時間：2023-06-16 16:06:43
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇實證研究的具體方法，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
方法是指導(dǎo)行動的基礎(chǔ)，在農(nóng)村經(jīng)濟的研究過程中，實證研究法成為了研究方法的主流，其貫穿于對我國農(nóng)村改革與發(fā)展的研究的整個過程中，從現(xiàn)狀分析，到特征的探討，到期績效的考核等等，都離不開實證研究法的指導(dǎo)。
1實證研究方法是我國農(nóng)村經(jīng)濟研究方法論的主要方法
首先，實證研究是我國農(nóng)村經(jīng)濟研究的主流方法。在以下方面的研究中，實證研究方法被大多數(shù)研究者有意或無意地使用著，成為他們研究的主要方法：①現(xiàn)狀分析。目前我國農(nóng)村經(jīng)濟研究中有相當(dāng)部分是屬于這種“客觀事實是什么狀態(tài)”的研究，如農(nóng)民收入現(xiàn)狀分析、農(nóng)業(yè)經(jīng)濟增長現(xiàn)狀分析等。這種研究本身就決定了其研究的實證性質(zhì)，其所運用的具體方法如靜態(tài)研究方法、動態(tài)研究方法等也大都屬于實證研究方法的范疇；②特征分析。在農(nóng)村經(jīng)濟改革與發(fā)展中，原有事物的變化，新事物的出現(xiàn)，都需要理論工作者對這些變化后的事物及其本質(zhì)特征進(jìn)行分析和歸納，以使我們對“客觀事物”的特有存在狀態(tài)有一個清晰的認(rèn)識，因而特征分析自然納入了理論工作者的研究視野，如對我國農(nóng)業(yè)發(fā)展新階段的特征分析、農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化特征分析等。特征分析主要運用比較分析、歸納分析等實證方法探詢事物的特有存在狀態(tài)，這無疑屬于實證研究的范疇；③模式分析。由于我國地區(qū)差別較大，農(nóng)村經(jīng)濟改革與發(fā)展呈現(xiàn)出多樣化的特點。許多地區(qū)在改革與發(fā)展中的許多做法，經(jīng)過不斷完善，形成特有的發(fā)展模式。這些模式研究對于“摸著石頭過河”式的改革其意義是不言而喻的，如對諸城模式、蘇南模式的研究等。這類研究主要運用歸納分析、比較分析等實證方法，側(cè)重于對模式的特點、構(gòu)成要素、形成原因、適用條件等進(jìn)行客觀分析，因而屬于實證研究的范疇；④關(guān)系或原因分析。農(nóng)村經(jīng)濟改革與發(fā)展中的許多事物之間有著內(nèi)在的因果關(guān)系，分析研究這種因果關(guān)系有利于尋求事物發(fā)展變化的內(nèi)在規(guī)律，這自然也成為農(nóng)村經(jīng)濟研究的重要內(nèi)容，如對農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化與農(nóng)民增收的關(guān)系分析、土地撂荒與土地制度的關(guān)系分析、農(nóng)業(yè)剩余勞動力轉(zhuǎn)移的制約因素分析等。這類研究實際上屬于關(guān)系或原因“是什么”的實證研究范疇，其所運用的具體方法如因果分析方法、因素分析方法等也大都屬于實證研究方法的范疇；其次，農(nóng)村經(jīng)濟研究中的規(guī)范研究是牢牢建立在實證研究基礎(chǔ)之上的，并在很大程度上表現(xiàn)出實證研究方法的特點。
我國農(nóng)村經(jīng)濟研究除了實證研究這一主流方法之外，也大量運用了規(guī)范研究方法。規(guī)范研究是探討經(jīng)濟運行“應(yīng)該是什么”的研究方法。這種方法主要依據(jù)一定的價值判斷，給出達(dá)到這種價值判斷的步驟。由于我國農(nóng)村經(jīng)濟正處在體制和結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)軌階段，對今后的體制、制度及經(jīng)濟運行與結(jié)構(gòu)“應(yīng)該是什么樣”的設(shè)計自然納入了理論工作者的研究范圍。但絕大多數(shù)規(guī)范研究是以實證研究為基礎(chǔ)，并在很大程度上體現(xiàn)出實證研究的色彩。研究方法在多大程度上體現(xiàn)出實證研究特點，主要取決于其理論假設(shè)與客觀現(xiàn)實的距離。
我國農(nóng)村經(jīng)濟主體尤其農(nóng)民的有限理性、農(nóng)村信息不充分、農(nóng)村市場體制不健全等已是公認(rèn)的不爭事實，并成為農(nóng)村經(jīng)濟研究的基本假設(shè)前提，這就使經(jīng)濟學(xué)分析方法暗含的理論假設(shè)，即“經(jīng)濟人”、“充分信息”、“市場完全競爭”等假設(shè)，在我國農(nóng)村經(jīng)濟研究的應(yīng)用中被大大放寬。理論假設(shè)的“現(xiàn)實化”為規(guī)范研究的實證色彩埋下了“伏筆”。我國農(nóng)村經(jīng)濟研究中的規(guī)范研究很多，如對農(nóng)村土地制度的研究、農(nóng)村社會保障體系研究等等，從總體上看，幾乎所有的規(guī)范研究都是對關(guān)于農(nóng)村經(jīng)濟改革與發(fā)展趨勢實證研究成果的進(jìn)一步理論提煉和相應(yīng)政策建議，從而使規(guī)范研究本身帶有濃厚的實證研究方法論色彩。
2實證研究方法成為我國農(nóng)村經(jīng)濟研究主流方法的原因分析
2.1理論原因：西方經(jīng)濟學(xué)實證研究方法傳統(tǒng)的復(fù)歸。以1776年亞當(dāng)•斯密的《國富論》出版為標(biāo)志誕生的西方經(jīng)濟學(xué)古典理論，從誕生之日起就具有明顯的實證研究方法論傳統(tǒng)。以亞當(dāng)•斯密為代表的古典經(jīng)濟學(xué)家們，以現(xiàn)實世界中大量的經(jīng)驗事實為根據(jù)，采用經(jīng)驗描述的方法，探尋事實的本質(zhì)及各種事實之間的聯(lián)系，并進(jìn)而得出也同樣屬于經(jīng)驗性的結(jié)論和規(guī)律。盡管古典經(jīng)濟學(xué)家們在研究中也運用抽象演繹的研究方法，試圖探尋錯綜復(fù)雜的經(jīng)濟世界各種事實與現(xiàn)象的具有抽象和一般意義的共性本質(zhì)，但這種研究方法不僅不能增強經(jīng)濟學(xué)對現(xiàn)實世界的解釋力，反而成了經(jīng)濟學(xué)家們建立各自理論體系的根據(jù)，最終也未能取得主流地位。以馬歇爾等為代表的新古典經(jīng)濟學(xué)，繼承了舊古典經(jīng)濟學(xué)實證研究的方法論傳統(tǒng)。然而，新古典經(jīng)濟學(xué)之后并一度成為西方主流經(jīng)濟學(xué)的新古典綜合理論，并沒有繼承古典經(jīng)濟學(xué)的實證研究傳統(tǒng)，而是在研究中借用了大量的數(shù)學(xué)方法，使西方經(jīng)濟學(xué)呈現(xiàn)出明顯的數(shù)量化特征，但同時也使經(jīng)濟學(xué)與現(xiàn)實經(jīng)濟世界相去甚遠(yuǎn)。
2.2現(xiàn)實原因：我國農(nóng)村經(jīng)濟改革發(fā)展的艱巨性和復(fù)雜性。①農(nóng)村經(jīng)濟體制改革的任務(wù)仍很艱巨。②“摸著石頭過河”的漸進(jìn)式改革，鼓勵并允許對多種改革方式和途徑進(jìn)行探索，從而在改革過程中出現(xiàn)了許多前所未有的新生事物。③在改革發(fā)展的縱深推進(jìn)階段，既要避免改革的負(fù)面影響，又要把改革化作發(fā)展動力，在改革中謀發(fā)展“，魚和熊掌兼得”，這本身就是極其艱巨的。④隨著改革發(fā)展向縱深推進(jìn)，所浮現(xiàn)出來的諸如地區(qū)發(fā)展不平衡、收入差距拉大、不公平競爭等問題日益嚴(yán)重。這些問題的出現(xiàn)及其解決也增加了改革發(fā)展的艱巨性與復(fù)雜性。
按照學(xué)界的一般理解，實證研究是指研究者親自觀察收集資料，為提出理論假說或檢驗理論假說而展開的研究，包括觀察法、談話法、測驗法、個案法等方法。從國外經(jīng)驗看，民法學(xué)也可以采用這些方法開展實證研究。在各種實證方法中，我國民法學(xué)界應(yīng)當(dāng)重視計量方法的應(yīng)用。除個案研究外，實證研究中通過對研究對象的觀察、實驗和調(diào)查會產(chǎn)生大量數(shù)據(jù)，必須對這些數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計分析，探尋各個影響變量之間復(fù)雜的因果聯(lián)系。此即所謂的計量法學(xué)方法。
實際上，法律現(xiàn)象的量化和數(shù)學(xué)在法學(xué)領(lǐng)域的運用長期以來備受爭議，一些學(xué)者不惜以各種理由來捍衛(wèi)法學(xué)的模糊性，甚至只要一提到“量化”、“科學(xué)性”，就認(rèn)為已經(jīng)犧牲了法的價值。究其原因，首先在于這些學(xué)者往往從法是價值、規(guī)范或者事實的某一個方面來認(rèn)識法律現(xiàn)象，沒有從價值、規(guī)范和事實的統(tǒng)一體的角度去認(rèn)識法，特別是將法僅僅視為主觀的價值或者人定的規(guī)范，必然得出不可量化的結(jié)論。其次是夸大了包括法律現(xiàn)象在內(nèi)的社會現(xiàn)象與自然現(xiàn)象的區(qū)別，未能認(rèn)識到它們的一致性。雖然包括法律現(xiàn)象在內(nèi)的社會現(xiàn)象可重復(fù)性不強，因果關(guān)系過于復(fù)雜，但不能因此放棄對法律現(xiàn)象的量化研究。法律現(xiàn)象同時具有“質(zhì)”和“量”的屬性。法律現(xiàn)象雖然主要以“質(zhì)”的規(guī)定性呈現(xiàn)在人們面前，因而定性分析成為法學(xué)研究的主要方法，可是法律現(xiàn)象同樣具有“量”的規(guī)定性，并且表現(xiàn)在諸多方面，比如簽約率、股權(quán)交易量、交通事故發(fā)生率及其原因等。所以，法律現(xiàn)象的可度量性是不能否認(rèn)的，法學(xué)不能放棄對法律現(xiàn)象中“量”的規(guī)律的探求而將此領(lǐng)域讓給其他學(xué)科。研究法律現(xiàn)象的“量”的規(guī)律必須使用定量方法。
民法研究中計量方法的運用大體可以概括為四個方面：民事立法的科學(xué)性研究、民事法律實施效果評價、民事法律對經(jīng)濟社會的影響研究、民法學(xué)的知識圖譜分析。
從法律的制定來看，科學(xué)制定法律規(guī)則不僅需要借鑒、比較他國的立法經(jīng)驗，更重要的是要扎根于實際國情。這里的國情既包括當(dāng)前的生產(chǎn)力發(fā)展程度，也包括當(dāng)前的意識形態(tài)，甚至還要預(yù)測下一時期的社會發(fā)展?fàn)顩r，只有這樣才能保證法規(guī)則的科學(xué)合理性和相對穩(wěn)定性，而科學(xué)的預(yù)測需要引入計量方法才能實現(xiàn)。民事立法的科學(xué)性研究就是在民事立法階段對法學(xué)現(xiàn)象中各個變量之間的相互關(guān)系進(jìn)行整理分析，弄清影響民事法律變遷的各個因素，進(jìn)而運用實證的研究方法對各個影響因素進(jìn)行實證分析。尤其是民事法律中直接體現(xiàn)數(shù)量關(guān)系的法規(guī)則，需要用計量方法進(jìn)行實證研究，包括法律規(guī)則制定的基礎(chǔ)、具體數(shù)量的確定等。又如，在公平與效率之間如何權(quán)衡取舍，立法機關(guān)往往不能給出明確的說明。一個可能的路徑是選用公平和效率為變量，運用統(tǒng)計數(shù)據(jù)，建立計量模型，找出與變量相關(guān)的各個因素之間的數(shù)量關(guān)系，選用合理的效用函數(shù)，進(jìn)而極大化效用函數(shù)轉(zhuǎn)化為一般的數(shù)理問題。這樣才能使解決方案既在理論上科學(xué)合理又在實際中切實可行。
法律包括民事法律的效力包括形式效力與實質(zhì)效力。形式效力固然可以采用傳統(tǒng)法學(xué)研究方法進(jìn)行判斷，法律制度的實質(zhì)效力則不然。法律制度的實質(zhì)效力就是對實際運行中的法律的實際效果進(jìn)行科學(xué)評價。法律承擔(dān)著特定的社會功能，因而需要研究法律的實際運行效果，評價法律制度的優(yōu)劣，考察客觀效果與立法意圖之間的吻合程度，立法以及司法所產(chǎn)生的客觀效果是否符合“應(yīng)然”狀態(tài)的價值要求以及民事法律的社會反響和民眾的認(rèn)可接受程度如何等等。民事法律在影響社會的過程中充滿著雙向互動，有效的民事法律需要根據(jù)其運作的實際效果不斷調(diào)整自己。任何一部法律的出臺都可能會犧牲部分人的利益，必須放在轉(zhuǎn)型期的中國這個大環(huán)境下來加以考察，必須放在社會現(xiàn)實中來檢驗，只有這樣才能對法律效果有正確的評價。單純地依靠傳統(tǒng)的法學(xué)方法（包括規(guī)范分析、邏輯分析、價值分析等方法）只會導(dǎo)致“公說公有理，婆說婆有理”的局面，只有應(yīng)用計量方法，結(jié)合具體數(shù)據(jù)，給出科學(xué)的實證分析，得出相關(guān)結(jié)論才能令人信服。
民事法律對經(jīng)濟社會的影響研究，是運用計量法學(xué)的研究方法，以民事法律為變量，定量分析民事法律對經(jīng)濟發(fā)展、社會變遷的影響，揭示民事法律和經(jīng)濟、社會之間的相互作用關(guān)系。近年來法金融學(xué)的興起就是很好的例證。Djankov等人用司法質(zhì)量和合同執(zhí)行效率、市場進(jìn)入管制等來研究法律規(guī)則對經(jīng)濟、社會的影響；Micco和Pages等人發(fā)現(xiàn)法律對雇傭的保護(hù)降低了勞動力的流動性；特別是以LLSV組合為代表的法金融學(xué)者利用各個樣本國家的數(shù)據(jù)實證分析法律對投資者保護(hù)、所有權(quán)以及公司治理的影響等，取得了豐碩的成果。
此外，民法學(xué)的知識圖譜分析亦非常必要。可以對民事法律的變遷進(jìn)行計量史學(xué)分析，通過對文獻(xiàn)的搜集整理和對比研究，分析中國民事法學(xué)的發(fā)展歷程，分析中國法學(xué)研究的影響因素，甚至分析中國社會意識形態(tài)的變遷。比如，分析中國婚姻法30年來的變遷路徑，分析影響婚姻法學(xué)者進(jìn)行法學(xué)研究的主客觀因素，甚至從宏觀維度分析經(jīng)濟、社會進(jìn)步與現(xiàn)代婚姻立法的互動等等；或者通過詞頻定量分析中國法學(xué)研究的熱點問題，甚至對中國民事法律進(jìn)行知識圖譜分析。
目前計量方法在法學(xué)研究中的運用，大體分為假設(shè)檢驗、回歸分析和干預(yù)分析三大類，研究者常常根據(jù)其所掌握的數(shù)據(jù)情況結(jié)合運用這些具體方法，如R．Grosse、M．M．Frank和UNCTAD等同時使用假設(shè)檢驗和回歸分析，C．J．Hardlock等不僅利用假設(shè)檢驗和回歸分析，而且在回歸分析中還同時借助線性模型和非線性的Logit模型，J．W．Salacuse和N．P．Sullivan橫截面數(shù)據(jù)分析和綜列數(shù)據(jù)分析兩者并舉，P．S．McCarthy和S．Sridharan等人將ARIMA過程引入回歸模型之中，分別用移動平均（MA）過程和自回歸移動平均（ARMA）過程表示回歸殘差，S．Sridharan等人更是回歸分析、干預(yù)分析和結(jié)構(gòu)時間序列分析三者兼用（參見張曉斌：《法律實施效果的定量評價方法》，《法商研究》2006年第2期）。
運用計量方法在英美法系國家法學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、社會學(xué)界已經(jīng)展現(xiàn)出強大的生命力。當(dāng)前，囿于我國法學(xué)界知識結(jié)構(gòu)的集體單一，法學(xué)學(xué)者缺乏嚴(yán)格的自然科學(xué)訓(xùn)練，基本沒有掌握數(shù)學(xué)研究工具，導(dǎo)致深入的、專業(yè)性較強的法學(xué)實證研究無法展開，既有的實證研究成果深度不夠、觀察比較簡單，讓法學(xué)學(xué)者覺得不是法學(xué)研究，而經(jīng)濟學(xué)學(xué)者和社會學(xué)學(xué)者覺得膚淺。但是，不能因為當(dāng)前民法學(xué)的實證研究還處于起步階段、還不夠成熟就加以全盤否認(rèn)，應(yīng)該看到民法實證研究特別是計量研究對中國民法學(xué)研究的深遠(yuǎn)意義。每一次方法上的轉(zhuǎn)變都會對社會科學(xué)的發(fā)展帶來深刻影響，計量方法也將給我國傳統(tǒng)民法學(xué)帶來新的沖擊。
網(wǎng)： 何謂法律實證研究方法，我國學(xué)者觀點雖未見一致，但通常認(rèn)為法律實證研究的具體方法包括：（1）觀察研究方法，即要求研究者參與甚至進(jìn)入、融入到研究對象的具體環(huán)境中，通過訪問法、觀察法等收集相關(guān)資料，并據(jù)此進(jìn)行歸納、分析。（2）調(diào)查研究方法，即以書面問詢或口頭問詢的方法來獲得關(guān)于調(diào)查對象行為和思想的資料。調(diào)查研究往往采取問卷調(diào)查（書面）或結(jié)構(gòu)式訪談（口頭）或是測試的形式進(jìn)行，實施步驟一般為：識別調(diào)查總體選取樣本設(shè)計研究工具（問卷調(diào)查表、訪談或者測試）研究實施分析資料。（3）實驗研究方法，指在現(xiàn)有法律制度的基礎(chǔ)上提出一種改良方案，或者從國外、域外移植一種新的法律制度，放在現(xiàn)實生活中加以觀察、比較，然后分析和總結(jié)其真實效果的過程，即通過建立控制情景、設(shè)置變量方式進(jìn)行研究。在具體開展實驗時，核心在于對變量的觀察與設(shè)計，因此實驗組（按照預(yù)設(shè)方案來處理案件）和對比組（依原來方式處理案件）的設(shè)置是必不可少的。（4）文獻(xiàn)研究方法，包括針對現(xiàn)存的各種類型的文獻(xiàn)進(jìn)行內(nèi)容分析，針對他人收集的統(tǒng)計資料進(jìn)行二次分析，對歷史文獻(xiàn)資料進(jìn)行歷史分析，其實質(zhì)是將文獻(xiàn)、文本作為經(jīng)驗研究的對象獲取信息，進(jìn)而進(jìn)行法社會學(xué)或法史學(xué)的研究。在民法研究中，將針對某一問題的案例進(jìn)行統(tǒng)計、分析的“類案”研究即屬于此類。
可見，我國學(xué)者所說的法律實證研究方法具有兩個共同的特點：其一，都是強調(diào)對法律現(xiàn)象作經(jīng)驗的研究，在方法上更多地借鑒使用了社會學(xué)、人類學(xué)、經(jīng)濟學(xué)上的個案觀察、實地與問卷調(diào)查、實驗等技術(shù)方法。正因為其對象和方法上的特性，其所作的研究往往針對個別現(xiàn)象或問題，而非針對整個法體系。其二，都強調(diào)此種研究方法與傳統(tǒng)法學(xué)研究方法不同，是改造法學(xué)傳統(tǒng)研究模式的一種方式；而作為被改造對象的傳統(tǒng)法學(xué)研究方法，除了法哲學(xué)、法理學(xué)等抽象思辨性方法外，主要是指“規(guī)范學(xué)”或“法律解釋學(xué)和規(guī)范法學(xué)”，也即通常所說之法教義學(xué)。于此，產(chǎn)生一意義重大之問題：上述實證研究方法與法教義學(xué)在民法研究中各自的定位與關(guān)系如何？
從研究對象上看，法教義學(xué)是一種針對現(xiàn)行法的理論。此處所謂現(xiàn)行法，就大陸法系國家而言，主要是制定法，但實際上也可能包括甚至更為側(cè)重法官法。
法教義學(xué)之任務(wù)主要在于揭示現(xiàn)行法規(guī)范整體之內(nèi)容與關(guān)聯(lián)，包括：（1）闡釋對于現(xiàn)行法至關(guān)重要的基本價值、基本原理、基本規(guī)則與問題解決方案，既包括制定法所規(guī)定的、可以通過解釋而獲得的原則或規(guī)則等，也包括公認(rèn)的、司法與法學(xué)必須為制定法規(guī)則所添補的原則或規(guī)則等。對此，法教義學(xué)主要是以個案檢驗的方式，依據(jù)不同的個案以及個案所提供的經(jīng)驗來調(diào)整概念、建構(gòu)規(guī)則。（2）由于法秩序在不同的發(fā)展階段逐漸增長，逐漸復(fù)雜混亂、不無抵牾矛盾之處，因此必須以理性的說服力并訴諸于公認(rèn)的基本價值（價值信念）來解釋、協(xié)調(diào)現(xiàn)行法，力圖使法秩序成為一個無矛盾的統(tǒng)一體。以此而言，法教義學(xué)是法秩序的內(nèi)在體系在學(xué)術(shù)上的體現(xiàn)。法秩序之體系對于概念之解釋和具體規(guī)則之建構(gòu)又具有指引性的意義。因此法教義學(xué)之核心任務(wù)，是由法學(xué)與司法對現(xiàn)行法作體系化的闡述、加工與續(xù)造，在具體的、現(xiàn)實存在的法規(guī)范之關(guān)聯(lián)中去發(fā)現(xiàn)其體系，以把握相應(yīng)領(lǐng)域法律規(guī)則之整體，最終以此種方式洞察法秩序之結(jié)構(gòu)，對法作“概念―體系”上的貫穿。因此，法教義學(xué)的思維方法被等同于體系方法，體系方法在法教義學(xué)中占有核心地位。之所以如此，是因為成文法系精巧復(fù)雜的法典結(jié)構(gòu)必然要求各法條、對各問題的解決方案之間不會發(fā)生邏輯和價值上的矛盾，否則會有法律適用上的混亂與困難。
就其與法解釋之關(guān)系而言，法教義學(xué)是法解釋的任務(wù)，也是法解釋的產(chǎn)物。就其與法政策之關(guān)系而言，法政策是一種需要通過國家制定、貫徹規(guī)范來實現(xiàn)的政治決斷，任何法律規(guī)范都屬于以規(guī)范形式固化下來的法政策。一方面，法教義學(xué)的研究對象就是此種固化后的法政策，因此至少間接地構(gòu)成了法政策的產(chǎn)物；另一方面，法教義學(xué)又必然受到法政策所包含的價值的影響，也要對法政策上目標(biāo)的實現(xiàn)負(fù)責(zé)，因此構(gòu)成了社會秩序與國家秩序的內(nèi)在法律骨架，將此種秩序或法政策保存于其中。
此外，對于法律實務(wù)，教義學(xué)具有如下功能：（1）整理與體系化之功能。（2）穩(wěn)定功能：一旦被認(rèn)可為“有效”，則可保證就同樣案件作同樣之裁判。（3）減負(fù)功能：教義學(xué)提供公認(rèn)的解決模式，若無教義學(xué)之存在，則每次都必須考慮一切可能的解決模式。（4）禁止否定功能：不能無理由地、未經(jīng)理性論證地否定。若要在實務(wù)中作出不同于教義學(xué)之裁判，則必須給出“更優(yōu)之論證”。（5）法律適用上之拘束與革新功能：一方面限制了法律家處理法律文本之自由，對于法律適用與法之續(xù)造具有拘束效力；另一方面也通過法解釋和續(xù)造使法秩序具有彈性。（6）批判與續(xù)造功能：重新檢驗舊的解決模式，提出新的方案。
正因為法教義學(xué)之體系性，使其具有體系限定性，即僅關(guān)注體系內(nèi)部之論證、體系內(nèi)部之自我批判，對體系外之因素或考量僅具有有限開放性。易言之，任何超出現(xiàn)行法規(guī)范本身的價值、倫理、效率、實施效果等考量，均為體系外之因素或考量，上述法律實證研究方法即為其適例。而此種體系外考量只能通過兩種限定的渠道方能進(jìn)入法體系：（1）通過影響法政策進(jìn)而影響立法，但對此尤須注重體系之融合、協(xié)調(diào)。比如在借鑒外來的法律制度（如英美法上的“合同落空”制度等）時，不能徑直決定采用，而是只能以之為立法變動之誘因，只有在經(jīng)檢驗確保其不會導(dǎo)致體系上之割裂或漏洞后，才能成為實證法所采納的制度。（2）以民法中的一般條款（比如誠實信用、公共秩序等）為媒介，轉(zhuǎn)化為體系內(nèi)之考量，進(jìn)而影響司法。
另一方面，上述法律實證研究方法作為體系外之考量，卻能在體系外檢驗體系之效果，起到發(fā)現(xiàn)問題、指出方向、明確價值的作用，從而能夠間接地影響法教義學(xué)及其所建構(gòu)之法體系。此種作用在體系因成熟、固化而日益純粹技術(shù)化、僵化之國家或時代尤為重要，耶林、海克之利益法學(xué)即為其顯例。
但在體系不成熟、尚未趨于精致細(xì)密的法制落后國家，法律實證研究方法卻因其針對個別問題的、點對點的零碎研究方式，無法擔(dān)負(fù)起法律體系建構(gòu)與融合的任務(wù)，相反，其只能為法教義學(xué)提供體系建構(gòu)、融合之素材，進(jìn)而由法教義學(xué)來完成體系化之重任。在此階段，作為使民法學(xué)科學(xué)化、精密化、走向成熟的主要方法，法教義學(xué)往往受到特別之重視。
在我國現(xiàn)階段，雖然在立法布局的角度上宣布法律體系已經(jīng)形成，但就學(xué)術(shù)體系而言，我國的民法卻難謂成熟完善：（1）對一些重大問題尚有立法上的盲點（比如債法總論中的債務(wù)不履行問題、多數(shù)人之債問題，尚未有專門規(guī)定）。（2）各個法律之間、同一法律內(nèi)部的各個條文之間，抵牾矛盾之處過多（比如合同法第51條與物權(quán)法第106條之間的沖突）。（3）對于教義學(xué)上一些細(xì)致、復(fù)雜的問題，還根本沒有看到或缺乏深入的研究（比如意思表示理論中的表示意識問題，情誼行為與無因管理的關(guān)系問題等）。或許正因如此，立法機關(guān)同時指出下一階段的工作重心是法律的修改完善，包括“在通盤研究的基礎(chǔ)上對這些法律進(jìn)行整合”、“明確法律規(guī)定的具體含義”、通過立法解釋“賦予法律條文更加準(zhǔn)確、更具針對性的內(nèi)涵”。這實際上對民法教義學(xué)提出了更高的要求，也合乎我國民事立法與法學(xué)研究之現(xiàn)狀實情。因此，當(dāng)前更應(yīng)以民法教義學(xué)研究的進(jìn)一步細(xì)致與深入為重心。
為此，對于民法教義學(xué)本身的研究方法和路徑也應(yīng)作一定的總結(jié)與反思。首先，急需進(jìn)一步深入推動比較法的研究。正如有學(xué)者所言，我國的比較法研究往往只停留在法典文本的比較上，對于其背后的立法理由、背景、司法實踐中的適用狀況等，卻不甚了了，對于文獻(xiàn)的掌握也不夠全面。對此，應(yīng)有一批能對某國制度進(jìn)行深入研究的學(xué)者，以考證的方法就比較法上的知識求得可靠的結(jié)論，了解其立法理由、實踐中的評價（在歐洲私法統(tǒng)一化工作中，歐洲的學(xué)者采取設(shè)計案例及問卷由各國學(xué)者解答的方法進(jìn)行比較研究，值得借鑒），進(jìn)而結(jié)合我國社會經(jīng)濟情況斟酌取舍。只有真正徹底的了解，才有平等對話和超越的可能，不求甚解或自以為了解而以國情或文化自尊為由拒絕借鑒，恐非自尊自強之道。其次，應(yīng)大力推進(jìn)民法制度史和學(xué)說史的深入研究，以對我國目前所使用的法律概念、基本制度有正本清源之梳理（比如我國合同法第133條與第145條、物權(quán)法第212條、擔(dān)保法第90條這四個條文中均使用“交付”一詞，但其構(gòu)成要件卻各有不同），為進(jìn)一步的體系建構(gòu)打下堅實的基礎(chǔ)。再次，對于司法裁判的研究，除傳統(tǒng)的個案評析研究方法外，還應(yīng)借鑒法律實證研究方法，對各方面的司法案例進(jìn)行統(tǒng)計、匯總、歸類、比較、分析，以為教義學(xué)上的研究和體系建構(gòu)提供必不可少的素材（亦為一般條款經(jīng)由類型化而具體化之重要方法）。但正如不能因解釋論的強調(diào)與深入而放棄對立法的批判和建議，對裁判的研究也應(yīng)注意勿將實然當(dāng)作應(yīng)然，而應(yīng)多作批判，如此方有利于教義學(xué)研究的深入和體系建構(gòu)。最后，教義學(xué)的研究也應(yīng)更加關(guān)注法律實證研究所得出的結(jié)論，及時參考、吸收其研究成果。雖然法律實證研究方法在法教義學(xué)領(lǐng)域不能直接適用，但對于法律實證研究方法及其結(jié)論卻必須保持開放性（比如在德國，法社會學(xué)所處理之論題往往在一段時間后也會出現(xiàn)在法教義學(xué)之中），如此才能保持民法教義學(xué)生生不息的強盛生命力。就此而言，亦可稱之為民法學(xué)傳統(tǒng)研究方法在某種程度上的“實證化”。
【關(guān)鍵詞】 VaR； 金融風(fēng)險； 風(fēng)險管理
一、引言
金融市場風(fēng)險，是指由于利率、匯率、股指、商品價格等市場價格因素的變化而導(dǎo)致金融資產(chǎn)收益的不確定性。金融市場風(fēng)險管理就是金融機構(gòu)在準(zhǔn)確識別、評估和測量市場風(fēng)險的基礎(chǔ)上，根據(jù)其競爭優(yōu)勢和風(fēng)險偏好，利用各種技術(shù)工具對市場風(fēng)險進(jìn)行防范、規(guī)避、轉(zhuǎn)移的過程，風(fēng)險的評估和計量是風(fēng)險管理的基礎(chǔ)和核心。
傳統(tǒng)的風(fēng)險管理方法通過方差、久期和?茁系數(shù)等的管理來對沖和衡量風(fēng)險。比較而言，由于傳統(tǒng)技術(shù)局限于特定的范圍，對風(fēng)險控制的效果不是很理想，難以綜合考慮金融市場中眾多的風(fēng)險因子。因此，不管是投資者還是監(jiān)管者，都需要一套切實有效的方法來管理金融市場中的風(fēng)險，VaR的產(chǎn)生就是基于此背景。
經(jīng)過近二十年的發(fā)展，我國證券市場已具備相當(dāng)?shù)囊?guī)模。與國外較為成熟的金融市場相比，我國的金融市場處于逐步走向成熟規(guī)范的階段，具有新興市場的共同特征――高投機性和高波動性。市場的劇烈波動和投機行為在帶來高收益的同時，也帶來了高風(fēng)險。隨著我國加入WTO，在金融市場一體化、自由化的驅(qū)動下，我國金融業(yè)必將和國際接軌，執(zhí)行國際風(fēng)險管理的標(biāo)準(zhǔn)。
二、國內(nèi)研究階段劃分
隨著國際上對金融風(fēng)險管理的重視和國外學(xué)者在VaR方面研究的逐步深入，1997年以來，國內(nèi)也開始了對VaR的研究。本文擬通過梳理近年來國內(nèi)學(xué)者的研究成果，以此總結(jié)國內(nèi)研究已取得的成果，并指出未來發(fā)展的趨勢，使基于VaR的金融風(fēng)險管理研究更適用于轉(zhuǎn)軌時期中國的國情。當(dāng)前國內(nèi)學(xué)者研究的主力還是集中于介紹國外學(xué)者的研究成果，對VaR在我國具體領(lǐng)域應(yīng)用的研究逐年深入。總體來說，我國VaR發(fā)展過程以2000年為界分為兩個階段。
（一）理論引入和介紹階段
2000年以前，國內(nèi)學(xué)者多集中于介紹國外學(xué)者的研究成果。
對VaR的介紹性文獻(xiàn)開始于鄭文通（1997），他的《金融風(fēng)險管理的VaR方法及其應(yīng)用》一文全面介紹了VaR方法的產(chǎn)生背景、計算方法、VaR方法的用途及引入我國的必要性；姚剛（1998）簡單介紹了組合VaR值的計算方法，并初步探討了參數(shù)法處理線性與非線性資產(chǎn)定價模型的區(qū)別；黃海（1998）初步探討了VaR對我國投資銀行市場風(fēng)險管理的借鑒意義，認(rèn)為VaR在控制交易所承擔(dān)的市場風(fēng)險、建立合理的激勵機制方面可以起到重要作用；劉宇飛（1999）在《VaR模型及其在金融監(jiān)管中的應(yīng)用》中，介紹了VaR模型的基本內(nèi)容，著重論述了其在金融監(jiān)管中的應(yīng)用，還提出如何運用國際上通行的“事后檢驗”方法對VaR模型進(jìn)行檢驗。
（二）實證研究和改進(jìn)階段
2000年后，國內(nèi)對VaR的研究有了實質(zhì)性進(jìn)展，許多學(xué)者將VaR運用于我國股票市場進(jìn)行實證研究。
三、國內(nèi)研究的主要文獻(xiàn)
（一）VaR方法在我國的適用性研究
2002年前，學(xué)者們主要探討VaR是否適用于我國證券市場。
杜海濤（2000）將VaR運用于我國證券市場，對風(fēng)險計量進(jìn)行了實證分析，認(rèn)為運用VaR計量我國證券市場風(fēng)險的效果較好；范英（2000）將VaR運用于我國股市，對深證綜指風(fēng)險計量作了實證研究，用簡單移動平均參數(shù)法計算了VaR值，認(rèn)為VaR可以較好地計量我國股市風(fēng)險；王美今和王華（2002）通過對滬市的實證分析得出：VaR可以用于我國股市的風(fēng)險測量，收益率分布的正確假設(shè)是正確計算VaR值的前提，對于普遍存在著收益率分布非正態(tài)的狀況，一般的GARCH模型可能低估風(fēng)險，必須選擇能準(zhǔn)確描述收益率尾部分布的模型。
可見，研究普遍認(rèn)為VaR是適用于我國證券市場的。
（二）VaR方法的改進(jìn)性研究
隨著研究的深入，學(xué)者們開始對VaR方法進(jìn)行改進(jìn)性研究。
馬超群（2001）提出了一種計算VaR的新方法――完全參數(shù)法。其本質(zhì)上是參數(shù)法和極值理論的結(jié)合運用；田時新、劉漢中、李耀（2003）對深滬兩市證券提出了一種基于廣義誤差分布（GED）的VaR算法；郭海燕、李綱（2004）將廣義雙曲線和正態(tài)逆高斯分布應(yīng)用到VaR的分析方法中；邵欣煒（2004）敘述了在不同分布下VaR方法的計算和實證比較，他結(jié)合壓力測試法求出基于VaR的最優(yōu)投資組合；劉曉星、劉慶富（2005）在動態(tài)條件下建立了基于VaR的商業(yè)銀行資本最優(yōu)化的模型，他還探討了VaR和CaR（風(fēng)險資本）間的聯(lián)系，并且提出了與我國金融市場發(fā)展水平相適應(yīng)的RAROC商業(yè)銀行風(fēng)險管理框架和銀行風(fēng)險資本的相關(guān)配置的思想；胡經(jīng)生、王榮、丁成（2005）總結(jié)了國外較為先進(jìn)的VaR拓展模型對證券組合在風(fēng)險管理上的應(yīng)用，并且針對我國金融市場的流動性風(fēng)險和市場風(fēng)險，對證券組合建立風(fēng)險管理模型進(jìn)行了實證研究，同時文章給出了針對機構(gòu)投資者的一些風(fēng)險管理提議。
（三）VaR方法在我國具體領(lǐng)域應(yīng)用的實證研究
2000年后，學(xué)者們一直探討VaR方法在我國可以適用的具體領(lǐng)域。
戴國強、徐龍炳、陸蓉（2000）討論了VaR在我國金融市場風(fēng)險管理中可能的應(yīng)用領(lǐng)域；陽（2001）在綜述VaR方法體系的基礎(chǔ)上，提出了它在我國的應(yīng)用可能遭遇的困難，并給出相應(yīng)的對策建議；武魏巍、韓學(xué)意、丁日佳（2006），曹軍（2006）分別對VaR在金融市場和金融監(jiān)管中的應(yīng)用提出建議；劉曉曙、鄭振龍（2007）、彭萬春（2007）對VaR方法在商業(yè)銀行風(fēng)險管理中的應(yīng)用做了驗證。
（四）比較各種VaR方法檢驗效果的實證研究
2007年前后，學(xué)者們又把研究的重點放在比較各種VaR方法的檢驗效果上。
彭壽康、顧麗亞（2007）用美元指數(shù)的市場風(fēng)險為實證對象，在建立GARCH模型的基礎(chǔ)上對VaR各種模型的預(yù)測性進(jìn)行比較，提高了VaR在銀行交易賬戶資產(chǎn)風(fēng)險資本要求上的準(zhǔn)確性；蘇濤（2007）用同時能夠反映偏度和峰度的SKST分布，通過實證分析得出SKST分布能夠更精確地估計出VaR值，他們還對資本資產(chǎn)定價模型（CAPM）進(jìn)行了馬爾科夫轉(zhuǎn)換，研究顯示在馬爾科夫轉(zhuǎn)換過程下的資產(chǎn)組合模型要明顯優(yōu)于傳統(tǒng)的資本資產(chǎn)定價模型下度量的VaR；曹建美（2007）分別用GARCH和PARCH等模型，基于正態(tài)分布、t-分布和廣義誤差分布對我國證券市場進(jìn)行實證研究和分析，他認(rèn)為我國股票市場在基于t-分布下求出的VaR值大大高估了市場風(fēng)險，而PARCH-GED模型能比較精確地度量出我國股票市場的風(fēng)險；施照斌（2008）用問卷調(diào)查的形式，得到我國有關(guān)基金、證券和其他金融機構(gòu)在風(fēng)險管理方面的具體方法和措施。經(jīng)過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，我國金融機構(gòu)用參數(shù)法和歷史模擬法來進(jìn)行度量市場風(fēng)險占絕大多數(shù)；其次是蒙特卡洛模擬法，有個別金融機構(gòu)采用的是比較主觀的經(jīng)驗法。
四、國內(nèi)研究簡評
在我國學(xué)者的努力下，大家對VaR方法引入我國金融風(fēng)險管理的必要性有了一致的認(rèn)可，并且在風(fēng)險管理中的運用都給予了肯定。學(xué)者們除了借鑒國外的研究方法外，還積極進(jìn)行新的嘗試，對VaR進(jìn)行了改良性研究。
但是，國內(nèi)學(xué)者對于VaR的研究不足主要反映在以下幾個方面：
第一，國內(nèi)研究側(cè)重于介紹VaR的概念和方法以及在金融監(jiān)管、投資銀行和證券市場中應(yīng)用方面的理論研究，多是將國外的理論直接用于我國金融市場，改進(jìn)VaR方法的研究并不多，在研究方法上創(chuàng)新較少。
第二，從風(fēng)險的本質(zhì)方面研究VaR方法的文獻(xiàn)不多，與傳統(tǒng)市場風(fēng)險度量方法比較不多；另外，普遍缺乏對國外成熟市場和國內(nèi)新興加轉(zhuǎn)軌市場的比較研究。目前，國內(nèi)學(xué)者對VaR應(yīng)用最廣的領(lǐng)域是銀行業(yè)，然而數(shù)據(jù)獲取有限，故研究多集中于股票市場，對我國證券市場現(xiàn)狀與適用性分析不多。
第三，VaR計算方法中，使用較多的是歷史模擬法和參數(shù)法，尤其是參數(shù)法，蒙特卡羅模擬方法運用不多。對于哪種VaR方法更適合我國金融市場現(xiàn)狀，國內(nèi)部分學(xué)者進(jìn)行了VaR多種方法對比的實證研究，但不同學(xué)者得出的最優(yōu)VaR方法不盡相同，還有待進(jìn)一步研究。
不可否認(rèn)的是，國內(nèi)對VaR方法的具體應(yīng)用更為欠缺，從我國金融機構(gòu)現(xiàn)行的金融風(fēng)險管理技術(shù)上看，主要采用的是傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債管理（ALM）和資產(chǎn)定價模型（CAPM）等，VaR方法的運用還處于探索和應(yīng)用的初級階段，雖然有跡象表明有些金融機構(gòu)和機構(gòu)投資者已經(jīng)開始運用風(fēng)險價值VaR方法進(jìn)行內(nèi)部風(fēng)險管理和控制，但還沒有一家對外公布其所持資產(chǎn)的VaR風(fēng)險值。這說明VaR方法在我國的應(yīng)用還不很普遍，與國際上金融風(fēng)險管理技術(shù)的主流還存在較大差別。
VaR方法已成為國際衡量金融風(fēng)險的主流方法。根據(jù)《巴塞爾新資本協(xié)議》的要求，我國銀行業(yè)的《我國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會商業(yè)銀行市場風(fēng)險管理指引》中，也建議我國的銀行采用VaR方法度量金融風(fēng)險。但是，我國金融市場同國外金融市場有很多不同，存在金融市場的開放程度遠(yuǎn)不如國外、金融數(shù)據(jù)的不完全等很多現(xiàn)實問題，加上國內(nèi)關(guān)于VaR的研究大都是國外文獻(xiàn)的綜述或模仿，或者僅對我國的金融數(shù)據(jù)套用VaR方法進(jìn)行簡單的實證分析。因此，要使VaR方法在我國金融市場中發(fā)揮重要作用，仍需結(jié)合我國實際，創(chuàng)建出適合我國的風(fēng)險管理系統(tǒng)。
【參考文獻(xiàn)】
［1］ 鄭文通.金融風(fēng)險管理的VaR方法及其應(yīng)用［J］.國際金融研究，1999（9）：58-62.
［2］ 姚剛.風(fēng)險值測定法淺析［J］.經(jīng)濟科學(xué)，1998（l）：55-60.
［3］ 黃海，盧祖帝.VaR的主要計算方法述評［J］.管理評論，2003（7）：3l-36.
【關(guān)鍵詞】會計學(xué) 方法論 哲學(xué)
會計學(xué)是促進(jìn)當(dāng)代中國經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展的一門實用性學(xué)科，它的研究方法，即方法論則決定著會計學(xué)研究的發(fā)展方向。現(xiàn)代會計學(xué)中主要流派所形成的研究方法論在歷史上都各自有著其自身的作用和局限性。只有用客觀、發(fā)展的觀點對會計學(xué)研究方法的演化過程進(jìn)行回顧、比較，才能夠改進(jìn)目前在會計學(xué)的研究中應(yīng)用的各種方法并且提高研究水平。
一、會計學(xué)中哲學(xué)問題綜述
任何學(xué)科理論的發(fā)展與創(chuàng)新都必須以世界觀和方法論為基礎(chǔ)，會計學(xué)的發(fā)展同樣要依賴于世界觀和方法論。通過對會計學(xué)發(fā)展史的研究可以發(fā)現(xiàn)，會計學(xué)理論的創(chuàng)新與突破，都是源于正確的哲學(xué)理論的指導(dǎo)。若錯誤的理解世界觀和方法論，人們變會陷入迷茫，無法找到正確的方向甚至誤入歧途。會計的研究對象是企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務(wù)中最根本的特性，最普遍、最基本的關(guān)系及規(guī)律。會計哲學(xué)將哲學(xué)的理論和方法融入會計學(xué)之中，是研究會計行為與活動本質(zhì)和一般規(guī)律的科學(xué)，是對會計行為與活動本質(zhì)和規(guī)律的最高抽象。
二、指導(dǎo)下的會計理論研究
首先，充分理解理論與認(rèn)識論，并將其運用于會計理論研究。馬列主義理論與認(rèn)識論，是反映動態(tài)的革命理論，實踐是其理論的基點和出發(fā)點。認(rèn)識與實踐是無法分開的，實踐無法脫離認(rèn)知而單獨存在，在實踐中認(rèn)識起著決定性的作用。因此，我們在研究會計理論的進(jìn)程中，要充分尊重客觀存在的事實，以事實為根據(jù)，按照會計研究對象的本來面貌加以探討，反對主管片面性和盲目性迎合相關(guān)利益集團(tuán)的會計理論研究。會計是一項復(fù)雜的社會科學(xué)，隨著社會的發(fā)展在不斷的變化，甚至還有假象摻雜在其中，但我們不表面現(xiàn)象所迷惑，要從這些表象中抽象出事物運行的本質(zhì)。要將自己的認(rèn)識從感想不斷過渡到理性，將社會中人與人之間的基本經(jīng)濟聯(lián)系抽出來，找出會計所遵循的一般規(guī)律。會計必須遵循客觀事實的特性令其有了一些自然科學(xué)的屬性，同樣也使其有了一定的科學(xué)技術(shù)性。在從社會科學(xué)的角度來看，在繁雜的社會經(jīng)濟生活中認(rèn)識會計，研究會計的社會屬性。在實踐中不斷加深對會計這門學(xué)科的認(rèn)識，然后根據(jù)這種認(rèn)識對會計進(jìn)行研究，發(fā)展成為會計理論從而反過來指導(dǎo)會計實踐，形成一個循環(huán)。其次，加深對歷史唯物主義的理解，運用其加深對會計理論的研究。歷史唯物主義認(rèn)為：社會歷史是由人們有目的的活動構(gòu)成的，社會歷史規(guī)律是人們實踐活動中形成的，具有不以人的意志為轉(zhuǎn)移的客觀性。會計作為一門經(jīng)濟管理類的科學(xué)，要依據(jù)歷史經(jīng)驗，遵循客觀規(guī)律才可以穩(wěn)定的發(fā)展下去。運用歷史唯物主義來認(rèn)識會計學(xué)，就是要探索會計的發(fā)生、發(fā)展和消亡過程的本質(zhì)和規(guī)律性的東西，這當(dāng)中要對大量的歷史資料做出科學(xué)的評價與結(jié)論。在社會和生產(chǎn)力不斷的發(fā)展過程中，人們生產(chǎn)的材料開始有了剩余，為了將其合理的分配和利用，會計科學(xué)應(yīng)運而生。對大量的歷史文獻(xiàn)進(jìn)行分析，不難發(fā)現(xiàn)，財務(wù)管理這一社會活動產(chǎn)生的原因，歸根到底是為了合理分配勞動時間，減少勞動消耗，生產(chǎn)更多的產(chǎn)品，以滿足人類自身的需要。可以這么說，會計這門科學(xué)的產(chǎn)生就是為了滿足對剩余產(chǎn)品計量的需求。實踐是檢驗真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)。對會計核算結(jié)果的判定，主要看它是否真實全面地反映了企業(yè)資產(chǎn)狀況、經(jīng)營成果等，同時要看它是否對促進(jìn)生產(chǎn)力的發(fā)展有利，是否對提高社會經(jīng)濟效益有利。會計理論的價值主線是對企業(yè)經(jīng)濟活動進(jìn)行計量和反映，我國的會計研究是在對西方會計理論研究的繼承基礎(chǔ)上的發(fā)展，現(xiàn)行主要采用規(guī)范性研究以及實證研究，尤其在最近幾年實證研究風(fēng)靡學(xué)術(shù)界，成為一大主流。當(dāng)然，我們?nèi)詰?yīng)當(dāng)清晰地知曉，會計規(guī)范性研究是不可替代，它仍能并將繼續(xù)發(fā)揮應(yīng)有的作用。比^完美的研究方法應(yīng)當(dāng)是規(guī)范研究與實證研究的結(jié)合，二者相互補充，從而為我國會計理論的發(fā)展和進(jìn)步做出重大貢獻(xiàn)。當(dāng)然，我國的一系列的會計工作都需要建立在上述四項基本假設(shè)之上，由于假設(shè)存在一些缺陷，而導(dǎo)致了會計研究方法存在一些瑕疵。
三、新的方法論在會計學(xué)研究發(fā)展過程中的構(gòu)建
方法論不僅決定了我們研究工作的目的和手段，而且還對會計學(xué)家的科學(xué)研究工作起著指導(dǎo)性的作用。會計學(xué)的研究方法論演化史就提示過我們：會計學(xué)的研究方法論在理論上應(yīng)該是一個趨于完善的，至少分為以下三個部分的體系：會計學(xué)研究的一般科學(xué)方法論、哲學(xué)方法論以及具體方法和技術(shù)。會計學(xué)研究不僅需要正確的科學(xué)研究方法論的指導(dǎo)，還需要一般科學(xué)方法論。在經(jīng)歷了會計學(xué)研究的分析性研究之后，已經(jīng)出現(xiàn)了向綜合研究的趨勢。會計學(xué)研究的一般方法論不僅受信息論影響、系統(tǒng)論影響、控制論影響，還受協(xié)同理論和突變理論的指導(dǎo)。雖然這些理論并不是出自會計學(xué)，但卻對會計學(xué)的研究工作起到了巨大的指導(dǎo)作用。當(dāng)然，盡管這些科學(xué)研究的一般方法論優(yōu)點多多，但它也并不能夠代替一般方法論。會計學(xué)有著其自身的特性，這就需要我們根據(jù)其特性構(gòu)建出一套符合會計學(xué)自身特點的發(fā)展理論和方法論體系。在會計學(xué)研究中，應(yīng)當(dāng)堅持以問題為中心，力爭做到主觀方法與客觀方法的統(tǒng)一，將定量分析與定性分析完美結(jié)合，把社會、自然兩種科學(xué)方法包容并蓄。接受一切可用的方法，不斷進(jìn)行創(chuàng)新，絕不能照搬國外的研究方法，力爭進(jìn)行多學(xué)科與跨學(xué)科的研究。
總之，世界觀決定方法論，方法論體現(xiàn)世界觀。中國的會計理論研究應(yīng)當(dāng)具有自己的鮮明特點，在研究的過程中要結(jié)合中國的國情，不能單純延續(xù)西方的觀點去研究。當(dāng)然，中國企業(yè)會計準(zhǔn)則目前正處與向IASB趨同的大潮中，但不能把趨同等同于相同，在這一進(jìn)程中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合中國國情堅持會計學(xué)的規(guī)范研究，同時要將規(guī)范研究與實證研究有機的結(jié)合起來，通過規(guī)范研究為實證研究指明方向，反過來利用實證研究方法驗證規(guī)范研究成果。總結(jié)并歸納在實踐中財務(wù)工作的成功經(jīng)驗，不斷健全和完善具有中國特色的財務(wù)學(xué)理論與方法體系。因此，本文認(rèn)為，堅持一切從實際出發(fā)、具體問題具體分析與兩點論與重點論相統(tǒng)一對于彌補目前我國會計研究方法的缺陷將會有一定的借鑒意義。
參考文獻(xiàn)：
[1]張以寬.會計哲學(xué)[J].上海立信會計學(xué)院學(xué)報，2008.
一、引言
對于金融風(fēng)險審計研究，重點是進(jìn)行整體性與個體性的金融風(fēng)險審計研究，不僅確定行業(yè)發(fā)展存在的結(jié)構(gòu)特征與風(fēng)險水平，而且確定個體金融風(fēng)險的趨勢性水平。此類問題在已有的金融風(fēng)險審計研究中尚未體現(xiàn)。目前已有的金融風(fēng)險研究主要體現(xiàn)在五個方面，一是風(fēng)險特征與實質(zhì)研究，杜厚文等[1]在國內(nèi)較早論證了金融風(fēng)險的一般規(guī)律與特征、特性等。雖然僅具有宏觀意義，但是對于金融風(fēng)險的深入研究具有指引性作用。二是金融風(fēng)險規(guī)律研究，吳炳輝等[2]就我國利率市場化可能產(chǎn)生的金融風(fēng)險從理論角度進(jìn)行規(guī)律性結(jié)果分析，為我國抗擊金融風(fēng)險提供了決策依據(jù)。三是金融風(fēng)險的預(yù)警研究，沈悅等[3]不僅提出了一套金融風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)體系，而且對該指標(biāo)閥值設(shè)定給出了理論探究。由此從理論角度提出了預(yù)警指標(biāo)體系的建立方法。四是金融風(fēng)險的傳播研究，鮑勤等[4]通過仿真分析，確定了金融風(fēng)險的傳播規(guī)律與傳播機制，為我國銀行業(yè)系統(tǒng)風(fēng)險監(jiān)管提供了重要指導(dǎo)。五是金融風(fēng)險的監(jiān)管研究，徐立平[5]針對我國金融風(fēng)險監(jiān)管不完善的現(xiàn)狀，提出了從金融網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行風(fēng)險監(jiān)管的監(jiān)管思路。通過上述研究，強化了金融風(fēng)險研究的重要性和急迫性，而且對研究發(fā)現(xiàn)的問題――“在金融風(fēng)險審計研究中，不僅確定行業(yè)發(fā)展存在的結(jié)構(gòu)特征與風(fēng)?U水平，而且確定個體金融風(fēng)險的趨勢性水平”給予了再次明確，即尚未有系統(tǒng)性的解決方案。此次研究將就此問題給予解答。
二、金融風(fēng)險審計理論分析研究
這里將通過理論分析首先明確金融風(fēng)險特征，其次對行業(yè)整體風(fēng)險與個體趨勢性風(fēng)險給予確認(rèn)。由此，從理論角度不僅提出對金融風(fēng)險進(jìn)行審計的具體方法，而且論證該方法的有效性與適用性。
（一）金融風(fēng)險特征研究
在進(jìn)行金融風(fēng)險審計研究之前，首先對金融風(fēng)險特征進(jìn)行分析。之所以如此安排，是考慮到只有確定金融風(fēng)險特征，才能基于其展現(xiàn)的特征進(jìn)行審計研究，否則在進(jìn)行審計時無從入手，審計結(jié)果的質(zhì)量也就可想而知。從被審計對象來看，企業(yè)內(nèi)部相對社會而言具有顯著的封閉性。這種封閉性體現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部管理與運轉(zhuǎn)等不被外界所知。但企業(yè)管理與運轉(zhuǎn)等關(guān)鍵信息，通過其與外界溝通的營業(yè)網(wǎng)點以及社會報道等被部分披露。基于此，對企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行劃分。將參與社會信息披露（包括主動披露與被動披露，下同）的部門和單位劃分為內(nèi)部區(qū)域，不參與社會信息披露的部門和單位劃分為核心區(qū)域。顯而易見，對單個企業(yè)而言產(chǎn)生了三個區(qū)域。從外至內(nèi)依次為外部區(qū)域、內(nèi)部區(qū)域、核心區(qū)域。具體見圖1。在這里需要強調(diào)的是，外部區(qū)域和內(nèi)部區(qū)域的交界即是企業(yè)與社會的邊界;內(nèi)部區(qū)域和核心區(qū)域的交界即是企業(yè)信息披露的邊界。從圖1結(jié)果來看，這種結(jié)構(gòu)為三層嵌套結(jié)構(gòu)。基于此，可以確定企業(yè)金融風(fēng)險具有如下特征。
特征一，金融風(fēng)險是由內(nèi)而外的傳導(dǎo)過程，即從核心區(qū)域向內(nèi)部區(qū)域傳導(dǎo)，再由內(nèi)部區(qū)域向外部區(qū)域傳導(dǎo)。一般而言，金融風(fēng)險在企業(yè)內(nèi)部核心層最先產(chǎn)生，并且在主動或者被動情形下逐級向外傳導(dǎo)。之所以提到主動與被動向外傳導(dǎo)，是因為企業(yè)存在重大事項向社會披露的責(zé)任，同時作為上市類公司存在財務(wù)報告定期（一般為季報）向社會主動披露的責(zé)任。因此，當(dāng)風(fēng)險已經(jīng)發(fā)生或者風(fēng)險正在發(fā)生的時候，風(fēng)險都會同步或者滯后向外部傳導(dǎo)。
特征二，金融風(fēng)險具有連續(xù)性變化特征。首先需要說明的是，連續(xù)變化特征是指具有左連續(xù)特征。之所以為左連續(xù)變化特征，是考慮到時間序列的連續(xù)性與不可逆性，因此右連續(xù)變化特征對于現(xiàn)實環(huán)境中不具備真實意義。其次需要說明的，連續(xù)變化特征無論是對于單個實體而言還是對整個行業(yè)而言，都是成立的。以單個企業(yè)為例，其在某一時點的金融風(fēng)險水平是由其之前時間段內(nèi)的風(fēng)險水平所直接影響的，不受其后繼時間段內(nèi)風(fēng)險水平的任何影響。最后，這里所說的連續(xù)變化特征是內(nèi)在風(fēng)險水平的變化特征，并非測度風(fēng)險水平的變化特征。之所以如此說明，具體解釋見特征三的論述過程。
特征三，金融風(fēng)險測度的不連續(xù)性特征。此特征與特征二看似矛盾，實則并不沖突，原因有二。一是在特征二中已經(jīng)提出了金融風(fēng)險是由內(nèi)向外的傳導(dǎo)，在這一傳導(dǎo)過程中受信息披露周期所限，所展示的數(shù)據(jù)并不具有連續(xù)性。因此，金融風(fēng)險測度就無法實現(xiàn)連續(xù)性特征。二是在特征二中還提出了信息披露存在主動披露與被動披露兩種不同特性。因此，即便信息披露不存在時間滯后性，但是由于信息披露的主動選擇性特征，也確定了金融風(fēng)險測度無法實現(xiàn)連續(xù)性測度。基于此，研究提出了金融風(fēng)險測度的不連續(xù)特征。
特征四，不同行業(yè)的金融風(fēng)險水平存在顯著性差異。這一點非常清晰，即不能用同一個標(biāo)準(zhǔn)對不同行業(yè)的風(fēng)險狀況進(jìn)行測度。一般而言，勞動密集型企業(yè)的金融風(fēng)險水平顯著低于非勞動密集型企業(yè)的金融風(fēng)險水平。上市類企業(yè)的金融風(fēng)險水平顯著低于非上市類企業(yè)的金融風(fēng)險水平。因此，進(jìn)行行業(yè)審計時，必須考慮到行業(yè)特征進(jìn)行與之相對應(yīng)的風(fēng)險審計及風(fēng)險防控處理。
特征五，個體金融風(fēng)險應(yīng)控制在行業(yè)平均金融風(fēng)險水平內(nèi)。如果單個企業(yè)的金融風(fēng)險水平顯著高于其所在行業(yè)的平均風(fēng)險水平，則認(rèn)為該企業(yè)處于較高風(fēng)險范圍內(nèi);反之，當(dāng)單個企業(yè)的金融風(fēng)險水平顯著低于其所在行業(yè)的平均風(fēng)險水平，則認(rèn)為該企業(yè)處于低風(fēng)險范圍內(nèi)。與此同時，當(dāng)單個企業(yè)的金融風(fēng)險水平與其所在行業(yè)的平均風(fēng)險水平相當(dāng)，則認(rèn)為該企業(yè)處于風(fēng)險適度范圍內(nèi)。這樣，對風(fēng)險水平劃分了三個層次，較低、適度、較高，并對如何劃分給予明確。
特征六，金融風(fēng)險具有階段性單調(diào)變化特征。這一特征無論是對行業(yè)整體而言，還是對單個實體而言都是成立的。在不進(jìn)行外界干預(yù)的前提下，金融風(fēng)險具有全周期單調(diào)上升變化特征，即風(fēng)險從小到大的變化特征，正是由于加入內(nèi)部審計和外部審計等干預(yù)性工作，才導(dǎo)致風(fēng)險變化不再單向變化，而是呈現(xiàn)出階段性從小到大的特征。一旦采取合理有效的風(fēng)險處理措施，可控范圍內(nèi)的風(fēng)險就會逐步降低。因此，加入審計因素后，在審計及審計措施有效執(zhí)行的這個階段，風(fēng)險逐步降低;在未審計或者審計措施無效執(zhí)行的這個階段，風(fēng)險逐步上升。無論是二者中的哪一種，都是階段性單調(diào)變化特征。
特征七，金融風(fēng)險具有趨勢性變化特征。這一特征無論是對行業(yè)整體而言，還是對單個實體而言都是成立的。因為通過行業(yè)特征分析與企業(yè)發(fā)展特征分析，無論是對于前者還是對于后者，其自身都存在一種規(guī)律性的特質(zhì)。這種特質(zhì)決定了企業(yè)發(fā)展也呈現(xiàn)出這種規(guī)律性。因此，從外部展現(xiàn)來看，與之對應(yīng)的風(fēng)險就會呈現(xiàn)出趨勢性的變化特征。需要強調(diào)的是這種趨勢性特征是從時間趨于無窮或者較長時?g跨度后風(fēng)險水平體現(xiàn)出的變化特征，并且這種特征是從時間趨于無窮或者較長時間跨度后具有相對穩(wěn)定性的特征。
（二）整體金融風(fēng)險審計研究
在如上分析過程中，已經(jīng)明確了金融風(fēng)險具有的幾大特征。接下來，研究將基于上述特征，從整體角度提出進(jìn)行金融風(fēng)險審計的框架與方法。
首先，從上述研究中已經(jīng)明確了金融風(fēng)險不僅是可測度的，而且其測度具有不連續(xù)性。這一點非常重要，以金融風(fēng)險水平作為企業(yè)金融風(fēng)險的測度依據(jù)。在某一個固定時點，每一個企業(yè)都對應(yīng)著唯一的金融風(fēng)險水平。但是受制于現(xiàn)實條件，金融風(fēng)險水平只能為非連續(xù)性測度值。研究提出采用如下方法將金融風(fēng)險水平從非連續(xù)性測度值轉(zhuǎn)化為接近連續(xù)性測度值（具體見式1），由此實現(xiàn)了金融風(fēng)險水平的類實時測度。
通過式1的轉(zhuǎn)化，就將在單個時點測度的金融風(fēng)險水平幾乎轉(zhuǎn)化為對應(yīng)統(tǒng)計區(qū)間內(nèi)的連續(xù)型金融風(fēng)險水平測度值。需要特別強調(diào)的是，在式1的轉(zhuǎn)化中，并不包含區(qū)間兩側(cè)時間點的金融風(fēng)險水平測度值。這樣處理是為了體現(xiàn)通過上述變化不能將特征三中體現(xiàn)的非連續(xù)特征變?yōu)檫B續(xù)性特征。與此同時，在式1的轉(zhuǎn)化中，對起始時段[0，T1]采用在T1時段的測度值作為整個時間段測度值的替代。
在式2中給出了兩種不同類型的金融風(fēng)險整體測度水平。左側(cè)結(jié)果代表的是時間段[t0，tn]內(nèi)的金融風(fēng)險水平出現(xiàn)逐步提高的特征;右側(cè)結(jié)果代表的是時間段[t0，tn]內(nèi)的金融風(fēng)險水平出現(xiàn)逐步降低的特征。在前述研究中（主要是特征六的分析中）已經(jīng)明確了階段性單調(diào)變化特征。對于式2中的不等式結(jié)果是基于泛函分析中的勒貝格測度以及數(shù)學(xué)分析中的積分原理等做出的最終結(jié)果，在此僅給出最終結(jié)果。
基于式2為代表的時間段內(nèi)金融風(fēng)險水平分析，可以得到整個調(diào)查周期內(nèi)的企業(yè)總體金融風(fēng)險水平結(jié)果。需要注意的是這一結(jié)果為一個區(qū)間性結(jié)果，而不是一個固定單點數(shù)值結(jié)果。對于企業(yè)而言，其在整個調(diào)查周期內(nèi)的總體金融風(fēng)險水平取值只能在[0，T]之內(nèi)。這是因為金融風(fēng)險水平F（t）取值在0至1之間（包括0，也包括1）。當(dāng)企業(yè)風(fēng)險較低時，對應(yīng)的總體金融風(fēng)險水平會停留在[0，T]區(qū)間的左側(cè);當(dāng)企業(yè)風(fēng)險適中時，對應(yīng)的總體金融風(fēng)險水平會停留在[0，T]區(qū)間的中間;當(dāng)企業(yè)風(fēng)險較高時，對應(yīng)的總體金融風(fēng)險水平會停留在[0，T]區(qū)間的右側(cè)。這也就對特征五中提出的三類金融風(fēng)險水平（較低、適度、較高）對應(yīng)數(shù)值區(qū)間首次給予了明確。這一結(jié)果是值得欣慰的，之前此類研究從未提出過這種測度方法并給出與之對應(yīng)的測度分類結(jié)果。
（三）趨勢性金融風(fēng)險審計研究
在如上分析過程中，已經(jīng)明確了整體金融風(fēng)險，并給出了如何測度分類的具體方法。在此，以單個企業(yè)為研究對象，就如何進(jìn)行趨勢性金融風(fēng)險審計給出解決方案。
通過上一環(huán)節(jié)的分析，已經(jīng)將金融風(fēng)險簡單分類。采用更加細(xì)化的方式，可以將金融風(fēng)險分類更加精細(xì)，即從較低、適度、較高三種風(fēng)險類型向更多風(fēng)險類型擴展。具體拓展數(shù)量可以由研究者自行確定，唯一需要注意的是在這種拓展中要保證劃分的不相容性與有限全覆蓋性。這里所說的不相容性是指每一個風(fēng)險類型水平設(shè)定的風(fēng)險區(qū)間與其他類型水平的風(fēng)險區(qū)間均獨立存在，沒有交集。另外，提出的有限覆蓋性是指所有風(fēng)險水平區(qū)間進(jìn)行有限求和后，必須覆蓋整個風(fēng)險水平，即覆蓋在[0，1]區(qū)間。利用這一結(jié)果，就可以測度出對象在處于某一風(fēng)險水平時向其他風(fēng)險水平轉(zhuǎn)化的概率。假定Zt代表狀態(tài)i事件，Zj代表狀態(tài)j事件，前述所說的轉(zhuǎn)化概率為P（ZjZi）。利用這類統(tǒng)計性分析結(jié)果，同時結(jié)合單點概率結(jié)果等信息，通過馬爾科夫模型（簡稱“MM”）（研究之所以提出這一分析思路，是源于對彭紅楓等[6]、賴岳等[7]、茹正亮等[8]研究成果的分析。彭紅楓等采用MM理論，對期貨套利展開分析，對期貨套利特征與趨勢性特質(zhì)給予了明確。賴岳等對MM理論進(jìn)行深入分析，明確了預(yù)測方法的適用性。茹正亮等采用MM理論，成功地對降水量進(jìn)行了趨勢性規(guī)律分析。從這些研究成果中可以看出，采用MM理論對趨勢性分析非常有效。因此，研究提出了采用MM理論進(jìn)行分析的思路）可以得到最終極限態(tài)下的概率結(jié)果，即如公式3所展示的結(jié)果。
需要說明的是，式3給出的結(jié)果是時間趨于無窮時狀態(tài)j事件發(fā)生的概率，其取值為δj。
該概率依然要滿足全覆蓋的性質(zhì)，即所有可能狀態(tài)的對應(yīng)概率總和為1必須滿足。對于式3所展示結(jié)果論證，由于涉及過多的隨機過程原理，在此不再給出具體分析論證過程，只列出對應(yīng)結(jié)果。需要特殊強調(diào)的是，本文多次出現(xiàn)的MM（包括題目中出現(xiàn)的MM）均是指此環(huán)節(jié)提出的馬爾科夫模型。文中如不特殊聲明，均采用這種簡稱。對于式3所展示的結(jié)果稱之為趨勢性金融風(fēng)險，這種趨勢性正是由于其取值依賴于時間的極限變化所得。
通過上述分析，研究已經(jīng)確定了整體金融風(fēng)險水平與趨勢性金融風(fēng)險水平。下面將利用上述理論分析結(jié)果，對我國軟件類企業(yè)實際金融風(fēng)險進(jìn)行測度分析并給出降低風(fēng)險的具體對策。
三、金融風(fēng)險審計實證分析研究
如何將理論分析提出的金融風(fēng)險審計方法在實際應(yīng)用中落地，研究在此通過一系列分析將最終實現(xiàn)這一目標(biāo)。由此，不僅對理論分析中提出的金融風(fēng)險審計方法的有效性和適用性給予再次確認(rèn)，而且對現(xiàn)實情境中不同行業(yè)以及行業(yè)內(nèi)部金融風(fēng)險水平的整體性特征與趨勢性特征給予明確，為提高行業(yè)和企業(yè)抗擊金融風(fēng)險水平與能力提供支撐。
（一）行業(yè)整體金融風(fēng)險水平測度研究
在前述理論分析中不僅提出了金融風(fēng)險水平及其變化率，而且給出了基于金融風(fēng)險水平及變化率的整體金融風(fēng)險水平與個體趨勢性金融風(fēng)險水平的測度方法。這一方法對于金融風(fēng)險水平直接顯示的對象可以成功使用，但是對于金融風(fēng)險水平間接顯示的對象無法直接使用。這里所說的“金融風(fēng)險水平間接顯示的對象”是指金融風(fēng)險無法確定，但是可以通過其內(nèi)部關(guān)鍵因素的變化來體現(xiàn)的對象。一般而言，金融風(fēng)險水平作為外部展示結(jié)果，是受到內(nèi)部因素作用而產(chǎn)生。對于同一行業(yè)的不同對象，金融風(fēng)險水平的內(nèi)部影響因素具有成分一致性與貢獻(xiàn)系數(shù)一致性的特征。基于?@一結(jié)果，在同一行業(yè)內(nèi)采取回歸分析法，確定導(dǎo)致金融風(fēng)險水平的內(nèi)部因素及其作用系數(shù)。因此，研究提出了如下指標(biāo)表（具體見表1）。
表1第一列（從左向右的第一列，下同）為結(jié)果指標(biāo)，對應(yīng)為金融風(fēng)險水平。剩余列主要為影響金融風(fēng)險水平的各種指標(biāo)，具體分為四類指標(biāo)，依次為“金融風(fēng)險子指標(biāo)”“管理風(fēng)險子指標(biāo)”“銷售風(fēng)險子指標(biāo)”“人工風(fēng)險子指標(biāo)”。分別從金融角度、管理角度、銷售角度、人工角度等方面對風(fēng)險構(gòu)成進(jìn)行刻畫。表1右側(cè)最后一列為輔助指標(biāo)，作用主要是對于不同對象進(jìn)行歸一化處理。歸一化處理的思想是利用固定資本、流動資本、無形資本中的一個或者多個去無量綱處理“金融風(fēng)險子指標(biāo)”“管理風(fēng)險子指標(biāo)”“銷售風(fēng)險子指標(biāo)”“人工風(fēng)險子指標(biāo)”中的具體指標(biāo)。實現(xiàn)不同實體對象之間的數(shù)據(jù)具有可比性與可關(guān)聯(lián)性。基于這種思想，同一行業(yè)內(nèi)不同對象之間同一年份數(shù)據(jù)之間就可以形成同批處理的時間序列數(shù)據(jù)。之所以進(jìn)行如此處理，這是由于金融風(fēng)險水平顯示對象的稀缺性所造就。對于明確金融風(fēng)險水平的對象，在現(xiàn)實環(huán)境中非常稀少，所以研究只能通過有限對象向無限對象推廣。
以上市類企業(yè)為例，一般分為正常企業(yè)、ST企業(yè)、*ST企業(yè)等。對于正常企業(yè)是指非ST類企業(yè)和非*ST企業(yè)，其金融風(fēng)險水平顯著低于ST類企業(yè)，因此可以將其金融風(fēng)險水平設(shè)定為0.3。對于ST企業(yè)，按照我國上市企業(yè)分類管理規(guī)定，其金融風(fēng)險水平較高，研究將其金融風(fēng)險水平設(shè)定為0.6。同理，對于*ST企業(yè)，其金融風(fēng)險水平高，研究將其金融風(fēng)險水平設(shè)定為0.8。對于即將退市企業(yè)，其金融風(fēng)險水平極高，研究將其金融風(fēng)險水平設(shè)定為0.9。與此同時，對于正常企業(yè)，研究還做了細(xì)分，將具有大型銀行金牌授信企業(yè)設(shè)定為金融風(fēng)險水平極低企業(yè)，其金融風(fēng)險水平設(shè)定為0.1。基于這一分類，研究提出了四類金融風(fēng)險水平劃分方法，對于不同對象，按照分類法即可完成金融風(fēng)險水平的確定。在確定金融風(fēng)險水平構(gòu)成因素及其作用時，只選擇通過上述四類分解法能確定具體風(fēng)險水平的對象。即只選擇金牌授信企業(yè)、正常企業(yè)代表、ST企業(yè)、*ST企業(yè)作為分析對象。通過對其分析確定風(fēng)險構(gòu)成因素及權(quán)重。完成此工作之后，對全行業(yè)上市對象采用上述分析結(jié)果進(jìn)行風(fēng)險水平確定。具體量化各自的風(fēng)險水平，此工作可以完成。這是因為風(fēng)險構(gòu)成因素及其所發(fā)揮的作用都已經(jīng)確定。但是需要注意的是，為了防止數(shù)據(jù)越界，對于后一分析，必須確定風(fēng)險分析結(jié)果仍然控制在0與1之間，這也是可以辦到的。利用如上方法，最終即可確定整個行業(yè)內(nèi)上市公司的金融風(fēng)險水平及變化率。然后，利用理論分析中提到的分析方法進(jìn)行金融風(fēng)險水平實證測度，由此得到下述結(jié)果（具體見表2）。
表2中的數(shù)值代表對應(yīng)行業(yè)對應(yīng)風(fēng)險水平下企業(yè)占比。從該表結(jié)果來看，之前四類行業(yè)的金融風(fēng)險整體水平無法確定，但是通過此次實證分析后，得到了量化明確。從整體來看，金融業(yè)和保險業(yè)居于較高風(fēng)險水平、高風(fēng)險水平企業(yè)比例顯著高于其他行業(yè)。以金融業(yè)為例，其較高風(fēng)險水平企業(yè)占比為41%，其高風(fēng)險水平企業(yè)占比為23%。與此同時，從上述結(jié)果也能看到，軟件業(yè)（研究將計算機應(yīng)用服務(wù)業(yè)統(tǒng)稱為軟件業(yè)，下同不再贅述）、制造業(yè)的行業(yè)平穩(wěn)性是較好的，這一點可以從行業(yè)風(fēng)險水平結(jié)果中看到。高風(fēng)險水平企業(yè)占比顯著低于其他行業(yè)，低風(fēng)險水平企業(yè)占比顯著高于其他行業(yè)。通過這一分析結(jié)果，更進(jìn)一步明確了前述理論分析中提出的不同行業(yè)金融風(fēng)險水平存在顯著性差異的論斷。下面，基于上述結(jié)果進(jìn)行更進(jìn)一步的分析，主要是進(jìn)行個體金融風(fēng)險水平分析。
（二）行業(yè)內(nèi)個體金融風(fēng)險水平趨勢性測度研究
個體研究依然采用前述分析中確定的分析思路與分析框架。就軟件行業(yè)的金融風(fēng)險趨勢性水平進(jìn)行測度分析。通過論證分析，最終得到如下結(jié)果（具體見表3）。
表3中一共列出了七家企業(yè)分析結(jié)果，結(jié)果包括金融風(fēng)險水平以及導(dǎo)致該金融風(fēng)險水平的主要構(gòu)成因素。這七家企業(yè)是從實證研究個體對象中抽選出來的，也就是說整個實證研究并不是僅對上述七家企業(yè)展開。需要強調(diào)的是表3中的結(jié)果是趨勢性結(jié)果，即企業(yè)從較長期和長期來看，如果不采取與現(xiàn)有管理方法不同的管控措施，企業(yè)風(fēng)險水平所處的趨勢性狀態(tài)。
從表3展現(xiàn)的結(jié)果來看，居于高風(fēng)險水平的企業(yè)只有一家，為*ST智慧，其他六家風(fēng)險水平都在高風(fēng)險水平以下。與此同時，從該表結(jié)果來看，只有科大訊飛一家位于低風(fēng)險水平。綜合二者來看，七家實證對象中大部分企業(yè)的風(fēng)險水平居于中間狀態(tài)。另外，從構(gòu)成各自風(fēng)險水平的主要因素來看，表現(xiàn)出規(guī)律性特征。從表3結(jié)果縱列來看，同一風(fēng)險水平下，形成風(fēng)險的主因?qū)τ诓煌髽I(yè)具有一致性（遠(yuǎn)光軟件與神州泰岳，以及東軟集團(tuán)和博彥科技等）。這說明在上一環(huán)節(jié)中提出的實證歸納演繹法在實證分析結(jié)果中得到了驗證，由此確定了實證分析中提出的分析方法具有正確性與可實用性。最后，就表3展現(xiàn)的結(jié)果對于個體而言，從審計的角度不僅確定了趨勢性風(fēng)險水平，而且給出了導(dǎo)致對應(yīng)風(fēng)險水平的主要因素。由此為企業(yè)提升管理水平、增強企業(yè)健壯性給出了改進(jìn)的落腳點與改善方向，實現(xiàn)了審計的目標(biāo)與訴求。
（三）小結(jié)
通過上述分析，不僅完成了理論分析，而且實現(xiàn)了實證分析。現(xiàn)在就研究取得的主要成果進(jìn)行小結(jié)，主要體現(xiàn)在以下三個方面的效用。
效用一，研究提出的金融風(fēng)險審計方法可以實現(xiàn)局部分析向全局分析轉(zhuǎn)變的目標(biāo)。
通過理論與實證研究，不僅給出了實施金融風(fēng)險審計的具體方法，而且該方法具有從局部分析向全局分析轉(zhuǎn)變的優(yōu)點。之所以強調(diào)這一優(yōu)點在于傳統(tǒng)的審計方法對審計對象審計結(jié)果只有時點審計特性，不具有類連續(xù)的連續(xù)時間特性。即審計結(jié)果只能體現(xiàn)孤立時點的水平，不能體現(xiàn)連續(xù)性的變化特性。因此體現(xiàn)的是一種局部特性，而非全局特性。研究提出的金融風(fēng)險審計方法徹底解決了這一難題，實現(xiàn)了全局審計的目標(biāo)。
效用二，研究提出的金融風(fēng)險審計方法不僅可以確定行業(yè)整體風(fēng)險水平，而且可以確定行業(yè)內(nèi)部個體風(fēng)險趨勢性水平。
通過理論與實證研究，不僅給出了行業(yè)個體金融風(fēng)險審計的具體方法，而且給出了行業(yè)整體金融風(fēng)險審計的具體方法，即實現(xiàn)了對個體與全部的雙向?qū)徲嫻δ堋＿@一點對于進(jìn)行不同行業(yè)的行業(yè)分析，以及行業(yè)內(nèi)部的分析非常重要。只有二者完全實現(xiàn)量化分析，審計提出的管控風(fēng)險措施才能保證具有行業(yè)針對性與個體針對性，防止出現(xiàn)處處適用，處處不適用的無效管控措施。
效用三，研究提出的金融風(fēng)險審計方法不僅可以確定趨勢性風(fēng)險水平，而且可以確定導(dǎo)致相應(yīng)趨勢性風(fēng)險水平的主因。
通過理論與實證研究，不僅給出了分析對象所處的趨勢性風(fēng)險水平狀態(tài)，而且給出了導(dǎo)致該風(fēng)險的主要原因。從醫(yī)學(xué)原理來講，要想徹底祛除病痛，必須找到產(chǎn)生病痛的真實原因。此次研究恰恰是實現(xiàn)了這一目標(biāo)――不僅確定“疾病”，而且找到了導(dǎo)致“疾病”的主要原因。對于企業(yè)而言，具備金融風(fēng)險與否乃至金融風(fēng)險的高低水平狀態(tài)就是“疾病”與否的標(biāo)志，二者就有等價性。通過趨勢性風(fēng)險主因確定，采取與之對應(yīng)的行之有效的整改措施，勢必會改變企業(yè)通過自身無法實現(xiàn)的能力提升。這種能力提升包括企業(yè)的健壯性能力提升與企業(yè)抗擊風(fēng)險能力提升。由此為行業(yè)的整體向好提供個體支持。
關(guān)鍵詞:混合型開放式基金;四因素模型;投資績效
一、文獻(xiàn)綜述和問題的提出
自Treynor和Mazuy(1966)的開創(chuàng)性文獻(xiàn)(即T-M模型)以來,對基金時機選擇能力的研究日益成為了研究重點。Chang和Lewellen(1984)基于套利定價理論(APT)建立的二項式模型;Fama和French(1993)的三因素模型模(FF3模型)對有效市場的異常現(xiàn)象進(jìn)行了解釋;在Fama and French (1993) 三因素模型的基礎(chǔ)之上,CARHART(1995)加入一年期收益動量異常因素(Jegadeesh and Titman(1993)),構(gòu)造了四因素模型。Ibbotson和Kaplan (2000)進(jìn)一步揭示了戰(zhàn)略性資產(chǎn)配置和戰(zhàn)術(shù)性資產(chǎn)配置對基金績效的不同影響。
隨著中國基金的發(fā)展及其在資本市場中的影響日益顯現(xiàn),國內(nèi)對基金投資績效的研究文獻(xiàn)開始涌現(xiàn)。吳世農(nóng),李培標(biāo)(2002)利用T-M和H-M模型對10家封閉式基金進(jìn)行了實證分析,結(jié)果表明我國的封閉式基金沒有顯著的選股能力,但具有一定的擇時能力;王守法(2005)從收益與風(fēng)險、風(fēng)險調(diào)整收益、基金經(jīng)理的擇時擇股能力、基金績效持續(xù)性四個角度建立指標(biāo)體系,運用主成分分析法,構(gòu)建了度量基金績效的綜合指數(shù)。
本文通過適當(dāng)改進(jìn)CARHART(1995)的四因素模型,對混合型開放式基金投資績效進(jìn)行研究。
二、研究思路和模型設(shè)計
(一)CARHART四因素模型
在與投資基金有關(guān)的金融文獻(xiàn)中,有大量的文獻(xiàn)研究是以投資基金績效為研究主題的。CARHART(1995)在Fama and French (1993) 三因素模型的基礎(chǔ)之上,加入一年期收益動量異常因素(Jegadeesh and Titman(1993)),構(gòu)造了四因素模型,該模型能夠較為準(zhǔn)確的衡量基金收益的變動,其表達(dá)式如(1)式所示。
(1)
上式中αi,T為基金i收益率的截距項;ri,t為基金i在時期t的收益率,rf,t為時期t的無風(fēng)險收益率;T為總研究期數(shù);RMRFt為市場因素在時期t的風(fēng)險溢價;SMBt 為規(guī)模因素在時期t的風(fēng)險溢價;HMLt 為賬面市值比因素在時期t 的風(fēng)險溢價;PR1YRt為一年期收益動量因素在時期t的風(fēng)險溢價;ei,t為隨機誤差項,服從正態(tài)分布。四因素模型反應(yīng)了市場在這四種風(fēng)險因素作用下的一個均衡,當(dāng)然,它也可以用來解釋基金收益的來源。
各個回歸系數(shù)的大小反應(yīng)了四種基本的投資策略,即投資于高貝塔或低貝塔股票、投資于大盤股或中小盤股、投資于價值型股票還是高成長型公司股票、投資于動量收益股票還是反轉(zhuǎn)收益股票。
(二)四因素模型中各指標(biāo)的計算
1.可直接獲取指標(biāo)的計算
在四因素模型中,ri,t、rf,t、RMRFt均可直接計算。首先考慮到基金分紅、拆分因素,本文運用基金的復(fù)權(quán)凈值為研究對象,其計算公式如式(2)所示:
(2)
我們使用一年期活期存款月利率來近似替代無風(fēng)險收益率rf,t。
由于我們所要研究的混合型開放式基金是同時投資上海與深圳兩個市場的,因此我們選擇可以綜合反映上海和深圳兩大股票市場走勢的“中信綜合指數(shù)”的漲跌幅Rm,t來反映股票市場的綜合表現(xiàn),其計算公式如下:
Rm,t=(期末中信綜合指數(shù)-期初中信綜合指數(shù))/期初中信綜合指數(shù) (3)
因此我們得到市場因素收益的計算公式,如下:
(4)
2.通過模擬組合進(jìn)行計算的指標(biāo)
規(guī)模因素風(fēng)險溢價SMBt,賬面市值比因素風(fēng)險溢價HMLt,收益動量因素PR1YRt不能直接計算獲得,因此只能通過模擬組合收益來計算。具體方法如下:
第一步,對樣本內(nèi)的所有股票按其市值(ME)進(jìn)行排序,對于企業(yè)規(guī)模ME,我們按照流通股市值計算,即年初流通股股數(shù)乘以當(dāng)天股價;用ME的中位數(shù)把樣本內(nèi)的股票分成兩組,即小的(S)與大的(B)兩組。同樣我們也按BE/ME的大小進(jìn)行排序,按最小的30% (L)、中間的40% (M)、最大的30% (H)來取分界點, BE/ME按照每股凈資產(chǎn)/每股股價,這里每股凈資產(chǎn)取年初數(shù)。這樣我們通過上面的兩類方法可以構(gòu)造出6個組合(S/L, S/M, S/H, B/L, B/M, B/H),組合收益率等于個股的日收益率按照流通股市值進(jìn)行加權(quán)。
第二步,利用已經(jīng)構(gòu)造的6個組合來計算SMB與HML,計算方法如下:
我們使用以下方法計算時期t的動量因素風(fēng)險溢價PR1YRt:
第一步:對樣本期內(nèi)所有股票按其在時期t-3內(nèi)的收益率從高到低進(jìn)行排序,將收益率最高的30%股票和收益率最低的30%股票形成兩個組合HIGHRt-3,LOWRt-3,并使用等權(quán)平均的方法計算兩個組合的收益率組合HIGHRt-3,LOWRt-3。
第二步,利用構(gòu)造的兩個組合來計算PR1YRt,計算方法如下:
(7)
(三)模型回歸及進(jìn)一步分析
在以上研究設(shè)計的基礎(chǔ)上使用四種風(fēng)險因素對混合型開放式基金收益率進(jìn)行回歸,考察截距項αi,T的大小及其顯著性,并根據(jù)四因素回歸系數(shù)的大小將基金的投資策略進(jìn)行分類,具體情況見表1。
并對基金投資策略進(jìn)行分類統(tǒng)計,進(jìn)一步分析基金不同投資策略的選擇對其績效的影響。
三、實證研究
根據(jù)上文的研究方法和模型設(shè)計,我們進(jìn)入對混合型開放式基金投資績效的實證研究。
(一)研究時期和研究樣本的選取
研究時期的選取。本文選取2005年第一季度至2009年第三季度作為總考察期,保證了能夠有足夠的數(shù)據(jù)來全面考察混合型開放式基金的投資績效。
研究樣本的選取遵循以下原則:被選取的混合型開放式基金成立于2004年第三季度前,以保證在進(jìn)入本文考察期時,這些基金已完成建倉且投資過程連續(xù);被選取的混合型開放式基金規(guī)模較大,以保證具有代表性。這樣,共挑選出混合型開放式基金21只作為本文的研究樣本。混合型開放式基金樣本概況見表2。
(二)實證檢驗
首先,根據(jù)公式(2)計算各期樣本基金的月收益率;根據(jù)公式(3)利用中信標(biāo)普指數(shù)計算各期市場組合收益率,根據(jù)央行網(wǎng)站公布數(shù)據(jù),計算各月無風(fēng)險收益率并根據(jù)公式(4)計算市場風(fēng)險因素溢價。
其次,根據(jù)所有股票的市值大小、賬面市值比大小、月收益率構(gòu)造組合,并根據(jù)式(5)、(6)、(7)來計算規(guī)模因素,賬面市值比因素,收益動量因素等因素的風(fēng)險溢價。
最后,根據(jù)公式(1),使用RMRFt、SMBt、HMLt、PR1YRt等變量對ri,t進(jìn)行回歸,回歸結(jié)果表略。
此外,我們使用F統(tǒng)計量檢驗了四因素模型整體的顯著性,發(fā)現(xiàn)22樣本的回歸模型都能通過顯著性檢驗。
四、實證結(jié)果的進(jìn)一步分析
通過上面的研究,我們得到了基于四因素模型,混合型開放式基金收益對市場風(fēng)險、規(guī)模因、賬市比、收益動量等因素收益的回歸系數(shù)。我們發(fā)現(xiàn)修正后R2均大于0.70,大部分修正后的R2大于0.90,這說明基金收益的90%以上能由市場風(fēng)險等四因素進(jìn)行解釋,即四因素模型很好的揭示和分解了基金的收益。
從基金收益率的截距項αi,T看大部分基金的超額收益率的顯著性較低,22只基金中有銀河收益、長城久恒、廣發(fā)聚富等三只基金的超額收益率在1%的水平下顯著;華夏回報、嘉實增長等四只基金的超額收益率在5%的水平下顯著;國泰金龍行業(yè)精選、華寶興業(yè)寶康靈活兩只基金的超額收益率在10%的水平下顯著;其余的基金超額收益率不顯著。即樣本基金中有不到一半的基金顯著的獲得了超額收益率。從超額收益率α的數(shù)值大小上來看,大部分混合型開放式基金的超額收益率小于0.01,其中華夏回報的超額收益率最高為0.01125,寶盈鴻利收益的超額收益率最低為-0.0015。
市場因素收益的回歸系數(shù)bi,T,均通過了1%水平的顯著性檢驗。從bi,T的大小上來看,樣本內(nèi)幾乎所有的基金的bi,T都大于1.0,即這些基金采取了高貝塔的策略。只有銀河收益一只基金采取了低貝塔策略。從市場風(fēng)險因素上看這些混合型開放式基金大多承擔(dān)的風(fēng)險要大于市場風(fēng)險因素,這與我們設(shè)立混合型開放式基金,增加機構(gòu)投資者多樣性的初衷相悖。
從規(guī)模因素收益的回歸系數(shù)si,T上來看,樣本內(nèi)所有基金的si,T系數(shù)都在1%的水平上顯著。這說明規(guī)模因素收益對我國基金的收益有顯著的影響。si,T的回歸系數(shù)值大部分大于200,這說明這些混合型開放式基金在比較偏愛小規(guī)模的股票,即采取了低市值的策略。
賬面市值比因素收益的回歸系數(shù)hi,T顯著程度較低,但大部分hi,T在10%的顯著性水平上顯著。從hi,T的大小上來看,所有的hi,T為負(fù)值,且絕對值小于1,這說明我國的混合型開放式基金在價值型和成長型的選擇上,選擇了價值型策略,這在一定程度上減少了基金承擔(dān)的風(fēng)險,但同時也失去了公司高速成長過程中帶來的收益機會。
從收益動量因素回歸系數(shù)ρi,T上看,大部分混合型開放式基金在投資于動量收益股票還是反轉(zhuǎn)收益股票策略選擇上并不明顯。
五、結(jié)論及啟示
本文以我國證券市場上的混合型開放式基金為研究對象,通過四因素模型對樣本基金的收益進(jìn)行了分解。
通過實證研究,本文得到如下結(jié)論。首先,這些混合型開放式基金并沒有獲得較大的(大于1%)顯著的超額收益率。其次,在這些基金幾乎一致的顯著了選擇了高貝塔、中小盤股、和價值型股票策略,而在投資于動量收益股票還是反轉(zhuǎn)收益股票策略選擇上不明顯。
本文的研究啟示我們:一,我國混合型開放式基金投資策略的趨同現(xiàn)象較為嚴(yán)重,有關(guān)的政府部門和監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)該鼓勵和促進(jìn)機構(gòu)投資者的投資策略多樣化;二,我們發(fā)現(xiàn)收益動量因素對混合型開放式基金的收益的影響并不顯著,因此有必要對比CARHART 四因素模型與Fama and French三因素模型在我國市場上的適用性。最后,本文并沒有涉及到混合型開放式基金在不同的市場形態(tài)下的投資策略是否存在差別,動態(tài)的考察混合型開放式基金的投資策略成為了我們進(jìn)一步的研究方向。
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[6]王守法.我國證券投資基金績效的研究與評價.經(jīng)濟研究,2005(3).
一、作者簡況及本文獻(xiàn)的誕生背景
瓦茨是著名的會計學(xué)家、會計教育家，是羅切斯特大學(xué)威廉?E?西蒙工商管理研究生院的教授。1966年，瓦茨畢業(yè)于澳大利亞的紐卡斯?fàn)柎髮W(xué)(University of Newcastle)獲得學(xué)士學(xué)位，并分別于1968年1971年在芝加哥大學(xué)獲工商管理碩士學(xué)位和博士學(xué)位。瓦茨曾在《會計評論》、《會計與經(jīng)濟學(xué)雜志》、《亞太會計雜志》、《會計研究雜志》、《英國會計評論》和《金融經(jīng)濟學(xué)》等許多著名雜志上撰寫及與人合著了多篇論文，其中最著名的是與齊默爾曼合著的《實證會計理論》一書。1978年與1979年的9月，瓦茨與齊默爾曼合著的文章連續(xù)兩次獲美國注冊會計師會計文獻(xiàn)杰出貢獻(xiàn)獎；1986年，他與齊默爾曼合著的《實證會計理論》一書獲會計領(lǐng)域杰出貢獻(xiàn)獎；1996年羅切斯特大學(xué)授予其研究生杰出教育獎。齊默爾曼是羅切斯特大學(xué)威廉?E?西蒙工商管理研究生院的教授，美國會計學(xué)會的重要成員，國際會計理論著名的會計學(xué)家，曾擔(dān)任香港大學(xué)和香港科技大學(xué)的訪問學(xué)者。齊默爾曼的研究和教學(xué)領(lǐng)域主要集中于財務(wù)和管理會計等方面，因其獨到的見解與高質(zhì)量的理論價值而多次獲獎。
20世紀(jì)60年代，受經(jīng)濟學(xué)和理財學(xué)對有效市場假說(EMH)和資本資產(chǎn)計價模型(CAPM)進(jìn)行大量經(jīng)驗性檢驗的影響與啟發(fā)，美國一些年輕會計學(xué)者在研究方法上另辟蹊徑，開始嘗試實證會計理論的研究。早期從事實證會計研究的年輕學(xué)者，多數(shù)來自實證經(jīng)濟學(xué)和財務(wù)學(xué)研究較強的芝加哥大學(xué)，包括鮑爾、簡森、瓦茨等人。自1968年以來，實證會計研究方法得到了長足的發(fā)展，而以瓦茨和齊默爾曼為代表所創(chuàng)立并逐漸形成的實證會計學(xué)派，更是為現(xiàn)代會計理論的發(fā)展做出了重要的貢獻(xiàn)。70年代運用實證研究的會計文獻(xiàn)大量涌現(xiàn)，瓦茨和齊默爾曼合著的《關(guān)于決定會計準(zhǔn)則的實證理論》和《解釋》是其中最具代表力的文獻(xiàn)。該文原載于1979年4月《會計評論》(AccountingReview)第54卷第2期。
二、《解釋》的基本結(jié)構(gòu)
《解釋》_文共分五個部分論證和闡述了作者的學(xué)術(shù)觀點，其基本框架如圖1。
瓦茨和齊默爾曼在該文中首先提出了絕大多數(shù)會計理論都是規(guī)范性的原因和為什么沒有單一的可廣泛接受的會計理論。該文將會計理論視為一種特殊的經(jīng)濟商品進(jìn)行分析，認(rèn)為會計理論的產(chǎn)生是為了適應(yīng)需求。論文首先驗證了自由經(jīng)濟條件下對會計理論需求的本質(zhì)，接著驗證了管制經(jīng)濟條件下對會計理論需求的本質(zhì)。通過研究，作者指出政府管制刺激了個人對會計程序的院外游說活動，在院外游說活動中會計理論是一個有用的辯解手段。而且，政府的干涉產(chǎn)生了對會計理論多樣性的需求。因為每一個被會計程序變更影響的利益集團(tuán)需要一個會計理論來支撐它的觀點。不同的觀點阻止了會計理論的一致性。會計理論之所以規(guī)范，是因為其被用來作為政治行的借口。
三、《解釋》的主要學(xué)術(shù)觀點
(一)會計理論是一種特殊的經(jīng)濟商品在引言段，作者依據(jù)以往的觀察提出問題：會計理論在決定會計實務(wù)方面起什么作用，同時說明研究的目標(biāo)是構(gòu)建一個決定會計理論的理論。該理論傾向于是一個實證理論，即一個理論能夠解釋決定現(xiàn)存的會計文獻(xiàn)因素，預(yù)測隨著因素的變化會計理論研究應(yīng)如何變化，在會計準(zhǔn)則的制定中，解釋該理論的作用。作者的假設(shè)是會計準(zhǔn)則的制定更多的是一個政治行為的結(jié)果而不是一個完美的邏輯或經(jīng)驗的結(jié)論。其研究的初步結(jié)論與Zeff和Horngrett的觀察結(jié)論是一致的。他們預(yù)測會計理論將被用來支持事先形成的概念，并進(jìn)而解釋其原因。作者進(jìn)一步指出相對Zeff和Horngren的觀點，其貢獻(xiàn)在于給予更多的框架以致能對會計理論作進(jìn)一步的預(yù)測。這個框架來源于經(jīng)濟學(xué)，將會計理論作為一個經(jīng)濟產(chǎn)品，并且驗證這種產(chǎn)品的需求與供給的本質(zhì)。
(二)不同經(jīng)濟條件下的會計理論的需求差別一方面是自由經(jīng)濟條件下對會計理論的需求。在自由經(jīng)濟條件下，政府僅有的作用是加強契約。在政府強制要求審計之前，公司財務(wù)報告已經(jīng)開始自愿進(jìn)行審計。瓦茨對關(guān)系的分析認(rèn)為，在自由經(jīng)濟條件下，被審計過的財務(wù)報表的功能是減少成本。該理論預(yù)測會計實務(wù)在不同的公司出現(xiàn)取決于成本的性質(zhì)和數(shù)量。在所有其他要素中，成本是公司債券數(shù)額和經(jīng)理持有權(quán)益相對份額的函數(shù)。這些數(shù)量影響了經(jīng)理采取行動從而解除與股東和債權(quán)人利益沖突的積極性。成本隨著監(jiān)督經(jīng)理成本的變化而變化，同時，監(jiān)督成本取決于公司的規(guī)模、股權(quán)的分散程度和復(fù)雜性。此外，規(guī)范財務(wù)會計報告的會計實務(wù)將在不同公司之間不斷變化，因為會計實務(wù)能最小化一個行業(yè)的成本，但并不一定也能最小化其他行業(yè)的成本。為了減少權(quán)益和債務(wù)的成本，幾項契約策略被用來減少經(jīng)理和股東降低資本股票價值的可能性：(1)股利被限制在一個固定的利潤百分比，該條款被當(dāng)作一項阻隔器；(2)如果要支付股利，必須保留固定金額的儲備金；(3)股利分配之前，固定資產(chǎn)被作為一個價值變化與利潤密切相關(guān)的存貨賬戶。自由經(jīng)濟條件下會計理論的作用表現(xiàn)為：一是教學(xué)需要。會計程序的設(shè)置是為了降低契約成本。由于不同企業(yè)的契約成本各不相同，會計程序也將迥然不同。然而，會計程序的多樣化增加了會計實務(wù)教學(xué)的難度。如果缺乏實證會計理論，教師只能自己建立教學(xué)法(經(jīng)驗法則)來分析實務(wù)中的差異。為了滿足這一教學(xué)需要，研究人員考察了現(xiàn)存的會計程序，并總結(jié)了不同程序之間的異同點。對會計實務(wù)的描述著重指出，具有某些特定屬性的企業(yè)傾向于遵循特定的會計程序。二是信息需要。經(jīng)理、審計師、債權(quán)人和財務(wù)分析專家需要會計理論來了解和預(yù)測會計政策選擇對其財富的影響。同時審計師還需要了解管理當(dāng)局所選擇的會計程序?qū)ζ跫s成本的影響狀況。三是辯解需要。早期，經(jīng)理曾就人們指責(zé)其改變折舊方法以增加“利潤”和其自身的報酬是以犧牲股東和債權(quán)人的利益為代價的觀點進(jìn)行辯解。會計教科書和文章不僅為審計師反對經(jīng)理的論點提供了理論依據(jù)，也為經(jīng)理進(jìn)行辯護(hù)提供了理論依據(jù)。
另一方面是管制經(jīng)濟條件下對會計理論的需求。由于財務(wù)會計報表在財富轉(zhuǎn)移過程中起一個主要的作用，因此，財務(wù)會計報表直接或間接受到政治過程的影響。Moonitz(1974a，1974b)和Homgren(1973，1977)的文獻(xiàn)也證明了被管制的公司將尋求或反
對那些通過直接或間接財富轉(zhuǎn)移影響公司價值的會計程序。政府對會計理論需求干涉的結(jié)果表現(xiàn)為：一是政府對企業(yè)管制而形成的各種規(guī)章制度增加了對會計理論的教學(xué)和信息需求，也增加了對會計理論的辯護(hù)需求；二是政治家和官僚不但需要實證研究來幫助其權(quán)衡各種決策，還需要向新聞界和選民表白他們的活動是合理的；三是政府管制增加了對以公共利益為理由的規(guī)范會計理論的需求，也就是說，之所以要采納那些會計程序是因為它們會優(yōu)化投資者的決策。可見，理論可以成為政治活動的有效辯護(hù)這一命題與實證信息和結(jié)盟成本是相一致的。
(三)會計理論供給的本質(zhì) 會計處理方法需求是多樣化，作者期望發(fā)現(xiàn)各種各樣的規(guī)范性理論。會計理論學(xué)家認(rèn)為會計理論應(yīng)當(dāng)用于決定會計實務(wù)或標(biāo)準(zhǔn)，大部分會計理論學(xué)家認(rèn)為，研究的目的和提供理論的原因在于最終促進(jìn)會計實務(wù)的發(fā)展，而不是提供所謂的“解釋”。瓦茨和齊默爾曼則認(rèn)為對于會計理論最顯著的需求(在管制經(jīng)濟中會計的需求)是對理由――“解釋”的需求。那么，會計研究的供給是如何對所需求的經(jīng)濟物品的性質(zhì)和數(shù)量變化進(jìn)行反應(yīng)的，Stigler(1976)的觀察簡要的總結(jié)了只要存在大量的個人能夠以較低的成本提供理論，供給就能夠回應(yīng)需求。 在政治過程和市場活動中都存在辯解需要，消費者(既得利益者)通過對會計規(guī)范的需求決定著會計理論的供給。一個會計研究者的聲望和表達(dá)力越強，實務(wù)工作者、管制者和其他學(xué)者就越有可能了解他的作品，就有更多的學(xué)生和資金流向其所在的大學(xué)。研究者受到的激勵是非物質(zhì)的，其回報是較高的工資和大量的研究資金。如果會計研究者的成果與現(xiàn)時利益相關(guān)，那么實務(wù)工作者、管制者和教學(xué)者就越有可能知曉其研究成果。因此，受到物質(zhì)和非物質(zhì)利益驅(qū)動的研究者會傾向于關(guān)注會計中的現(xiàn)時問題。當(dāng)既得利益者對會計標(biāo)準(zhǔn)有分歧時，會計爭論就產(chǎn)生了。
會計研究者經(jīng)常將政策建議作為其研究項目的一部分。這些基于研究者的研究對象的建議不可能成為那些處于自身利益而傾向于推薦程序的公司經(jīng)理、實務(wù)工作者或政治家們的“解釋”。不過，研究結(jié)論會被那些既得利益者所引用。研究越容易理解，被引用的越多，研究者的聲譽則越高。同樣，對備選會計實務(wù)的批評將被既得利益者引用，也將提高研究者的聲望。會計務(wù)所的合伙人、政府機構(gòu)的官僚和公司經(jīng)理會尋找有說服力的提倡某種符合這些實務(wù)工作者、官僚和經(jīng)理自身利益的特別實務(wù)的研究者，并且委派其作為咨詢專家，或授權(quán)其從事有關(guān)會計問題的研究。研究工作的一致性使得授權(quán)一方可以更加準(zhǔn)確的預(yù)測最終的研究結(jié)論。這樣，研究和顧問資金將會流向最具有說服力和一致性的會計實務(wù)方向，而這一方向的既得利益者將會從這些會計實務(wù)的采納或摒棄中獲益。
由于會計標(biāo)準(zhǔn)是政治行為的結(jié)果，各會計標(biāo)準(zhǔn)之間的理論基礎(chǔ)并不相同。結(jié)果取決于參與其中的各方的相對成本。這些成本隨著預(yù)期收益的不同而不同。某一標(biāo)準(zhǔn)的理論基礎(chǔ)是勝利方的理論基礎(chǔ)；如果是妥協(xié)的結(jié)果，如公司合并的APB16號，其理論基礎(chǔ)即是折中的產(chǎn)物。同一團(tuán)體并不是每次都獲勝；有許多也并不是每一次都參與。而且，既得利益者在不同的問題上也較少給予相同的理論基礎(chǔ)。因此，可以看到在某一場合支持歷史成本的一方在另一個場合可能會支持市場價值。如果政治交易成本很高，那么就有對解釋的需求，因為其在政治領(lǐng)域是一個有力的武器。如果對會計理論的需求取決于對解釋的需求，且如果需求決定了生產(chǎn)，則會計理論將會由政治爭論所產(chǎn)生。可以觀察到會計理論的性質(zhì)隨著政治問題的變動而變動。會計理論同步或滯后于政治問題。無法觀察到會計理論引導(dǎo)政治行為。
作者指出與其在備選會計理論下所期望的相反，唯一能夠部分明確的備選理論是在會計文獻(xiàn)中有助于“公眾利益觀”的理論。如果文獻(xiàn)中理論的出現(xiàn)引導(dǎo)或滯后于管制時，就可以辨別作者所提出的理論和備選的公眾利益理論之間的不同。如果是引導(dǎo)，公眾利益假設(shè)就得到了支持。如果是滯后，作者的理論就得到了支持。另一方面，如果文獻(xiàn)和管制是同步的，那么就無法辨別兩者之間的區(qū)別。事實上，“公眾利益觀”，推動了理論和管制的產(chǎn)生，但是理論的出版卻滯后于法律。在這種情況下，公眾利益觀和作者的理論都無法解釋。因此，也有人認(rèn)為這樣會產(chǎn)生對會計文獻(xiàn)的另一個解釋或會計理論。
(四)政府對現(xiàn)存會計理論干涉的影響具體研究了會計實務(wù)和理論如何受到鐵路法、所得稅法和證券法三種主要法律的影響。
(1)鐵路立法對會計理論的影響。許多會計人員認(rèn)為鐵路的發(fā)展在會計理論發(fā)展中具有重要的作用，亨得里克森將之作為1800年至1930年間影響會計理論發(fā)展的主要因素。利特爾頓也描述了折舊會計的發(fā)展和19世紀(jì)有關(guān)折舊文獻(xiàn)與鐵路發(fā)展之間的關(guān)聯(lián)。毫無疑問美國和英國的鐵路發(fā)展影響了關(guān)于折舊本質(zhì)文獻(xiàn)的發(fā)展，包括將折舊作為費用處理的問題。20世紀(jì)之前，折舊一般并不作為一項費用，而是被視為利潤的分配。隨著政府對鐵路的收費標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行廣泛管制，這些標(biāo)準(zhǔn)又與利潤聯(lián)系在一起。早期美國鐵路包含了鐵路部門有權(quán)根據(jù)利潤調(diào)整其收費標(biāo)準(zhǔn)的條款。英國國會早期有關(guān)鐵路問題的私法也明確限定了鐵路的最高收費標(biāo)準(zhǔn)，如果沒有管制，企業(yè)確定凈利潤時就不必每年系統(tǒng)計算折舊費用。由于管制是為了限制壟斷企業(yè)的經(jīng)濟利潤或消除“破壞性”競爭，這也迫使企業(yè)解釋折舊為何當(dāng)作利潤扣除的一項年度費用。
(2)所得稅法對會計理論的影響。直到19世紀(jì)80年代將折舊作為費用核算的做法仍只存在于鐵路會計文獻(xiàn)中。作者觀察到在一二十年間英國大量涌現(xiàn)出討論折舊問題的期刊論文和教材。但沒有觀察到同一時期的美國有同樣的現(xiàn)象。作者認(rèn)為折舊問題在英國出現(xiàn)于19世紀(jì)80年代的原因在于1870年之前，英國的稅收法并沒有折舊免稅額。“1878年修改稅收法允許扣減合理數(shù)量的產(chǎn)生于損耗的機器設(shè)備價值的減少。法案中沒有提及折舊。”瓦茨和齊默爾曼認(rèn)為他們找到了對年折舊概念爭論的另一個原因，即稅收。第一個有效的美國所得稅法是1909年的國產(chǎn)稅收法案。因而，1880年不存在驅(qū)動折舊爭論的聯(lián)邦法案。美國1880年討論的問題是如何核算“用于支付股利的利潤”。所得稅法不但影響折舊爭論的時間，而且還影響了各種折舊和會計盈利概念。在核算“來自利潤的股利”的過程中，折舊被視為估價程序。如果期間價值以歷史成本的固定比例取代的話，執(zhí)行稅收法的成本較低。早期的文獻(xiàn)確認(rèn)了這一成本節(jié)約，而這也很可能是美國和英國的折舊所得稅免稅額基于歷史成本的原因所在。尋找這一程序和其他應(yīng)計制的理論基礎(chǔ)的需求最終導(dǎo)致了基于配比原則和實現(xiàn)原則的收入概念。
(3)證券法對會理論的影響。1933～1934年的美國證券法案對會計文獻(xiàn)至少有兩方面的影響：促使會計研究的目標(biāo)轉(zhuǎn)向“信息觀”；推動了會計原則的研究。兩者均由于證券法案的頒布而開始。證券法案頒布之前，理論學(xué)家傾向于基于會計的多重目標(biāo)進(jìn)行描述和設(shè)定，并列示了多個使用者。人們通常強調(diào)管控
和經(jīng)管責(zé)任。Daines將傳統(tǒng)和主要的會計目標(biāo)描述為“反映合法的支付股利的利潤”。Sweeney認(rèn)為“會計的根本目標(biāo)應(yīng)是試圖區(qū)分資本與收益的不同”。證券法案后，為有助于投資者和貸款者作出合理的投資決策而向其提供信息成為會計的主要目標(biāo)。作者稱之為信息觀。最早解釋強調(diào)投資者決策的文件是AAA在1936年的“會計原則的暫行公告”。討論了許多“不令人滿意”的會計程序，包括資產(chǎn)的重估增值。作者認(rèn)為信息觀的主導(dǎo)地位源于與證券法案相一致并支持之的公眾利益觀的提出。證券交易委員會是為了維持資本市場的有序發(fā)展。尤其是證券交易委員會為了保護(hù)公眾避免再次的股票市場崩潰。市場崩潰被認(rèn)為部分是由于企業(yè)的不充分披露，盡管幾乎沒有證據(jù)證明這一觀點。
關(guān)于信息觀的盛行源于SEC的假設(shè)不僅從現(xiàn)代學(xué)者引用公眾利益觀作為伴隨信息觀的一個目標(biāo)的趨勢中得到了支持，而且從認(rèn)為滿足信息目標(biāo)對于“公眾利益”是必要的這一趨勢中也得到了印證。后者的例證來自FASB：財務(wù)會計和報告是作出投資、借貸和相關(guān)決策所需信息的一個重要來源。財務(wù)信息不僅在確保資本公平分配的個人決策中很重要，而且在確保對自由市場體制持續(xù)的公眾支持中很重要。近來在文獻(xiàn)中出現(xiàn)的關(guān)于會計報告所提供的信息是公共物品和可能出現(xiàn)生產(chǎn)不足的觀點例證了信息觀與“公眾利益”之間的緊密聯(lián)系。如果出現(xiàn)市場失靈，“公眾利益”可能要求頒布披露法案以向投資者提供信息。
此部分的討論表明很多會計理論是追隨政府干預(yù)的。作者指出證據(jù)與他們的假設(shè)相符，即很多會計理論是政府干預(yù)的結(jié)果，且會計理論滿足了對解釋的需求。證據(jù)與他們所謂的“公眾利益”假設(shè)并不相符。毫無疑問應(yīng)存在有另外的備選理論能夠解釋會計文獻(xiàn)出現(xiàn)時間的不同。對于那些支持備選理論的理論學(xué)家而言，其挑戰(zhàn)在于應(yīng)明確這些理論，并顯示這些理論與作者所提出的相比與證據(jù)更加相符。
(五)研究結(jié)論作者認(rèn)為，會計理論在決定財務(wù)報表內(nèi)容的過程中具有重要的作用――盡管這種作用可能沒有被理論學(xué)家所看到。會計理論不是為“恰當(dāng)?shù)摹钡呢攧?wù)報告實務(wù)提供“基本框架”，而是有助于“從方法上支撐一個人預(yù)先設(shè)想的觀點”。會計理論除了具有信息角色和教學(xué)角色以外，還一直扮演著辯護(hù)的角色，政府干預(yù)拓展了會計理論的這種辯護(hù)功能。會計理論的主要功能是提供滿足需求的解釋，這種需求由政治進(jìn)程引起；結(jié)果會計理論不斷變得規(guī)范起來。論文指出作者討論的是在現(xiàn)有的經(jīng)濟、政治組織，政治家、經(jīng)理、投資者等開始參與會計標(biāo)準(zhǔn)制定過程的情況下，提供與觀察到的現(xiàn)象相符之規(guī)定的唯一的會計理論是基于自利思想的。現(xiàn)有會計文獻(xiàn)中不存在其他理論或規(guī)范理論能夠解釋或被用于解釋所有的會計標(biāo)準(zhǔn)，因為：一是運用受益于會計標(biāo)準(zhǔn)的既得利益者的理論證明會計標(biāo)準(zhǔn)是正當(dāng)?shù)模欢羌鹊美嬲哌\用不同的理論來解釋不同的問題；三是不同的既得利益者在不同的問題上獲勝。即使自利理論能夠解釋會計標(biāo)準(zhǔn)，此理論也不會被用于證明會計標(biāo)準(zhǔn)的正當(dāng)性，因為自利理論從政治的角度而言是不適宜的。因此，能夠證實會計標(biāo)準(zhǔn)的公認(rèn)會計理論不存在。
四、《解釋》的學(xué)術(shù)貢獻(xiàn)及評價
《解釋》一文是運用實證研究的會計文獻(xiàn)的代表之一。瓦茨和齊默爾曼運用經(jīng)濟學(xué)的市場供給理論，對會計理論的供給和需求進(jìn)行了深入的研究和探討。最主要的是兩人通過對政府干預(yù)和會計理論之間關(guān)系的實證研究，拓寬了會計理論的研究領(lǐng)域。一直以來，會計理論都以規(guī)范性研究為主，試圖從會計活動的規(guī)則來概括會計的理論概念，并試圖導(dǎo)致“良好的”會計實務(wù)，這種理論著重于說明會計“應(yīng)當(dāng)是什么”，而實證會計理論回答的則是“實際是什么”。該文即是一個典型的例證。瓦茨和齊默爾曼分別研究了英美兩國的鐵路立法、所得稅法和證券法對會計的影響，通過對兩國出現(xiàn)的不同的現(xiàn)象進(jìn)行分析，來驗證其提出的假設(shè)，在一定程度上促進(jìn)了實證研究方法在會計學(xué)科的運用和發(fā)展。
美國實證會計研究大體上分為兩個階段。第一階段是20世紀(jì)60年代至70年代中期。此階段是EMH和CAPM為基礎(chǔ)研究會計信息與資本市場之間的關(guān)系、調(diào)查會計數(shù)據(jù)與經(jīng)濟變量之間的相關(guān)性，但未對會計實務(wù)做出解釋和預(yù)測。第二階段是20世紀(jì)70年代以后。是以經(jīng)濟學(xué)中企業(yè)理論為基礎(chǔ)，試圖解釋企業(yè)為什么選擇某一會計政策而沒有選擇其他會計政策：試圖解釋由于成本效益原因而選擇某一會計處理，以減少成本。《解釋》一文正式發(fā)表于1979年，正是美國實證研究兩個階段的轉(zhuǎn)承之時。此文運用經(jīng)濟學(xué)原理，對英美兩國會計問題(折舊)爭論出現(xiàn)時間的不同做出了解釋(雖然沒有對其他會計實務(wù)作出預(yù)測)。由此可見，該文標(biāo)志著美國實證研究第二階段的出現(xiàn)，對其后會計學(xué)科的實證研究有著深遠(yuǎn)的影響重要的意義。
五、《解釋》對我國會計科學(xué)理論研究的啟示
會計科學(xué)理論的研究方法對我國具有重要意義。所謂會計理論研究方法是把握會計的途徑、手段、工具和方法的總稱，其所要解決的問題是“怎樣才能正確的認(rèn)識會計”。方法是指導(dǎo)學(xué)習(xí)和研究的有效工具，只有掌握了進(jìn)行理論研究的科學(xué)的方法，才能做好學(xué)術(shù)研究。在會計科學(xué)的發(fā)展上，研究方法在很大程度上決定著會計科學(xué)的研究水平和研究效率，從而也在一定程度上制約著會計科學(xué)發(fā)展目標(biāo)的實現(xiàn)程度。在我國會計科學(xué)得到迅速發(fā)展的20世紀(jì)，在會計研究方法上重演繹、重抽象、重定性、重邏輯思維和推理的研究定式起著一定的主導(dǎo)作用。由于會計理論的研究手段和研究方式相對滯后，因而會計理論工作者基本上是處于一種個體性勞動和個體操作的狀態(tài)；加上研究信息傳遞方式上的局限，在一定程度上限制了研究成果在不同研究人員之間的相互溝通與運用，由此而導(dǎo)致研究內(nèi)容上重復(fù)性勞動也造成了一種研究資源上的不應(yīng)有浪費，從而對會計科學(xué)的發(fā)展產(chǎn)生了一定程度的負(fù)面影響。因此，21世紀(jì)我國會計科學(xué)發(fā)展的基本方式就是應(yīng)當(dāng)采用科學(xué)的研究方法，注重各種研究方法的有機結(jié)合，其中最重要的是要充分認(rèn)識規(guī)范研究方法和實證研究方法的利弊，處理好兩者之間的相互關(guān)系。
【關(guān)鍵詞】 實證； 生均培養(yǎng)成本； 高校
實證研究法是認(rèn)知客觀事物，為認(rèn)知主體提供實在的、有用的、確定的、精確的知識的研究方法。由于高等學(xué)校收入、支出形式的多元化，以及收支情況一般不向社會公開，所以在國家不斷增加對教育投入的大背景下，高等教育生均培養(yǎng)成本的問題引起了更多的關(guān)注。本文在對華北地區(qū)十所高校近三年來的支出情況進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，研究高校生均培養(yǎng)成本的模型。
一、高等教育的支出情況實證
高等學(xué)校生均培養(yǎng)成本一般由以下公式計算得出：C=K0/M
其中C：生均培養(yǎng)成本，K：高校教育培養(yǎng)總成本，M：標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生總?cè)藬?shù)（見表1、表2、表3）。
二、高等教育的培養(yǎng)費用測算模型的建立
根據(jù)國家發(fā)展與改革委員會2005年的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》，高校教育培養(yǎng)成本由人員支出、對個人和家庭的補助支出和固定資產(chǎn)折舊三個主要部分組成。
（一）人員支出（K）的具體測算方法
1.教職工總?cè)藬?shù)（M1）的計算
M1=M/α/λ，式中：α為生師比，λ為專任教師在教職工總?cè)藬?shù)中所占的比例（一般為60%左右）。
2.工資性支出（K1）
K1=M1*S=M/α/λ*S，式中：S為工資標(biāo)準(zhǔn)。
3.社會保障支出（K2）
指高等學(xué)校為職工繳納的社會保險費用，包括：基本養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、工傷等。
K2=K1*R1+K1*R2+K1*R3+K1*R4=K1（R1+R2+R3+R4），式中：R1、R2、R3、R4為高等學(xué)校屬地上述四種社會保險費的費率。
4.人員支出（K）
K=K1+K2=M1*S+M1*S（R1+R2+R3+R4）=M/α/λ*S*
（1+R1+R2+R3+R4），其他符號與前面相同。
（二）對個人和家庭的補支出（A）的具體測算方法
高校對個人和家庭的補助支出主要包括三部分：對離退休人員經(jīng)費支出、撫恤和生活補助、醫(yī)療費、住房補貼（A1）（不包括住房公積金），可以參照人員支出中社會保障費項目的計算方法；住房公積金（A2），可以參照人員支出中的社會保障項目的計算方法；助學(xué)金（A3），按現(xiàn)行的高校助學(xué)金制度，高等學(xué)校必須按照總學(xué)費的一定比例成立助學(xué)基金。具體計算方法如下：
1.A1的計算
在沒有實行社會統(tǒng)籌之前，為各高校的平均數(shù)O1；在實行社會統(tǒng)籌之后，A1=K1*R1，R1為高校所屬地區(qū)的基本養(yǎng)老保險費率。
2.A2的計算
A2=K1*R5=M/α/λ*S*R5，R5為高校所屬地區(qū)的住房公積金費率，其他符號與前面相同。
3.A3的計算
A3=T*R6，T為學(xué)費，R6為助學(xué)金占總學(xué)費的比率（按照教育部相關(guān)文件的規(guī)定，標(biāo)準(zhǔn)比率為10%）。
4.對個人和家庭的補支出（A）
A=A1+A2+A3=K1*R1+M/α/λ*S*R5+T*R6
（三）固定資產(chǎn)折舊（G）的具體測算方法
高校對其所有的固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊，必須以統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行高校固定資產(chǎn)金額計算，才能較為準(zhǔn)確的計算出生均培養(yǎng)成本，使各高校之間的生均培養(yǎng)成本具有可比性。《普通高等學(xué)校基本辦學(xué)條件指標(biāo)合格標(biāo)準(zhǔn)》（教育部教發(fā)2004年2號文件）提供了固定資產(chǎn)金額的計算標(biāo)準(zhǔn)。如下（節(jié)錄）：
固定資產(chǎn)折舊測算具體方法如下：
1.房屋建筑物折舊的測算
（1）計算房屋建筑金額（F）
F=S*O1*X+J*O2*X
式中：S：生均教學(xué)行政用房（單位：平方米/生）
O1：教學(xué)行政用房造價（單位：元/平方米）
J：生均宿舍面積（單位：平方米/生）
O2：宿舍造價（單位：元/平方米）
X：標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)
（2）房屋建筑物的折舊（Gf）
Gf=F*Lf
式中：Lf代表房屋建筑物的折舊率，房屋建筑的折舊年限一般為50年，即Lf為2%。
2.土地折舊的測算
（1）土地的價值（T）
T=D*O3*X
式中：D：生均占地面積（單位：平方米/生）
O3：土地價格（單位：元/平方米）
（2）土地折舊（Gt）
Gt=T*Lt
式中：Lt代表土地的折舊率，土地的折舊年限和房屋的折舊年限相同為50年，即Lt為2%。
3.設(shè)備折舊的測算
（1）設(shè)備值（C）
C=O4*X
式中：O4：生均設(shè)備值（單位：元/生）
（2）設(shè)備折舊（Gc）
Gc=C*Lc
式中：Lc代表設(shè)備的折舊率，專用設(shè)備的折舊年限為8年，折舊率為12.5%；一般設(shè)備折舊年限為5年，折舊率為20%；其它設(shè)備的折舊年限為10年，折舊率為10%。
4.固定資產(chǎn)折舊的測算（G）
G=Gf+Gt+Gc=F*Lf+T*Lt+C*Lc=（S*O1*X+J*O2*X）
*Lf+（D*O3*X）*Lt+（O4*X）*Lc
（四）高校生均培養(yǎng)成本計算模型
通過以上測算，已構(gòu)建了高等教育生均培養(yǎng)成本各影響因子的測算模型，因此高等學(xué)校生均培養(yǎng)成本測算模型為：
生均培養(yǎng)成本C=（K+A+G）/M
=[M/α/λ*S*（1+R1+R2+R3+R4）+K1*R1+M/α/λ*S*R5
+T*R6+（S*O1*X+J*O2*X）*Lf+（D*O3*X）*Lt+（O4*X）*Lc]/M
三、結(jié)論
本文研究的高校生均培養(yǎng)成本是源于實證的計量方法，在研究過程中，筆者發(fā)現(xiàn)雖然各高校生均培養(yǎng)成本的具體構(gòu)成略有不同，但是從較長時間跨度的角度衡量，高校生均培養(yǎng)成本的構(gòu)成中人員支出（K）和對個人和家庭的補支出（A）所占比重較大。因此各高校降低培養(yǎng)成本有以下兩個途徑：
一是對高校教職工實行聘用制，實現(xiàn)人員支出和補支出的社會統(tǒng)籌。
二是根據(jù)招生規(guī)模，合理的擴大高校固定資產(chǎn)支出。
【參考文獻(xiàn)】
［1］ 林鋼，武雷.論高等教育成本的確認(rèn)與計量［J］.教育財會研究，2006（2）.
［2］ 李永寧.高校教育成本核算影響因素透視［J］.教育財會研究，2006（2）.
［3］ 崔邦焱.高等學(xué)校學(xué)生培養(yǎng)成本計量［M］.北京：高等教育出版社，2006.
關(guān)鍵詞：管理會計體系；價值創(chuàng)造；內(nèi)核；保護(hù)帶
一、引言
管理會計作為一門獨立的學(xué)科大致是20世紀(jì)初的產(chǎn)物。早在20世紀(jì)早期歐洲的德國、意大利和奧地利等國家，人們就開始對作為成本會計和經(jīng)濟控制理論發(fā)展組成部分的管理會計進(jìn)行了開創(chuàng)性研究；倫敦經(jīng)濟學(xué)院的成本核算學(xué)派對此作出了卓越的貢獻(xiàn)；在美國，管理會計學(xué)者以經(jīng)濟學(xué)理論研究成本會計和控制制度的本質(zhì)[1]。時至今日，管理會計正充分吸收其他社會科學(xué)的營養(yǎng)，開始進(jìn)入管理會計體系構(gòu)建的創(chuàng)造性研究階段。正因為管理會計本是一系列相互關(guān)聯(lián)不緊密的學(xué)科，并隨時間和空間因素不斷變化，所以對于管理會計學(xué)者來說，管理會計體系研究是一項挑戰(zhàn)性與趣味性并存的努力和探索。2014年，財政部了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財會〔2014〕27號），這是我國第一次正式提出全面推進(jìn)中國管理會計體系的建設(shè)工作。該指導(dǎo)意見突出了：（1）以管理會計基本理論、概念框架和工具方法研究為核心內(nèi)容的中國特色管理會計理論體系的建設(shè)；（2）以管理會計基本指引為統(tǒng)領(lǐng)、應(yīng)用指引為具體指導(dǎo)與案例示范為補充的管理會計指引體系建設(shè)。2016年6月，財政部了《管理會計基本指引》，對管理會計的目標(biāo)、單位應(yīng)用管理會計的內(nèi)在要素進(jìn)行了明確界定；同年10月，財政部的《會計改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》明確指出了“全面加強管理會計體系建設(shè)，指導(dǎo)、推動管理會計有效應(yīng)用”，并將“推進(jìn)管理會計廣泛應(yīng)用”作為“十三五”期間會計改革與發(fā)展的主要任務(wù)之一。可以看到，近幾年中國政府已經(jīng)開始關(guān)注并明確了構(gòu)建符合中國政治經(jīng)濟制度特征的管理會計體系的目標(biāo)。與財務(wù)會計理論與應(yīng)用體系的成熟性相比，管理會計體系的研究仍處于萌芽階段，但隨著中國經(jīng)濟社會發(fā)展面臨更加復(fù)雜多變的環(huán)境，無論是國有企業(yè)改革，還是民營企業(yè)的生存與突破，都需要政府和企業(yè)共同合作，創(chuàng)造性地建立具有普遍指導(dǎo)意義的管理會計體系，有效應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部管理，這也是本文的出發(fā)點。本文其余部分主要包括：（1）中國管理會計研究進(jìn)展述評；（2）基于管理會計理論體系建設(shè)與指引體系建設(shè)的思考；（3）結(jié)論。
二、中國管理會計研究進(jìn)展述評
近幾年，已經(jīng)有數(shù)位會計學(xué)者對管理會計的研究進(jìn)展進(jìn)行了比較系統(tǒng)的梳理，其中杜榮瑞等[3]對1997—2005年間在中國18種主要學(xué)術(shù)期刊上發(fā)表的283篇管理會計研究方面的文章進(jìn)行了述評，在該述評文獻(xiàn)中，作者將中國管理會計研究分為1997—2001年和2002—2005年兩個階段進(jìn)行分析。研究主題涉及管理控制系統(tǒng)、成本會計與管理、決策方法、管理會計的一般性問題、外部導(dǎo)向型管理會計、信息技術(shù)的應(yīng)用以及其他有關(guān)研究。這一時間段的管理會計研究以規(guī)范分析/概念性研究為主體，致力于介紹和解釋管理會計新方法和系統(tǒng)，但相當(dāng)一部分文章缺乏理論依據(jù)和經(jīng)驗證明。此外，研究的理論基礎(chǔ)薄弱是中國管理會計研究需要解決的問題。由于管理會計研究依賴于其他領(lǐng)域的理論，如經(jīng)濟學(xué)、心理學(xué)和社會學(xué)[4-5]，由此管理會計需要拓展自身的研究視野。在樣本的獲取方法上，管理會計的實證研究以案例研究和調(diào)查研究為主，需要在具有統(tǒng)計意義的大樣本上克服研究方法的不足。孟焰等[6]在杜榮瑞等學(xué)者的基礎(chǔ)上作了進(jìn)一步研究，并且在整個中國管理會計研究進(jìn)展上保持了與之前研究者時間的接續(xù)，從一個較為完整的視角為管理會計研究展現(xiàn)了不斷演進(jìn)的畫面。他們收集了2006—2013年間國內(nèi)21種學(xué)術(shù)期刊共計327篇管理會計研究文獻(xiàn)，研究主題廣泛，涉及各類管理會計工具以及信息系統(tǒng)。研究發(fā)現(xiàn)管理會計控制系統(tǒng)、外部導(dǎo)向型管理會計的研究數(shù)量和比例較2006年之前有顯著上升，而成本管理和決策方法兩類研究主題顯著下降；業(yè)績導(dǎo)向薪酬體系和績效評價系統(tǒng)成為管理控制系統(tǒng)研究領(lǐng)域的主要研究主題。同時，管理控制系統(tǒng)本身也成為研究對象，但仍然缺乏理論的強有力解釋和支撐。成本粘性問題進(jìn)入國內(nèi)研究者視野，已有的實證研究開始關(guān)注我國資本市場的成本粘性問題[7]。外部導(dǎo)向型管理會計主要聚焦于價值鏈分析、戰(zhàn)略管理會計以及供應(yīng)鏈管理等主題，研究邊界有了拓展。研究方法以數(shù)據(jù)庫為基礎(chǔ)的實證研究以及調(diào)查研究的比重顯著上升。2006—2013年間，管理會計研究采用了理論、權(quán)變理論、錦標(biāo)賽理論、信息不對稱理論、利益相關(guān)者理論、契約理論、前景理論、認(rèn)知理論與社會比較理論等多元化的理論，其中理論被廣泛應(yīng)用于薪酬體系研究中。
值得關(guān)注的是實證管理會計研究的現(xiàn)狀及中國未來的研究方向，潘飛、文東華[8]以Ittner和Larcker（2001）的分析框架為基礎(chǔ)，對實證管理會計研究現(xiàn)狀進(jìn)行了精煉分析。他們基于價值管理的視角，對西方會計領(lǐng)域價值管理的經(jīng)驗文獻(xiàn)進(jìn)行了回顧和評論，指出組織目標(biāo)的選擇、制定戰(zhàn)略和組織設(shè)計選擇、價值動因的確認(rèn)、制定行動計劃、選擇計量指標(biāo)和設(shè)定針對性目標(biāo)以及業(yè)績評價和組織目標(biāo)與計劃的重估是國外基于VBM框架的實證研究主題，這對于中國實證管理會計的研究具有重要的理論指導(dǎo)意義，同時完整地分析了實證管理會計研究的現(xiàn)狀以及對中國管理會計研究的啟示，具有較高的參考價值。此外，潘飛等[9]對管理會計經(jīng)驗研究方法的國內(nèi)外應(yīng)用方法進(jìn)行了比較，并基于數(shù)據(jù)獲取途徑的比較、理論基礎(chǔ)的比較、經(jīng)驗研究具體方法的比較、管理控制系統(tǒng)經(jīng)驗研究的比較以及問卷調(diào)查方法的進(jìn)一步分析五個方面給予了分析，對中國管理會計研究方法提出了方法論上的建議。2013年以后，國內(nèi)管理會計的研究有了新的突破，從《會計研究》期刊2013—2014年發(fā)表的管理會計相關(guān)文章中可以發(fā)現(xiàn)一些突破點。管理會計具有與生俱來的天然屬性，它是一種權(quán)變性的組織管理現(xiàn)象，自從有了組織，尤其是現(xiàn)代企業(yè)組織，也就有了管理者責(zé)任及管理職能，從而也就有了內(nèi)嵌于組織之中的管理會計。基于現(xiàn)代企業(yè)組織演進(jìn)過程觀察，管理會計就是一種權(quán)變的組織管理活動。王斌等[10]基于上述關(guān)于管理會計的本質(zhì)認(rèn)識，從組織活動和管理目標(biāo)、組織環(huán)境和變革兩個維度對管理會計邊界和會計信息特征進(jìn)行了系統(tǒng)的理論分析，對中國管理會計體系的研究具有一定的參考價值，基于中國文化制度特征研究中國管理會計問題是非常富有理論與實踐意義的。楊玉龍等[11]從教授的差序格局概念中獲得靈感，深入到組織內(nèi)部的微觀人際交往，探討了中國企業(yè)的業(yè)績評價系統(tǒng)，為何中國企業(yè)在權(quán)力設(shè)置中普遍存在任人唯親的現(xiàn)象，負(fù)責(zé)人為何根據(jù)員工的親疏遠(yuǎn)近而采取不同的績效考核標(biāo)準(zhǔn)，在中國企業(yè)的業(yè)績評價和薪酬制定中關(guān)系治理是否有效？他們以問題導(dǎo)向的方式，為中國管理會計尤其是認(rèn)識中國特色的企業(yè)業(yè)績評價模式提供了先導(dǎo)性思考，為后續(xù)研究提供了有趣的問題延伸。另外一個維度的研究來自管理會計信息的價值相關(guān)性。會計信息具有兩大功能，即評價功能和契約監(jiān)管功能，其中的信息決策有用性來自會計評價功能。毛洪濤等[12]通過實驗研究的方法討論了具有不同能力水平的決策者在使用不同呈報格式的管理會計報告時決策績效的差異，對不同能力水平的決策者而言，需要設(shè)計與之相適配的信息呈報格式，從而提高管理會計的信息價值是該文的結(jié)論。值得一提的是，該文實驗方法下的實證管理會計方法具有一定的參考價值和方法啟示。鄧博夫等[13]同樣對管理會計信息決策有用性進(jìn)行了研究，采取問卷調(diào)查法，研究了在政府干預(yù)下的會計權(quán)力配置模式對國有企業(yè)管理會計信息決策有用性的影響，指出國有企業(yè)不同的會計權(quán)力配置會導(dǎo)致管理會計信息決策有用性上的差異。綜合上述文獻(xiàn)，中國管理會計研究近二十年的發(fā)展，無論在研究主題還是在研究方法上都得到了巨大的提升，而未來如何更好地結(jié)合中國企業(yè)組織內(nèi)外部環(huán)境，從多視角探索中國管理會計問題，并與財務(wù)會計領(lǐng)域相互支持，融合其他社會科學(xué)的理論知識和方法，構(gòu)建中國管理會計體系是中國會計學(xué)領(lǐng)域的重要任務(wù)。
三、基于管理會計理論體系建設(shè)與指引體系建設(shè)的思考
一個完整的體系需要包括基本原則、基本框架以及核心內(nèi)容在內(nèi)的富有邏輯一致的知識體系。因此，構(gòu)建中國管理會計體系需要遵循以下基本原則：（1）堅持立足國情，借鑒國際。既系統(tǒng)總結(jié)自主創(chuàng)新和有益實踐，又學(xué)習(xí)借鑒國際先進(jìn)理念和經(jīng)驗做法，形成中國特色管理會計體系。（2）堅持人才帶動，整體推進(jìn)。（3）堅持創(chuàng)新機制，協(xié)調(diào)發(fā)展。（4）堅持因地制宜，分類指導(dǎo)。充分考慮各單位不同性質(zhì)、不同行業(yè)、不同規(guī)模、不同發(fā)展階段等因素，從實際出發(fā)，推動管理會計工作。財政部將中國管理會計體系的核心內(nèi)容概括為“4+1”，即力爭通過5—10年左右的努力，使得中國特色管理會計理論體系基本形成，管理會計指引體系基本建成，管理會計人才隊伍顯著加強，管理會計信息化水平顯著提高，管理會計咨詢服務(wù)市場顯著繁榮。構(gòu)建中國管理會計體系最迫切也是最具有挑戰(zhàn)性的方面就是理論體系建設(shè)和指引體系建設(shè)。目前《管理會計基本指引》已，但真正進(jìn)入實質(zhì)性階段的應(yīng)用指引構(gòu)建是急需解決的重要問題。課題組將進(jìn)一步對管理會計理論體系和指引體系的困惑和思考進(jìn)行必要的闡述和分析，為未來的研究提供思路。
（一）管理會計理論體系建設(shè)管理會計在經(jīng)濟與管理中的服務(wù)功能已經(jīng)得到國內(nèi)外理論與實務(wù)界的首肯，作為會計學(xué)的一個重要分支，管理會計絕不是一種自然的社會現(xiàn)象，管理會計權(quán)威學(xué)者安東尼?霍普伍德認(rèn)為會計是在特定環(huán)境變化之間持續(xù)地選擇與抉擇的結(jié)果[14]。會計模式既不是自然的，也不是必然的。在構(gòu)建中國管理會計理論體系時，需要直面兩大理論性問題：第一，管理會計是否存在穩(wěn)定的內(nèi)在規(guī)律及其潛在的流動性框架。穩(wěn)定的內(nèi)在規(guī)律意味著在外在現(xiàn)象多變的背后存在客觀必然性。如果將管理會計內(nèi)置于組織和社會中，就會發(fā)現(xiàn)管理會計不是單純地局限于財務(wù)資源管理，它已經(jīng)與特定組織模式的形成[15]、組織的具體架構(gòu)和管理結(jié)構(gòu)設(shè)置[16]，以及組織內(nèi)部生成或強化某些權(quán)力及影響力的特定方式[17]構(gòu)成了緊密的聯(lián)系。正如思拉恩?埃格特森[18]對微觀經(jīng)濟學(xué)理論的“內(nèi)核”與“保護(hù)帶”理論構(gòu)建所表述的，需要尋找到管理會計的理論內(nèi)核，并對其保護(hù)帶進(jìn)行有效界定。內(nèi)核即為管理會計的功能假設(shè)、理性選擇模型以及均衡分析方法，而保護(hù)帶就是需要考慮的第二個理論性問題。第二，管理會計在不同時期所表現(xiàn)出的特定現(xiàn)象背后是否存在特定的可持續(xù)性。管理會計內(nèi)嵌于組織之中，組織面臨特定環(huán)境約束、組織擁有特定的關(guān)于環(huán)境的信息以及研究特定的相互作用方式正是管理會計所要面對的“保護(hù)帶”。由此課題組進(jìn)一步要探究的是：社會實踐為什么需要管理會計（Why），管理會計在社會實踐中扮演什么角色（What），管理會計在社會實踐中是如何扮演自己角色的（How）？在相關(guān)的應(yīng)用理論支撐上，新制度經(jīng)濟學(xué)下的理論、交易成本理論是管理會計汲取的領(lǐng)域；在企業(yè)理論中，戰(zhàn)略管理理論對于管理會計理論體系構(gòu)建具有指導(dǎo)意義。這些基礎(chǔ)理論將為管理會計理論體系構(gòu)建提供基本面的支持：合約問題、信息不對稱問題、業(yè)績計量、企業(yè)的邊界設(shè)計（企業(yè)行為與市場的關(guān)系）以及企業(yè)戰(zhàn)略的設(shè)計與執(zhí)行等。在構(gòu)建中國管理會計理論體系中，課題組堅定認(rèn)為中國制度環(huán)境特色與人際交往特色的新型管理會計理論體系是中國管理會計的最終落腳點。如果說之前的理論內(nèi)容屬于一般意義下的構(gòu)建，那么結(jié)合中國企業(yè)管理實踐，尤其是從中國傳統(tǒng)文化、習(xí)俗、宗教、人情、面子等非正式制度以及正式制度與非正式制度交互的視角，探討中國特殊的政治、經(jīng)濟、文化以及社會環(huán)境對管理會計實務(wù)以及理論的影響將是管理會計理論體系中的靈魂。將具有中國特色的管理會計元素與現(xiàn)有的西方理論框架相結(jié)合，構(gòu)建以管理會計制度化建設(shè)與管理會計知識體系內(nèi)在聯(lián)系為主體框架的中國管理會計理論體系是中國管理會計研究的目標(biāo)。
（二）管理會計指引體系建設(shè)管理會計指引體系包括三個主要內(nèi)容：（1）管理會計基本指引；（2）管理會計應(yīng)用指引；（3）管理會計案例庫。目前，《管理會計基本指引》已經(jīng)，這基本解決了用一個統(tǒng)一的口徑指導(dǎo)企業(yè)開展管理會計實踐的標(biāo)準(zhǔn)化問題。但在定位導(dǎo)向問題和可操作性上，不同的行業(yè)差異需要具體問題具體分析，典型案例的方法將是可取并適宜的；將理論、標(biāo)準(zhǔn)流程以及經(jīng)典案例結(jié)合形成豐富的應(yīng)用指引將是未來可行的方案。由此，學(xué)者們提供了管理會計應(yīng)用指引體系不同的研究思路：一是按照傳統(tǒng)觀念，分模塊（戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、經(jīng)營管理、績效管理、投融資管理）進(jìn)行研究設(shè)計；二是按照管理會計工具方法進(jìn)行設(shè)計。其中，兵裝集團(tuán)已經(jīng)提出了60多個管理會計工具，具有很好的參考價值。在管理會計案例體系的研究方面，涉及案例格式的設(shè)計問題以及案例開發(fā)的運作方式。學(xué)者們認(rèn)為案例的格式內(nèi)容將涉及管理會計工具的理論依據(jù)以及現(xiàn)實意義、案例中相關(guān)管理會計工具方法應(yīng)用背景、案例分析的總體設(shè)計、總結(jié)相關(guān)管理會計工具應(yīng)用的發(fā)現(xiàn)和結(jié)論，提出了進(jìn)一步改進(jìn)和發(fā)展的建議等系統(tǒng)的管理會計案例結(jié)構(gòu)。案例的開發(fā)需要產(chǎn)、學(xué)、研三大群體合作。“產(chǎn)”是指各類組織中的各級管理人員。使用案例庫的目的在于學(xué)習(xí)案例公司中的管理經(jīng)驗并加以借鑒，企業(yè)各層級的管理人員將從案例庫中汲取管理經(jīng)驗并內(nèi)化為自身的管理能力。“學(xué)”主要包括本科生、研究生、MBA以及管理會計教授。使用案例庫的目的在于能夠為書本中的相關(guān)知識找到現(xiàn)實中的案例，提升教學(xué)或?qū)W習(xí)的效率。“研”是指對管理會計理論或?qū)崉?wù)進(jìn)行研究的人員。使用本案例庫主要是為了找尋潛在研究問題，在理論的指引下進(jìn)行深入挖掘，進(jìn)而幫助推進(jìn)管理會計實務(wù)的發(fā)展。
四、結(jié)論
在貫穿管理會計研究的探討中，近年來的研究逐步聚焦于中國本土管理會計問題。研究的主題仍然是多元化的，研究方法上實證管理會計方法、案例研究方法是目前的主要方法。管理會計借用其他社會學(xué)科的理論以充實自身學(xué)科的理論厚度是目前管理會計理論體系缺乏的客觀現(xiàn)實，這也為構(gòu)建中國特色的管理會計體系提供了難得的契機。構(gòu)建中國管理會計理論體系和指引體系是未來中國管理會計體系的核心內(nèi)容。其中的主要挑戰(zhàn)與迫切的研究任務(wù)在于：（1）充分吸收和研究國內(nèi)外管理會計既有研究成果，總結(jié)近二十年中國管理會計理論研究與實務(wù)經(jīng)驗，構(gòu)建中國管理會計理論的“內(nèi)核”與“保護(hù)帶”，形成管理會計理論的新工具和概念，創(chuàng)建中國管理會計理論分析框架。（2）研究設(shè)計管理會計指引體系，其中的應(yīng)用指引和案例體系建設(shè)是極具實踐價值的挑戰(zhàn)和課題。
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關(guān)鍵詞：成本法 公共支出 支出歸宿 收入分配
當(dāng)前，從發(fā)達(dá)國家到發(fā)展中國家，公共支出規(guī)模都在持續(xù)增長，由此形成了數(shù)量龐大的公共支出利益。那么，這些公共支出利益被哪些人獲取，將事關(guān)政府支出的“公共性”和公共政策目標(biāo)的實現(xiàn)。為此，在公共經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域展開了公共支出歸宿研究，旨在通過分析公共支出在人際問的利益分配狀況，探究公共支出對人際間收入分配的影響，進(jìn)而評價公共支出政策的有效性。研究公共支出歸宿的具體方法有多種，如效用評價法、支付意愿估計法等。其中，以Gillespie（1965）和Bishop（1966）首先用于公共支出歸宿分析的成本法歷史最為悠久、運用最為廣泛，至今仍有很強的生命力。本文擬在簡要敘述成本法及其研究進(jìn)展的基礎(chǔ)上，評述我國學(xué)者運用成本法進(jìn)行公共支出歸宿研究的現(xiàn)狀，并展望成本法在我的運用用前景。 一、成本法分析框架及研究進(jìn)展 （一）成本法及其特點 公支出歸宿研究需要解決三個主要問題：一是確定公共支出利益的受益人；二是測算受益人獲得多少公共支出利益，或者說如何在人際問進(jìn)行公共支出利益的分配；三是評價利益歸宿結(jié)果。成本法圍繞上述三個問題進(jìn)行公共支出歸宿情況分析：
首先，成本法將受益者確定為公共支出所提供的產(chǎn)品或服務(wù)的直接接受者。比如從政府轉(zhuǎn)移支付中獲得食品補貼的個體、享受免費公共教育的孩子及家庭等。這種界定從公共支出利益直接享用者角度出發(fā)，簡單明了，符合人們的直觀感受。這完全不同于一種基于一般均衡觀點的考慮，即公共支出會對相關(guān)要素和產(chǎn)品價格產(chǎn)生影響，除直接接受者之外的其他人群也會受益。這種考慮雖然有一定道理，卻給分析帶來了很大的難度。
其次，成本法將受益者獲得的利益直接以公共支出的成本來衡量，即將支出成本直接視為接受者獲得的私人收入。這也正是成本法名稱的由來。由于公共支出所形成的大部分產(chǎn)品和服務(wù)缺乏市場定價，無法準(zhǔn)確衡量這些產(chǎn)品和服務(wù)利益的真正價值，用什么指標(biāo)來測算受益人獲得多少公共支出利益一直是公共支出歸宿研究中的關(guān)鍵問題，也是最具爭議性的難點問題。有通過“效用”轉(zhuǎn)化為等價收入的方法（Aaron and McGuire，1970），有通過消費者剩余轉(zhuǎn)化為收入的做法（De Wulf，1981），而成本法直接將支出成本轉(zhuǎn)化為受益者的收入。在具體進(jìn)行歸宿分析時，因不同支出類型形成的公共支出利益表現(xiàn)形式不同，成本分配（測定）方法也會有所不同。比如將公共支出分為轉(zhuǎn)移性支出和購買性支出，轉(zhuǎn)移性支出形成的利益多為貨幣或其等價形式，購買性支出則形成各類具體的產(chǎn)品和服務(wù)利益。在購買性支出中又區(qū)分為特定利益支出和一般利益支出。前者為特定目標(biāo)服務(wù)，具有準(zhǔn)公共品或私人品的性質(zhì)，如教育、醫(yī)療等。后者向公眾普遍提供，具有純公共品的性質(zhì)，如國防、外交和行政管理等。在成本法的分析中，轉(zhuǎn)移性支出和特定利益支出的利益歸宿分配相對容易確定，前者為接受者實際接受的貨幣等值成本，后者一般根據(jù)產(chǎn)品或服務(wù)單位成本分配，而一般利益支出的利益分配卻存在頗具爭議的多種處理方式，可以按個體收入（受益前）比例分配，也可以按個體平均分配，甚或上述兩種方法的結(jié)合，但以在受益者中平均分配較為多見。
最后，運用一系列指標(biāo)進(jìn)行結(jié)果評價。公共支出利益按照成本分配之后，對人際問的受益情況結(jié)合諸如基尼系數(shù)、收益率等一些指標(biāo)進(jìn)行評價，以獲得公共支出對人際間收入分配狀況的影響。
結(jié)合上述分析思路，成本法的具體分析框架可用下圖表示：
成本法的主要優(yōu)點是操作簡便、結(jié)果直觀明了，容易為公眾及決策者接受。雖然有人質(zhì)疑成本法對支出成本等于接受者獲益數(shù)量的假設(shè)，提出需要考慮受益者主觀評價（Aaron and McGuire，1970）。 但在缺乏真實的偏好表露機制下，要估測受益者對公共品的主觀評價十分困難。目前，不管是對公共品的個人效用函數(shù)還是需求函數(shù)的估計都無法避免研究者的主觀武斷性。這使得考慮主觀評價的方法至今仍限于學(xué)術(shù)圈的探討，而成本法卻已被廣泛運用于實證研究，其中包括被英國、澳大利亞等國家的官方機構(gòu)所采用（Chamberlain and Prante，2007）。在沒有更好的方法來估量公共支出的價值之前，由于能被普遍認(rèn)可，通過客觀途徑獲取，并且能用貨幣數(shù)量較為精確表示的，唯有公共服務(wù)的成本數(shù)據(jù)。所以，盡管存在爭議，但成本法仍不失為當(dāng)前估測誰從公共支出中獲益多少的良好工具。
（二）成本法的新進(jìn)展
近些年來，在世界銀行的相關(guān)學(xué)者如Castro-Leal el al.（1999）、Deva rajan and Hossain（1998）、LanjOUW el al.（2001）等推動下，成本法在公共支出受益歸宿分析（稱為Benefits Incidence Analysis）中得以廣泛運用。這些研究不同于以往研究的特點是并不關(guān)注廣義的稅收負(fù)擔(dān)分配和公共支出利益分配，而是集中于評價一些重大減貧項目的收入分配影響，尤其關(guān)注發(fā)展中國家諸如教育、醫(yī)療保健和轉(zhuǎn)移支付等項目的公共支出。如Gafar（2006）運用成本法對加勒比海地區(qū)各國的教育、保健、基礎(chǔ)設(shè)施等公共支出歸宿進(jìn)行分析，結(jié)論是初等教育和食品計劃支出具有針對性和累進(jìn)性，而高等教育卻具有累退結(jié)果，貧困人口在獲取高質(zhì)量醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)方面明顯不利，基礎(chǔ)設(shè)施在改善貧困階層的利益分配方面基本上都是失敗的。
同時，成本法也在發(fā)展過程中不斷地力求改進(jìn)，以更切合分析的現(xiàn)實情況。這主要表現(xiàn)在兩個方面：一是在一般支出的歸宿方面，通過對一般利益支出進(jìn)行最大可能的分解，使得受益人的界定更具體和分配程序更適合實際情況。比如對轉(zhuǎn)移支付項目的管理成本可以分配給接受這些項目的家庭而不是分配給所有的人群，立法和行政成本比較適合按個體平均分配，而對人身和財產(chǎn)權(quán)的保護(hù)成本則更適合以保險原則為基礎(chǔ)的收入概念進(jìn)行分配（沙，2009）。二是在公共項目的邊際支出歸宿研究方面取得一定進(jìn)展。如Younger（2003）分析了三種用于公共政策變化的邊際受益分析方法；LaniOUW and Ravallion（1999）使用1993-1994年印度農(nóng)村的調(diào)查數(shù)據(jù)來估計就學(xué)和反貧困項目參與率的邊際差異，結(jié)論是非貧困人口先獲得這些項目的大部分利益，但隨著他們在邊際獲益上的基本飽和，窮人將獲得項目擴張所帶來的邊際利益的較大份額，傳統(tǒng)的歸宿分析方法低估了貧困人口從更多的公共支出中獲得的利益，同樣低估了削減支出時他們的利益損失，提出為了使富人愿意納稅支持這些項目，讓非貧困人口“先得”是政治可行的選擇；而Aiwad and Wodon（2007）指出當(dāng)公共服務(wù)擴張時，邊際利益歸宿配置是與地方政府最大化平均使用率的目標(biāo)相一致的，并利用玻利維亞的數(shù)據(jù)驗證了該假設(shè)。 二、國內(nèi)的研究現(xiàn)狀 （一）主要成果
1.對國外研究的引介成果較為豐富
這些成果主要分為兩種形式：一是對國外文獻(xiàn)的直接譯介，如世界銀行專家桑賈伊·普拉丹（2000）所著的《公共支出分析的基本方法》及安瓦·沙（2009）主編的《公共支出分析》一書，其中都涉及相關(guān)公共支出歸宿及成本法分析的內(nèi)容；二是對國外研究成果的整理歸納，如郭慶旺等（1999）較為詳細(xì)地歸納了公共支出對收入分配的影響多種分析理論和方法，劉宇飛（2003）總結(jié)了四種支出歸宿分析方法，郭振友等（2006）介紹了在衛(wèi)生領(lǐng)域?qū)嵤┦芤鏆w宿分析的原理、步驟、評價方法和指標(biāo)以及受益分析研究的進(jìn)展，王志濤（2007）對國外公共支出歸宿研究方法方面的新進(jìn)展進(jìn)行了介紹。
2.實證研究剛剛起步且集中于公共教育支出歸宿
據(jù)文獻(xiàn)資料看，國內(nèi)在公共支出歸宿問題上的實證研究開始于本世紀(jì)初，其中又以運用成本法對公共教育支出進(jìn)行受益歸宿分析的成果中占多數(shù)。國內(nèi)學(xué)者數(shù)量不多的初步研究是一種有益的嘗試，對于推動我國的公共支出與收入分配關(guān)系的研究無疑具有非常重要的推動作用。這些成果主要包括：
趙海利、趙海龍（2007）采用成本法，按2002年各省人均GDP大小將全國地區(qū)劃分為五等份，采用補貼額作為受益指標(biāo)，對初等教育公共支出的利益歸宿進(jìn)行分析，結(jié)論是我國初等教育公共支出的主要受益者為高收入地區(qū)，而中低收入地區(qū)都是利益受損者，其中次低和中間收入地區(qū)是主要受損者，最低收入地區(qū)受損較小。
李祥云（2008）也按人均GDP指標(biāo)將全國30個省級單位進(jìn)行五等份排列，引入“EPI”指數(shù)和“ESI”指數(shù)，運用成本法對我國農(nóng)村稅費改革前后（1999年與2005年）義務(wù)教育公共支出的地區(qū)、城鄉(xiāng)和地域分布變化進(jìn)行分析，結(jié)論是，改革前后，義務(wù)教育公共支出的最大受益者均是人均GDP最高的1/5地區(qū)，其余地區(qū)仍是受損者，只是在各等份地區(qū)內(nèi)部的分布上呈現(xiàn)一些積極變化，改革后公平性稍有提高；在城鄉(xiāng)間分布上，盡管農(nóng)村仍是受損者，但改革后農(nóng)村的受益程度有明顯提高，城鄉(xiāng)差距縮小也較為明顯；在地域分布上，東部仍是受益者，中西部仍是受損者，但小學(xué)階段的公共支出利益歸宿在分布上更趨合理，而初中的地域差距卻有擴大傾向。
曲創(chuàng)、許真臻（2009）在分析中選取學(xué)校數(shù)量、在校學(xué)生數(shù)量、專職教師數(shù)量三個指標(biāo)來反映公共教育支出受益歸宿，并設(shè)置一個稱為“受益比”的指標(biāo)來衡量地區(qū)受益公平情況，分析的結(jié)論是我國公共教育支出的地區(qū)歸宿因教育階段的不同而不同，中、西部地區(qū)在初等和中等教育階段受益較多，東部地區(qū)在高等教育階段受益相對較多。該研究雖然沒有采用嚴(yán)格意義上的成本法，但分析采用的學(xué)校數(shù)量、在校學(xué)生數(shù)量和專職教師數(shù)量等指標(biāo)間接反映了公共支出的成本投入。
蔣洪等（2002）的研究不同于上述研究，進(jìn)行了不同收入階層家庭問的公共教育支出受益情況分析，這種真正的人際間或者說不同收入層次的家庭之間的教育支出歸宿研究在我國相當(dāng)少見。該研究通過對2001年10，000余名大學(xué)在校生的家庭情況調(diào)查，分別從大學(xué)生的家庭收入分布、城鄉(xiāng)分布和地區(qū)分布三個角度對高等教育公共支出的利益歸宿進(jìn)行分析，得出的結(jié)論是：享受高等教育的學(xué)生來自高收入階層的比例遠(yuǎn)大于低收入階層的學(xué)生比例；高等教育的受益者仍主要是收入水平較高的非農(nóng)村家庭；東部地區(qū)學(xué)生占總?cè)丝?0%左右卻享受了40%～60%左右的高等教育機會，是高等教育的主要受益者，中部地區(qū)，而不是西部地區(qū)，占總?cè)丝诘?3%左右只享受了30%～40%左右的高等教育機會，享受公共高等教育機會的程度最低。
在其他實證研究方面，郭振友等（2008）利用浙江省2003年家庭衛(wèi)生服務(wù)調(diào)查數(shù)據(jù)，運用受益歸宿分析方法評價了浙江省政府醫(yī)療機構(gòu)補助分布的公平性和目標(biāo)效率；劉窮志（2007，2008）運用模型對我國的公共支出對于貧富人口的歸宿進(jìn)行分析。
（二）存在的主要問題
1.研究成果偏少，重視程度不夠
由以上成果分析可以看出，我國學(xué)界在公共支出歸宿及運用成本法研究方面，對國外研究成果的譯介已形成一定的積累，但實證研究成果的數(shù)量目前仍未突破個位數(shù)。偏少的實證研究成果難以形成一定的社會影響力。這說明運用成本法進(jìn)行支出歸宿研究可能仍屬于研究的新興領(lǐng)域，還沒有引起學(xué)界足夠的關(guān)注。這從一個側(cè)面也反映了政府尚未在政策層面考慮如何去評估相關(guān)支出項目對人際間收入分配狀況的改變。因為一旦政府有實踐的需求，將極大推動學(xué)界開展相關(guān)的研究。
2.家計調(diào)查數(shù)據(jù)的缺乏導(dǎo)致研究主題有所偏離
我國的研究成果反映在研究主題上已有所偏離。在實證成果介紹中我們發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有教育公共支出歸宿研究大都集中在對我國地區(qū)間的歸宿差異展開分析，僅有蔣洪等的研究分析了不同收入人群間高等教育公共支出歸宿。誠然，地區(qū)間的教育投入差異在我國也是一個重要問題，但研究人際間的公共支出獲益情況并分析公共支出對不同收入人群的收入分配影響是公共支出利益歸宿研究的主要內(nèi)容，其中應(yīng)該特別注重評價公共支出項目對改善低收入階層福利狀況的效果。我們認(rèn)為，從這些研究文獻(xiàn)的數(shù)據(jù)來源分析看，無法進(jìn)行人際間公共支出受益歸宿分析的主要原因極有可能在于大規(guī)模的家庭調(diào)查數(shù)據(jù)的缺失，從而難以進(jìn)行規(guī)范的成本法分析。因為，國外學(xué)者進(jìn)行的成本法支出歸宿研究絕大部分是在建立在官方大規(guī)模的家庭調(diào)查數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上。而在我國，全國范圍或較大規(guī)模的相關(guān)家庭收入和獲得公共支出項目情況的調(diào)查數(shù)據(jù)基本缺失。雖然公開出版的《統(tǒng)計年鑒》中有“按收入等級分城鎮(zhèn)居民家庭基本情況”及“農(nóng)村居民按純收入分組的戶數(shù)占調(diào)查戶比重”兩組數(shù)據(jù)，遺憾的是這些數(shù)據(jù)無法與公共支出項目相對應(yīng)，也就無法運用于成本法的歸宿分析。而一般研究者或研究機構(gòu)在人力和財力上都很難承擔(dān)起大規(guī)模的家計調(diào)查。這嚴(yán)重制約著我國公共支出歸宿研究的深入和研究結(jié)論準(zhǔn)確程度的提升。 三、我國的應(yīng)用前景 雖然運用成本法對公共支出利益進(jìn)行歸宿分析在我國還剛剛起步，但隨著我國公共支出結(jié)構(gòu)的不斷調(diào)整和支出政策目標(biāo)新取向的確立，可以預(yù)見成本法的運用有其廣闊的前景。
（一）公共支出歸宿研究將引起學(xué)界更多的關(guān)注
在歷史上，公共支出歸宿研究肇始于20世紀(jì)40年代，當(dāng)時一些西方主要資本主義國家為擺脫經(jīng)濟危機的消極影響而實施了大量國家福利、失業(yè)保險、社會保障等公共支出項目，在社會公共事業(yè)和國民福利方面不斷增加的公共支出規(guī)模，由此引發(fā)了經(jīng)濟學(xué)家對其收入分配效應(yīng)方面的研究興趣，促成了成本法的形成（Chamberlain andPrante，2007）。同樣情況也將發(fā)生在我國學(xué)界。目前，我國學(xué)界對公共支出的關(guān)注，雖然還停留在支出的總量規(guī)模、投入的方向、支出的結(jié)構(gòu)等方面，但隨著公共支出重點的轉(zhuǎn)向，大量涉及“民生”的養(yǎng)老、教育、醫(yī)療衛(wèi)生等社會保障和公民福利項目的投入，必然會引起我國公共經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域研究方向的調(diào)整，運用成本法進(jìn)行分析，去關(guān)注這些支出對公民福利的改善結(jié)果及其收入再分配效應(yīng)。上述國內(nèi)公共支出歸宿研究成果的集中出現(xiàn)正是這種趨勢興起的端倪。
（二）成本法在公共支出政策評估中將有廣泛的運用
盧梭是法國著名的思想家，一生致力于為社會學(xué)爭取獨立學(xué)科地位而努力, 他特別強調(diào)使社會學(xué)獨立于其他學(xué)科的獨特的研究對象和研究方法。他在青年時代放棄了原有的宗教信仰, 走上了實證主義的道路, 他認(rèn)為不能將人類行為作為單獨的個體探討, 而應(yīng)當(dāng)將人類行為置入社會范疇進(jìn)行研究。
國外一些科學(xué)家明確地將社會學(xué)定義為研究“社會事實”的科學(xué), 將社會事實作為“物”來研究, 以使社會學(xué)獲得獨立學(xué)科的地位。例如，在盧梭的社會學(xué)理論中, 他強調(diào)社會事實具有客觀性、強制性和普遍性, 研究社會的具體方法是通過觀察、統(tǒng)計和比較, 從各類社會事實的相互作用中, 揭示決定某一社會事實的主要原因。
法律和社會雖然是兩門獨立的學(xué)科，但是卻有很多地方是相通的，特別是一些經(jīng)典著作，有很多內(nèi)容是互相串聯(lián)并且相輔相成的。以本文要討論的著名學(xué)者盧梭為例，其作品是世界經(jīng)典名著，他也是三大古典社會學(xué)學(xué)者之一, 是社會學(xué)和法律集大成者。
雖然沒有在其著作中對法律進(jìn)行單獨論述, 但在他機械團(tuán)結(jié)社會向有機團(tuán)結(jié)社會演化的理論中關(guān)于法律形式演化的討論卻對法社會學(xué)的研究有著重要的影響。在其社會演化理論中, 社會在演化的不同階段對法律有著不同的要求, 壓制性法律會隨著機械團(tuán)結(jié)社會向有機團(tuán)結(jié)社會的演化轉(zhuǎn)變?yōu)榛謴?fù)性法律。正確理解盧梭的法律演化理論對我們認(rèn)識法律與社會基礎(chǔ)間的聯(lián)系有著重要的意義。
[5]他將社會學(xué)從哲學(xué)和心理學(xué)的束縛中解脫出來, 推動社會學(xué)走向?qū)嵶C研究的道路, 因此盧梭的理論被稱為“社會學(xué)主義”。
盧梭的社會學(xué)是基于機械團(tuán)結(jié)社會向有機團(tuán)結(jié)社會演化的理論為基礎(chǔ)的。在盧梭看來, 團(tuán)結(jié)是社會的一種表現(xiàn)形式, 體現(xiàn)為社會的組織結(jié)構(gòu)與價值觀念。社會中, 每個個體都存在個體意識與社會意識, 個體意識代表著社會個體本身不同的特性, 而社會意識則是由社會個體在社會群體中形成的相同的價值體系, 又有學(xué)者稱之為“道德”。[1]在機械團(tuán)結(jié)的簡單社會中沒有明顯的社會分工, 社會個體以群體勞動的形式活動, 因此社會群體在相同的日常生活中擁有一致的價值觀, 個體意識被社會意識所吸收, 社會意識壓制個體意識。因此, 社會意識所排斥的行為將會受到價值體系的譴責(zé), 進(jìn)而有法律的規(guī)制。而在有機團(tuán)結(jié)社會, 生產(chǎn)水平提升, 社會分工加強, 個體活動之間基于分工區(qū)別開來, 個體之間的差異增大, 個體意識也逐漸從社會意識中分化出來, 占據(jù)上風(fēng)。法律也會為個體利益留下更多空間。
在盧梭的著作里并沒有關(guān)于法律的專門論述, 但在他關(guān)于勞動分工、社會團(tuán)結(jié)以及職業(yè)倫理等各方面的分析中, 法律的影子卻幾乎無處不在。[3]這是因為在盧梭的理論中, 法律是社會價值體系或“道德”的體現(xiàn), 是社會團(tuán)結(jié)的外在表征。盧梭的社會學(xué)研究是以機械團(tuán)結(jié)的社會向有機團(tuán)結(jié)的社會演化為基礎(chǔ)的, 也可以認(rèn)為盧梭將兩種社會形態(tài)進(jìn)行了比較研究。因此他沒有按照法學(xué)的方式來定義法律而是以機械團(tuán)結(jié)社會向有機團(tuán)結(jié)社會的演變?yōu)榛A(chǔ)討論社會模式對法律的影響。
在盧梭的研究中, 法律的形式隨著社會的發(fā)展而變化, 即壓制性法律隨著機械團(tuán)結(jié)社會向有機團(tuán)結(jié)社會的演化會轉(zhuǎn)變?yōu)榛謴?fù)性法律。機械團(tuán)結(jié)的社會是由社會中相同的組成部分:家庭、部落、氏族的簡單相加, 在這種簡單的社會結(jié)構(gòu)之下, 個體與個體之間的依賴性極強, 整個社會有著極強的同質(zhì)性。同質(zhì)性代表著社會意識壓制個體意識占據(jù)主導(dǎo)性地位, 使得機械團(tuán)結(jié)的社會不重視個體利益, 而是形成了一種統(tǒng)一的道德意志。壓制性法律就是為了維護(hù)這一意志而產(chǎn)生的。
我國當(dāng)前社會和法律都處于深化改革階段，更需要將本文研究的內(nèi)容進(jìn)行重新梳理創(chuàng)作，對于無論在校學(xué)生還是從事社會學(xué)、法學(xué)研究人員都有較好的參考意義，有助于社會上依法治國的全面展開。
