時間：2023-08-14 17:27:46
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇簡述稅款征收的主要方式，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：營改增；稅制改革；積極意義；完善策略；
中圖分類號：F202 文獻標識碼：A
目前，中國經濟在飛速發展的同時也遇到了一些困難和難題。如何調整企業結構，促進產業升級，為企業減少稅收負擔已成為重中之重。
一、營改增的概念、內容及注意事項
（一）營改增的概念
營改增是指企業以前應稅項目繳納的營業稅改為繳納增值稅。增值稅是為減少企業重復納稅而出臺的，企業只需為產品或服務的增值部分納稅即可。
（二）營改增的主要內容
1、試點行業
增值稅的試點行業包括交通運輸業以及一部分現代服務業。研發技術、信息技術、文化創意、物流輔助、有形動產租賃、鑒證咨詢、電視廣播七方面服務均屬現代服務行業，我們簡稱“1+7”。在適當時期，也會將增值稅應用到鐵路運輸及郵電通信行業。
2、計稅方式
原則上的增值稅計算方法為：應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。對于小規模納稅人群，增值稅有其簡易的計稅方法：應納稅額=銷售額×征收率。
3、稅率安排
現行稅率包括兩種：17%的標準稅率以及13%的低稅率。11%和6%的兩檔低稅率為新增稅率。交通運輸業按照11%的低稅率征收稅款，部分服務行業按照6%的低稅率征收稅款（有形動產租賃需按17%的稅率征收），還有一些按3%稅率征收稅款的小規模納稅人。
4、稅收歸屬權
為保證現行財政體制的穩定發展，營改增的稅收收入在試點期間仍歸試點地區所屬。因稅率下調而引起的財政空缺，需由中央及地方根據現行財政體制分別承擔。
（二）注意事項
國家稅務局負責征收增值稅的稅款。當納稅人的應稅服務為零稅率時，須按規定時間向稅務主管部門申請辦理退稅或免稅。具體申請方法請參照國家稅務局及財政部的相關規定。
當納稅人向國家提供應稅服務時，應向稅收的接收方索要增值稅專用發票，并在此類發票上注明銷售額及銷項稅額。
如有向消費者個人提供應稅服務和有免征增值稅的應稅服務兩種情況時，都不得使用增值稅專用發票。
小規模納稅人繳納增值稅時，如果接收方需要增值稅發票，可以向稅務機關的主管部門提出代開申請。納稅人繳納的增值稅須根據國家統一規定的會計制度進行核算。
二、實施營增改改革體制的積極意義
（一）有助于協調國民經濟中各行業的均衡發展
針對不同行業的不同特點，營業稅和增值稅的稅收比例會有明顯差別。與此同時，營業稅和增值稅有不同的稅制要素，從而會引起行業間不同的稅負差別。而這又與稅制的公平性原則背道而馳。因此，營改增的有效實施對于平衡行業間的稅負差異有著重要而深遠的意義。
（二）有助于促進產業分工的進一步深化
根據稅收制度的相關規定，營業稅的繳納比例是按照交易額征收的，而增值稅則實施“抵扣法”，兩者之間存在較大差異。營業稅在繳納過程中無法實施“抵扣法”，納稅人需要根據收入全額繳納營業稅，實際上，納稅人還承擔了外購固定資產的增值稅進稅項目，對于產業的進一步深化有百害而無一利。經濟活動中分工越細化，納稅人繳納營業稅的重復率就越高。這勢必會影響企業的投資與擴大行為。類似問題在物流業以及交通運輸業等外購貨物和固定資產比例較大的企業中表現的尤為明顯。營改增實施以后，企業避免了重復納稅項目，改為繳納增值稅，從而改變了應獨立經營的服務業不得不并入制造業的不良現象。
（三）有利于增值稅制度和抵扣鏈條的優化與完善
交通運輸業與制造業等第二產業屬于上下游產業，二者之間有著密不可分的關系。在未實施營改增之前，這些行業的稅收范圍是根據不同的貨物勞務征收的。在繳納營業稅的行業中，有些無法被并入到增值稅的抵扣鏈條中，納稅人繳納的增值稅不能抵扣購入勞務的進項稅額，抵扣鏈條存在著中斷或重復等問題。所以，營改增的實施范圍擴大到交通運輸行業，有利于解決征收增值稅時抵扣鏈條不完善等問題。
三、推動營改增稅制改革不斷深入的策略
營改增政策在帶來積極意義的同時，也存在著一些問題。我們在實踐過程中要為出現的問題找到解決方法并進一步加以完善營改增政策。
（一）采用統計低稅率，避免增值稅稅率過于復雜
“公平稅收負擔”是我國稅制改革的基本原則之一。試點地區實行了11%和6%的稅率征收政策，稅率檔次過多。增值稅的最初設計初衷是中性稅收，稅率檔次過于復雜會引起不必要的沖突與矛盾。為避免因稅率結構復雜而引起的效率低下等問題，我們要綜合考慮影響稅收的多方面原因，精簡稅率結構。
（二）出臺對應舉措，降低行業賦稅負擔
以交通運輸業為例，在實施營改增后，許多企業的稅收負擔不但沒有減少，反而所有增加。這是因為在交通運輸行業中可以抵扣的進項稅額比較少，大部分都是固定資產、生產材料等進項稅額。那些已趨于成熟型的企業購買運輸工具的周期一般在五至十年之間。除交通運輸業以外，有形動產租賃企業也會在實施營改增的過程中出現賦稅加重的情況。所以，采取一些措施降低有關行業的納稅負擔是（三）適度調整稅收分享比例，促進稅收制度的優化
營改增政策的實施對于現有稅收制度的優化和財政體制的完善有著重要的調節作用。目前，營改增的稅收收入暫歸試點地區所有。但這種做法并不適宜在全國推廣。稅務部門應根據各級政府的財力情況，調整中央與地方的稅收分享比例，從而保證中央和地方利益關系的穩定性和各級政府調配稅收收入的合理性。
關鍵詞：增值稅稅收管理納稅評估選案稅收遵從
一、OECD國家納稅評估選案系統的理論基礎
納稅評估是利用信息化手段對納稅人申報資料的全面性和真實性進行審核，進而對納稅人依法納稅的程度和信譽等級做出評價、提出處理意見的綜合性管理工作[1]。世界上大部分國家都已建立了類似的納稅評估體系和稅收評估模型，有的國家稱為評稅或稅務審計，納稅評估工作也已成為西方發達國家的國家稅務局的核心工作。從理論上說，納稅評估是對納稅不遵從行為或納稅人誠信水平的評判、測量，從而成為連接稅款征收與稅務稽查的有效載體。經過對納稅人申報資料的評估分析，發現疑點，直接為稅務稽查提供案源，避免稽查環節的隨意性與盲目性，提高征管效率和稅收管理水平。
有關納稅主體稅收遵從的研究1979年起源于美國，此后英國、加拿大、西班牙等國家先后開始納稅遵從理論的研究。其理論研究成果主要為兩方面：
第一，針對稅收遵從與不遵從類型的研究。西方學者對納稅人依法照章納稅狀況的評估和描述，通過“稅收遵從”來體現，其理想狀態是：按要求進行稅務登記；及時進行納稅申報并按要求報告相關的涉稅信息；及時足額繳納或代扣代繳稅款。而偏離理想狀態的行為均可稱為稅收不遵從。在稅收實踐中，稅收不遵從是更為普遍的狀態，也是稅務管理產生的原因。根據對納稅人行為方式的研究，稅收不遵從分為無知性不遵從(愿意自覺納稅，但不能準確理解稅法和法規)、故意性不遵從(不愿意自覺納稅，主觀存在減少自身稅負動機)[2]。一般而言，稅收遵從的研究對象為故意性不遵從，國外稅收審計選案系統的設計也基于此。但在實踐中，特別是計算機自動化的選案系統，由于錯報或漏報事實已經發生，因此很難在動機上嚴格區分兩種性質的不遵從行為。一些國家采取合并無知性不遵從與故意性不遵從的原則作為稅收審計選案的理論基礎。
第二，針對稅收遵從成本的研究。國外對稅收遵從成本的實證研究表明[3][4]，稅收遵從成本不僅數額巨大，而且負擔分布不均衡：一方面，低收入者比高收入者承擔更多的稅收遵從成本；另一方面，小型企業的稅收遵從成本負擔重于大型企業。高稅收遵從成本易引發納稅人的不滿情緒，特別是小型企業和個體戶，較高的遵從成本使他們感受到在稅收上不公正的待遇，導致嚴重的偷稅問題。這種行為具有較強的積累性，對形成自覺申報、誠信納稅的稅收氛圍會產生極其不利的影響[5]。因此，中小型企業[①]在很多國家代表著稅收不遵從的高風險群體，成為國外稅收審計選案系統進行風險評估的主要對象。
二、OECD國家幾種代表性的納稅評估選案系統[6]
1、集中化/自動化方式——美國國內收入署(IRS)
美國稅收審計選案系統主要以“判別函數工作量選擇模型”(DiscriminateFunctionWorkloadSelectionModel)為基礎，并通過DIF建立一個公平的全國性的長期評分方式，即“納稅人遵從測度程序”(TaxpayerComplianceMeasurementProgramme)，來識別最有可能具有遵從風險的個人和資產較少企業的納稅申報。
IRS服務中心遵從風險系統運作框架，如圖1：⑴納稅人提交的申報表進入服務中心子處理程序；⑵進入程序的“提交分析模塊”(FilingAnalysisModule)。FAM會將提交的申報表分類、打分和篩選，以便進一步分析和歸類。FAM根據9個指標：被動活動損失(passiveactivityloss)、自我雇傭稅、可選擇最低稅、投資的利息費用、雙重課稅抵免、生活費或贍養費、教育扣除、兒童照顧扣除和慈善捐贈，設置標準，檢查企業是否違例。一旦申報情況符合企業違例標準，即違例標準被“點燃”(fired)，申報即被送入“提交事后分析模塊”。⑶進入程序的“提交事后分析模塊”(PostFilingAnalysisModule)。根據FAM的評分，PFAM將進入模塊的申報作適當分類。⑷違例標準沒有被“點燃”，申報被IRS接受歸檔。⑸申報表被分為勤勞所得稅收抵免[②]預先退稅(EITCRe-refund)、勤勞所得稅收抵免事后退稅(EITCPost-refund)、非勤勞所得稅收抵免事后退稅(Non-EITCPost-refund)三類。⑹⑺基于PFAM的分析，PFAM針對高風險或低風險申報表為工作人員分配合適的工作量。⑻具有非遵從風險的申報表進入“工作量分析模塊”(WorkloadAnalysisModule)。同時被檢驗和調查的申報表也被反饋到WAM。WAM將根據“服務中心測試工作計劃”中每個地區的經驗值水平、每個案例花費的時間和納稅人回應率等因素權衡分配工作人員和相應需要調查的納稅申報。⑼在適合的情況下，存在高風險的申報表也被轉入其他模塊，例如針對小企業或自我雇傭的情況。⑽以WAM的分析結果為基礎，納稅申報進入“服務中心檢查”程序。⑾非遵從風險高的申報表檢查程序終止，IRS將申請強制執行判決的訴訟。⑿在適當條件下，具有高風險的申報也可以進入選擇性的處理程序，比如非強硬性警告等。⒀具有低風險的納稅申報進入選擇性的處理程序。⒁所有處理結果反饋到“處理事后分析模塊”(PostTreatmentAnalysisModule)。⒂PTAM的結果再提供給FAM，以便未來分類和選案使用。⒃對那些已被IRS接受并歸檔的申報而言，數據會由PFAM直接反饋給FAM，作為歷史記錄保存。
2、集中與分散相結合的風險識別方式——英國國家稅務局(UKInlandRevenue,UI)
UI的風險識別處理是一個集中化與分散化相結合的過程，由兩個層面展開。首先，從中央層面：局部選擇完全審計[③]案例的比例在中央的指導下進行，余下的部分則為地方性選案。而且所有地方性選案由中央自動化風險評估系統予以支持，地方稅務機構時可以使用全國性統一的風險標準和參數系統了解納稅人的概況。數據挖掘和聚類分析方法的應用，可以識別帶有高風險特征的納稅申報表，其結果有利于明確需要實施完全審計的中央選案比例，以及協助地方RIAT進行地方性選案。其次，從地方層面：每個地方稅務機構中都包括一個風險智能和分析小組(RIAT)，其主要作用是對本地區所有納稅申報表實施風險評估，并識別哪些個案需要被審計，而審計的實施則由地方稅務機構的其他小組完成。表1為2003--2004年UI完全審計大體的構成情況：
表1：英國稅務局2003—2004年完全審計選案情況
選案方式中央/地方選案完全審計的比例
隨機審計中央選案10%
中央指導針對存在高風險的交易部門或問題由中央負責，進行局部選案35%
地方性選案地方有選擇審計55%
3、國內增值稅風險分析——奧地利聯邦財政部(AustrianFederalMinistryofFinance)
奧地利的增值稅風險分析系統是多量綱的選案系統，以客觀的風險因素、基礎數據的頻繁更新、持久的風險評估處理程序為基礎，只適合于中小或較大的業務量企業的風險評估。目前使用的客觀風險因素指標有35個。例如提交申報表和支付稅款有無規律性、申報表中的數據、填報數字與無規律性周期之間的比較、由于重大變化產生的風險、案例的歷史和當前的狀況以及其流動性問題、增值稅申請退稅的信息等。風險評分根據每個風險因素指標或其風險屬性水平，分配到每個實際案例，并通過發生特定事件情況下更新風險分值的方式，針對特定納稅人不斷地積累分值。風險分值在某一特定時點的總和可以體現案例的實際風險。例如以下特定事件：是否提交申報表、是否履行支付稅款的義務、是否有稅務審計結論、是否有年度評估的結果等。但是由于“積累風險評分”系統一般不能體現新企業存在的任何高風險，稅務機構需要對特殊風險進行分類，人工選案也成為一種重要的輔助手段。
4、增值稅退稅中的風險評估——英國稅務與海關總署(UKCustoms＆Excise)
英國增值稅制度允許在獨立的納稅申報中，對購買的進項稅額超過銷項稅額的差額部分予以退稅，從而引發不足額繳納稅款的潛在風險。增值稅退稅中的風險評估依賴于“退稅前可信性程序”，其任務是在退稅前從眾多退稅申報中篩選出存在最高風險的申報表，核實是否應予退稅。“可信性程序”具體分析步驟為：
首先，風險因素(變量)的識別階段。包括交易分類、應納稅流轉額的規模、應付稅款凈額、提交申報的平均延遲天數、申報表的類型(漏報或正在接受評估)，以及債務歷史等。這些風險變量一般不被加權。因為在申報表中，有些變量的信息可能缺失，所以各變量的權重沒有區別。但從風險角度考慮，一些變量又顯得尤為重要，例如是否有漏報的情況等。
第二，風險狀況的評估階段。對一個申報企業來說，如果一個或幾個風險變量發生的頻率值較高，說明存在稅款流失的高風險，其風險分值就會比較高。通過統計分析可以得到每個企業一個或多個風險變量發生頻率值的命中率、每個企業多個風險變量發生頻率值的平均命中率，以及一旦風險發生每個命中率可能流失的稅款金額。風險分值就是，所有命中率中的最大值與每個命中率可能流失稅款金額的平均值的乘積。根據風險分值，納稅企業被排序為沒有經過審計、低風險、中度風險、高風險、異常風險五個組，來決定審計人員的數量，以及向各地區稅務機構分配不同風險水平的申報表。
5、分散化的風險識別處理——法國一般稅高級理事會(FrenchGeneralTaxDirectorate)
法國的風險識別處理過程不由中央管理，而是由地方性或專門的高級理事會負責，并通過3909表格完成當地稅務機構對納稅人信息的采集工作，作為風險評估的基礎。表格記錄了地方稅務機構掌握的有關納稅人的所有稅收遵從信息，包括由此推定的潛在風險。
其次，OASIS和SYNFONIE風險分析軟件，會對所有集中到專門的高級理事會的3909表格進行處理。首先，OASIS對3909表格中各種信息的作進一步細致分析。這些分析包括對企業增值稅、公司稅納稅申報表，以及自我雇傭行為的研究和比較；計算一系列資產負債表及其他財務狀況報表中不同行之間的比率；對同一納稅人以前年度(三年或四年)的納稅申報表，或有同樣行為、同等流轉額水平的不同納稅人之間，做局部性、地區性或全國性的比較和比率計算；以及對不同申報表中要素間進行交叉稽核。其次，SYNFONIE通過給每一份申報表劃分風險等級來完成風險評估過程。每一個風險按1~5給予分值劃分等級，分值越高的申報表，其風險越高。一般情況下，超過20分的申報表就可作為懷疑對象。
三、我國增值稅納稅評估現狀的基本分析
1、增值稅納稅人的稅收遵從狀況
從增值稅分行業稅負角度，2000~2004年，批發零售業實際征收收入占其增加值的比重平均為14.87%左右，工業[④]實際征收增值稅收入占其增加值的比重平均僅為10.85%左右[⑤]，而且目前我國主要從事批發零售業的小規模納稅人的戶數約占增值稅納稅人總戶數的80%~90%，對小規模納稅人按簡易方法以4%和6%的征收率征收，其實際稅負要超過一般納稅人17%的稅率[7]。從稅收遵從成本角度看，通過對納稅人及稅務機構的調查，增值稅納稅人填寫申報表的時間相對企業所得稅和個人所得稅花費時間最長，折合為貨幣成本的金額也最大。另外，從我國近年來偷逃稅的大案要案上看，基本都是增值稅案[8]。
2、增值稅納稅評估選案的基本方法
1998年國家稅務局確定峰值分析法作為選案的基本方法，使用銷售額變動率、稅負率、銷售毛利率、本期進項稅額控制數和成本毛利率5個指標與正常峰值進行比較。正常峰值由地市級以上稅務機關根據本地區不同行業的具體情況分別確定。
峰值分析法的優點是簡單直觀、易被使用者理解和掌握。但缺點也在于評判標準過于簡單。由于峰值法的分析原理是衡量個體指標偏離行業平均值的程度，所以評估人員在實踐中通常根據某一個或某幾個指標出現異常值，判別申報的可靠性。如目前增值稅的納稅評估一般僅限于零申報、銷售變動率和稅收負擔率為零或很高三種情況，而其他分析指標的權重相對較小，因此誤判的概率較大。另一方面，稅收負擔率、銷售毛利率、本期進項稅額控制數、稅收負擔差異率幅度和銷售利潤率是人工選案的首要考慮對象，典型的峰值選案模式很容易被企業以各種手段偽裝而失去意義。
綜上所述，一方面我國增值稅納稅人稅收遵從度較低。由于批發零售業的實際稅負高于工業部門，增值稅評估對象只限于一般納稅人，以及增值稅的遵從成本較高，使得增值稅納稅人、特別是大量從事批發零售業的小規模納稅人具有較高的非遵從風險。另一方面，我國納稅評估系統自身存在方法上的缺陷，評估指標單一，憑稅務人員個人經驗的選案方式仍占主導地位。不僅降低了選案準確率，也不利于控制稅收管理成本。因此，迫切需要建立完善以納稅人稅收遵從風險判別為基礎的計算機評估系統、加強對增值稅納稅人(尤其是中小企業)的日常監管。
四、國外稅收審計選案系統的經驗總結與對完善我國增值稅納稅評估系統的啟示
1、國外選案系統是以納稅人稅收遵從風險測度為基礎的，并應用判別分析法建立的納稅誠實申報判別模型是稅務審計選案的一種比較成熟的解決方案。這得意于其在對納稅人稅收遵從行為理論研究成果的積累。上述國家都將納稅人遵從風險的識別作為評稅流程的第一步。一方面，可以使稅務稽查工作量、稅務人員根據不遵從風險的高低進行合理配置，優化有限資源，控制稅務管理成本。另一方面，可以減少根據一個或幾個異常值來判斷納稅企業存在疑點的誤差，影響選案的準確率，使稽查更加有的放矢。
納稅誠實申報判別模型可以簡單描述為：有2個總體Y1(不逃稅類企業)和Y2(逃稅類企業)，其分布函數分別是F1(x)和F2(x)，均為n維分布函數，對給定一個新的納稅申報表x，判斷x來自哪個總體。一般來說，維度高一些，即指標個數多一些，可以使分界線的分辨率更高一些。這樣可以克服我國目前峰值法的不足，避免個別指標值異常對選案的誤導。
2、國外稅務審計選案比對標準多樣化。上述國家都通過金融部門、或其他可以提供第三方信息的機構提交的納稅申報，來獲取與企業相關的外部非數據信息，而且這種信息處于不斷更新與完善中，其更新速度的頻率基本為一個星期或一個月不等。其比對標準基本可以分為縱向的宏觀與微觀指標，橫向的硬指標[⑥]與軟指標。相對軟指標(定量指標)而言，硬指標具有“肯定性”，這類標準一般不需要測算，可以在稅收法律法規中直接獲得，將納稅人情況與其進行對比，從中發現疑點，通常是實際工作中行之有效的方法。軟指標是度量“可能性”的指標，通過量化的數據與標準進行比對的異常情況由稅務人員根據經驗進行推斷，所以存在誤判的概率。而宏觀經濟指標則有助于對整體稅收形勢的掌握，為選案提供指導方向。
我國目前納稅評估指標體系主要由稅收負擔類指標、資產管理能力類指標、企業盈利能力類指標、企業償債能力類指標以及企業性質和信用狀況類指標組成。其中定量指標占了絕大多數，而硬指標和宏觀經濟類指標比較缺乏。如在目前計算機選案指標體系中，可以加入稅務登記情況類指標；賬簿、憑證管理情況類指標；納稅申報情況類指標：稅款繳納情況類指標等。除此以外也可以增加一些更為深入的分析指標，如奧地利使用的一些客觀風險因素指標：提交申報表和支付稅款有無規律性、申報表中的數據、填報數字與無規律性周期之間的比較、由于重大變化產生的風險、案例的歷史和當前的狀況以及其流動性問題、增值稅申請退稅的信息等，從而使遵從風險的測度結果更為客觀。
3、國外稅收審計選案系統普遍設計了學習與反饋機制，并建立績效評估程序。這種機制用來記錄稅務機關負責評估的案例、部分法院判例，或者對納稅人非遵從行為的處理措施，作為歷史信息保存在系統內部，為未來有爭議的案例的處理提供指導依據和參考。學習與反饋機制對于一個選案系統是非常重要的，尤其是對一個需要不斷完善和更新的系統。雖然美國的稅收制度沒有實行增值稅，但其針對所得稅，識別納稅人遵從風險的運作框架卻值得借鑒。
4、國外稅收審計選案方式基本有中央集中選案，如美國。有中央集中化和地方分散化相結合的方式，如英國。也有由一份特殊的電子表格為選案線索，由地方匯集到某個部門集中選案的方式，如法國。這些方式最主要的特點是，國家層面的數據庫系統可以實現中央與地方，不同地理區域間的數據共享。
我國稅種劃分為中央稅、地方稅、中央地方共享稅。增值稅納稅評估選案屬中央稅種稅收管理范疇，由各地國稅系統行使稅收管理權。相對企業所得稅和個人所得稅作為中央地方共享稅種，具有相對的獨立性。但在納稅評估指標體系中，除了增值稅特定分稅種評估指標外，還會用到各稅種通用的評估指標體系，如收入類、成本類、費用類及利潤類評估指標。如果國、地稅相互獨立進行納稅評估選案工作，會造成數據信息的極大浪費。因此，建立數據信息共享的數據庫是增值稅納稅評估選案系統開發的基礎，而且增值稅風險分析與所得稅風險分析的系統整合也是國際稅收審計計算機選案系統的發展趨勢。
參考文獻：
[1]國家稅務總局《關于加速稅收征管信息化建設推行征管改革的試點工作方案》
[2]馬國強,“正確認識與開展稅務服務”[J],《涉外稅務》,2005(3),5-8
[3]B.Tran-Nam,C.Evans,M.WalpoleandK.Ritchie,"TaxComplianceCosts:ResearchMethodologyandEmpiricalEvidencefromAustralia,"NationalTaxJournal,53,2,229-52.
[4]J.Slemrod,"TheSimplificationPotentialofAlternativestoIncomeTax,"TaxNote,66,1331-8
[5]雷根強,沈峰,“簡述稅收遵從成本”[J],《稅務研究》,2002(7),42-44
[6]OECD,InformationNote:ComplianceRiskManagementAuditCaseSelectionSystems:CaseStudy,2004.10,14—45
【關鍵詞】印度電信境外EPC總包項目稅收管理
一、EPC工程總承包項目簡述
EPC（EngineeringProcurementConstruction）是指總包公司受業主委托，按照合同約定對工程項目的設計、采購、施工、試運行等實行全過程或若干階段的承包。通常要求總包公司在總價合同條件下，對其所承包工程的質量、安全、費用和進度進行負責。在EPC模式中，Engineering不僅包括具體的設計工作，而且可能包括整個建設工程內容的總體策劃以及整個建設工程實施組織管理的策劃和具體工作；Procurement也不是一般意義上的建筑設備材料采購，而更多的是指專業設備、材料的采購；Construction應譯為“建設”，對電信業來說其內容包括但不限于：勘查設計、設備采購、土建施工、硬件安裝、軟件調試及運行等一并發包給一個具有總承包資質條件的承包人。業界也稱交鑰匙工程Turn-key或FTK工程。
提到EPC工程總承包項目一定繞不開FIDIC（菲迪克）條款，FIDIC（菲迪克）是“國際咨詢工程師聯合會”的簡稱，在國際上具有很高的權威性，在EPC工程總承包項目中應用非常廣泛。以其制訂建設施工和機電設備供應的合同文本而知名。在境外EPC工程總承包項目實施過程中，對于FIDIC合同的主要內容：FIDIC的支付條款、工程清單、索賠、變更、調整、保函、保險、匯兌風險、延長工期、保留金、清關清稅的解讀、熟悉運用，確保項目的財務成功是大有裨益的。
二、印度電信項目背景
隨著莫迪政府“數字印度計劃”（Digital India initiative）出臺，印度電信需求迅速升溫。目前印度政府已經批準了“國家光纖網絡”NATIONAL OPTICAL FIBER NETWORK （NOFN）建設項目將GPON寬帶網絡擴展到25萬個農村。同時Airtel，Vodafone，idea等各大移動運營商開始布局LTE（Long Term Evolution，長期演進，是由第三代合作伙伴計劃組織制定的通用移動通信系統技術標準。該標準于2004年12月在多倫多會議上正式立項并啟動），對干線帶寬的需求也進一步上升。同時，印度電信運營商現有的10G波分網絡已經無法滿足激增的通信需求。為中國電信設備商擴容帶來巨大商機和提供EPC項目的機會。
三、印度電信業EPC總承包合同的組成及特點
印度電信業EPC總承包合同大的層面分為（OnShore）離岸供貨部分和（Off-Shore）在岸服務部分，從合同維度通常由兩個獨立的合同共同組成：即境外供貨與境內服務。對于離岸部分主要考慮企業所得稅和預扣稅問題；如果中國企業在國內是高新技術企業享受15%的所得稅優惠，那么需要更多考慮將合同金額拆分到離岸部分。同時盡量將利潤轉移到所得稅率較低的母公司。本文就項目所涉及的印度境內稅種做重點闡述。
四、印度稅制及印度電信業EPC總承包項目涉及相關稅種
印度實行中央、邦、地方三級課稅制度。其中，中央稅：公司所得稅、資本利得稅、個人所得稅、遺產和贈與稅、銷售稅、消費稅、增值稅、社會保障稅、節省外匯稅、注冊稅、土地和建筑物價值稅、支出稅、印花稅、關稅等；聯邦稅：交通工具稅、土地價值稅、農業所得稅、職業稅；地方稅：土地與建筑物稅、廣告稅、財產轉讓稅等。由于每個聯邦稅制不同，本文以印度UP邦為例從中央和地方兩個維度進行闡述。
（一）中央稅
1.所得稅（Income Tax）
⑴企業所得稅（Corporate Income Tax）
分印度本地企業和外國企業同時根據凈利潤多少對應不同的附加稅的比例，再加上教育稅附加得到有效稅率。
⑵個人所得稅（Person Income Tax）
一個會計年度內在印居留累計超過半年的外國人需要就全部個人收入計個人所得稅
2.服務稅（Service Tax）
服務稅適用于服務供應在一個納稅境內提供，其基本稅率為14%，有服務提供者支付并由被服務方支付時候代扣代繳。服務稅適用于提供安裝、開通等服務，以及不動產、使用商品權的轉讓等業務。
3.中央銷售稅（Central Sales Tax）簡稱CST
適用于洲際出售的物品，或商品轉售使用；該稅如果貨物的買方是制造商或經銷商，或者如果它使用該品為科技委法律規定的目的，適用于CST以2%的優惠費率。
4.消費稅（Excise Duty）
對印度境內每一個生產或制造的應稅消費品征稅的一種稅，納稅人應在中央單獨注冊消費稅，基本稅率為12.5%。消費稅的法律遵循基于HSN分類，而消費稅稅率根據產品不同設置不同的稅率。
5.關稅（Custom Duties）
關稅是印度政府對進口貨物到印度征收的一種稅，關稅征收取決于海關對貨物的分類。海關依據HS Code（International Harmonized System Of Nomenclature）進行征收。印度關稅分為基本關稅Basic Customs Duty（BCD）和一些附加關稅Additional Customs Duty（CVD）及Special Additional Customs Duty（SAD）。
（二）地方稅
1.增值稅（VAT）
從聯邦內銷售商品、轉讓物品使用權、從沒有注冊增值稅號的供應商采購貨物要支付增值稅，稅率按照貨物不同通常為12.5%至15%之間。
2.預提所得稅（TDS）
提供服務時支付方負有代扣代繳義務，其實質為預繳所得稅款，國際通用叫法Withholding Taxs。稅率區間在0%-25%，最低可以爭取到0%。
五、印度電信EPC總承包項目的稅收管理
（一）項目招投標階段稅務管理
EPC項目因合同金額大、BOQ內容繁多，從投標、合同談判、到拿到業主APO，到項目真正落地耗時較長，在項目投標階段稅務方面需要重點關注以下幾點：
1.合同價格的確定和合同的稅務條款密不可分
要在合同中明確界定各項稅種的稅收繳納主體和責任主體，包含但不限于繳納具體稅種、繳納的區域、繳納時間及形式等。特別是在業主代扣代繳的情況下承包商仍然是納稅人，存在補繳稅款和罰款的風險。同時中國企業在項目報價時，可將稅金加成到合同總價中，在投標和簽約時都予以充分考慮。總之，在規劃和招投標階段要了解境內外稅制，對項目的稅法進行初步測算。同時對項目的合同條款稅務部分應明確業主與承包方之間的權利和義務。
對于離岸和在岸價格有交叉的地方，在合同中應盡量寫明，比如設備采購在項目所在國發生的清關費是含在離岸價格還是在岸價格中，以免為后期的成本確認帶來分歧。
2.項目利潤留存問題
與中國25%的企業所得稅相比，印度政府無論對本地企業還是外國企業都課以較高的企業所得稅，如果中國企業本身又屬于高新技術企業享受15%所得稅優惠。那么準確的將合同總額進行拆分，做好子公司財務平衡顯得尤為重要。首先既要滿足子公司日常資金運營需求，又要保持合適的ROS水平避免大額利潤留著子公司產生高額稅賦。一般以預估的可取得當地稅務機構認可的合法當地發票的成本為基礎加上當地稅務部門認可的合理利潤作為合同中的當地部分金額。
3.匯率風險問題
由于服務部分簽印度盧比，因此盧比作為小幣種貨幣面臨貶值風險，需要在合同投標階段結合合同條款與盧比遠期匯率走勢進行套期保值等方式來防范匯率風險。
（二）合同簽訂階段稅務管理
1.簽約模式選擇
在簽約模式選擇方面優選方案為：合同的供貨側（On-Shore）與境內母公司簽美金合同，境外服務部分（Off-Shore）與境外子公司簽約。這樣可以避免境內母公司成為常設機構的風險，同時本地采購部分的進項增值稅可以抵扣。
對于首次進入印度電信市場的中國企業，可根據自身的經營戰略、對印度市場的定位及合同金額的具體情況綜合考慮，確定合適的境外機構形式。如果項目足夠大，同時為更大程度進行稅務籌劃，甚至可以考慮在印度設廠進行SKD銷售模式，10%的BCD可以規避，同時消費稅可以抵扣CVD和SAD，一般早期建議采用Project Office形式。
2.合同拆分或合并應考慮的因素
首先，要考慮境內外合同離岸（On-Shore）和在岸部分（Off-Shore）的當地稅負，一般在簽署EPC合同時往往需要將當地在岸部分（On-Shore）與離岸部分（Off-Shore）分開，同時從減少企業所得稅的角度還需考慮對EPC合同進行更細的拆分。通常來說為更好地降低當地稅務成本，需要根據實際情況將設計合同也分開簽署。其次，考慮收入外匯的穩定性即需要了解合同額特別是離岸部分（OffShore）是否能以國際通用貨幣直接支付到中國。再次，合同的簽訂是否受當地法律法規限制、業主是否有特殊要求比如項目融資要求。最后，還要考慮當地對外國承包商的特殊稅制如業主預扣稅或核定利潤率等合同執行階段的稅務管理。
（三）合同執行階段的稅務管理
1.開具中國稅收居民身份證明
在中國企業所在地稅務機關申請開具《中國稅收居民身份證明》可以根據《中印避免雙重征稅協定》，向印度稅務部門申請得到其批準后就可以享受稅收協定規定的相關待遇。
2.向印度稅務部門申請ITCC，享受TDS稅收優惠
與中國企業直接簽約的EPC項目，為享受TDS稅收優惠，根據印度稅法規定可以以項目名義申請TDS優惠稅率，通過印度稅務部門批準即可享受相關優惠稅率待遇。
3.境內框架合同與非框架分類管理
框架合同應單列TDS因為基本稅率是10%但是框架合同的TDS稅率為2%。初入印度電信市場中國企業如果不加以分類管理，很容易造成項目利潤被吞噬。
4.外派人員管理
外派人員在印度停留時間需要合理調節，累計超過半年需要就來源印度收入繳納個人所得稅。需要合理安排中方員工來印度停留時間并對簽證進行管理。對于已經超過期限人員要堅查是否完整申報境外的全部所得，同時要考慮員工稅法不會因外派而增加。
5.發票管理
取得印度稅務部門認可的合法發票是確認項目成本關鍵，避免獲取的發票不能在稅前列支，因發票問題增加成本使利潤降低。
6.印度稅法復雜多變應及時關注印度的重要稅務信息更新
印度稅法更新很快：2016年印度政府準備開始征收GST（合并原來的VAT、CENVAT、Service Tax And Profession Tax）鋪平道路。
（四）項目關閉階段主要稅務事項
1.稅務文檔管理規范問題
由于印度實行稅務評估制，在項目結束兩年后，稅務機關將對整個項目的稅款進行完整的評估，據以確定實際應納稅額。在取得稅務部門評估結論之前，所有的項目利潤不能匯出印度。因此，在獲取印度稅務機關相關完稅憑據后要進行存檔整理。包含但不限于為客戶代扣代繳的納稅憑證、分包商為中國企業代扣代繳的納稅憑證以及與客戶在合同中約定了由客戶繳納服務稅證明文檔。
2.建立國別稅務信息檔案
在項目完結后需要對項目調研信息進行匯總、整理和分析形成稅務信息檔案，為下個項目稅務決策提供有效支撐。
因此企業財務人員在項目從線索到回款的端到端全過程，必須做到首尾兼顧閉環管理：在項目前期需要對項目的稅務風險進行規劃和防范；在項目執行過程中持續進行稅務管理；在項目關閉階段做好項目總結形成國別稅務信息文檔。
總之，在印度政府對中國電信設備供應商高舉反傾銷大棒下和印度電信運營商CAPEX和OPEX預算日漸削減以及國際電信設備商對印度市場的寸土必爭的多重擠壓下，印度電信業項目利潤日漸收窄。因此，對項目進行有效稅務管理和籌劃，旨在提升項目盈利能力對中國企業來說顯得極其重要。
主要參考文獻：
[1]陳延明.淺談走出去企業海外EPC總包項目的稅務管理[J].財會學習，2013（08）.
【關鍵詞】增值稅教學；重點問題；銷項稅額；進項稅額
增值稅是目前我國第一大稅種，其稅收收入占全部稅收收入的比重超過30%。在稅法教學中，增值稅也是最主要、最復雜、最難學的內容之一。如何組織好增值稅教學是任課教師在稅法教學中必須面對的重要課題。
增值稅是以生產經營過程中產生的增值額為課稅對象的一種流轉稅。增值稅的納稅人按照認定標準可分為一般納稅人和小規模納稅人。一般納稅人增值稅應納稅額的計算采用抵扣法，即用按銷售額計算的增值稅（銷項稅額）扣除購進環節已納增值稅（進項稅額）計算應納稅額。小規模納稅人增值稅應納稅額的計算采用簡易計算法，即直接用銷售額乘以征收率計算應納稅額。
增值稅的教學內容很多，包括征稅范圍、納稅人、稅率、征稅環節、應納稅額計算、稅收優惠、征收管理和申報繳納等，稅法均有明確和詳細的規定。根據多年的教學經驗，筆者認為，增值稅教學的核心和關鍵問題就是銷項稅額的計算和進項稅額的抵扣。
1.增值稅基本問題
增值稅的征收范圍包括在我國境內銷售貨物、提供加工修理修配勞務和進口貨物。這是在學習增值稅時首先要使學生明確的基本問題。
納稅人在生產經營過程中取得銷售（或營業）收入，即取得流轉金額時，需繳納流轉稅。我國流轉稅主要包括三大稅種：增值稅、營業稅和消費稅，其中，增值稅和營業稅兩個稅種的征收范圍涵蓋了所有流轉金額，而且兩稅種的征收范圍有明確的劃分。目前我國增值稅主要是針對銷售貨物征收，營業稅主要是針對提供勞務征收，只有一些特殊情況例外。增值稅和營業稅征收范圍的基本劃分如下表：
增值稅和營業稅的征收范圍是互斥和互補的關系，即取得一項生產經營收入必定征收其中的一種稅，要么征收增值稅，要么征收營業稅，二者必征其一，而且只征其一，既不重復也不遺漏。另外，增值稅還有一個進口環節征收的進口增值稅。
學習增值稅的征收范圍要與營業稅的征收范圍進行對比分析，這樣可以使學生對這兩大稅種以及我國流轉稅制度有更深刻的理解和認識，這不但關系到后面學習應納稅額的計算，如混合銷售問題，而且還有助于了解和進一步學習我國正在開始進行的營業稅改征增值稅的稅制改革。
2.銷項稅額的計算
在計算一般納稅人增值稅應納稅額時，首先要計算銷項稅額，計算公式為：銷項稅額=銷售額×稅率。其中，按照貨物的類別，增值稅稅率的規定是很明確的，因而，計算銷項稅額的關鍵就在于銷售額的確定，重點包括以下問題：
2.1銷售額是不含稅銷售額
增值稅屬于間接稅，即銷售方將增值稅的稅收負擔轉嫁給購買方，銷售方向購買方收取的全部款項是包含了增值稅稅款的，即含稅銷售額。而稅法規定，作為計算銷項稅額計稅依據的銷售額是不含稅銷售額，在計算時需要將含稅銷售額換算為不含稅銷售額，公式為：不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率），這就是所謂價外稅的原理。此問題看似簡單，卻是初學者常犯的一個低級錯誤。
2.2視同銷售行為應確認銷售額
納稅人的有些行為并沒有將貨物用于銷售，而且未取得銷售額，但稅法規定視同銷售，需確認銷售額并計算銷項稅額。對于此類視同銷售行為，稅法規定如下：（其⑴～⑶項最終用于銷售，故略）
⑷將自產、委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目。
⑸將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費。
⑹將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶。
⑺將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者。
⑻將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
這五種行為，納稅人雖未直接取得銷售額，卻已經利用了貨物的價值，即實際取得了與貨物銷售額等價的經濟利益，故應確認銷售額并計算銷項稅額。
這里必須注意一個細節問題：
在第⑷、⑸項中貨物的來源只有“自產、委托加工的貨物”，沒有“購進的貨物”， 在第⑹、⑺、⑻項中不僅有“自產、委托加工的貨物”還包括了“購進的貨物”。這表明，如果是“自產、委托加工的貨物”，用于全部五種用途，均視同銷售；如果是“購進的貨物”用于第⑹、⑺、⑻項，即作為投資，提供給其他單位或個體經營者、分配給股東或投資者、無償贈送其他單位或者個人也視同銷售；如果是“購進的貨物”用于第⑷、⑸項，即用于非應稅項目、用于集體福利或個人消費，則不視同銷售，不用計算銷項稅額。
為什么要如此規定呢？這個問題我們留到后面學習進項稅額的抵扣時再來解決。
2.3混合銷售與兼營非應稅勞務的銷售額
在一個納稅人同時取得的收入中，既包括應繳納增值稅的銷售貨物收入，又包括應繳納營業稅的提供勞務收入時，就會產生混合銷售與兼營非應稅勞務的區別問題。如果已經明確了增值稅和營業稅的征收范圍的劃分，對這個問題就很容易理解了。屬于應當征收增值稅的混合銷售的銷售額是銷售貨物與提供非應稅勞務的銷售額的合計。注意此時提供非應稅勞務的銷售額應視為含稅銷售額處理，即需換算為不含稅銷售額后再計算銷項稅額。
3.進項稅額的抵扣
3.1準予抵扣的進項稅額
㈠從銷售方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額。
㈡從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。
㈢購進免稅農產品，按買價和13%的扣除率計算的進項稅額。
㈣購進或者銷售貨物以及在生產經營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。運費中可包括建設基金，不包括裝卸費、保險費等。
3.2不得抵扣的進項稅額
①用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務。
②非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務。
③非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。
④國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品。
⑤本條第①項至第④項規定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。
3.3分析總結規律
從上述規定可以看出，準予抵扣進項稅額的規定只是進項稅額抵扣的必要條件，而非充分條件。對于有些購進項目，即使取得了增值稅抵扣憑證，也不得抵扣進項稅額。為什么不得抵扣？是否有什么規律？這時我們就可以與前面視同銷售行為規定中的細節問題進行對比分析：
在視同銷售行為的第⑷、⑸項中，我們已經發現，貨物的來源中沒有“購進的貨物”，說明“購進的貨物”用于第⑷、⑸項，即用于非應稅項目、用于集體福利或個人消費，不視同銷售，不用計算銷項稅額。在不得抵扣進項稅額的第①項中，用于非增值稅應稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務不得抵扣進項稅額，正好對應了視同銷售規定中的第⑷、⑸項。
再看視同銷售行為規定中有“購進的貨物”的第⑹、⑺、⑻項，作為投資，提供給其他單位或個體經營者、分配給股東或投資者、無償贈送其他單位或者個人，視同銷售，需確認銷售額并計算銷項稅額。而其購進的貨物，在不得抵扣的進項稅額中則沒有規定，即允許抵扣進項稅額。
可見，不得抵扣進項稅的規定與視同銷售行為的規定是相互呼應的，不視同銷售的項目，不計算銷項稅額，其購進貨物的進項稅額就不得抵扣；而視同銷售的項目需計算銷項稅額，其購進貨物的進項稅額則準予抵扣。從而可以得出增值稅進項稅額抵扣的規律，簡述為：
“有銷項稅額，則可抵扣進項稅額；無銷項稅額，則不可抵扣進項稅額。”
這個規律是否成立呢？我們不妨從不得抵扣進項稅額規定中的其他各項來驗證一下：
第①項中的免征增值稅項目，免稅項目無須計算銷項稅額；第②、③非正常損失，無法用于銷售，不可能有銷項稅額；第④項，納稅人自用消費品，不用于銷售，沒有銷項稅額；第⑤項，對應前四項發生的運輸費，故也不存在銷項稅額。這些情況的下一個環節均沒有銷項稅額，故其上一個環節購進貨物的進項稅額也均不得抵扣，與上述規律相符合。
關鍵詞：環境稅最優稅制倍加紅利外部性
一、環境稅的理論淵源
環境稅（EnvironmentalTaxation），也有人稱之為生態稅（EcologicalTaxation）、綠色稅（GreenTax），是20世紀末國際稅收學界才興起的概念，至今沒有一個被廣泛接受的統一定義。
①一般認為，英國現代經濟學家、福利經濟學的創始人庇古（1877～1959）在其1920年出版的著作《福利經濟學》中，最早開始系統地研究環境與稅收的理論問題。庇古提出了社會資源適度配置理論，認為如果每一種生產要素在生產中的邊際私人純產值與邊際社會純產值相等，那么該種生產要素在各生產用途中的邊際社會純產值都相等，而當產品的價格等于生產該產品所使用生產要素耗費的邊際成本時，整個社會的資源利用達到了最適宜的程度。但是，在現實生活中，很難單純依靠市場機制來達到資源利用的最優狀態，因此政府就應該采取征稅或補貼等措施加以調節。
②按照庇古的觀點，導致市場配置資源失效的原因是經濟主體的私人成本與社會成本不相一致，從而私人的最優導致社會的非最優。這兩種成本之間存在的差異可能非常大，靠市場本身是無法解決的，只能由政府通過征稅或者補貼來矯正經濟當事人的私人成本。這種糾正外部性的方法被后人稱之為“庇古稅”（PigovianTaxes）方案。
假定Y商品的生產對其他產品存在負的外部性，那么其私人成本低于社會成本。以PMC和SMC分別表示生產Y的私人成本和社會成本，如圖1所示。假定該商品的市場需求所決定的邊際效益為MR，那么市場自發作用的結果是PMC=MR所決定的Qp，而社會實現資源有效配置所應該有的產量則是由SMC=MR所決定的Qs.兩者間的差異可以通過政府征收稅收（比如消費稅等）加以彌補，使資源配置達到帕累托最優（ParetoOptimality）。
二、環境稅產生的經濟學解釋：稅制最優化的選擇
任何一國在稅制建設中，總是希望能實現最優稅制結構（OptimalTaxation），這一結構是公平和效率兼顧并重的均衡結構。但在現實中由于種種原因，并不存在一個既成的最優稅制，人們更多的是接受既定的一個次優選擇，并不斷地追求稅制結構的最優化。
③稅制最優化的可行性取決于決策者的意志和制度轉換成本等因素。政府在稅制最優化的進程中扮演了決策者，而政治市場上的決策者作為稅收制度的供給方，受制于作為制度需求方的選民（納稅人）的偏好，因為政府的再次當選需要得到選民的選票。如果稅收制度轉換成本太高，政府考慮到各種納稅人群體的利益，就不會輕易改變現有稅制的整體結構，突破納稅人群體間的現存利益格局，實施強制性的稅收制度變遷。但是對最優稅制這一終極目標的追求，又促使稅制供給方的政策決策者尋找一種漸進的、溫和的稅收制度變遷方式作為替代，以不斷完善現有的次優稅制結構。
既然現有稅制是一個次優選擇，那么它就必然存在稅收扭曲效應。比如：如果一個稅制整體累進程度太高，這實際上意味著政府對生產者自由的干預過甚，抽取了高收入階層（其中許多是企業家）過多的經濟剩余，扭曲和妨礙了經濟激勵機制的運作，最終會導致納稅人工作積極性下降，也就是產生以閑暇或者減少工作努力來替代工作、投資和創新的替代效應，從而影響一國的經濟增長。
④這些措施的實行，一方面為政府籌集了專門用于環境保護的綠色收入，另一方面又有效減輕了現存稅制的扭曲效應，推動了稅制的優化進程。
三、環境稅的公平與效率原則
（一）公平原則分析
我們從第一部分的分析中可知，庇古稅方案通過以外部成本內部化的途徑來維護社會經濟中的公平原則問題。而公平原則也是設計和實施一國稅制時首要的同時也是最重要的原則。它往往成為檢驗一國稅制和稅收政策優劣的標準。所謂稅收的公平原則，又稱公平稅負原則，就是指政府征稅要使納稅人所承受的負擔與其經濟狀況相適應；并且在納稅人之間保持均衡。
公平原則也是建立環境稅的首要原則。因為市場經濟體制下，由于市場經濟主體為追求自身利益最大化而作出的決策選擇和行為實施會產生外部性，高消耗、高污染、內部成本較低而外部成本較高的企業會在高額利潤的刺激下發展，降低社會的總體福利水平和生態效率，而這些企業未付出相應的成本，也就是說其稅收負擔和自身的經濟狀況并不吻合，違背了稅收的公平原則。因此，各國環境稅大多以糾正市場失效、保護環境、實現可持續發展為政策目標。
⑤（二）效率原則分析
⑥具體包括經濟效率和行政效率兩個方面，我們將圍繞經濟效率展開討論。
一般而言，稅收引起的價格變化的總負擔，并非簡單的等同于所征收稅款的絕對額。在現實中，征稅常常帶來納稅主體經濟決策和行為選擇的扭曲，干擾資源的配置。當這種扭曲超過一定限度時，納稅人或者改變其經濟行為，或者采取不正當手段以減輕或逃避其稅收負擔，這種狀況被稱之為稅收的“額外負擔”。當然，征稅的過程也同樣會帶來納稅人的“額外收益”，對經濟產生良性刺激。因此，檢驗稅收經濟效率的標準，應當是本著稅收中性原則，達到稅收額外負擔最小化和額外收益最大化。
環境稅的征稅目的主要是為了降低污染對環境的破壞，這必然會影響污染企業的稅收負擔，改變其成本收益比，迫使其重新評估本企業的資源配置效率；同時環境稅也對其他企業的經濟決策和行為選擇產生了影響。
四、環境稅：倍加紅利角度的分析
（一）倍加紅利的概念
所謂倍加紅利（DoubleDividend），是指通過征收環境保護稅所獲收入可以用來降低現存稅制對資本和勞動產生的扭曲，獲得倍加紅利。即一方面通過環境保護稅的征收，加強污染治理，提高了環境質量；另一方面是由征稅獲得的凈經濟效益，形成更多的社會就業、個人財富、GDP總值以及持續的GDP增長等。
（二）環境稅的倍加紅利效應
從非環境角度看，如果原有稅制結構不是最優的話，那么環境稅的開征也許可以減輕稅制的整體負擔。關鍵在于要促使稅制沿最優化方向改革發展。
1.對生產投入要素的影響。我們知道自然環境屬于公共消費品，但同時它也可以被看作是用于生產的公共投入品。比如：一個更好的空氣和土壤環境可以獲得更多的農業收益；而一個低污染環境可能提高人的身心健康從而為社會提供更好的勞動力生產要素。而環境稅的征收，在為治理環境污染、開展環境保護籌集了一筆專門性收入的同時，也為人們提供了一個更潔凈的自然環境，間接提高了生產要素——人力資本、土地要素等的投入質量，有利于經濟效率的提高。
2.和現有稅制的互補效應。我們知道人們對環境質量的要求并不總是一致的，這就可能存在環境質量這一公共產品的過量供給，但又不能像私人產品那樣得到必要的補償。高收入家庭相比低收入家庭而言，可能對環境質量的要求更高，而政府對環境質量的提供又是同一的，于是低收入者就獲得了更高的效用滿足而不必為之支付更多的費用。就此而言，一個較高的環境稅是對一個低累進稅制的有效補充，它實際上是弱化了稅制對勞動的扭曲作用，因為它對勞動征收的邊際稅率實際上是降低了，是在激勵人們提供更多的勞動。
3.對增加社會就業的影響。歐洲各國征收環境稅的最初考慮是為了增加就業。政府可以通過高額的環境稅彌補工人的實際收入損失，因為環境稅和對勞動的課稅不同，不僅勞動者而且非勞動者的收入也要負擔環境稅，政府把來自于那些非勞動者的征收所得向全體勞動者做了再分配。由此帶來的結果就是實際工資的上升和勞動力供給的相應增加。所以，一個更好的環境質量是和更高水平的就業量相伴的。
4.稅負在不同收入者間的再分配。歐洲對倍加紅利的關注導源于大量的自然性失業的存在。但環境稅對失業者和就業者的影響有什么不同？通過更進一步的分析，我們知道失業者并沒有從降低對勞動所征稅收中受益，因為他們根本就沒有這項稅收負擔，因此，環境稅實際上是把稅收負擔從就業者轉嫁到了失業者頭上。由于稅收制度、社會保障金、價格補貼收入等的交互作用使得低勞動技能者所面臨的有效稅率特別的高，于是稅收負擔又從高勞動技能者轉嫁到了低勞動技能者。
5.環境稅對經濟效率的影響。從上一部分的分析可知，由于環境稅的存在，某種程度上可以刺激勞動者提高自身的技能，以便在稅負轉嫁中處于有利地位，客觀上促進了社會勞動力素質的整體提高；環境稅對污染的懲罰性措施強迫企業去提高資源的利用效率，刺激企業進行技術創新，主動享有環境稅的優惠措施；我們說原有的稅制不是一個最優的稅制，一個主要的原因是稅制的分配效應，而環境稅某種程度上有利于公平原則的實施，提高整個社會的經濟效率。
6.其他。環境稅可以通過降低原有稅制的扭曲效應來增加整個社會的財富。但政府出于公平分配的考慮不會單純地以提高稅制的有效性為目標。實際上，分配問題是倍加紅利的核心所在。如果不考慮分配因素，也就無所謂稅制的扭曲作用了，因為政府可以通過比例稅的征收來滿足他們的收入需要。比如：對非勞動的高收入者而言，如果他們為污染消費支付了很高的稅負，但卻沒有從較低的勞動稅收收入或者更高的名義轉移中得到相應的補償，可能會引起他們的逆向選擇，抑制他們的創新動力。
五、對我國環境稅制建設的思考
我國是一個發展中國家，隨著工業化進程的不斷加快，環境問題日益突出，主要表現在：一是經濟結構粗放，外延式擴大再生產使得資源利用率低，大多數企業的生產技術、工藝流程落后，高能耗、重污染型企業的迅速發展導致了工業污染物的排放量增長迅猛，嚴重污染了大氣、土壤和水源；二是人口迅速增長，城市化進程加快和消費水平的提高，使城市生活垃圾大量增加而未得到妥善處理，造成城市的環境污染；三是過度采伐、放牧，破壞了植被資源，造成生態惡化，自然災害頻繁發生，近年來北京的沙塵暴現象就是一個典型的例子。
環境的惡化不但直接影響著我國人民的生存質量，而且制約著我國社會經濟的協調發展。運用稅收手段保護環境，顯然非常必要。通過開征環境稅來籌措專門的環境保護費用固然很重要，但我們更應該重視發揮環境稅的倍加紅利作用，在運用經濟手段消除外部不經濟的同時，也應該利用稅收工具刺激外部經濟，減輕合乎環境保護要求的企業所承受的稅收負擔。因此，環境稅制的完善過程不能脫離本國的國情。不切實際的高標準環境稅制會阻礙經濟的發展，最終導致環境保護水平的下降。環境稅制的建設還應該與稅制改革的總體方向和發展進程相協調。
1.我們知道環境稅收入會隨著開征時間的持續呈倒U形結構（見圖2）。所以我國建設環境稅制決不能以增加收入為根本出發點，環境稅制的政策目標只能是糾正市場失效、保護環境、實現可持續發展。如果該目標在實踐中真正得以實現，從環境稅中所得收入必然很小，這也是符合環境稅立稅宗旨的。
2.在建設環境稅制進程中，更重要的是要發揮環境稅本身固有的倍加紅利作用。通過對原有稅制扭曲效應的糾正，促進國民經濟結構調整、保持有效的激勵機制，發揮環境稅的刺激經濟主體行為的外部正效應的作用。比如在解決我國企業經濟結構粗放、資源利用率低這一最大也是最關鍵的環境問題時，可以通過稅率結構設計上的技術性處理，引導企業提高資源利用率，最終達到增加企業產品的技術含量和附加值、提高企業利潤率的目的。
3.在環境稅制的建設和設計時，要結合我國具體國情，積極借鑒近年來國際上已經成熟的經驗，探索一條適合我國現階段社會經濟發展特點的環境稅制改革之路。比如，在發揮環境稅制倍加紅利對經濟結構優化作用的同時，要考慮我國就業壓力巨大和社會收入分配不均衡的實際國情，適當發揮其促進就業和調節收入再分配的效用。
參考文獻
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①劉植才《完善我國環境稅收制度的思考》，《稅務研究》1999年第4期。
②馬歇爾首先提出了外部性問題，即一個經濟行為主體活動對另一個經濟主體的福利產生效應，但這種效應并沒有通過市場交易反映出來。當產生了不利影響時稱為外部不經濟，反之則是外部經濟。
③關于新制度經濟學可參閱科斯的《財產權利與制度變遷》，上海三聯書店1994年版。
④陳俐《OECD成員國的環保稅收及可借鑒的經驗》，《稅務研究》1999年第9期。
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中國稅務學會“環保稅制課題組”《關于我國建立環保稅制的研究》，《稅務研究》2000年第9期；
楊圭照《突出保護環境功能完善環保稅收制度》，《稅務研究》2000年第1期；
王伯安、吳海燕《建立我國環境稅制體系的研究》，《稅務研究》2001年第7期，等等。
【關鍵詞】 關聯方交易； 轉移定價； 信息披露
一、關聯方交易及轉移定價的定義
企業想要降低關聯方交易過程中轉移定價的稅務風險，必須充分了解什么樣的企業屬于關聯方，什么樣的交易屬于關聯方交易，什么樣的行為屬于轉移定價行為，針對關聯方、關聯方交易和轉移定價的概念現介紹如下：
（一）關聯方
《企業會計準則第36號――關聯方披露》規定，一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。控制，是指有權決定一個企業的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益。共同控制，是指按照合同約定對某項經濟活動所共有的控制，僅在與該項經濟活動相關的重要財務和經營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。重大影響，是指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。
（二）關聯方交易
關聯方交易是指在關聯方之間發生的轉移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款。
具體包括：1.購買或銷售商品；2.購買或銷售商品以外的其他資產；3.提供或接受勞務；4.擔保；5.提供資金（貸款或股權投資形式的貸款或權益性資金）；6.租賃；7.和抵押；8.研究與開發項目的轉移；9.許可協議；10.代表企業或由企業代表另一方進行債務結算；11.關鍵管理人員薪酬。
（三）轉移定價
一般指大企業集團尤其是跨國公司，利用不同企業不同地區稅率以及免稅條件的差異，將利潤轉移到稅率低或可以免稅的分公司，實現整個集團的稅收最小化。具體地說，該企業集團傾向于在稅率高的地方定價偏低，而在稅率較低的地方定價偏高。
二、轉移定價的動機與目的
調查發現，我國一半以上的企業認為，內部轉移價格制定的目的是滿足企業逃避稅收的需要，但是逃避稅收僅僅是轉移定價的動機之一，跨國企業在關聯方交易過程中，存在著形形的動機和目的，其中即存在著不良動機，也包含一些合理合法的目的。
（一）不良動機
隨著經濟的發展和上市公司的增多，通過關聯交易來規避風險、粉飾會計報表蒙騙會計報表使用者、轉移資金、調節利潤等均已成為關聯方轉移定價的動機。
1.減輕稅負
利用關聯方轉移定價避稅，一方面是利用不同企業、不同地區稅率及免稅條件的差異，將利潤轉移到稅率低或可以免稅的關聯企業；另一方面是將盈利企業的利潤轉移到虧損企業，從而實現整個集團的稅負最小化。我國在稅制改革以后，國內企業之間稅率差別變小了，但不同地區不同企業的稅務政策仍有差異，如特區的企業與一般地區企業的稅率、高新技術企業與一般企業在稅率和免稅優惠上，仍存在相當大的差別。企業集團經常通過在關聯企業間人為地抬高或降低交易價格，調節各關聯企業的成本和利潤，以達到減輕其稅負，使各關聯企業的共同體獲取最大利潤的目的。
2.調節利潤以樹立新建公司在當時的形象
關聯企業間的母公司為使其控股的新建公司占有市場，往往通過低價向新建公司提供原材料、零部件或勞務，而高價購買其產品的做法，提高新建公司的利潤率和競爭力，使其在市場競爭中站穩腳跟。上市公司的控股股東往往以低廉的價格通過關聯交易將優質資產轉移到上市公司，以增強上市公司的獲利能力，改善其財務狀況。
3.為少數人謀利
將企業資產和利潤轉移到主要投資者、關鍵管理人員及其家屬所控制或有重大影響的企業，從而達到為少數人謀取私利的目的。
4.出于證券市場的壓力，粉飾會計報表，蒙騙會計報表使用者
通過轉讓定價，可使與其有關的上市公司利潤虛增，蒙蔽投資人，使投資人高估其獲利能力和經營狀況。
5.轉移資金
許多國家在國內資金和外匯相對短缺的情況下，大都采取一些限制資金轉移的措施，此時，跨國公司往往通過轉移定價以高價向處于該國的子公司發運貨物或提供勞務等方法，實現資金的轉移。國內企業控股股東與上市公司之間也經常為了轉移資金而以非公允價格進行交易。
6.規避風險
跨國公司通過轉移價格，可將利潤轉出，以躲避東道國政治風險，降低預期的外匯風險，減少通貨膨脹損失。對于國內企業而言，通過關聯方交易轉移定價可實現產業結構轉移與優化。
（二）合理合法目的
除了上述不良動機外，企業也可以通過合理的關聯方交易來達到一些合法的目的，簡述如下：
1.降低成本
企業通過關聯方交易可以降低成本、提高企業效率和市場競爭力，以達到提高企業的運營效益和盈利能力，增強企業的市場競爭能力。例如，將企業的研發功能集中在集團內的一個企業中，但研發出的新產品、新技術在整個集團內使用，以降低各企業分別研發產生的資源浪費。
2.內部考核與激勵
現代責任會計中為了考核各個利潤中心的業績，往往通過制定內部轉移定價，來考核各中心的盈利能力，這是基于內部考核與激勵基礎上的轉移定價。
3.合理避稅
通過合法的關聯方交易來減少企業的整體納稅支出合理避稅。例如，將企業的研發中心設在企業所得稅率較高地區的企業內，這樣發生的高額的費用使該企業利潤降低，所得稅繳納額下降。
三、目前我國的轉移定價稅制
為防止跨國公司通過關聯方交易轉移定價來調節利潤，進而造成稅款的流失，國務院、財政部和國家稅務總局了一系列關于轉讓定價的稅務法律、法規及規章，各種法律、法規及規章構成了中國轉讓定價稅制。
（一）法律、法規
《中華人民共和國企業所得稅法》第六章特別納稅調整中自第四十一條至第四十八條對關聯方企業間的業務往來作出規定。
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）第六章特別納稅調整中自第一百零九條至第一百二十三條對企業所得稅法第四十一條至四十八條的規定進行了詳細的解釋和具體的規定。
《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十六條規定要求關聯企業按照獨立企業進行交易，否則稅務機關有權調整。
《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第五十一條至五十六條對稅收征管法的規定進行了詳細的解釋和具體的規定。
（二）部門規章、規范
《關聯企業間業務往來稅務管理規程》（國稅發［1998］59號和國稅發［2004］143號）；《關聯企業間業務往來預約定價實施規則》（國稅發［2004］118號）；《國家稅務總局關于轉讓定價稅收管理工作中資本性調整問題的通知》（國稅函［2005］745號）；《國家稅務總局關于關聯企業業務往來轉讓定價稅收管理相關問題的通知》（國稅函［2006］901號）；《國家稅務總局關于承擔單一功能的外商投資企業和外國企業的納稅情況的通知》（國稅函［2007］236號）；《中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表》（國稅發［2008］114號）；《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發［2009］2號）。
四、轉移定價的調整方法
我國上述法律規章規定了可比非受控價格法、再銷售價格法及成本加成法3種方法（以下簡稱“基本三法”）和稱作利潤法的交易凈利潤法和利潤分割法。
（一）可比非受控價格法
可比非受控價格法，以獨立企業之間進行相同或類似業務活動的價格為基礎，作為獨立企業間價格的調整方法。即將企業與其關聯企業之間的業務往來價格，與其與非關聯企業之間的業務往來價格進行分析、比較，從而確定公平成交價格。采用這種方法，必須考慮購銷過程的可比性、購銷環節的可比性、購銷貨物的可比性和購銷環境的可比性。
（二）再銷售價格法
再銷售價格法，按再銷售給無關聯關系的第三者價格所應取得的利潤水平進行調整，作為獨立企業間價格的調整方法。即對關聯企業的買方將從關聯企業的賣方購進的產品再銷售給無關聯關系的第三者時所取得的銷售收入，減去關聯企業中買方從非關聯企業購進類似產品再銷售給無關聯的第三者時所發生的合理費用和按正常利潤水平計算的利潤后的余額，作為關聯企業中賣方的正常銷售價格，即關聯企業中買方購進商品的公平成交價格。
一般而言，再銷售價格法中，對可比性分析應特別考察關聯交易與非關聯交易在功能風險及合同條款上的差異以及影響毛利率的其他因素，具體包括銷售、廣告及服務功能，存貨風險，機器、設備的價值及使用年限，無形資產的使用及價值，批發或零售環節，商業經驗，會計處理及管理效率等。
（三）成本加成法
成本加成法，以關聯交易發生的合理成本加上可比非關聯交易毛利作為關聯交易的公平成交價格。即，將關聯企業中賣方的產品成本加上正常的利潤作為公平成交價格。
（四）交易凈利潤法
交易凈利潤法，以可比企業的非關聯交易的利潤率指標來確定關聯交易的凈利潤。非關聯交易的利潤率指標有資產收益率、銷售利潤率、完全成本加成率、貝里比率等。交易凈利潤法和產品交易的同一性、類似性相比，更看重功能風險的同一性、類似性，有相對比較容易找到可比企業的優點。
（五）利潤分割法
利潤分割法，根據被驗證企業與其關聯方對關聯交易合并利潤的貢獻計算各自應該分配的利潤額。利潤分割法分為一般利潤分割法和剩余利潤分割法。
各參與方的任何一方如果有重要無形資產的話，選擇采用交易凈利潤法。合并利潤依賴于各參與方的作用及功能的話，選擇采用一般利潤分割法。各參與方都有重要無形資產的話，適合采用剩余利潤分割法。
五、企業轉移定價將面臨的風險
隨著新企業所得稅法的出臺，對關聯方之間的業務往來將受到更加嚴格的規定和限制，跨國公司的轉移定價行為也將受到嚴格的約束和審查，企業拒絕提供與其關聯方之間業務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況，將面臨補稅罰款等各種稅務處罰，企業的信譽也將受到影響。
此外，當企業被認定存在轉移定價的情況下，將大大降低企業在稅務機關的信譽評級，將在此后的交易中受到更加嚴格的監管。
六、關聯方交易的信息披露
對關聯方交易的轉移定價進行調整，往往是稅務機關進行的，其目的在于防止企業利用轉移定價逃稅避稅，但是，轉移定價影響的不僅僅是稅收，尤其對上市公司而言，財務粉飾和轉移資金的考慮往往要超過避稅的考慮。企業應對關聯方交易進行充分的反映和披露，以便信息使用者能夠正確評價企業關聯方交易及其影響，鑒別企業真正的財務狀況和經營成果。
（一）報表附注的披露
我國2006年的《企業會計準則36號――關聯方披露》準則，要求在發生關聯方交易時，應在報表中披露關聯方交易的性質、交易類型及其交易要素。要披露的交易要素包括：交易的金額或相應比例、未結算項目的金額或相應比例、定價政策。
準則指南要求關聯方關系及其交易需要在會計報表附注中披露相關信息。具體內容包括：企業無論是否發生關聯方交易，均應當在附注披露與該企業之間存在控制關系的母公司和子公司有關的信息；企業與關聯方發生關聯方交易的，應當在附注中披露該關聯方關系的性質、交易類型及交易要素。關聯方關系及其交易的披露遵循重要性原則。
（二）同期資料
《特別納稅調整實施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》），首次將同期資料（指在提交年度納稅申報的同時，一并報送或在接到稅務機關的要求時提交的資料）的準備要求納入中國反避稅的法律體系。這意味著提供同期資料已成為納稅人的法定義務，同時也為稅務機關檢查企業轉讓定價問題提供了程序上的指導。
此外，稅法《實施條例》第一百一十四條規定，企業應按納稅年度準備、保存、并按稅務機關要求提供其關聯交易的同期資料。
（三）其他方式
針對關聯方交易，企業除了被職能機關要求對關聯企業進行信息披露和報送同期資料等被動方式外，還存在其它的主動與稅務機關溝通對關聯交易進行披露的方式，其中最主要的就是預約定價安排和成本分攤協議。
1.預約定價安排
預約定價安排，是指企業就其未來年度關聯交易的定價原則和計算方法，向稅務機關提出申請，與稅務機關按照獨立交易原則協商、確認后達成的協議。預約定價機制的建立，最明顯的好處在于，稅務機關對關聯企業的轉讓定價由事后審計改變為事前審計，有利于保護納稅人的合法經營及稅務機關的依法征稅。隨著新企業所得稅法的實施，預約機制必將在日后規范關聯交易方面發揮重要作用。
2.成本分攤協議
成本分攤從稅收角度而言可謂一項對企業相當優惠的制度。舉例來說，當某一企業向其關聯方支付成本分攤費用時將被視為承擔其應分攤的費用而非向他方支付特許權使用費或服務費。既然不再被認定為支付特許權使用費，關聯方企業便無需就此項費用開具發票并計提營業稅金及附加及作為收入計算企業所得稅，而且，共同成本分攤的籌劃點還可利用于集團公司的管理費分攤。根據《實施條例》第四十九條規定，企業之間支付的管理費、企業內營業機構之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行企業內營業機構之間支付的利息，不得扣除，而原稅法規定，納稅人按規定支付給總機構的與本企業生產、經營有關的管理費，須提供總機構出具的管理費匯集范圍、定額、分配依據和方法等證明文件，經主管稅務機關審核后，準予扣除。同時，新企業所得稅法強調成本分攤需遵循成本與預期收益配比之原則。因此，除可明確區分的費用、成本之外，其他共同成本應依據相應產品的銷售收入確定分攤比例按月進行分攤，年底統一調整。稅務部門還規定，企業與其關聯方分攤成本時，應在稅務機關規定的期限內，按照稅務機關的要求報送有關資料，其自行分攤的成本不得在計算應納稅所得額時扣除。該規定可理解為共同成本分攤的指導性原則，企業在進行共同成本分攤之時必須對此加以考慮。
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