要有側重點地看書。
長期股權投資、收入、合并財務報表這三章是絕對的重點，我的建議是要把這三章書上的例題掌握得很牢固，題目要做得很熟。可以先聽徐老師的課，然后再看書，這樣書上的例題也容易看懂。書看完后再把徐老師的課聽一遍，這三章的課件聽兩遍以上是絕對有必要的，書也至少要看兩遍，然后狂做題目，這三章的題目要做到很熟，速度跟準確率也要兼顧。
金融資產、固定資產、投資性房地產、非貨幣易、資產減值、或有事項、債務重組、借款費用、所得稅、租賃、會計政策估計的變更及差錯，這幾章雖然沒有上面三章重要，但卻是上面三章的基礎。金融工具、所得稅、會計政策估計的變更及差錯是這些章節里面的難點，要把這幾章的課件和書結合起來學習，同時做題也是不可或缺的，當然書上的例題永遠是最重要的。這三章以外的其他幾章可以只看筆記，要是沒時間的話課件也不要聽了，看到不懂的地方再聽課件，弄懂筆記中的題目就足夠了。
剩下的一些非重點章節，可以只看看網校的筆記。
2．審計
審計應該是五門中最難的一門，去年審計第一道綜合題中的調整分錄，個人甚至覺得里面運用到的會計知識比會計考試還要難，第二道綜合題考得又非常靈活。去年的客觀題倒是很多都是書上的理論，可見審計還是課本最重要。審計書很枯燥，想要看下去也非易事，建議大家可以聽聽徐永濤老師的習題班，講得不是很難，學得也輕松。還有徐老師的最后沖刺班講義做得非常好，我去年審計來不及看了，干脆在最后沖刺的時候只看徐老師的筆記，一共大概100頁，第一遍半天就可以看完了，第二遍、第三遍三個小時都能看完，我大概看了5遍左右。當然這是因為我去年時間來不及才這樣做的，要是有時間的話最好還是認真把書研習一下。在此基礎上再看徐老師習題班與普通班的筆記，這樣把握更大點。審計是很有邏輯的一門，即使做題遇到沒見過的，用審計原理、邏輯去推理也能得到答案。有的老師推薦背誦，我覺得很多知識懂了就行，除了像幾種審計報告之外，其他也沒太大的必要去背。那么多知識點，靠一字不差背誦的話，絕對是件非常痛苦的事情，而且現在考試主觀題目越來越多，遠不是背誦能夠解決的。
3．稅法
稅法書不需要看，只要看葉青老師基礎班的筆記足矣，三大流轉稅、三大所得稅（2008年變成2個了）聽葉老師的課件兩遍以上，小稅種看看葉青老師的筆記就足夠了，甚至課件沒時間的話都不需要聽。葉老師的筆記絕對是真正的無師自通型的。最后網校還有葉老師的綜合題講解也是非常有價值的。題目可以做做“夢想成真”，或者網校課件里的練習題也足夠了。
4．經濟法
經濟法的話，個人覺得通過題目記憶比直接記要好，更加形象。第一遍聽課件，加深理解，因為經濟法理解起來也比較簡單，就是不大容易記住，所以，課件聽一遍足矣，而且可以加速聽。習題班的課件建議有時間的話也去聽聽，畢竟綜合題占了半壁江山啊。最后游老師的沖刺班、考前交流也要聽聽，這是最容易出成果的，不需要多少時間可以記住很多東西。基于基礎班的筆記復習也足矣了，一味求全，最后反而因為東西太多記不住。
5．財管
財管是審計之外的一個難點，陳華亭老師的課件還是很好的，原理講得很清晰。不過大家不要一味地鉆到原理里面，應用最重要，題目要多做，大題要做得很熟。網校最后幾套題的大題可以做，很有用。
一、會計師事務所規模衡量國內外差異
(一)衡量指標選取不同根據擁有客戶的數目進行衡量,如章永奎和劉峰(2002)、原紅旗、李海建(2003);按所審客戶總資產排名進行劃分,如DeFond,Wong和Li(2000)、吳水澎,李奇鳳(2006);按事務所客戶銷售額來衡量,如劉斌、葉建中和寥瑩毅(2001);綜合考慮事務所收入、注冊會計師人數等多個指標衡量事務所規模,如中國注冊會計師協會(2008);房巧玲(2006)則運用聚類分析方法對客戶總資產、客戶銷售總額、客戶家數、客戶股東權益、事務所CPA人數以及審計費用等六個指標進行分析,以確定規模最大的事務所。
(二)N取數不同西方發達審計市場的研究文獻普遍采用了“二分法”,即將事務所規模劃分為“”與非“”(隨著“”之間的合并重組,“”后來演變成“六大”、“五大”和“四大”。)而我國在確定N大與非N大時對N的具體數量的確定出現了很多種方法。劃分為“十大”與非“十大”:如DeFond,Wong和Li(2000)、原紅旗和李海建(2003);劃分為“九大”與非“九大”:如房巧玲(2006);劃分為“”與非“”:如張奇峰、張鳴和王俊秋(2007),劃分為“四大”和“非四大”:如漆江娜、陳慧霖和張陽(2004),劉運國、麥劍青(2006),劉峰、周福源(2007);劃分為國際四大、國內十大與國內非十大:如吳水澎、李奇鳳(2006)。
以上衡量思路均有其合理性,但至于哪種標準最符合我國實際情況,理論界和實務界尚未達成一致意見。本文與上述研究的不同之處在于,從智力資本研究視角出發,探討我國證券審計市場會計師事務所的規模特征。因為越來越多的研究支持智力資本對企業的成長和競爭優勢存在積極的促進作用。
二、智力資本理論分析
(一)智力資本的內涵Senior(1836)最早提出智力資本的概念,并把它作為人力資本的同義詞使用,認為智力資本是個體在知識和技能上的總和。Galbraith(1969)發展了其理論,指出智力資本不僅是一種純知識形態的靜態過程,還是組織有效利用知識的動態過程,并與組織目標密切相關。由此,智力資本從人力資本的等同性中分離出來,將智力資本從一種靜態資本擴展到動態資本,從個體層面延伸到組織層面。Thomas Stewarl(1991)的經典著作――《智力資本:如何成為美國最有價值的資產》真正將智力資本研究與實踐推向。Stewart第一次明確指出智力資本是使一個企業、組織或國家變得富有的最有價值的資產,它與一個企業或國家的可持續性競爭力密切相關。
然而關于智力資本的內涵,國內外學者未能達成一致。主要有以下三種觀點:從智力資本增加公司價值的角度來看,將智力資本理解為有價值的信息(stewart,1994;余緒纓,2004);從智力資本創造并保持公司的競爭優勢來看,認為智力資本是一種對知識、實際經驗、組織技術、顧客關系和專業技能的掌握,能為企業帶來競爭優勢(Stewart,1997;Edvinsson,1997);從智力資本超出賬面價值的無形資產的角度來看,認為智力資本是能夠為企業創造價值的無形資產,有助于組織目標的實現(Brooking,1996;李平,2006)。
(二)基于智力資本的會計師事務所規模衡量對比各種觀點,本文采納斯圖爾特(Stewast,1994)的觀點,他提出了智力資本的“H-S-C”結構,并指出企業智力資本就是體現在企業人力資本(Human Capital)、結構資本(Structure Capital)和顧客資本(customerCapital)之中的整體價值。其中,人力資本是指以潛在方式體現在企業員工身上的各種知識、技能和經驗、組織社群與組織內部互動性等,是企業智力資本的重要基礎。結構性資本是指企業的組織結構、制度規范、企業文化等。顧客資本(或用戶資本)指市場營銷渠道、用戶忠誠度、企業信譽等經營性資產。這三種資本相輔相成、相互作用,共同推動企業智力資本的增值。
會計師事務所作為人力資本密集型企業,其核心競爭力為事務所的行業專業知識。智力資本在事務所中起著至關重要的作用,事務所規模實質上是其在審計市場中的控制力和影響力。對事務所規模進行劃分,可以引用智力資本的內涵,從人力資本、結構資本和顧客資本三個方面進行衡量。本文篩選CPA人數、從業人員人數、合伙人人數、學歷構成、年齡構成這些指標來衡量人力資本;用分所數量來衡量結構資本;用客戶數目、客戶營業收入、客戶總資產、客戶凈資產來衡量顧客資本。
三、研究設計
(一)樣本選取由于上市公司審計市場是我國審計市場的核心,參與上市公司審計的事務所規模相對較大,而且上市公司的有關數據透明度較高,容易獲得。因此,本文選取2008年我國從事上市公司審計的58家會計師事務所作為研究對象,以滬深兩市的相關數據,運用聚類分析方法對事務所規模進行衡量。
(二)數據來源、研究方法鑒于聚類分析方法的客觀性強,可以將樣本數據按照其性質上的親疏程度在沒有先驗知識的情況下自動進行分類,并能夠對分類結果進行顯著性檢驗。因此本文運用聚類分析方法,并綜合考慮影響事務所規模的多個指標,以期能夠客觀反映會計師事務所規模。為了消除聚類分析數據量綱不統一的問題,本文采納房巧玲(2006)的處理方法,即將反映事務所規模的各個指標都換算成了比例。以CPA人數比例為例的換算方法是:用某事務所的CPA人數除以該年度參與上市公司年報審計的所有事務所的CPA人數總和。其他比例的計算與之相同。
反映事務所人力資本的指標CPA人數、從業人員人數、合伙人人數、學歷構成、年齡構成和反映事務所結構資本的指標(分所數量)均來自于2009年CICPA公布的“全國會計師事務所前百家信息”;反映事務所顧客資本的指標(客戶數目、客戶總資產、客戶營業收入、客戶凈資產)均來自于色諾芬數據庫,并經過適當的整理,將涉及合并的事務所的相關數據進行了整合。
四、聚類分析結果及檢驗
(一)聚類分析結果聚類分析結果(見表1)顯示,我國會計師
事務所規模可以分為三類。第一類為四大在我國的成員所;其余為本土事務所。其中,第二類為本土大所(2家),第三類為本土中小所(其余52家)。
(二)聚類分析結果的顯著性檢驗本文將事務所規模劃分為三類,將58家事務所分屬于不同的類別,為了進一步考察類與類之間的差距是否明顯,本文對上述聚類分析結果進行了顯著性檢驗(見表2)。從F統計量的相伴概率值可以看出,在顯著性水平為0.05時,都能夠拒絕單因素方差分析的零假設。這表明各類事務所在智力資本的三個方面的指標(人力資本、結構資本和顧客資本)上都呈現出顯著差異,聚類效果比較理想。
五、結論及啟示
(一)研究結論本文從智力資本的視角出發,運用聚類分析方法,將我國會計師事務所規模分為三類。研究發現,四大在我國仍然占據重要地位,但本土事務所也形成了具有一定市場份額的大所。由表1可以看出,在不同的指標方面,類與類之間呈現出各自的優勢,表明它們之間存在顯著的特征差異。
第一,國際“四大”與本土所之間的差異。(1)從人力資本角度看,國際四大年齡60的僅占0.16%,本土大所和本土小所分別為15.89%和83.96%。可以認為四大很重視吸納學歷高、年輕化的隊伍,這樣有利于工作效率的提高,并能提高事務所的專業勝任能力。同時也說明本土所人力資源水平參差不齊,有經驗豐富的注冊會計師,但年齡相對較大,存在人員老化的弱勢,不利于知識更新。而且還存在學歷上的巨大差異,高層次會計人才缺乏,勢必影響執業能力和從業水平。(2)從結構資本角度看,并未發現四大的分所數量(8.04%)顯著高于本土大所(8.68%)。相反,本土大所(中瑞岳華、立信)的分所數量更多。這可能是因為中瑞岳華和立信會計師事務所都通過合并來擴大規模,故分所數量較多。(3)從顧客資本角度看,國際四大在我國的成員所,其客戶主營業務收入、客戶總資產、客戶凈資產遠遠高于本土大所(國際四大分別為53.76%、51.43%和53.05%;相應的本土大所為11.37%、12.26%和11.57%)。將這些指標與平均客戶數目比例聯系在一起進一步考察(四大的客戶數目僅占5.90%,本土兩家大所占13.84%),可以發現國際四大的客戶平均規模顯著高于本土大所。這說明本土大所擁有客戶資源的質量總體上落后于國際四大。
第二,本土大所與本土中小所之間的差異。在本土所中,中瑞岳華會計師事務所和立信會計師事務所智力資本的各項指標均遠遠超出本土其他會計師事務所。故可以將這兩家事務所區別于其他事務所,單獨劃分為一類。而中瑞岳華會計師事務所和立信會計師事務所在近幾年都通過合并不斷發展壯大。因此,本土小所也可以通過合并提高其競爭力。
(二)啟示通過對比三類事務所的特征,筆者認為事務所應將智力資本視為核心資源,本土事務所在擴大規模的同時應當考慮以下幾點:
(1)人力資本方面,本土事務所應注重吸納學歷高、年輕化的隊伍,注重員工能力的培養,提高員工專業勝任能力。我國本土會計師事務所要加快規模化發展步伐,加大相關投入,在人才使用、人才培養、人才吸引、人才激勵等方面的機制建設上要有新舉措,積極營造與高知識、高智慧職業性質相匹配的人才機制,重視并加快行業領軍人才培養。
(2)在結構資本方面,本土會計師事務所通過合并擴大分所數量,以此來謀求發展,不失為提高競爭力的好途徑。但規模化擴張的同時必將引起會計師事務所內部結構的重新整合,這需要建立有效的內部治理機制,否則將提高組織成本,影響規模化經營效益。
(3)在顧客資本方面,事務所應當注重聲譽的培養,努力提高專業勝任能力,以質量求生存,以聲譽求發展,以獲取規模更大的客戶群體。
由于會計師事務所合并眾多,因此應當進行后續追蹤,獲取更長時間的實證證據。此外,會計師事務所的業務來源廣泛,上市公司審計只是其業務的一部分,只選取上市公司作為研究對象,也對研究結論存在一定影響。
參考文獻:
[1]余緒纓:《智力資產與智力資本會計的幾個理論問題》,《經濟學家》2004年第4期。
[2]李鐵群:《中國本土會計師事務所規模化發展:進程與關鍵舉措》,《財政研究》2009年第7期。
[3jstewartT.Your company’s most valuable asset:intellectualcapital,Fomune,1994,(11)
一、管理會計咨詢概述
（一）管理會計咨詢是對客戶財務、會計、稅務等的咨詢服務管理會計咨詢的業務范圍有“中式”、“西式”兩說。“中式”基于我國對管理會計學科的流行理解，即預測決策會計、規劃控制會計、評價責任會計的戰略、預測、決策、預算、控制、考核、評價等；“西式”基于CIMA和AICPA對CGMA咨詢業務做出的界定，即成本改造與管理、外部報告、財務戰略、內部控制、投資評估、管理與預算控制、定價折扣與產品決策、項目管理、守法與合規、資源管理、風險管理、戰略性稅收管理、司庫與現金管理、內部審計。“西式”與“中式”相比較，外部報告、資源管理、風險管理、內部審計幾項在“中式”中不明確，其他多數內容相同，另有一部分雖然在文字表述上有差異，但實質性的差異不多。值得一提的，中西二者的詮釋皆缺少對賬務稅務、顧問，和企業的注冊、變更、注銷及破產清算等會計咨詢服務的明確表述，與中國實際不符。為了更好彰顯管理會計咨詢的元素，本文整合提出管理會計咨詢的業務，主要有：預算管理，績效管理，成本管理，投資融資，并購重組，財會盡職調查，內控體系的設計及評價，賬務稅務及顧問，企業的注冊、變更、注銷及破產清算等。在我國，承做會計管理咨詢業務的機構比較多，主要有會計師事務所內設的咨詢、審計等相關部門，以及與會計師事務所有關聯關系的財務顧問咨詢公司，這兩類稱為會計師事務所系列內的會計管理咨詢機構。除此之外，還包括一部分與會計師事務所沒有關聯關系的會計服務公司、財務顧問咨詢公司。20世紀七、八十年代，我國國內會計師事務所的非審計收入（主要是咨詢業務）占總收入的比重長期徘徊在10%左右；2014年，據初步統計，這一指標或超25%。部分事務所非審計收入可超40%。管理會計咨詢對于幫助客戶改善財會及經營的管理，支撐本單位的業務發展起到了重要作用。特別是近年來，在我國驗資、稅審、涉外企業審計、以及資本市場行政審批減少，影響了會計師事務所的存量業務和市場的情況下，會計管理咨詢在會計師事務所中的重要地位更加突顯。
（二）行業主管部門大力推進管理會計咨詢的發展1.財政部推進管理會計體系建設，為管理會計咨詢的推進奠定了基礎財政部先后出臺《企業內部控制規范----基本規范》、《企業內部控制配套指引》、《行政事業單位內部控制規范（試行）》等，大大推動了企業、機關事業單位的內控建設。自2014年以來，管理會計咨詢進入新時期：2014年3月，財政部面向社會公開招聘管理會計專家，擇優聘任了68名管理會計咨詢專家；11月，了《關于全進推進管理會計體系建設的指導意見》，提出了“4+1”體系，規定了新時期管理會計體系的總目標。2015年3月，由財政部會計司、財政部會計資格評價中心、中國注冊會計師協會等單位組織了大規模的管理會計征文活動。2.中注協作為推動管理會計咨詢的職業組織，奮力開拓行業服務一是調整CPC考試教材和后續培訓。管理會計咨詢顧問的素質包括管理會計專業基礎知識和專業技能方法兩個部分。通過對CPA考試教材的不斷調整，第一部分基本上已含在CPA考試的教材中了。至于第二部分，也陸續在CPC考試教材的修改和后續教育中有了一定的體現。二是貫徹落實國務院辦公廳2009年轉發《財政部關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》的精神，跟蹤把握經濟社會發展新變化和對注冊會計師行業服務新需求，中注協做了大量的研究分析，分別在2010年、2012年、2014年編制的《注冊會計師業務指導目錄》列示了已經開展的咨詢業務，也包括需要進一步拓展和開發的咨詢業務。在2014年的指導目錄中，列示的咨詢服務業務項目有149項、會計服務示范基地創業業務有17項，相關的法律依據、報告使用者、委托人、專業勝任能力要求等也一并加以說明。這些為會計師事務所理解行業功能、拓展會計師事務所和客戶的視野，發揮了積極作用。三是于2015年啟動了“管理會計咨詢方向”的注冊會計師行業領軍人（后備）才的選拔和培訓，通過境內境外的集中培訓、跟蹤培養和實踐鍛煉等方式培養人才。
（三）管理會計咨詢與經營管理咨詢、IT管理咨詢既有分工又有協同除管理會計咨詢外，管理咨詢還包括經營管理咨詢、IT管理咨詢。三大咨詢模塊的業務流程（客戶接洽確定項目、調查診斷分析、提出并宣導改善方案、指導實施）基本相同，項目目標（改善客戶管理提高效益）完全一致。因其自身專業性和復雜性，三大咨詢模塊有如下特點：1.既有分工又有交互從分工看，經營管理咨詢是對客戶產、供、銷、人、物五要素的管理咨詢及相關的服務，主要業務有企業戰略、人力資源的管理咨詢、供應鏈、價值鏈、營銷咨詢、生產的質量管理及精益管理等；IT管理咨詢是對客戶互聯網技術的管理咨詢及相關的服務，主要業務有IT信息化、信息技術合規、信息安全管理體系建設及風險管理、IT服務管理和運維、建立和運用微咨詢網、信息系統的評價審計等；而管理會計咨詢是對客戶財務、會計、稅務等的咨詢服務。三者的交互存在于少數咨詢機構。譬如：AMT咨詢提供戰略梳理、機制優化、管理體系構建和IT支撐到業務突破等服務，屬于“經營管理咨詢+IT管理咨詢”；用友、金蝶公司咨詢部提供管理軟件和企業云服務提供商，行業信息化解決方案供應商及軟件和商業分析、內審、小微企業管理軟件提供商服務，屬于“IT管理咨詢+軟件生產商”；部分會計師事務所提供財稅顧問、投資融資、并購重組、內控設計及風險管理、精算及流程再造、客戶關系等服務，屬于“管理會計咨詢+經營管理咨詢”。2.既有各自的業務切入點又相互支撐、相互適應三大模塊各自的業務切入點分別為：經營管理咨詢主要是圍繞資源的優化配置進行管理流程、秩序的建立和再造；IT管理咨詢主要是圍繞信息化的設計配置、管理制度、機制的固化，及其維護和評價；管理會計咨詢主要是圍繞管理的合規、經濟、風險控制。三者相互支撐相互適應表現為：經營管理類咨詢業務的實施要考慮到客戶財會規程的制約，要考慮到適應和利用IT系統商流、物流、信息流和資金流“四流”的聯接；管理會計咨詢業務的實施要考慮到客戶資源的置配優化的制約，要考慮到適應和利用IT系統“四流”的高效、安全地聯接；IT管理類咨詢業務的實施要考慮到適應客戶財會、資源的實際，這就要求咨詢提交的項目成果考慮排除其中的沖突和矛盾。
二、會計師事務承做管理會計咨詢的優勢分析
（一）會計師事務承做管理會計咨詢的優勢1.適應的范圍比較廣管理會計咨詢，幾乎是所有會計師事務所開展的一項業務。據了解，排名靠前的大中所，基于市場和實力，有不少不滿足常規的管理會計咨詢，還努力承做一些經營管理咨詢甚至IT管理咨詢。而其他經營管理、IT管理咨詢公司，能夠承做兩個及以上模塊業務的復合式咨詢公司比較少。從業務專業層次看，三大咨詢模塊都承做高中層次的業務。與大量經營管理咨詢或IT管理咨詢公司不同，有不少會計管理咨詢機構還承做了包括賬務稅務、企業的注冊變更注銷等專業層次不高但能應對客戶需求的服務事項，這在業務外包、微小企業大發展的當下，對事務所爭取較多客戶群及市場需求的有利因素。2.部分項目有“依托”、“皇糧”其一，在市場營銷上，會計師事務所的非咨詢部門在執業中利用審計（報表審計、內控審計）等方式，對客戶的財務、業務流程以及其中的問題或缺陷較為熟悉，事務所結合自身長處與客戶需要，可以挖掘出咨詢項目需求，主動向客戶營銷。而其他機構、IT管理咨詢公司沒有類似的“依托”，他們更多地是被動應對客戶需求，利用自身優勢競爭承攬項目。其二，在會計管理咨詢機構，有部分業務是依據財政部、證監會等五部委及國務院國資委的要求（如上市公司的內控建設、金融公司的信息系統審計評價）勸說客戶外聘用專業服務機構幫助實施，這一類業務的承攬帶有“皇糧”味道，而其他類型的咨詢公司少有此種承攬優勢。3.一般性項目人員供應相對充足通常，會計師事務所咨詢部門與非咨詢部門的用工，是互為“蓄水池”。咨詢部門（非咨詢部門）項目的團隊配置，可以從非咨詢部門（咨詢部門）的閑置人員調劑，滿足一般性項目人員需求的呑吐。而其他類型的咨詢公司，不具備會計師事務所的“蓄水池”條件，從而在項目淡季人手富裕，在項目旺季人手緊張，容易造成用工的浪費和勞動大超負荷，引起人員的流動。各咨詢模塊的咨詢公司，在上述3方面的優勢比較見表1。
（二）何以優勢明顯卻業績平平隨著改革開放的推進，我國企業（也包括政府的機關事業單位，下同）管理會計咨詢的市場空間廣闊，管理會計咨詢也有自身優勢，因此，管理會計咨詢的快速發展應是意中之事，但實際上，管理會計咨詢的發展與我們的預期相差還比較大。由于歷史的原因，國內所管理會計咨詢收入占其總收入的比重，與國際四大所相比差距較大：國際四大的非審計收入占總收入的比重由1993年的30%，上升到2012年的55%，而我國CPA行業同一指標長期徘徊在30%以下。所以，在全球范圍內的管理咨詢機構的排位，我們只可以看到國際四大所而看不到國內所的身影。在國內管理咨詢機構（包括三大模塊）的排位，較少有國內會計管理咨詢機構。究其原因，有以下幾條：1.優勢是相對的，不宜過度解讀關于項目承攬的“依托”。第一，會計師事務所在執業中，能夠相對方便地了解企業，挖掘需求而承攬項目，但對于較大項目而言，通常要走招投標的程序。由于評標的復雜性，可能雖有機會投標但不一定能中標，客戶只是給一個投標機會罷了。第二，事務所在執業中所接觸的主要是財審部門，而諸如績效管理、并購重組、內控設計、市場盡職調查等咨詢項目的需求，可能不是（或者不是來完全是）來自財審部門，而是來自相關業務部門或綜合部門，甚至經理層、董事會。第三，國家規定做咨詢（審計）的單位不能同時做審計（咨詢），也對咨詢依托事務所其他部門承攬產生一定限制。關于項目承攬的“皇糧”。首先這些“皇糧”既不是平均分配，也不是按需分配，而是按競爭分配。針對每一個會計管理咨詢機構，能否吃上“皇糧”，還要看其競爭實力如何。其次，這些“皇糧”的供應是有限的。拿內控設計來說，很多單位因自身基礎較好或簡單借用其他行業的內控成果敷衍等原因，并沒有聘用專業服務機構幫助建立內控體系。事實上，近年來提出內控建設咨詢需求的，主要是內控管理相對復雜、難以借用其他行業成果的房地產、IT、通信、電力等行業，而且客戶對專業服務機構的要求逐年提高、價格逐年降低。關于項目人員供應相對充足的優勢。通常，管理會計咨詢機構承做項目而自身沒有相應員工儲備時，會從相關部門單位內部拆借人手，但在實際運用中，因利益分配的協調、骨干和一般人手的余缺不對等問題，實際效果不好。更何況主要是解決一般項目人員，而不是調配項目骨干人員。然而，承做咨詢項目的關鍵是經理、骨干。2.管理不力，優勢難以轉化為生產力具體說有以下幾方面：（1）組織建設沒有跟上一個優秀的咨詢顧問，首先要求有扎實的理論基礎知識，其次要求有熟練的咨詢技能，從而才能具有眼光敏銳、溝通及知識傳遞能力良好、解決問題的智慧和方法自如的專業執業能力，這就對咨詢隊伍建設提出了的獨特的要求。但是，我們一些事務所在招聘環節，忽視應聘人員的知識面、實踐經歷以及對對咨詢素質的測試，而過度重視考試CPA的成績等審計人員需要的條件，使管理會計咨詢首先輸在了起跑線。員工入職后，會計師事務所普遍存在的問題是對入職員工缺少有計劃的培訓提升，個人內功得不到應有的歷煉。或者說在任用上缺少能夠留人、用人的政策其結果是不僅招不了好的員工，也培養不出或留不住好的員工。這時，我們看到的是隊伍建設、市場占有、項目報價、咨詢發展的不良循環；看到的是咨詢顧問頻頻流動，管理會計咨詢形同“雞肋”，食之無味棄之可惜。一來二去，形成無明確的咨詢部門、無專門的咨詢隊伍、無像樣的咨詢業務的“三無所”，也就不足為怪了。（2）市場營銷不力從理論上講，事務所的咨詢部門與非咨詢部門互為對方挖掘或介紹項目（線索）形成一種聯動機制，是一個制勝的招數，但在實際上，囿于制度操作（項目推薦人的認定、獎勵政策力度小或不明確等）的變形，真正運作起來產生上佳效果的并不多，“聯動”的效果沒有較好體現出來。
三、發展和提升管理會計咨詢的建議
（一）會計管理咨詢機構要加強和改善內部管理會計師事務所的審計、咨詢，互相依托互相促進，在項目開發、人員安排、項目實施聯系緊密，但是，審計和咨詢各有各的規律性，在管理上不能一律等同。1.用心招人是否有人或者說是否擁有有勝任能力的咨詢顧問，是決定性因素。可以講，有人才就有項目，就有收入；沒有人才就沒有項目，就沒有收入。這就要求我們將咨詢隊伍的培養作為5年大計、10年大計。在招聘中，要轉變觀念、規范程序、把握超標準、耐心細致地將潛質員工招進來。2.精心育人對于有前途的管理咨詢顧問，要舍得投入一定的時間、成本，注意培養其學習創新能力、邏輯思維能力、團隊協作能力、表現表達技巧及執業形象。培養的內容，除了熟練掌握管理會計專業知識，還要熟練掌握思維方法、分析工具、分析模型等咨詢技能。3.合理任用，做好審計、咨詢的有效聯動對于管理會計咨詢負責人，不能唯CPA資質，能安排確有管理會計咨詢能力的CPA最好。如沒有管理會計咨詢能力的CPA，卻有管理會計咨詢能力的非CPA，也可以承擔管理咨詢負責人。要通過制度來保障項目人員的調劑，將合適人員盡可能安排到合適的項目上。要正確把握會計師事務所中審計、咨詢在項目實施中的規律性，合理分配項目人員。要制定并實施切實有效的聯動管理制度，對項目推薦人的認定等做出有操作性的規定，明確獎勵政策并及時兌現。
