時間：2023-06-07 09:08:29
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇賬面價值和公允價值，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關(guān)鍵詞：非貨幣性；交易；會計處理
2006年，財政部了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，對1999年《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣易》進行了修訂，新準(zhǔn)則的和實施，使中國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則實現(xiàn)了“實質(zhì)性趨同”，把非貨幣性資產(chǎn)交換的基礎(chǔ)由賬面價值更正為公允價值，并按照國際會計慣例對會計信息的生成作了更科學(xué)更嚴(yán)格的規(guī)定。本文就新舊兩準(zhǔn)則在非貨幣性資產(chǎn)交換中處理的異同作以下分析：。
一、非貨幣交易及非貨幣易資產(chǎn)的定義及判斷標(biāo)準(zhǔn)
一般情況下，非貨幣性資產(chǎn)主要包括：存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、預(yù)付賬款、工程物資、再建工程及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。而非貨幣易與貨幣易的界定遵循了會計的重要性原則。即如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換人資產(chǎn)公允價值比例低于25%（含25%），則視為非貨幣易；反之，如果這一比例高于25%（不含25%），則視為貨幣易。
二、新舊會計準(zhǔn)則對非貨幣易業(yè)務(wù)處理的異同
新非貨幣性資產(chǎn)交換的會計準(zhǔn)則與舊的非貨幣易準(zhǔn)則相比，在對換入資產(chǎn)入賬價值計價基礎(chǔ)和對非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認等有較大區(qū)別，主要表現(xiàn)為：
1、換入或者換出資產(chǎn)價值判斷標(biāo)準(zhǔn)：
在舊準(zhǔn)則中，以換出資產(chǎn)的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣易不確認損益。涉及補價的非貨幣易中，收到補價一方應(yīng)確認損益，且損益僅以收到的補價所含的損益為限。而新準(zhǔn)則明確規(guī)定，非貨幣易同時滿足兩個條件時，以公允價值計量。兩個條件為：一是該交易具有商業(yè)性質(zhì)；二是換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量。不滿足兩個條件之一時，以換出資產(chǎn)的賬面價值計量。不管以何種基礎(chǔ)計價，不核算收到補價所含收益或損失的確認，而是確認換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益。
因此，在新準(zhǔn)則中是采用賬面價值還是公允價值計價，對交易是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷是關(guān)鍵。
2、新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則會計處理的差異
（1）在不涉及補價的條件下
新準(zhǔn)則：若以公允價值計價，以換出資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。公式為：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費。
若以賬面價值計價，以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益，則
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費。
舊準(zhǔn)則：以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。 公式：
換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費。此時與與新準(zhǔn)則賬面價值計價結(jié)果相同。
例1：A、B兩公司出于生產(chǎn)經(jīng)營需要，經(jīng)協(xié)商，A公司決定以賬面價值為9000元、公允價值為10000元的甲材料，換入B公司賬面價值為11000元，公允價值為10000元的乙材料，A公司支付運費300元，B公司支付運費500元。A、B兩公司均未對存貨計提跌價準(zhǔn)備，增值稅率均為17%。對A公司業(yè)務(wù)處理如下：
分析：該交易具有商業(yè)實質(zhì)，且甲、乙材料公允價值是可靠的，應(yīng)采用公允價值計價。 會計分錄：
借：材料──乙材料 10300
應(yīng)交稅費──應(yīng)交增值稅（進項稅） 1700
貸：材料──甲材料 9000
應(yīng)交稅費──應(yīng)交增值稅（銷項稅） 1700
銀行存款 300
營業(yè)外損益──非貨幣易損益 1000
B公司：借：材料──甲材料 10200
應(yīng)交稅費──應(yīng)交增值稅（進項稅） 1700
營業(yè)外損益──非貨幣易損益 1000
貸：材料──乙材料 11000
應(yīng)交稅費──應(yīng)交增值稅（銷項稅）1700
銀行存款 200
即A公司確認1000元非貨幣易收益；B公司確認1000元非貨幣易損失。
（2）在涉及補價的條件下
Ⅰ 支付補價的的情況下，新準(zhǔn)則：按照公允價值計量的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價值，加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。公式：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費
按照賬面價值計量的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。公式：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費
而舊準(zhǔn)則則以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補價及應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。
公式：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費
Ⅱ收到補價的
新準(zhǔn)則：按照公允價值計量的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價值，減去補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。公式：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值-補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費
按照賬面價值計量的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。公式：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值-補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費
舊準(zhǔn)則：以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去補價所含賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值；并計算補價所含損益計入當(dāng)期損益。公式：
收到補價應(yīng)確認的損益=補價-（補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值-（補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值）×應(yīng)支付相關(guān)稅費
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值-（補價-應(yīng)確認的收益）+應(yīng)支付的相關(guān)稅費
Ⅲ 在同時換入多項資產(chǎn)的情況下
不管是否涉及補價，基本原則是按換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對按不同計量方法算出的換入資產(chǎn)入賬價值總額按比例進行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值。
新舊準(zhǔn)則對換入多項非貨幣性資產(chǎn)入賬價值的分配原則一致。
三、非貨幣易披露方面的差異
[關(guān)鍵詞]投資性房地產(chǎn) 核算 成本模式 公允價值模式
2006年財政部出臺了新的會計準(zhǔn)則,新準(zhǔn)則包括基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則。這次頒布的新準(zhǔn)則是在我國當(dāng)前的經(jīng)濟形勢和國際會計趨同的大背景下誕生的,體現(xiàn)了我國當(dāng)前的經(jīng)濟情況和國際會計準(zhǔn)則發(fā)展的方向。這里重點討論投資性房地產(chǎn)這一準(zhǔn)則,研究投資性房地產(chǎn)的核算。
投資性房地產(chǎn)的核算可以采用成本模式和公允價值模式分別進行核算,具體分析如下。
一、采用成本模式核算投資性房地產(chǎn)
采用成本模式核算投資性房地產(chǎn),可以分為初始確認、后續(xù)計量和處置三個步驟:
1.投資性房地產(chǎn)的初始計量
投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。不同來源的房地產(chǎn)其成本構(gòu)成不同:
(1)外購的投資性房地產(chǎn)。對于企業(yè)外購的房地產(chǎn),只有在購入房地產(chǎn)的同時開始對外出租(自租賃期開始日起,下同)或用于資本增值,才能稱之為外購的投資性房地產(chǎn)。外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本,包括購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。
(2)自行建造的投資性房地產(chǎn)。企業(yè)自行建造(或開發(fā),下同)的房地產(chǎn),只有在自行建造或開發(fā)活動完成(即達到預(yù)定可使用狀態(tài))的同時開始對外出租或用于資本增值,才能將自行建造的房地產(chǎn)確認為投資性房地產(chǎn)。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本,由建造該項房地產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成。
(3)作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為出租。企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按該項存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值,借記“投資性房地產(chǎn)”科目,原已計提跌價準(zhǔn)備的,借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目,按其賬面余額,貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。即將存貨的賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的賬面價值。
(4)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)購入房地產(chǎn),自用一段時間之后再改為出租或用于資本增值的,應(yīng)當(dāng)先將外購的房地產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn),自租賃期開始日或用于資本增值之日開始,才能從固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。
企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)的賬面價值。
2.采用成本模式下的后續(xù)計量
企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量,也可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。但是,同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量,不得同時采用兩種計量模式。
在成本模式下,應(yīng)當(dāng)比照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定,對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷;存在減值跡象的,還應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進行處理。
3.處置投資性房地產(chǎn)
處置投資性房地產(chǎn)分為出售和收回自用二種情況:
(1)出售投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)將取得的收入計入其他業(yè)務(wù)收入,投資性房地產(chǎn)的賬面價值計入其他業(yè)務(wù)成本,發(fā)生的營業(yè)稅計入營業(yè)稅金及附加。
(2)出租轉(zhuǎn)為自用。企業(yè)將原本用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時,在采用成本模式下,應(yīng)將投資性房地產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價值。
二、采用公允價值模式核算投資性房地產(chǎn)
采用公允價值模式核算投資性房地產(chǎn),也可以分為初始確認、后續(xù)計量和處置三個步驟:
1.采用公允價值模式下的初始計量
(1)采用公允價值模式的前提條件。企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得,才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。企業(yè)一旦選擇采用公允價值計量模式,就應(yīng)當(dāng)對其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價值模式進行后續(xù)計量。在極少數(shù)情況下,已經(jīng)采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè),有證據(jù)表明某項房地產(chǎn)在完成建造活動后首次轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時,該投資性房地產(chǎn)的公允價值不能持續(xù)可靠取得的,應(yīng)對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量直至處置,并且假設(shè)無殘值。注意,這是今年的一個新變化。采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn),應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件:①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。所在地,通常是指投資性房地產(chǎn)所在的城市。對于大中城市,應(yīng)當(dāng)為投資性房地產(chǎn)所在的城區(qū)。②企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。同類或類似的房地產(chǎn),對建筑物而言,是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物;對土地使用權(quán)而言,是指同一城區(qū)、同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。
(2)采用公允價值模式下初始計量的賬務(wù)處理。①外購和自建的投資性房地產(chǎn)在初始計量時,采用公允價值模式與成本模式入賬價值的確定方法相同,不同點在于應(yīng)設(shè)置“成本”明細科目,以便區(qū)分“公允價值變動”。②將存貨和自用資產(chǎn)轉(zhuǎn)為出租,房地產(chǎn)開發(fā)商將開發(fā)的商品房出租或企業(yè)將自用的建筑物、土地使用權(quán)出租,應(yīng)按轉(zhuǎn)換日的資產(chǎn)的公允價值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值,公允價值與原賬面價值之間的差額,如果公允價值大于賬面價值,其差額計入“資本公積――其他資本公積”;如果公允價值小于賬面價值,其差額計入“公允價值變動損益”。這樣處理的目的,是為了防范企業(yè)通過轉(zhuǎn)換用途來調(diào)增利潤。
A.企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)按該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值,借記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目;原已計提跌價準(zhǔn)備的,借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目;按其賬面余額,貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。同時,轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的,按其差額,借記“公允價值變動損益”科目;轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的,按其差額,貸記“資本公積――其他資本公積”科目。待該項投資性房地產(chǎn)處置時,因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期的其他業(yè)務(wù)收入,借記“資本公積――其他資本公積”科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
B.企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)按該項土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價值,借記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目;按已計提的累計攤銷或累計折舊,借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目;原已計提減值準(zhǔn)備的,借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目;按其賬面余額,貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目。同時,轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的,按其差額,借記“公允價值變動損益”科目;轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的,按其差額,貸記“資本公積――其他資本公積”科目。待該項投資性房地產(chǎn)處置時,因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,借記“資本公積――其他資本公積”科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
2.采用公允價值模式進行后續(xù)計量的會計處理
企業(yè)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的,不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷;在資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價值計量,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益)。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入,確認為其他業(yè)務(wù)收入。
3.投資性房地產(chǎn)的處置
(1)出售。出售采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)將出售收入計入其他業(yè)務(wù)收入,將投資性房地產(chǎn)的賬面價值計入其他業(yè)務(wù)成本;同時將原計入“公允價值變動損益”和“資本公積――其他資本公積”的金額轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入。具體賬務(wù)處理是:按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目;按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額,借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目;按其成本,貸記“投資性房地產(chǎn)――成本”科目;按其累計公允價值變動,貸記或借記“投資性房地產(chǎn)――公允價值變動”科目。同時,將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入,借記或貸記“公允價值變動損益”科目,貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。若存在原轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額,也一并轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入,借記“資本公積――其他資本公積”科目,貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
(2)出租轉(zhuǎn)為自用。企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益)。具體賬務(wù)處理時:轉(zhuǎn)換日,按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值,借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目,按該項投資性房地產(chǎn)的成本,貸記“投資性房地產(chǎn)――成本”科目;按該項投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動,貸記或借記“投資性房地產(chǎn)――公允價值變動”科目;按其差額,貸記或借記“公允價值變動損益”科目。
三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更
1.企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定,不得隨意變更。以成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的,應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更處理,將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額,調(diào)整期初留存收益(盈余公積、未分配利潤)。具體例子可詳見會計政策章。
2.已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
參考文獻:
關(guān)鍵詞：攤余成本 資產(chǎn)減值 公允價值 賬面價值
可供出售債務(wù)工具的賬務(wù)處理本身并不復(fù)雜，但如果一旦涉及到發(fā)生減值時，就容易出錯，主要是因為有些問題沒有弄清楚造成的。下面就可供出售債務(wù)工具發(fā)生減值時的賬務(wù)處理及需要注意的問題進行闡述。
一、可供出售債務(wù)工具發(fā)生減值時的賬務(wù)處理
根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)按公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動不是計入當(dāng)期損益，而通常計入所有者權(quán)益。在公允價值正常波動時，資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面價值的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目，貸記“資本公積—其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面價值的差額作相反的會計分錄。當(dāng)公允價值變動出現(xiàn)異常時（主要是指公允價值下降嚴(yán)重，幅度超過20%；或者公允價值下降是非暫時性的，一般持續(xù)低于成本6個月），按照謹慎性原則，應(yīng)該確認減值損失。
1.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，原直接計入所有者權(quán)益中的資本公積，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期資產(chǎn)減值損失
借：資產(chǎn)減值損失【應(yīng)減記的金額】
資本公積——其他資本公積【原計入資本公積的累計利得】
貸：資本公積——其他資本公積【原計入資本公積的累計損失】
可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備【按其差額】
2.對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，應(yīng)在原確認的減值損失范圍內(nèi)按已恢復(fù)的金額予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。
借：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備【應(yīng)按原確認的減值損失】
貸：資產(chǎn)減值損失
二、可供出售債務(wù)工具賬務(wù)處理時需注意的問題
第一，可供出售金融資產(chǎn)為債券時，計算攤余成本不考慮暫時性的公允價值變動，但要考慮發(fā)生的減值損失；
第二，可供出售金融資產(chǎn)為債券時，計算公允價值變動額是用可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值和公允價值比較，而不是用攤余成本和公允價值比較。
因為可供出售金融資產(chǎn)比較特殊，一般情況下，金融資產(chǎn)的攤余成本可以理解成賬面價值，只有可供出售金融資產(chǎn)例外。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時（為股票時不存在攤余成本的問題），如果期末公允價值發(fā)生了暫時性變動，不計提減值損失，計算攤余成本時不考慮由于公允價值的暫時性變動的影響，此時，賬面價值不等于攤余成本，因為賬面價值包含了公允價值暫時性變動，而攤余成本不包括。而當(dāng)發(fā)生了減值，計提了資產(chǎn)減值損失后，賬面價值等于攤余成本（即公允價值）。
例：20x9年1月1日，甲公司支付價款1000000元（含交易費用）從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12500份，債券票面價值總額為1250000元。票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為59000元），本金在債券到期時一次性償還。甲公司沒有意圖將該債券持有至到期，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。該債券實際利率10%。
其他資料如下：
（1）20x9年12月31日，A公司債券的公允價值為900000元（不含利息），A公司仍可支付債券當(dāng)年的利息。
（2）2x10年，由于產(chǎn)品缺乏競爭力、內(nèi)部管理松懈，A公司財務(wù)狀況惡化，但仍可支付債券當(dāng)年的利息；2x10年12月31日，A公司債券的公允價值為750000元（不含利息）。甲公司預(yù)計如果A公司不采取有效措施，該債券的公允價值會持續(xù)下跌。
（3）2x11年12月31日，A公司債券的公允價值下跌為700000元（不含利息），A公司仍可支付債券當(dāng)年的利息。
（4）2x12年，A公司通過加強管理、技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整，財務(wù)狀況有了顯著改善，2x12年12月31日，A公司債券的公允價值上升為1200000元（不含利息），A公司仍可支付債券當(dāng)年的利息。
（5）2x13年1月20日，通過上海證券交易所出售了A公司債券12500份，取得價款1260000元。（假定不考慮所得稅的因素）
甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：
（1）20x9年1月1日，購入債券：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本1250000
貸：銀行存款1000000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整250000
（2）20x9年12月31日，確認利息收入、公允價值變動：
應(yīng)確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（1250000-250000）×10%=100000（元）
借：應(yīng)收利息59000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整41000
貸：投資收益100000
借：銀行存款59000
貸：應(yīng)收利息59000
可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=1250000-250000+41000=1041000（元），公允價值為900000（元），應(yīng)確認公允價值變動損失=1041000-900000=141000（元）
借：資本公積——其他資本公積141000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動141000
（3）2x10年12月31日，確認利息收入及減值損失
應(yīng)確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（1250000-250000+41000）×10%=104100（元），這里不考慮20x9年末的公允價值暫時性變動。
借：應(yīng)收利息59000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整45100
貸：投資收益104100
借：銀行存款59000
貸：應(yīng)收利息59000
可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=900000+45100=945100（元），公允價值為750000（元），由于預(yù)計未來現(xiàn)金流量會持續(xù)下降，所以公允價值變動=750000-945100=-195100（元），并將原計入資本公積的累計損失轉(zhuǎn)出：
借：資產(chǎn)減值損失336100
貸：可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備195100
資本公積——其他資本公積141000
（4）2x11年12月31日，確認利息收入及減值損失
應(yīng)確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=750000×10%=75000（元），此時期初的攤余成本就是扣除資產(chǎn)減值損失后的賬面價值（即公允價值）750000元。
借：應(yīng)收利息59000
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整16000
貸：投資收益75000
借：銀行存款59000
貸：應(yīng)收利息59000
可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=750000+16000=766000（元），公允價值為700000（元），應(yīng)確認減值損失=766000-700000=66000（元）。
借：資產(chǎn)減值損失66000
貸：可供出售金融資產(chǎn)—減值準(zhǔn)備66000
（5）2x12年12月31日，確認利息收入及減值損失轉(zhuǎn)回
應(yīng)確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=700000×10%=70000（元），此時期初的攤余成本就是扣除資產(chǎn)減值損失后的賬面價值（即公允價值）700000元。
借：應(yīng)收利息59000
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整11000
貸：投資收益70000
借：銀行存款59000
貸：應(yīng)收利息59000
可供出售金融資產(chǎn)賬面價值=700000+11000=711000（元），公允價值為1200000元，公允價值變動=1200000-711000=489000（元）
其中：確認原減值損失的轉(zhuǎn)回=336100+66000=402100（元）
剩余為公允價值變動=489000-402100=86900元記入“資本公積—其他資本公積”
借：可供出售金融資產(chǎn)—減值準(zhǔn)備261100（195100+66000）
—公允價值變動141000
貸：資產(chǎn)減值損失402100
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動86900
貸：資本公積—其他資本公積86900
（6）2x13年1月20日，出售債券
成本=（1）1250000（元）
利息調(diào)整=-（1）250000+（2）41000+（3）45100+（4）16000+（5）11000=-136900（元）
公允價值變動=-（2）141000+（5）141000+（5）86900=86900（元）
資本公積=-（2）141000+（3）141000+（5）86900=86900（元）
減值準(zhǔn)備=（3）195100+（4）66000-（5）261100=0
借：銀行存款1260000
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整136900
貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本1250000
—公允價值變動86900
投資收益60000
同時：
借：資本公積—其他資本公積86900
貸：投資收益86900
由此可見，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時，同時存在計算公允價值變動和攤余成本，就要分清楚，當(dāng)計算公允價值變動額時是用此時點上可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與賬面價值比較，而不是用公允價值和攤余成本比較；當(dāng)計算攤余成本時，不考慮暫時性的公允價值變動，但要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失。
參考文獻：
[1]財政部會計資格評價中心.2012年全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材·中級會計實務(wù)[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2011.
[2]中國注冊會計師協(xié)會.2013年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材·會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2013.
【關(guān)鍵詞】 非貨幣性資產(chǎn)交換；存貨；對外交換價值
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》是在原會計準(zhǔn)則《非貨幣易》的基礎(chǔ)上修訂而成的。其最大的變化是引入了商業(yè)實質(zhì)的概念，并且在符合規(guī)定條件的情況下可以以公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)的入賬價值。由于存貨的計量比較特殊，對于一般納稅人來說，存貨的公允價值是不包含增值稅的，而存貨對外交換其實際價值又是包含增值稅的，由此，則產(chǎn)生了一系列計量和會計處理上的誤區(qū)。
一、以公允價值為基礎(chǔ)計量的會計處理
非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)來計量換入資產(chǎn)的入賬價值。一般情況下，換入資產(chǎn)的入賬價值為：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費+（-）支付（收到）的補價
如有確鑿證據(jù)，表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更可靠。上述公式應(yīng)采用換入資產(chǎn)的公允價值來計量。但涉及存貨時，由于存貨附帶增值稅的特殊性，其計量和會計處理又有著特殊性。
（一）單項資產(chǎn)交換涉及存貨的會計處理
如非貨幣性資產(chǎn)交換涉及存貨的，應(yīng)注意兩個問題：一是換出存貨的對外交換價值應(yīng)是公允價值（本文所指存貨的公允價值均不含增值稅）加上應(yīng)交的增值稅銷項稅額，企業(yè)應(yīng)以其存貨的對外交換價值與對方的資產(chǎn)進行交換，從而決定是否支付補價，應(yīng)支付多少補價，而不是單純以換出存貨的公允價值和對方資產(chǎn)的公允價值來決定補價的多少，否則會造成存貨價值低估；二是換入存貨的入賬價值應(yīng)在上述基礎(chǔ)上扣除單獨入賬的增值稅進項稅額，公式為：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費+（-）支付（收到）的補價-單獨入賬的增值稅進項稅額
例：A公司以其庫存商品與B公司的固定資產(chǎn)相交換，該商品成本80萬元，公允價值100萬元，稅率17%，計稅價格等于公允價值。假如固定資產(chǎn)的原始價值為150萬元，已提折舊50萬元，公允價值為110萬元，A公司另發(fā)生0.1萬元的相關(guān)費用。A公司換入的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)管理，B公司換入的商品作為原材料管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人。
分析：由于上述交換屬于不同類型的資產(chǎn)相交換，交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同，因此該交換具有商業(yè)實質(zhì)。 A公司換出資產(chǎn)為存貨，該資產(chǎn)的對外交換價值為100萬元加上增值稅銷項稅額17萬元，共計117萬元。而B公司換出資產(chǎn)的公允價值為110萬元，因此B公司應(yīng)支付給A公司7萬元的補價。
A公司的賬務(wù)處理如下：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值100+應(yīng)支付的相關(guān)稅金和費用17.1-收到的補價7=110.1（萬元）
借：固定資產(chǎn)1 101 000
銀行存款 70 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 170 000
銀行存款1 000
借：主營業(yè)務(wù)成本800 000
貸：庫存商品 800 000
B公司的賬務(wù)處理如下：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值110+應(yīng)支付的相關(guān)稅費0+支付的補價7-單獨入賬的增值稅進項稅額17=100（萬元）
借：固定資產(chǎn)清理1 000 000
累計折舊500 000
貸：固定資產(chǎn) 1 500 000
借：原材料 1 000 000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額） 170 000
貸：固定資產(chǎn)清理1 000 000
營業(yè)外收入100 000
銀行存款70 000
（二）多項資產(chǎn)交換涉及存貨的會計處理
涉及多項資產(chǎn)交換時，也應(yīng)注意上述的補價確定方法以及換入存貨的增值稅問題。應(yīng)先確定換入資產(chǎn)入賬價值總額，再將該金額按換入資產(chǎn)的公允價值或原賬面價值比例進行分攤，以確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值。
換入資產(chǎn)入賬價值總額=換出資產(chǎn)的公允價值總額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費+（-）支付（收到）的補價-單獨入賬的增值稅進項稅額
如換出資產(chǎn)的公允價值無法可靠確定，應(yīng)按換入資產(chǎn)的公允價值總額為基礎(chǔ)計量。
各項換入資產(chǎn)的入賬價值=換入資產(chǎn)的入賬價值總額×該資產(chǎn)的公允價值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價值總額
如果換入資產(chǎn)的公允價值無法可靠確定，應(yīng)按換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占賬面價值總額的比例進行分攤。
例：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2007年7月，甲公司以廠房、設(shè)備和庫存商品交換乙公司的辦公樓、小汽車和大汽車。各項資產(chǎn)的賬面價值和公允價值如下（萬元）：
由于甲公司的換出資產(chǎn)中包含有存貨，其對外交換價值為1 509.5萬元，乙公司資產(chǎn)的對外交換價值為1 350萬元，因此乙公司支付給甲公司159.5萬元的補價， 甲公司收到的資產(chǎn)全部做固定資產(chǎn)管理，乙公司收到的庫存商品作存貨管理，其余做固定資產(chǎn)管理。（假定不考慮增值稅以外的其他稅金）。
1. 判斷是否屬于非貨幣資產(chǎn)交換：
159.5/1 450=11%
屬于非貨幣性資產(chǎn)交換
2.甲公司：
（1）換出資產(chǎn)公允價值總額=1 450（萬元）
換入資產(chǎn)公允價值總額=1 350（萬元）
（2）換入資產(chǎn)入帳價值總額=換出資產(chǎn)公允價值總額-收到的補價+應(yīng)支付的稅金=1 450-159.5+59.5=1 350（萬元）
（3）確定換入各項資產(chǎn)入賬價值：
辦公樓：1 350×1 100÷1 350=1 100（萬元）
小汽車：1 350×100÷1 350=100（萬元）
大汽車：1 350× 150÷1 350=150 （萬元）
（4）賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn)清理13 200 000
累計折舊7 800 000
貸：固定資產(chǎn)21 000 000
借:固定資產(chǎn)――辦公樓11 000 000
――小汽車 1 000 000
――大汽車 1 500 000
銀行存款 1 595 000
營業(yè)外支出2 200 000
貸：固定資產(chǎn)清理 13 200 000
主營業(yè)務(wù)收入 3 500 000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）595 000
借：主營業(yè)務(wù)成本3 000 000
貸：庫存商品3 000 000
3. 乙公司：
（1）換出資產(chǎn)公允價值總額=1 350（萬元）
換入資產(chǎn)公允價值總額=1 450（萬元）
（2）換入資產(chǎn)入帳價值總額
=換出資產(chǎn)公允價值＋支付的補價－進項稅額
=1 350＋159.5－59.5=1 450（萬元）
（3）確定換入各項資產(chǎn)入賬價值：
廠房：1 450×1 000÷1 450=1 000（萬元）
設(shè)備：1 450×100÷1 450=100（萬元）
商品：1 450×350÷1 450=350（萬元）
（4）賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn)清理 12 300 000
累計折舊 13 700 000
貸：固定資產(chǎn)26 000 000
借：固定資產(chǎn)――廠房10 000 000
――設(shè)備 1 000 000
原材料3 500 000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額）595 000
貸：固定資產(chǎn)清理 12 300 000
銀行存款1 595 000
營業(yè)外收入 1 200 000
從上例中可以看出，如果非貨幣性資產(chǎn)交換過程中沒有發(fā)生相關(guān)費用，那么各項資產(chǎn)的入賬價值即為該項資產(chǎn)的公允價值，因此在實務(wù)操作中，只需要將發(fā)生的相關(guān)費用按照換入資產(chǎn)的公允價值（或原賬面價值）比例進行分攤，分別計入各項資產(chǎn)的入賬價值即可。
二、以賬面價值為基礎(chǔ)計量的會計處理
當(dāng)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或換入、換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量時，不能采用公允價值計量換入資產(chǎn)的入
賬價值，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)的入賬價值。
換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值+（-）支付（收到）的補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-單獨入賬的增值稅進項稅額
由于不采用公允價值，因此換出資產(chǎn)按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，不涉及損益核算，增值稅按視同銷售處理。
例：A公司以一輛小汽車和庫存商品換取B公司一輛小型中巴和庫存原材料，A公司小汽車的賬面價值為30萬元，庫存商品賬面價值為8萬元，計稅價格為10萬元，B公司小型中巴賬面價值為20萬元，庫存原材料賬面價值16萬元，計稅價格20萬元，假定交換不具有商業(yè)實質(zhì)，B公司支付給A公司補價2萬元（增值稅稅率為17％）
（一）A公司的賬務(wù)處理如下：
1.換入資產(chǎn)賬面價值＝360 000
換出資產(chǎn)賬面價值＝380 000
2.換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)賬面價值－收到的補價＋支付的稅費－單獨入賬的增值稅進項稅額＝38－2＋1.7－3.4＝34.3（萬元）
3.各項資產(chǎn)入賬價值：
中巴：34.3×20÷36＝19.06（萬元）
材料：34.3×16÷36＝15.24（萬元）
借：固定資產(chǎn)――小型中巴 190 600
原材料152 400
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額） 34 000
銀行存款20 000
貸：固定資產(chǎn)清理 300 000
庫存商品 80 000
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17 000
（二）B公司的賬務(wù)處理如下：
1.換入資產(chǎn)賬面價值＝38萬
換出資產(chǎn)賬面價值＝36萬
2.換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)賬面價＋支付的補價＋支付的稅費－單獨入賬的增值稅進項稅額＝36＋2＋3.4－1.7＝39.7（萬元）
3.各項資產(chǎn)入賬價值：
小汽車：39.7×30÷38＝31.34（萬元）
商品：39.7×8÷38＝8.36（萬元）
借：固定資產(chǎn)――小汽車313 400
庫存商品83 600
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進項稅額）17 000
貸：固定資產(chǎn)清理 200 000
庫存商品160 000
關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；成本模式；公允價值模式；對比
投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有的房地產(chǎn)。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號》對投資性房地產(chǎn)的計量做出了明確規(guī)定，即企業(yè)的投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量；而對于其后續(xù)計量則規(guī)定了兩種計量模式，即企業(yè)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量可以采取成本模式和公允價值模式，并且對兩種模式的運用做了明確的規(guī)定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，但有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量。也就是說，投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則適當(dāng)引入公允價值模式，在滿足特定條件的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號》；采用公允價值模式的，則不得從公允價值式轉(zhuǎn)為成本模式。采用兩種不同的計量模式對企業(yè)投資性房地產(chǎn)進行會計處理，必然對企業(yè)財務(wù)狀況等方面產(chǎn)生不同的結(jié)果。
1 后續(xù)計量模式的會計選擇
①成本模式。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，在資產(chǎn)負債日，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號》的有關(guān)規(guī)定，對對已出租的建筑物或土地使用權(quán)進行計量，并按期(月)計提折舊或攤銷；如果存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號》有關(guān)規(guī)定，進行減值測試，計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)，其減值損失在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回。②公允價值模式。只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，企業(yè)才可以采取公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應(yīng)同時滿足下列條件：第一，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；第二，企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出科學(xué)合理的估計。企業(yè)一旦選擇公允價值計量模式，就應(yīng)當(dāng)對其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價值模式進行后續(xù)計量。投資性房地產(chǎn)采用公允價值進行后續(xù)計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額計人當(dāng)期損益。
2 后續(xù)計量模式的會計處理
2.1 成本模式下的會計處理
例：2008年12月，a房地產(chǎn)公司購入辦公樓一幢對外出租。12月15日a房地產(chǎn)公司與b公司簽訂了經(jīng)營租賃合同，約定自購買日起將這辦公樓租給b公司，租期3年，每月由b公司支付租金10萬元。a房地產(chǎn)公司12月5日實際購入辦公樓，支付價款1 200萬元，按照直線法計提折舊，使用壽命為20年，預(yù)計凈殘值為零。2009年12月31日，這幢樓發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測試，其可回收金額為1000萬元。a房地產(chǎn)公司采用成本模式進行后續(xù)計量。
甲公司的帳務(wù)處理如下：①a房地產(chǎn)公司購入辦公樓。借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓1 200萬元；貸：銀行存款1200萬元。②每月計提折舊。1200÷20÷12=5(萬元)。借：其他業(yè)務(wù)成本5萬元；貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊5萬元。③確認租金。借：銀行存款10萬元；貸：其他業(yè)務(wù)收入10萬元。④計提減值準(zhǔn)備。1200-5×12-1000=140(萬元)。借：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備140萬元；貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備140萬元。
2.2 公允價值計量模式下的會計處理
例：a企業(yè)是一家從事房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)。2008年8月，a企業(yè)與b企業(yè)簽訂租賃合同，約定將a企業(yè)開發(fā)的一棟新辦公樓在開發(fā)完成時租賃給b企業(yè)使用，期限為10年，且b企業(yè)每月支付a企業(yè)租金8萬美元。當(dāng)年10月1日，該寫字樓開發(fā)完成并開始起租，辦公樓成本1 800萬元，由于該辦公樓地處繁華地帶，所在城區(qū)有活躍的房地產(chǎn)交易市場，而且能夠從房地產(chǎn)交易市場上獲得同類房地產(chǎn)的市場報價，a企業(yè)決定采用公允價值模式對此辦公樓進行后續(xù)計量。2008年12月31日，該辦公樓的價值為2 000萬元。2009年12月31日，該辦公樓的公允價值為2 100萬元。
a企業(yè)的賬務(wù)處理如下：①200s年10月1日，開發(fā)完成辦公樓并出租。借：投
資性房地產(chǎn)——成本1800萬元；貸：開發(fā)產(chǎn)品1800萬元。②確認租金。借：銀行存款8萬元；貸：其他業(yè)務(wù)收入8萬元。③2008年12月31日，公允價值發(fā)生變動。借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動200萬元；貸：公允價值變動損益200萬元。④2009年12月31日，公允價值發(fā)生變動。借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動100萬元；貸：公允價值變動損益100萬元。
3 后續(xù)計量模式的對比
3.1 相同點
①在兩種后續(xù)計量模式下，企業(yè)外購或自行建造的投資性房地產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，都是按照企業(yè)實際取得的成本，借記“投資性房地產(chǎn)賬戶；貸記“銀行存款”、“在建工程”等賬戶。②在兩種后續(xù)計量模式下，企業(yè)確認投資性房地產(chǎn)的租金收入時，借記“應(yīng)收賬款”等賬戶；貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等賬戶。實際收到租金時，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“應(yīng)收賬款”等賬戶。
3.2 不同點
①采用成本模式，應(yīng)對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷。企業(yè)按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，按期(月)對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等賬戶，貸記“投資性房地產(chǎn)——累計折舊(攤銷)”賬戶。而采用公允價值計量模式，不需對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷；而在資產(chǎn)負債表日企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。
②采用成本模式，投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定對其進行經(jīng)減值測試。如果發(fā)現(xiàn)投資性房地產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。會計分錄，借記“資產(chǎn)減值損失”等賬戶；貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等賬戶。
③成本模式下，企業(yè)只需調(diào)整折舊數(shù)額影響的所得稅納稅調(diào)整；公允價值計量模式下，企業(yè)既要對投資性房地產(chǎn)的公允價值與賬面價值差異進行調(diào)整，還要按稅法規(guī)定的折舊年限重新計算折舊調(diào)整數(shù)額。同時，還要隨著投資性房地產(chǎn)在以后年度資產(chǎn)負債表日的公允價值的變動相應(yīng)調(diào)整利潤表納稅數(shù)額。總之，采用公允價值后續(xù)計量模式所得稅納稅調(diào)整的工作量及復(fù)雜性都比成本模式復(fù)雜。
④采用成本模式，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)賬面余額保持不變，因需要對其計提折舊或攤銷，甚至可能計提跌價準(zhǔn)備，使得資產(chǎn)賬面價值減少，費用增加，進而使當(dāng)期利潤減少。而采用公允價值計量模式，不必對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷，使得當(dāng)期費用減少，相應(yīng)增加了當(dāng)期利潤。此外，因近年來房地產(chǎn)大幅增值，以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價值，一方面會使資產(chǎn)賬面價值增加，同時因?qū)⒅毓涝鲋涤嬋水?dāng)期收益，此項收益雖無實際的現(xiàn)金流支撐，但卻構(gòu)成企業(yè)利潤的一部分，因而大大提升了公司的盈利數(shù)額。總體上看，在房地產(chǎn)大幅增值的背景下，采用公允價值計量模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量能夠?qū)ω攧?wù)報表產(chǎn)生有利的影響。
參考文獻：
根據(jù)公司購買債券目的不同，可分為交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資三類。交易性金融資產(chǎn)，主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。
二、債券投資的賬務(wù)快速處理技巧及應(yīng)用
初始計量。已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，三種投資都在“應(yīng)收利息”核算。債券面值都入成本，根據(jù)借貸平衡的原理，差額交易性金融資產(chǎn)計入“投資收益”，可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資計利息調(diào)整。
［例］2007年1月1日ABC公司支付價款1028.244購入某公司3年期公司債券。票面金額1000元，票面利率4%，利息每年末支付。
（1） “交易性金融資產(chǎn)”核算，賬務(wù)處理為：
借：交易性金融資產(chǎn)――成本 1000
投資收益（發(fā)生的交易費用） 28.244
貸：銀行存款等 1028.244
（2） “持有至到期投資”核算，賬務(wù)處理為：
借：持有至到期投資――成本 1000
持有至到期投資――利息調(diào)整 28.244
貸：銀行存款等 1028.244
（3） “可供出售金融資產(chǎn)”核算，賬務(wù)處理為：
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 1000
可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整 28.244
貸：銀行存款 1028.244
后續(xù)計量。繼續(xù)“交易性金融資產(chǎn)”核算，那就必須知曉資產(chǎn)負債表日公允價值，公允價值變動計入當(dāng)期損益。假設(shè)07年12月31日債券市場價格為1003.094元。債券公允價值變動和投資收益賬務(wù)處理為：
借：交易性金融資產(chǎn)――公允價值變動
（1003.94-1000） 3.094
貸：公允價值變動損益 3.094
借：應(yīng)收利息 （1000×4%）40
貸：投資收益 40
繼續(xù)“持有至到期投資”核算，那就必須知曉債券的實際利率，按攤余成本計量. 就持有至到期投資來說，攤余成本即為其賬面價值。“持有至到期投資――利息調(diào)整”根據(jù)借貸平衡倒擠出來。最后一年不通過這種平衡原理計算。而是讓賬面清零，因此最后一年“投資收益”通過平衡原理倒擠出來，不是通過攤余成本計算。假設(shè)實際利率3%。2007年12月31日實際利息收入賬務(wù)處理為：實際利息=1028.244×3%=30.84732≈30.85（元）。
借：應(yīng)收利息（面值×票面利率） 40
貸：投資收益（攤余成本×實際利率）30.85
持有至到期投資――利息調(diào)整 9.15
“可供出售金融資產(chǎn)”核算，除要明確資產(chǎn)負債表日公允價值外，還必須具備其它兩種核算方法的條件。確認債券公允價值變動與“交易性金融資產(chǎn)”不同。確認債券2007年12月31日實際利息收入與“持有至到期投資”類似。可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本即為其賬面價值剔除確認的公允價值的變動。 債券2007年12月31日實際利息收入和公允價值變動賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)收利息（面值×票面利率） 40
貸：投資收益（攤余成本×實際利率） 30.85
可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整 9.15
年末攤余成本=1028.244-9.15=1019.094（元）
借：資本公積――其他資本公積（攤余成本-公允價值）
1019.094-1003.094=16（元）
貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動 16
減值。交易性金融資產(chǎn)不存在減值核算，繼續(xù)“可供出售金融資產(chǎn)”核算。2008年12月31日，債券未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為980.664元。2008年12月31日債券的攤余成本為其賬面價值剔除確認的公允價值的變動。即1019.094元。確認債券2008年12月31日實際利息收入：
借：應(yīng)收利息（面值×票面利率） 40
貸：投資收益（攤余成本×實際利率） 1019.094×3%=30.57
可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整 9.43
可供出售金融資產(chǎn)期末調(diào)整前的賬面價值為=1003.094-9.43
=993.664元，應(yīng)確認公允價值變動=993.664-980.664=13（元）。 原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失16元也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出。
借：資產(chǎn)減值損失 39
貸：資本公積――其他資本公積 16
可供出售金融資產(chǎn)――公允價值變動 13
對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。跟持有至到期投資一樣屬于非永久性減值。因為可供出售金融資產(chǎn)有公允價值變動的處理，所以減值的核算才比持有至到期投資繁瑣。
繼續(xù)“持有至到期投資”的核算。2008年12月31日，債券未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1000元。2008年12月31日債券的攤余成本的計算與債券2008年12月31日實際利息收入核算與可供出售金融資產(chǎn)相同。減值核算較之簡單。2008年12月31日持有至到期投資賬面價值 1019.094-9.43=1009.664（元）。資產(chǎn)減值損失=1009.664-1000=9.664
（元）
借：資產(chǎn)減值損失 9.664
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 9.664
如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，原確認的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
處置三種投資都是售價與賬面價值的差額計入投資收益。交易性金融資產(chǎn)期間公允價值變動損益轉(zhuǎn)入“投資收益”。可供出售金融資產(chǎn)期間產(chǎn)生的“資本公積――其他資本公積”轉(zhuǎn)入“投資收益”。
參考文獻：
［1］張志鳳：《注冊考試基礎(chǔ)階段應(yīng)試指導(dǎo)及全真模擬測試會計》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2009年版。
一、企業(yè)債務(wù)重組核算應(yīng)把握的關(guān)鍵
會計核算債務(wù)重組的關(guān)鍵有三點：一是要根據(jù)事實按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定判斷是否屬于債務(wù)重組業(yè)務(wù)；二是應(yīng)區(qū)分不同的債務(wù)重組方式來進行會計核算；三是賬面價值和公允價值的認定要合理，依據(jù)要充分，當(dāng)期損益的確認要真實可靠。下面就債務(wù)重組業(yè)務(wù)進行會計核算時涉及到的關(guān)鍵問題做進一步梳理。
（1）要正確核算債務(wù)重組業(yè)務(wù)，首先就是對發(fā)生的業(yè)務(wù)進行正確識別，做到正確認定業(yè)務(wù)類型。債務(wù)重組業(yè)務(wù)的典型特征有三點：一是債務(wù)重組雙方一定真實存在債權(quán)債務(wù)關(guān)系；二是債務(wù)人確實存在資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或是因其他原因?qū)е铝素攧?wù)危機，無法或沒有能力再按原定條件償還債務(wù)；三是債權(quán)人一定作出了讓步，要不減免了部分本息要不降低了利率等。如果不具備上述特征，則不能按債務(wù)重組交易來進行會計核算，所以債務(wù)人將其發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券正常轉(zhuǎn)換為股權(quán)；債務(wù)人進行破產(chǎn)清算；債務(wù)人發(fā)生產(chǎn)權(quán)變更，實行改組；債務(wù)借新債償舊債等都不能按債務(wù)重組進行賬務(wù)處理。
（2）在進行會計核算時，要區(qū)分不同的債務(wù)重組方式來進行賬務(wù)處理。債務(wù)重組的方式一共有四種：一是用資產(chǎn)清償債務(wù)，重點要關(guān)注貨幣資金是否全部進賬，資產(chǎn)、債務(wù)的賬面價值轉(zhuǎn)出以及公允價值的確定是否正確，損益和納稅的計量是否有誤；二是將債務(wù)轉(zhuǎn)為實收資本/股本，實際上就是將債權(quán)債務(wù)關(guān)系轉(zhuǎn)換為投資受資關(guān)系，重點應(yīng)注意轉(zhuǎn)換協(xié)議；三是修改其他債務(wù)條件，如減少本息、全免或免除部分利息、降低利率、延長償債期限等，重點應(yīng)注意債務(wù)重組協(xié)議，如果涉及或有事項，則應(yīng)注意預(yù)計負債的確認問題；四是組合方式，即采用前三種中的兩種或三種來共同清償債務(wù)。
（3）用資產(chǎn)清償債務(wù)方式的債務(wù)重組實質(zhì)上與日常交易并沒有本質(zhì)區(qū)別。如果用貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，在轉(zhuǎn)銷債權(quán)債務(wù)的同時，增加或減少貨幣資產(chǎn)，吃虧的債權(quán)人就確認營業(yè)外支出，受益的債務(wù)人就確認營業(yè)外收入；如果用存貨清償債務(wù)，減少存貨的債務(wù)方實質(zhì)上就是通過實現(xiàn)存貨的銷售來清償債務(wù)，所以，理應(yīng)確認銷售收入實現(xiàn)，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本并計稅，而收到存貨的債權(quán)人實質(zhì)就是購買了存貨，只是用轉(zhuǎn)銷債權(quán)代替了支付貨款，所以理應(yīng)按采購進行賬務(wù)處理；如果用固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)清償債務(wù)，就照處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)來進行賬務(wù)處理，轉(zhuǎn)銷固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)的原始價值、累計折舊/累計攤銷以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備/無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，交易結(jié)束確認營業(yè)外收支；如果用長期股權(quán)投資來清償債務(wù)，則在轉(zhuǎn)銷長期股權(quán)投資賬面價值的同時確認投資損益等。債權(quán)人要注意的是，在收到非現(xiàn)金資產(chǎn)時，一是要按收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值來計量；二是發(fā)生的相應(yīng)的運雜費、保險費等應(yīng)確認為相應(yīng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價值，而不能確認為期間費用。
（4）債權(quán)人、債務(wù)人都應(yīng)注意債務(wù)重組利得和債務(wù)重組損失的確認和計量問題。一是要注意債務(wù)重組時根據(jù)資產(chǎn)、負債公允價值的判斷來確定吃虧或受益時債務(wù)重組利得或損失的確認和計量；二是債務(wù)人要注意用來清償?shù)墓潭ㄙY產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股票債券等金融資產(chǎn)本身的賬面價值與其公允價值不符時利得或損失的確認和計量；三是債轉(zhuǎn)股時，債務(wù)人重組債務(wù)的賬面價值與股本或股權(quán)的公允價值之差產(chǎn)生的債務(wù)重組利得和債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失；采用修改其他條件方式進行債務(wù)重組的，首先要區(qū)別是否附有或有條件，然后再根據(jù)重組前后債務(wù)的賬面價值之間的差額來確認和計量債務(wù)重組利得或損失，如果債務(wù)人涉及或有應(yīng)付金額，還要考慮或有應(yīng)付金額是否滿足預(yù)計負債的確認條件來區(qū)別對待，如果確認了預(yù)計負債的，則將重組前債務(wù)的賬面價值，與重組后債務(wù)的賬面價值和預(yù)計負債之和進行比較，并將其差額債務(wù)重組利得或損失。
（5）如果債務(wù)重組是以貨幣資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)資產(chǎn)、債轉(zhuǎn)股以及修改其他債務(wù)條件等組合方式共同進行清償債務(wù)的，則債務(wù)人應(yīng)注意先后順序，要依次以支付的貨幣資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)的公允價值、債權(quán)人享有股本或股權(quán)的公允價值來沖減重組時債務(wù)的賬面價值。
二、企業(yè)債務(wù)重組核算例析
甲企業(yè)和乙企業(yè)同為增值稅一般納稅人，且均適用17%的增值稅稅率。由于甲企業(yè)陷入經(jīng)營困難，資金緊張，導(dǎo)致拖欠乙企業(yè)購貨款50萬元已達兩年之久，而且短期內(nèi)仍然無法償還。2012年7月1日，甲乙雙方協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以其生產(chǎn)的不需繳納消費稅的A產(chǎn)品來清償50萬元的債務(wù)。A產(chǎn)品的公允價值為35萬元，假設(shè)公允價值與應(yīng)稅價格相同，生產(chǎn)成本為30萬元。乙企業(yè)于協(xié)商當(dāng)日收到A產(chǎn)品，并作為庫存商品驗收入庫。乙企業(yè)已對該債權(quán)計提了5萬元的壞賬準(zhǔn)備。
由上述資料可知，甲乙雙方存在真實的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，債務(wù)人甲企業(yè)財務(wù)困難，債權(quán)人乙企業(yè)同意作出讓步，所以該交易符合債務(wù)重組特征，且屬于典型而且常見的用非貨幣性資產(chǎn)存貨清償來清償債務(wù)，故屬應(yīng)按視同銷售進行賬務(wù)處理的債務(wù)重組業(yè)務(wù)。下面就債務(wù)人、債權(quán)人分別進行分析和編制會計分錄：
（1）債務(wù)人甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
首先，要對重組協(xié)議進行分析，并確認債務(wù)重組利得。由于重組時該債務(wù)的賬面價值為50萬元，而用于清償債務(wù)的A產(chǎn)品如果對外銷售，只能實現(xiàn)價稅合計40.95萬元，所以甲企業(yè)從債務(wù)重組中實現(xiàn)利得9.05萬元。
其次，編制2筆會計分錄，一是轉(zhuǎn)銷債務(wù)，確認銷售收入實現(xiàn)；二是結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：
借：應(yīng)付賬款——乙企業(yè) 500000
貸：主營業(yè)務(wù)收入——A產(chǎn)品 350000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——銷項稅額 59500
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 90500
借：主營業(yè)務(wù)成本——A產(chǎn)品 300000
貸：庫存商品——A產(chǎn)品 300000
（2）債權(quán)人乙企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
首先，要對重組協(xié)議進行分析，判斷是應(yīng)確認債務(wù)重組損失還是沖減資產(chǎn)減值損失。由于重組時該債權(quán)的賬面余額為50萬元，因為該債權(quán)已計提壞賬準(zhǔn)備5萬元，故其賬面價值為45萬元；而收到的用于債務(wù)清償?shù)腁產(chǎn)品的價稅合計為40.95萬元，所以乙企業(yè)因債務(wù)重組而產(chǎn)生的損失就是4.05萬元。
其次，編制會計分錄，在沖銷債權(quán)賬面價值的同時反映新收到的資產(chǎn)增加，同時倒擠出債務(wù)重組損失：
借：庫存商品——A產(chǎn)品 350000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進項稅額 59500
壞賬準(zhǔn)備 50000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 40500
貸：應(yīng)收賬款——甲企業(yè) 500000
如果A產(chǎn)品的價稅合計為46.8萬元，即該金額大于債權(quán)的賬面價值45萬元但小于賬面余額50萬元時，則會計分錄應(yīng)為：
借：庫存商品——A產(chǎn)品 400000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進項稅額 68000
壞賬準(zhǔn)備 50000
貸：應(yīng)收賬款——甲企業(yè) 500000
資產(chǎn)減值損失 18000
三、企業(yè)債務(wù)重組錯弊甄別
因為在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中，存在當(dāng)期損益的確認和計量問題，這無疑給企業(yè)財務(wù)造假提供了機會，但不同方式的重組業(yè)務(wù)并非完全一致，而且有的企業(yè)純粹是通過虛構(gòu)債務(wù)重組業(yè)務(wù)從而達到調(diào)節(jié)利潤的目的，所以，在對債務(wù)重組業(yè)務(wù)進行錯弊甄別時，應(yīng)特別關(guān)注債權(quán)債務(wù)雙方的真實關(guān)系，債務(wù)重組業(yè)務(wù)類型的認定，債務(wù)重組的具體方式，尤其是用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償時公允價值的認定，賬面價值的結(jié)轉(zhuǎn)及賬務(wù)處理是否正確。
（1）利用虛構(gòu)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系來進行虛構(gòu)的債務(wù)重組。尤其是利潤指標(biāo)完成不了的企業(yè)，通過虛構(gòu)債權(quán)債務(wù)關(guān)系，達到利用債權(quán)人的讓步來虛構(gòu)債務(wù)重組利得，或是利用虛構(gòu)的債務(wù)重組來實現(xiàn)產(chǎn)品的虛假銷售，從而虛高營業(yè)收入，達到虛高利潤的目的。還有一種就是無中生有地虛列成本費用，同時虛列負債，然后再借以時日，制造一個債務(wù)重組，就是為了達到轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的目的。所以在甄別錯弊時，應(yīng)著重注意檢查四個問題：一是債務(wù)本身的真實性，檢查債務(wù)產(chǎn)生時的原始憑證并關(guān)注時間的長短；二是檢查債務(wù)重組合同的形式和內(nèi)容是否合法有效；三是檢查用資產(chǎn)償債時資產(chǎn)轉(zhuǎn)出和賬簿結(jié)轉(zhuǎn)的真實性；四是檢查用存貨償債時涉及增值稅、城建稅和教育稅附加等計算和繳納的正確性。
（2）借助債務(wù)重組轉(zhuǎn)移或截留資金。因為債務(wù)重組本身有一個債權(quán)人作出讓步的特征，所以，債權(quán)人就抓住吃虧了這個特點，一是在賬務(wù)處理時通過故意夸大讓步程度，虛高營業(yè)外支出，然后再將夸大部分隱瞞或截留，結(jié)果就是因為夸大了營業(yè)外支出，虛減了當(dāng)期利潤，較少了納稅，同時再將夸大部分隱瞞或截留達到充盈企業(yè)“小金庫”；二是利用債務(wù)重組故意損公肥私，故意虛高債務(wù)人用來償債資產(chǎn)的公允價值，致使債權(quán)企業(yè)吃虧，中間的好處留給債務(wù)人、經(jīng)辦人。在甄別這類錯弊時，就應(yīng)檢查交易本身的可靠性和合理性，要檢查債務(wù)重組合同，要確認資產(chǎn)和債務(wù)的公允價值以及辦理的相應(yīng)手續(xù)及執(zhí)行，必要時還可以采用詢問和函證的審計程序來核實，要特別注意是否存在利用債務(wù)重組達到轉(zhuǎn)移資產(chǎn)截留利潤和損公肥私的情況。
（3）采用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，債權(quán)人在收到非現(xiàn)金資產(chǎn)時，通過調(diào)整非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值來調(diào)節(jié)利潤：一是隨意調(diào)整非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值；二是將在接收非現(xiàn)金資產(chǎn)過程中發(fā)生的運雜費、保險費等相關(guān)費用不計入非現(xiàn)金資產(chǎn)的價值，而是確認為期間費用，以此虛減資產(chǎn)價值，虛高期間費用，虛減當(dāng)期利潤。甄別時，可以通過比較的方式來核實非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值是否正確，檢查債務(wù)重組日相鄰日期的期間費用尤其是管理費用是否異常。
（4）故意隱瞞收入收益，壓低或隱瞞利潤，少交稅。例如，在會計分錄的檢查時，遇到了借記應(yīng)付賬款等負債類賬戶，貸記庫存商品，這種賬務(wù)處理的目的一般就是企業(yè)為了偷稅漏稅，故意不按視同銷售來確認營業(yè)收入實現(xiàn)，不結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本，不計算增值稅銷項稅額等。再如，看到借記應(yīng)付賬款等負債類，貸記固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)或長期股權(quán)投資，但在會計分錄中并沒見到損益類賬戶時，就應(yīng)考慮是否隱瞞了營業(yè)外收入或投資收益。這類錯弊的甄別比較簡單，根據(jù)債務(wù)重組業(yè)務(wù)來逆查會計分錄，因為分錄本身就是有證明力的審計證明，至于影響的大小，還需要結(jié)合資產(chǎn)和債務(wù)的公允價值來確定。
（5）通過調(diào)整償債資產(chǎn)的賬面價值來調(diào)節(jié)利潤和納稅。如果債務(wù)人是用固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)來償債，則會采取多轉(zhuǎn)、少轉(zhuǎn)或不轉(zhuǎn)累計折舊/累計攤銷、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備/無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來少轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)的賬面價值，以此來擴大或壓縮轉(zhuǎn)出資產(chǎn)與需要償還債務(wù)之間的差異，從而虛高或虛減債務(wù)重組利得，進而影響當(dāng)期利潤。因為多轉(zhuǎn)累計折舊會直接導(dǎo)致轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)的賬面價值變小，債務(wù)方獲得的重組利得就會虛高，利潤就會夸大。如果債務(wù)人是通過存貨資產(chǎn)來償債，雖然是按視同銷售來進行賬務(wù)處理，但會采取故意壓縮存貨資產(chǎn)的應(yīng)稅價格來壓縮營業(yè)收入和增值稅銷項稅等，甚至?xí)脵C多轉(zhuǎn)出存貨，再將其銷售收入納入企業(yè)“小金庫”。 如果債務(wù)人是用長期股權(quán)投資來償債，則應(yīng)檢查結(jié)轉(zhuǎn)的長期股權(quán)投資的賬面價值是否正常，尤其是權(quán)益法核算下的長期股權(quán)投資，應(yīng)特別注意企業(yè)在持有期間確認的資本公積——其他資本公積是否一同結(jié)轉(zhuǎn)，投資收益的計量是否正確；債權(quán)人也一樣，也會采取改變債權(quán)的實際的賬面價值來調(diào)節(jié)債務(wù)重組損失，從而影響利潤和納稅。所以，甄別時，應(yīng)特別注意債務(wù)人轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的賬面價值的結(jié)轉(zhuǎn)是否完整，采用重新計算的審計程序檢查累計折舊/累計攤銷以及計提的相應(yīng)的減值準(zhǔn)備是否存在多轉(zhuǎn)、少轉(zhuǎn)或不轉(zhuǎn)的情況，如果是存貨償債，則應(yīng)檢查債務(wù)重組時對存貨價值的認定是否與市場價值相背離，是否存在故意壓縮應(yīng)稅價格問題。債權(quán)人轉(zhuǎn)銷應(yīng)收賬款時，計算并確認已計提的壞賬準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)是否正確。
（6）不確認或有應(yīng)付金額，同時不確認預(yù)計負債。在以修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組時，雖然涉及到了或有應(yīng)付金額，而且或有應(yīng)付金額已經(jīng)滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13條——或有事項》中關(guān)于預(yù)計負債確認條件的，但債務(wù)人為了虛高利潤，故意不反映或有應(yīng)付金額，同時隱瞞了預(yù)計負債。在甄別這類錯弊時，首先就應(yīng)從債務(wù)重組的具體方式著手，然后仔細檢組合同的償債條款，關(guān)注針對未來期間的設(shè)定條件，然后判斷是否存在或有負債，是否應(yīng)確認預(yù)計負債。
（7）要檢查債權(quán)債務(wù)人的披露是否充分。要根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定來檢查債權(quán)債務(wù)人是否在報表附注中披露了具體的債務(wù)重組方式；確認和計量債務(wù)重組利得總額或損失總額；債轉(zhuǎn)股所增加的股本（或?qū)嵤召Y本）金額或債權(quán)轉(zhuǎn)為股本或股份所增加的投資額及所占份額；或有應(yīng)付或應(yīng)收金額；用于償債的非貨幣資產(chǎn)的公允價值、債轉(zhuǎn)股的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值的確定方法及依據(jù)或接受的非貨幣資產(chǎn)的公允價值、債權(quán)轉(zhuǎn)股本或股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值的確定方法及依據(jù)等內(nèi)容。
綜上所述，對企業(yè)真正發(fā)生的債務(wù)重組進行會計核算本身并不困難。只要按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對交易進行正確認定后再根據(jù)不同的債務(wù)重組方式，在合理確定資產(chǎn)、負債的賬面價值和公允價值的基礎(chǔ)上再可靠地確定當(dāng)期損益，則不管遇到涉及多少不同資產(chǎn)無論重組方式有多復(fù)雜的債務(wù)重組都能做到得心應(yīng)手，進行財務(wù)造假甄別時也能進行準(zhǔn)確識別。
參考文獻：
[1]財政部會計資格評價中心：《中級會計實務(wù)》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2012年版。
關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；公允價值模式；差異調(diào)整
中圖分類號：F23 文獻標(biāo)識碼：A
原標(biāo)題：公允價值模式下投資性房地產(chǎn)稅務(wù)與會計處理差異分析
收錄日期：2017年3月3日
一、投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量
會計上投資性房地產(chǎn)只有在符合定義的前提下，同時滿足下列條件的，才能予以確認：與該投資性房地產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該投資性房地產(chǎn)的成本能可靠地計量。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照實際成本進行初始計量。
稅法中沒有投資性房地產(chǎn)的概念，而是按房屋、建筑物和土地使用權(quán)，分別歸為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。無論是固定資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)取得時均是以歷史成本作為計稅基礎(chǔ)。因此，投資性房地產(chǎn)初始計量時會計與稅務(wù)不存在差異。
二、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出
會計上投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應(yīng)計入投資性房地產(chǎn)的成本；不滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
稅法上改建的固定資產(chǎn)，改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎(chǔ)；發(fā)生的日常修理支出可以在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。所以，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出的會計與稅務(wù)處理一致。
三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量
會計上投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不計提折舊或攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日的公允價值計量；資產(chǎn)負債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差異調(diào)整公允價值變動損益。
稅法上只是按照固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)的折舊或攤銷方法進行后續(xù)計量，扣除折舊或攤銷。所以需要進行納稅調(diào)整，一方面是調(diào)整公允價值變動損益，另一方面是調(diào)整稅法規(guī)定的折舊或攤銷。
四、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更
企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。只有滿足采用公允價值模式的條件的，才被允許從成本模式變更為公允價值模式；但已采用公允價值模式計量的不得變更為成本模式。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更處理，并按計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額調(diào)整期初留存收益。
稅法上對公允價值與賬面價值的差額不確認利得或損失，由于會計上差額調(diào)整的是期初留存收益，不影響當(dāng)期損益，無需做納稅調(diào)整。轉(zhuǎn)換為公允價值模式后，按照公允價值模式下的稅務(wù)與會計處理差異進行調(diào)整。
五、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
（一）投Y性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)。公允價值模式下，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)時，均應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入公允價值變動損益。
（二）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。公允價值模式下，自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值入賬。公允價值小于原賬面價值的，差額計入公允價值變動損益；公允價值大于原賬面價值的，差額計入其他綜合收益。
稅法上規(guī)定投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時一般按照賬面價值入賬，不會出現(xiàn)轉(zhuǎn)換損益，不影響計稅基礎(chǔ)，轉(zhuǎn)換后照常計提折舊或攤銷。所以對轉(zhuǎn)換差額計入公允價值變動損益的部分要進行調(diào)整，轉(zhuǎn)換差額計入其他綜合收益的部分由于不影響當(dāng)期損益因此不用調(diào)整；同時還要按原來的折舊或攤銷額進行納稅處理。
六、投資性房地產(chǎn)的處置
采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，處置時按照實際收到的金額貸記其他業(yè)務(wù)收入；按其賬面價值借記其他業(yè)務(wù)成本。同時結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動，若存在原轉(zhuǎn)換日計入其他綜合收益的金額也一并結(jié)轉(zhuǎn)，計入其他業(yè)務(wù)成本。
稅法上企業(yè)處置投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)將出售、轉(zhuǎn)讓收入并入轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入；同時，該項資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費用，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。處置利得為轉(zhuǎn)讓收入與“初始成本-折舊或攤銷”的差額。處置以后賬面價值與計稅基礎(chǔ)都變?yōu)?，兩者之間不再存在差異，應(yīng)將前期確認的暫時性差異轉(zhuǎn)回，據(jù)以對當(dāng)期應(yīng)納稅所得額進行調(diào)整。
七、案例
A公司為非房地產(chǎn)公司，于2012年6月30日建成一幢行政管理部門使用的自用房，成本為6，000萬元，假定稅法規(guī)定應(yīng)按20年計提折舊，不考慮殘值和除所得稅以外的其他稅費，假定A公司每年實現(xiàn)的會計利潤均為5，000萬元，所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整項目。2013年初將該自用房對外出租并采用公允價值模式計量，租期為3年，出租時該房屋的公允價值為6，300萬元。2013年12月31日，該房屋的公允價值為6，500萬元。2014年12月31日，該房屋的公允價值為6，600萬元。2015年12月31日，該房屋的公允價值為6，400萬元。2016年1月8日將該房屋對外出售收到的6，700萬元存入銀行。
2013年末：
1、納稅調(diào)減公允價值變動損益200萬元，同時調(diào)增折舊額300萬元。應(yīng)納稅所得額=5000-200-300=4500萬元，應(yīng)納稅額=4500×25%=1125萬元。
2、資產(chǎn)的賬面價值為6，500萬元，計稅基礎(chǔ)為5550（6000-150-300）萬元，賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異950萬元，其中450萬元是對其他綜合收益產(chǎn)生影響，（200+300）萬元是對會計利潤產(chǎn)生影響，應(yīng)確認遞延所得稅負債237.5萬元。
借：所得稅費用 1250
其他綜合收益 112.5
貸：應(yīng)交稅費―應(yīng)交所得稅 1125
遞延所得稅負債 237.5
2014年末：
1、納稅調(diào)減公允價值變動損益100萬元，同時調(diào)增折舊額300萬元。應(yīng)納稅所得額=5000-100-300=4600萬元，應(yīng)納稅額=4600×25%=1150萬元。
2、資產(chǎn)的賬面價值為6，600萬元，計稅基A為5，250（6000-150-300-300）萬元，賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異1，350萬元，遞延所得稅負債應(yīng)為337.5萬元，但期初遞延所得稅負債為237.5萬元，所以本期確認遞延所得稅負債100（337.5-237.5）萬元。
借：所得稅費用 1250
貸：應(yīng)交稅費―應(yīng)交所得稅 1150
遞延所得稅負債 100
2015年末：
1、納稅調(diào)增公允價值變動損益200萬元，同時調(diào)增折舊額300萬元。應(yīng)納稅所得額=5000+200-300=4900萬元，應(yīng)納稅額=4900×25%=1225萬元。
2、資產(chǎn)的賬面價值為6，400萬元，計稅基礎(chǔ)為4950（6000-150-300-300-300）萬元，賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異1450萬元，遞延所得稅負債應(yīng)為362.5萬元，但期初遞延所得稅負債為337.5萬元，所以本期確認遞延所得稅負債25（362.5-337.5）萬元。
借：所得稅費用 1250
貸：應(yīng)交稅費―應(yīng)交所得稅 1225
遞延所得稅負債 25
2016年：
1、會計處置利得=6700-6400-100+550=750萬元，稅法處置所得=6700-4950=1750萬元，所以調(diào)增處置利得1000萬元。應(yīng)納稅所得額=5000+1000=6000萬元，應(yīng)納稅額=6000×25%=1500萬元。
2、此時，計稅基礎(chǔ)與賬面價值均為0，暫時性差異也為0，將其他綜合收益112.5萬元、遞延所得稅負債362.5萬元全部注銷。
借：所得稅費用 1250
遞延所得稅負債 362.5
貸：應(yīng)交稅費―應(yīng)交所得稅 1500
其他綜合收益 112.5
以上A公司的稅務(wù)與會計處理過程可以看出，由于稅法與會計準(zhǔn)則的處理不同，導(dǎo)致每年度的利潤總額與應(yīng)納稅所得額之間存在差異。但從整個過程來看，隨著資產(chǎn)的處置，差異消失。而且整個期間的利潤總額與累計的應(yīng)納稅所得額是相等的。2013～2016年利潤總額均為5，000萬元，累計20，000萬元；2013～2016年應(yīng)納稅所得額分別為4，500萬元、4，600萬元、4，900萬元、6，000萬元，累計20，000萬元。
主要參考文獻：
[1]呂芙蓉，楊潔.公允價值模式下投資性房地產(chǎn)的會計與稅務(wù)處理差異分析[J].財經(jīng)政法資訊，2012.1.
[2]高金平.企業(yè)所得稅法與投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則差異分析[J].中國稅務(wù)，2008.3.
關(guān)鍵詞:會計制度;歷史成本;公允價值
中圖分類號:F23文獻標(biāo)識碼:A
一、新舊會計制度簡要對比
2006年2月,我國財政部在既和國際會計準(zhǔn)則趨同,又充分結(jié)合我國國情的基礎(chǔ)上出臺了新會計準(zhǔn)則體系,并要求上市公司2007年開始全面實施。與舊會計基本準(zhǔn)則相比,雖然新會計基本準(zhǔn)則大致的框架未變,但是其中的內(nèi)容有一些變化,比如“會計核算的一般原則”改為“會計信息質(zhì)量要求”,其中可比性原則和一致性原則合二為一,權(quán)責(zé)發(fā)生制列入了總則中,歷史成本列入了第九章會計計量,成為計量屬性之一,其余的計量屬性還有重置成本、可變現(xiàn)凈值現(xiàn)值、公允價值。由此可見,在新準(zhǔn)則中降低了歷史成本的地位,而且從新準(zhǔn)則中對于相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理上看,強調(diào)了以公允價值計量的重要性。
二、歷史成本和公允價值的概念
歷史成本指的是企業(yè)的各項財產(chǎn)物資應(yīng)該按照取得時的實際成本計價,而不考慮隨后市場行情的變動情況,除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定外,企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價值。歷史成本是在交易時確定的,它能夠比較客觀地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)或會計事項;它具有較強的可比性,經(jīng)得起檢驗;歷史成本的資料容易取得。但歷史成本也存在固有的缺點,因為當(dāng)資產(chǎn)隨著時間的推移,如果資產(chǎn)發(fā)生減值了,會計人員可以通過計提減值準(zhǔn)備使資產(chǎn)的賬面價值與市場行情相符,但如果升值了,根據(jù)謹慎性原則的要求,會計上不能調(diào)整資產(chǎn)的賬面數(shù),因此使會計信息的真實性大打折扣。
公允價值是指熟悉情況并自愿的雙方,在公平交易的基礎(chǔ)上進行資產(chǎn)交換或債務(wù)結(jié)算的金額,即一項資產(chǎn)或負債的公允價值是指:在自愿交易的雙方之間進行現(xiàn)行交易,在交易中所達成的資產(chǎn)購買、銷售或債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價值定義中暗含著一項假定,即企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營的,不打算或不需要清算、大大地縮減其經(jīng)營規(guī)模或按不利條件進行交易。因此,公允價值不是企業(yè)在強制易、非自愿清算或虧本銷售中收到或支付的金額,公允價值屬性反映的是現(xiàn)值。
可見,公允價值更能合理地反映企業(yè)的財務(wù)狀況,從而提高財務(wù)信息的有用性。公允價值與歷史成本相比,能較準(zhǔn)確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險。就是說,按公允價值計量得出的信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者的經(jīng)營、決策提供更有力的支持。所以在新會計準(zhǔn)則指導(dǎo)下的會計核算更多的體現(xiàn)出交易行為采用公允價值計量。
三、舉例分析
在會計處理上,很多經(jīng)濟業(yè)務(wù)都強調(diào)以公允價值記賬,以交易性金融資產(chǎn)和債務(wù)重組的相關(guān)問題為例:
(一)交易性金融資產(chǎn)。在舊會計準(zhǔn)則里,出于謹慎性原則的要求,當(dāng)該項短期投資的市價下跌的時候,要求對該項短期投資計提跌價準(zhǔn)備,為了不混淆短期投資的歷史成本,專門設(shè)置“短期投資跌價準(zhǔn)備”賬戶來反映該項短期投資的跌價。但是,為了符合謹慎性原則的要求,不確認短期投資升值給企業(yè)帶來的收益,所以當(dāng)短期投資升值時,“短期投資”賬戶的余額反映的還是該項投資的歷史成本而不是現(xiàn)在的市價。
在新會計準(zhǔn)則中,設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”來反映以交易為目的持有的股票、債券的價值,在該賬戶下設(shè)置“成本”和“公允價值變動”兩個明細賬戶反映該項金融資產(chǎn)的取得成本和價值變動情況,取得時,按照該項金融資產(chǎn)的公允價值記入“交易性金融資產(chǎn)――某證券(成本)”賬戶,隨著時間的推移,當(dāng)它的公允價值發(fā)生變動時,不管是公允價值升高還是降低,都通過“交易性金融資產(chǎn)――某證券(公允價值變動)”賬戶來反映,也就是說,“交易性金融資產(chǎn)”賬戶反映的是該項投資的公允價值。
例:2005年10月某企業(yè)以交易為目的購入甲公司股票,價款為50000元。
1、假設(shè)年末該股票的市價為49000元,舊會計準(zhǔn)則下會計處理為:
借:投資收益1000
貸:短期投資跌價準(zhǔn)備1000
該項投資的賬面價值=“短期投資”賬戶借方余額50000元-“短期投資跌價準(zhǔn)備”賬戶貸方余額1000元=49000元,與公允價值相符。
新會計準(zhǔn)則下會計處理為:
借:公允價值變動損益1000
貸:交易性金融資產(chǎn)――甲股票(公允價值變動)1000
該項投資的賬面價值=“交易性金融資產(chǎn)――甲股票(成本)”50000元-“交易性金融資產(chǎn)――甲股票(公允價值變動)”1000元=49000元,與公允價值相符。
在新舊會計準(zhǔn)則下,都能反映該股票的公允價值。
2、假設(shè)該項投資期末市價為51000元,舊的會計制度下不做會計分錄,該項投資的賬面價值是歷史成本50000元,與公允價值有差異,新會計制度下,企業(yè)需要做以下分錄進行調(diào)整:
借:交易性金融資產(chǎn)――甲股票(公允價值變動)1000
貸:公允價值變動損益1000
該項投資的賬面價值為“交易性金融資產(chǎn)――甲股票(成本)”50000元+“交易性金融資產(chǎn)――甲股票(公允價值變動)”1000元=51000元,與公允價值一致。
(二)債務(wù)重組問題。舊會計準(zhǔn)則規(guī)定:在債務(wù)重組事項中,當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償債時,用以抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值和相關(guān)稅費之和與應(yīng)付債務(wù)賬面價值的差額,作為資本公積或作為損失直接計入當(dāng)期收益。債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn),一般應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為入賬價值。
新準(zhǔn)則規(guī)定,以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)公允價值和相關(guān)稅費之和的差額,作為重組收益,確認為當(dāng)期損益。債權(quán)人重組債權(quán)的賬面余額與受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的差額(已計提減值準(zhǔn)備的,應(yīng)先沖減減值準(zhǔn)備),作為債務(wù)重組損失計入當(dāng)期損益。
例:2005年1月1日,A公司銷售一批材料給B公司,含稅價為105000元。2005年7月1日,紅星公司發(fā)生財務(wù)困難,無法按合同規(guī)定償還債務(wù),經(jīng)雙方協(xié)議,A公司同意B公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價為80000元,增值稅稅率為17%,產(chǎn)品成本為70000元。B公司為轉(zhuǎn)讓的材料計提了存貨跌價準(zhǔn)備500元,A公司為債權(quán)計提了壞賬準(zhǔn)備500元。假定不考慮其他稅費。
舊會計準(zhǔn)則下:
債務(wù)人:
借:應(yīng)付賬款105000
存貨跌價準(zhǔn)備500
貸:庫存商品70000
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)13600
資本公積――其他資本公積21900
債權(quán)人:
借:原材料90900
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進項稅額)13600
壞賬準(zhǔn)備500
貸:應(yīng)收賬款105000
新會計準(zhǔn)則下:
債務(wù)人:
借:應(yīng)付賬款105000
存貨跌價準(zhǔn)備500
貸:主營業(yè)務(wù)收入80000
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(銷項稅額)13600
營業(yè)外收入――債務(wù)重組收益11900
借:主營業(yè)務(wù)成本70000
貸:庫存商品70000
債權(quán)人:
借:應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(進項稅額)13600
壞賬準(zhǔn)備500
原材料80000
營業(yè)外支出――債務(wù)重組損失10900
貸:應(yīng)收賬款105000
由此可見,在新會計準(zhǔn)則中,除了“債權(quán)人或債務(wù)人可以確認重組收益”這一點外,其他還有兩點變動:一是以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時,債務(wù)人以公允價值結(jié)轉(zhuǎn)庫存商品的價值,確認收入,不再以歷史成本結(jié)轉(zhuǎn);二是債權(quán)人在接受非現(xiàn)金資產(chǎn)時,以其公允價值入賬,而不再根據(jù)原應(yīng)收債權(quán)的賬面價值入賬,以至于其入賬價值與實際價值完全脫離,違背會計信息的真實性。
通過以上案例不難看出,新會計準(zhǔn)則中 “弱化歷史成本,強調(diào)公允價值”的理念在一定程度上能夠真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況,有利于增強會計信息的真實性和有用性,但是大家也應(yīng)該看到,要準(zhǔn)確計算公允價值,就必須準(zhǔn)確計算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,其中涉及的因素至少包括預(yù)期未來的現(xiàn)金流量、現(xiàn)金流量的時間分布及折現(xiàn)率。無疑,對上述三項因素的確定都需要會計人員大量地主觀估計和判斷。而會計人員的主觀估計和判斷可能使資產(chǎn)的計價陷入“以特定主體評價代替市場評價”的困境,不僅使其計量的科學(xué)性存疑,更易導(dǎo)致資本市場的混亂。所以,要普遍推行公允價值計量,前提條件就是準(zhǔn)確的確定公允價值,而這偏偏是一個很大的難題。
(作者單位:河南經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院)
主要參考文獻:
學(xué)習(xí)目標(biāo)
1.基本理論:3個段,企業(yè)合并,初始成本確定。2.成本法的后續(xù)計量。3.權(quán)益法的后續(xù)計量5步。4.長期股權(quán)投資的減值及處置
第一節(jié) 基本理論
一、3個階段
5個沒有:
1.公允價值不能可靠計量;2.在活躍市場中沒有報價;3.沒有達到控制;4.沒有達到共同控制;5.沒有達到重大影響
二、企業(yè)合并分3個類型1.控股合并2.吸收合并3.新設(shè)合并
1.控股合并
(1)控股合并的要點:雙方的法人資格都不消失,它表現(xiàn)為持股比例50%
同一控制下:有人管理的情況下雙方合并,雙方的名稱合并方和被合并方,用賬面價值法進行處理,不允許出現(xiàn)損益類科目。
(2)控股合并與合并報表關(guān)系。只有在控制的情況下才能談得上合并報表的問題,在5個沒有段,共同控制或重大影響段談不上合并報表的問題。吸收合并和新設(shè)合并都談不上合并報表的問題。合并報表的前提是在控股合并方式取得長期股權(quán)投資,才談得上合并報表,其他的情況都談不上,合并報表的編制一般由母公司來編制,它是根據(jù)個別會計報表調(diào)整后來編制的。
(3)編制合并報表思路。①在同一控制下的控股合并當(dāng)中,首先母公司拿著兩家報表的復(fù)印件,將母公司復(fù)印件的報表由成本法改為權(quán)益法,子公司的報表不做任何變化,在此基礎(chǔ)上經(jīng)過5大塊抵銷來編制合并會計報表。
②對非同一控制下控股合并在編制報表時。首先由母公司拿著兩家報表的復(fù)印件,其次對母公司復(fù)印件的報表,長期股權(quán)投資由成本法改造為權(quán)益法,同時要將子公司的報表(復(fù)印件)由賬面價值改為公允價值,具體的做法是將資產(chǎn)方的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨的賬面價值改造為公允價值,同時相應(yīng)的調(diào)整子公司所有者權(quán)益當(dāng)中的資本公積,在此基礎(chǔ)上經(jīng)過5大塊抵銷來編制合并報表。
4.第3個段(控制)取得的長期股權(quán)投資是由控股的方式取得,又分為同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并,母公司平日核算的是成本法,期末編制報表時要將母公司的報表復(fù)印件由成本法改造為權(quán)益法。
2.吸收合并
吸收合并:是指雙方的法人資格有一個消失,它具體分為同一控制下吸收合并和非同一控制下的吸收合并。
同一控制下
(1)A對B100%的控股,如果B的法人資格消失,則屬于同一控制下的吸收合并。如果B的法人資格不消失,則稱為同一控制下的控股合并。
非同一控制下
如果B的法人資格在,則稱為非同一控制下的控股分并,如果B的法人資格消失則稱為非同一控制下的吸收合并。
對于同一控制的吸收合并具體的處理思路:
借:資產(chǎn)(被合并方的資產(chǎn)的賬面價值)
借:資本公積/盈余公積/未分配利潤(若是借方差額)
貸:負債(被合并方負債的賬面價值)
貸:合并方支付的對價(賬面價值)
貸:資本公積―其他(若借貸不平,貸方余額)
該差額處理原則不論是同一控制下的控股合并還是同一控制下的吸收合并都適用。
(2)非同一控制下吸收合并具體的賬務(wù)處理思路:
借:資產(chǎn)(被合并方資產(chǎn)的公允價)
借:商譽(出現(xiàn)借方的商譽是吃虧的情況)
貸:負債(被合并方負債的公允價值,但是負債賬面價值=負債公允價值)(一般情況下)
貸:支付對價(公允價)
貸:營業(yè)外收入(沾光)
公允的凈資產(chǎn)=公允資產(chǎn)-公允負債
中級會計所得稅當(dāng)中講述的企業(yè)合并就指的是非同一控制下的吸收合并,而不是指其他合并。
3.新設(shè)合并是指雙方的法人資格都消失,重新到工商局辦理注冊登記。
三、長期股權(quán)投資初始投資成本確定
舉例1.某企業(yè)用銀行存款100購買股權(quán);2.某企業(yè)用存貨:賬面價值80,公允價100,增值稅率17%,換取股權(quán);3.某企業(yè)用固定資產(chǎn):賬面價值100,累計折舊20,公允價90。換取股權(quán);4.某企業(yè)用無形資產(chǎn):賬面價值100,累計攤銷20,公允價70,換取股權(quán);5.某企業(yè)發(fā)行權(quán)益性證券(股票)面值30,公允價70,發(fā)行費1,換取股權(quán)。
(1)五個沒有段持股比例5%。
①借:長期股權(quán)投資100(倒劑)
貸:銀行存款 100
②借:長期股權(quán)投資117
貸:主營業(yè)務(wù)收入 100
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(銷項稅額)17
借:主營業(yè)務(wù)成本 80
貸:庫存商品 80
③借:固定資產(chǎn)清理80
累計折舊20
貸:固定資產(chǎn) 100
借:長期股權(quán)投資90
貸:營業(yè)外收入10
貸:固定資產(chǎn)清理 80
④借:營業(yè)外支出10
借:長期股權(quán)投資70
累計攤銷20
貸:無形資產(chǎn) 100
⑤借:長期股權(quán)投資70
貸:股本 30
資本公積―股本溢價40
另作一步借:資本公積―股本溢價1
貸:銀行存款1
當(dāng)資本公積賬戶不夠借時,借盈余公積,再不夠借時,借未分配利潤。
總結(jié):在購買法下取得的長期股權(quán)投資 都是按照公允價值入賬的,但是如果在取得長期股權(quán)投資過程當(dāng)中,如果有已知股利,不應(yīng)當(dāng)計入長期股權(quán)投資的成本,而應(yīng)當(dāng)單列,對于相關(guān)的傭金,手續(xù)費、稅金一般是計入長期股權(quán)投資的成本,二般情況下不記入,如例5。
(2)重大影響,共同控制段(方法、原理同上)持股25%
(3)非同一控制下的控股合并,(用公允價值法也稱購買法)持股75%,(方法、原理同前面5個例子)
四、同一控制下的控股合并的取得長期股權(quán)投資(賬面價值法),舉例同上面5個,被投資方所有者權(quán)益賬面價值為120
同一控制下控股合并取得的長期股權(quán)投資賬務(wù)處理的核心思想是:
借:長期股權(quán)投資(以被合并方所有者權(quán)益的賬面價值*持股比例來確定)
貸:支付對價(賬面價)
借貸不平,貸方差額貸:資本公積
借方差額借:資本公積/盈余公積/未分配利潤
1.借:長期股權(quán)投資 90(120*75%)
借:資本公積/盈余公積/未分配利潤10
貸:銀行存款 100
2.借:長期股權(quán)投資90
資本公積/盈余公積/未分配利潤7
貸:庫存商品80
應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅(銷項稅額)17(100*17%)
3.借:固定資產(chǎn)清理80
累計折舊20
貸:固定資產(chǎn) 100
借:長期股權(quán)投資90
貸:固定資產(chǎn)清理80
資本公積10
4.借:長期股權(quán)投資90
累計攤銷20
貸:無形資產(chǎn) 100
資本公積10
5.借:長期股權(quán)投資90
貸:股本30
資本公積60
借:資本公積―股本溢價1
貸:銀行存款 1
總結(jié):在同一控制下的控股合并當(dāng)中,借方記:長期股權(quán)投資以被合并方所有者權(quán)益的賬面價值*持股比例來確定的,貸方記支付的對價(賬面價),差額處理為
借:資本公積/盈余公積/未分配利潤
貸:資本公積―其他
對于長期股權(quán)投資取得時有已知股利,應(yīng)當(dāng)單列,不應(yīng)當(dāng)計入成本。發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行費用同前面
第二節(jié) 成本法后續(xù)計量
控制段核算方法是:平日成本法,編合并報表時由成本法改成權(quán)益法(改母公司的報表),成本法核算有憑證、報表、賬,而改造為權(quán)益法沒有憑證、賬,只有復(fù)印的報表
1.適用范圍:5個沒有段,控制段
2.賬務(wù)處理的要點:(1)只有當(dāng)被投資立發(fā)放現(xiàn)金股利時才做賬(即發(fā)錢做賬,不發(fā)錢不做賬),而且要特別注意的是投資方賺的錢視為投資收益,不是投資方投資的錢所賺的錢,不應(yīng)視為投資收益,而應(yīng)視為投資成本的回收。
例:甲企業(yè)對乙企業(yè)2001年1月1日進行投資,持股比例是10%,被投資方每年末所實現(xiàn)的利潤是200、400、300、500,每年4月1日發(fā)放的現(xiàn)金股利為100、200、300、400
成本法具體處理思路:借:應(yīng)收股利(被投資方發(fā)放現(xiàn)金股利總額*持股比例)
(恢復(fù))借/貸(沖減):長期股權(quán)投資
借/貸:投資收益
應(yīng)沖減或恢復(fù)的長期股權(quán)投資=(投資后截止到本年末止被投資方累計發(fā)放的現(xiàn)金股利總額-投資后截止到上年末止被投資方累計實現(xiàn)凈利潤)*持股比例。
X0(假定X=3,應(yīng)當(dāng)沖減,但要和以前年度沖減的長期股權(quán)投資予以攀比,若以前沖2,應(yīng)再沖1(貸方)
若以前沖3,不恢復(fù)也不沖減
若以前沖5,應(yīng)恢復(fù)2(借方)
X≤0時,不沖,但要把以前年度沖減長期股權(quán)投資予以恢復(fù),而且僅恢復(fù)已沖減部分
哪一年賬務(wù)處理,就站在哪一年,而且要站在中間。
1.借:長期股權(quán)投資 100
貸:銀行存款100
應(yīng)沖減/恢復(fù)的長期股權(quán)投資=(100-0)*10%=10(沖10)
借:應(yīng)收股利10(100*10%)
貸:長期股權(quán)投資10
2.借:應(yīng)收股利20(200*10%)
貸:投資收益20
應(yīng)沖減/恢復(fù)的長期股權(quán)投資=[(100+200)-200]*10%=10(不沖不恢復(fù))
3.借:應(yīng)收股利30(300*10%)
借:長期股權(quán)投資10
貸:投資收益40
應(yīng)沖減/恢復(fù)的長期股權(quán)投資=[(100+200+300)-(400+200)]*10%=0(不沖恢復(fù)10)。
4.借:應(yīng)收股利40(400*10%)
貸:長期股權(quán)投資10
貸:投資收益 30
應(yīng)沖減/恢復(fù)的長期股權(quán)投資=[(100+200+300+400)-(400+200+300)]*10%=10(沖減10)。
第三節(jié).權(quán)益法核算
1.適用范圍:共同控制,重大影響以及在期末編合并報表時,對母公司復(fù)印件的報表由成本法改造成權(quán)益法。
2.核算的要點:(1)當(dāng)被投資方所有者權(quán)益總額發(fā)生變化時,投資方緊跟著馬上做賬,而且投資方認可被投資方的報表是公允價值的報表,而不是賬面價值報表。公允價值與賬面價值報表之間差異在于:固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨。
3.處理步驟
第一步:首先比較初始投資成本和被投資單位可辨認凈資產(chǎn)享有份額(公允所有者權(quán)益*持股比例)
可辨認凈資產(chǎn)=公允所有者權(quán)益=公允資產(chǎn)-公允負債
成本 份額處理
1.100 100 不處理
2.100 120借:長期股權(quán)投資20貸:營業(yè)外收入20
3.100 90不做賬
乙(被投資方原報表) 公允報表(08～01～01)
甲對乙2008年1月1日投資支付價款25萬元,2008年12月31日,乙實現(xiàn)利潤-10萬元,存貨出售60%,固定資產(chǎn)5年不考慮殘值。用平均年限法,無形資產(chǎn)10年
乙公司原來的利潤表(甲不認可),乙公司公允報表(甲公司認)
收入117 37 收入 117 37
費用4747 費用64 64
凈利潤70-10 凈利潤53-27
當(dāng)被投資方的賬面價值和公允價值不一致的時候(固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨),對于被投資方做出的利潤表,投資方不認可,應(yīng)當(dāng)對其凈利潤進行改造,根據(jù)調(diào)整后的利潤表確認損益,如果被投資方發(fā)生了虧損,也要按照此方法改造,當(dāng)被投資方的賬面價值各公允價值一樣的時候,被投資方的利潤表不用改造,投資方是認可的。
借:長期股權(quán)投資-損益調(diào)整10.6
貸:投資收益10.6
第二步:當(dāng)被投資方實現(xiàn)凈利潤時,分兩種情況
1.當(dāng)賬面價值不等于公允價,首先對被投資方的利潤表進行改造,以改造后的利潤表為基礎(chǔ)確認損益.
2.當(dāng)賬面價值等于公允價時,則無須改造,直接按照持股比例來確認投資收益
借:長期股權(quán)投資―損益調(diào)整
貸:投資收益
對被投資方發(fā)生凈虧損時,處理原則同凈利潤
逆流交易:甲與乙是聯(lián)營或合營企業(yè)的關(guān)系
甲(投資方) 20% 乙(被投資方)
2008年12月乙銷售給甲一批商品,成本300,售價500,乙當(dāng)期凈利潤1200
獨立第三方A甲乙(丙投資80%,甲投資20%)
1.甲此時尚未將商品出售給獨立第三方,A甲此時利潤未實現(xiàn),得抵銷虛假利潤,若以后銷售,做相反的會計分錄.
未抵銷之前1200*20%=240
借:長期股權(quán)投資 損益調(diào)整240
貸:投資收益 240
沖回: 借: 投資收益40
貸:長期股權(quán)投資 損益調(diào)整40
2.如果甲交商品出售給外部獨立的第三方,此時利潤實現(xiàn)了,此時無需抵銷.
3.當(dāng)售價低于成本價時,實實在在確認(虧損不抵),不存在抵銷。
逆流交易總結(jié),若未對外銷售則抵銷,若對外銷售,則不抵銷,發(fā)生虧損不抵銷。
順流交易:甲(投資方)20%乙(被投資方)
2008年甲銷售給乙一批商品,成本600,售價1000,乙當(dāng)年實現(xiàn)利潤1400
A乙未對外銷售
1.借:長期股權(quán)投資―損益調(diào)整1400*20%=280
貸:投資收益 280
借: 投資收益 80
貸: 長期股權(quán)投資―損益調(diào)整80
2.2009年對外銷售做相反的會計處理
B.乙對外銷售,則不抵銷
順流交易總結(jié)同逆流交易
第三步:當(dāng)被投資方發(fā)生虧損時,首先按賬面價與公允價是否一致,分兩種情況
甲公司對乙公司持股比例是40%.2008年末乙公司實現(xiàn)凈利潤-5000元,長期股權(quán)投資帳面價為1040元。
1.當(dāng)賬面價值不等于公允價時,要對虧損進行改造
2.當(dāng)被投資方發(fā)生超額虧損
(1)首先讓長期股權(quán)投資賬面價值減記至0為限
借:投資收益1040
貸:長期股權(quán)投資―損益調(diào)整 1040
(2)再關(guān)注投資方與被投資方是否存在沒有明確清收計劃的長期應(yīng)收款
假設(shè)有200 借:投資收益 200
貸:長期應(yīng)收款 200
(3)進一步關(guān)注投資方對被投資方的虧損是否承擔(dān)額外義務(wù)
假設(shè)為1借:投資收益1
貸:預(yù)計負債 1
(4)剩余的備查登記
當(dāng)以后年度被投資方實現(xiàn)盈利時,恢復(fù)的次序為備查賬.預(yù)計負債.長期應(yīng)收款(沒有明確請收計劃).長期股權(quán)投資。
第四步:當(dāng)被投資方發(fā)放現(xiàn)金股利時
借:應(yīng)收股利
貨:長期股權(quán)投資―損益調(diào)整
但是當(dāng)被投資方的現(xiàn)金股利額超過了投資方確認的長期股權(quán)投資金額,視為投資成本的回收。
對于當(dāng)年投資,當(dāng)年發(fā)放現(xiàn)金股利,不論是成本法還是權(quán)益法的處理都是一樣的,分錄為:借:應(yīng)收股利
貸:長期股權(quán)投資-成本(清算性股利)
第五步:當(dāng)其他原因而導(dǎo)致被投資方所有者權(quán)益總額發(fā)生變化時
例:當(dāng)被投資方可供出售金融資產(chǎn)100變?yōu)?20,投資方持股比例為20%賬務(wù)處理:
被投資方賬務(wù)處理
借:可供出售金融資產(chǎn)―公允價值變動20
貸:資本公積―其他20
投資方賬務(wù)處理
借:長期股權(quán)投資―其他權(quán)益變動 4
貸:資本公積――其他4
總結(jié):投資方賬務(wù)處理
借/貸:長期股權(quán)投資―其他權(quán)益變動
貸/借:資本公積―其他
第四節(jié)期末計價及處理
1.發(fā)行減值時
借:資產(chǎn)減值損失
貸:長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備(不能轉(zhuǎn)回)
2.處置
借:銀行存款
長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
貨:長期股權(quán)投資各相關(guān)賬戶(成本.損益.其他權(quán)益變動)
借貸不平,用投資收益補平
最后結(jié)轉(zhuǎn)
【關(guān)鍵詞】 投資性房地產(chǎn) 稅務(wù) 會計 差異 協(xié)調(diào)
根據(jù)規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是為了賺取租金或者實現(xiàn)資本增值而持有的房地產(chǎn)，主要包括已經(jīng)出租的建筑物、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已經(jīng)出租的土地使用權(quán)。它是一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的行為，其主要行為為出租土地使用權(quán)和建筑物。目前，企業(yè)開始實施新的投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則對企業(yè)持有的以投資為目的的房地產(chǎn)項目進行確認、計量和披露，這個規(guī)定引入了公允價值計量模式，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式就包含了成本模式和公允價值模式，投資性房地產(chǎn)項目的會計準(zhǔn)則和稅務(wù)處理規(guī)定差異較大，在實務(wù)中企業(yè)需要了解這種差異并進行調(diào)整，做好投資性房地產(chǎn)項目的會計處理和稅務(wù)處理銜接。
一、從投資性房地產(chǎn)主要涉及的稅種考慮其對會計和稅務(wù)處理的影響
目前，從投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中分析，投資性房地產(chǎn)項目主要有房產(chǎn)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅，這些稅種都是基于建筑物和土地使用權(quán)產(chǎn)生。由于會計準(zhǔn)則和以上這些稅種的稅務(wù)處理有一定的差異，導(dǎo)致投資性房地產(chǎn)項目的稅務(wù)處理和會計處理有一定的差異。
1、房產(chǎn)稅對投資性房地產(chǎn)項目會計和稅務(wù)處理的影響
房產(chǎn)稅是基于房屋的稅目，其征稅對象是房屋，它是按照房屋的計稅余值或者房屋的租金收入進行計稅，它是財產(chǎn)稅的一種，分成從價計征和從租計征兩種方法。這兩種方法的不同也對會計和稅務(wù)的處理差異產(chǎn)生一定的影響。從租計征并沒有影響稅基，因此會計準(zhǔn)則的處理方式和稅務(wù)處理并沒有存在差異。但是對于從價計征的方式而言，由于房產(chǎn)稅是以房產(chǎn)余值或者租金收入為計稅依據(jù)，即從價計征，這就沒有考慮房產(chǎn)增值的部分，另外從價計征的稅率為1.2%，從租計征的稅率為12%，但是會計準(zhǔn)則是允許投資性房地產(chǎn)項目在后續(xù)的處理中采用公允價值的模式，一旦資產(chǎn)負債表日公允價值和賬面價值有差異，稅務(wù)處理和會計處理就有一定的差異。
2、土地增值稅對投資性房地產(chǎn)項目會計和稅務(wù)處理的影響
土地增值稅是一種流轉(zhuǎn)稅，它是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物取得的增值收入計稅的一種稅目。土地增值稅是對增值收入征稅，而企業(yè)會計準(zhǔn)則是規(guī)定在采用公允價值進行后續(xù)計量時，企業(yè)需要根據(jù)公允價值調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價值。這種稅種僅僅是在房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)取得的轉(zhuǎn)讓收入征稅，是否計征的判斷依據(jù)就在于公司的這個投資性房地產(chǎn)是否有發(fā)生了產(chǎn)權(quán)或者土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移。根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，會計主體需要在資產(chǎn)負債表日以公允價值確認土地增值，如果產(chǎn)權(quán)并沒有發(fā)生改變，企業(yè)不需要繳納土地增值稅，這種規(guī)定的差別也造成了企業(yè)在土地增值稅上的稅務(wù)處理和會計處理有一定的差異。
3、企業(yè)所得稅對投資性房地產(chǎn)項目會計和稅務(wù)處理的影響
企業(yè)所得稅是企業(yè)必須繳納的稅目，但是部分項目可以在稅前列支。按照稅法的規(guī)定，企業(yè)如果按照稅法規(guī)定的折舊方法和年限對房地產(chǎn)項目計提折舊或者進行攤銷產(chǎn)生的費用可以在稅前列支，以此計算應(yīng)納稅的所得額。但是在企業(yè)會計準(zhǔn)則中則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)項目如果采用了公允價值模式進行后續(xù)計量，企業(yè)需要對投資性房地產(chǎn)項目進行計提折舊或者攤銷時需要以資產(chǎn)負債表日的公允價值調(diào)整賬面價值，兩者的差異計入當(dāng)期的損益，這種不同的處理方法要求也造成了這個稅種下的稅務(wù)和會計處理的差異。
二、從投資性房地產(chǎn)初始計量和后續(xù)處理考慮其對會計和稅務(wù)處理的影響
1、從投資性房地產(chǎn)初始計量考慮其對會計和稅務(wù)處理的影響
稅法相關(guān)規(guī)定要求公司在初始計量投資性房地產(chǎn)項目需要以歷史成本為基礎(chǔ)，所謂的歷史成本就是指企業(yè)在獲得投資性房地產(chǎn)項目時的支出金額，在持有期間，除了根據(jù)稅法可以確認為損益的項目外，不得隨意更改計稅的基礎(chǔ)。對于房屋建筑物的初始計量需要分類處理，對于買入的房屋建筑物，應(yīng)當(dāng)按照買入的價款和相關(guān)稅費作為計量基礎(chǔ)；企業(yè)自行建造的房屋建筑物，其竣工結(jié)算前的一切支出均為計量的基礎(chǔ)；通過投資、重組、交換等獲得房屋建筑物，資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)稅費作為計量的基礎(chǔ)；融資租入的房屋建筑物則需要按照公允價值和最低租價付款額的現(xiàn)值孰低項目加上租賃合同過程中的費用作為計量的基礎(chǔ)。對于土地使用權(quán)的初始計量就需要按照買入價格、相關(guān)稅費、其他支出作為計量的基礎(chǔ)；通過置換、投資、重組獲得土地使用權(quán)則是按照公允價值和稅費為計量的基礎(chǔ)。
會計準(zhǔn)則要求在初始計量的時候，相關(guān)單位需要根據(jù)成本進行計量。這也是需要根據(jù)不同的類別的投資性房地產(chǎn)項目采用不同的入賬項目。對于外購的投資性房地產(chǎn)項目，需要按照購買的價格、其他的支出和相關(guān)稅費；對于自行建設(shè)的投資性房地產(chǎn)項目則是需要按照該投資性房地產(chǎn)項目達到可以使用狀態(tài)之前的一切開支；其他類型的投資性房地產(chǎn)項目則是需要根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求，將符合條件的成本計入計量基礎(chǔ)中。
2、從投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量考慮其對會計和稅務(wù)處理的影響
由于在后續(xù)計量中可以采用成本模式和公允價值模式兩種，本文需要對不同模式下的影響進行分析。
（1）成本模式。在成本模式下，稅務(wù)處理認為成本和費用必須能夠確定，不能夠僅僅由納稅人自行預(yù)測，這種預(yù)測包括了減值準(zhǔn)備等，例如投資性房地產(chǎn)項目的減值準(zhǔn)備項目是不能夠在稅前扣除，除非這種項目已經(jīng)是確定發(fā)生，即投資性房地產(chǎn)項目已經(jīng)處置了。另外，折舊和費用的攤銷也必須在稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)才能夠扣除。會計處理則需要遵循會計謹慎性的要求，這主要表現(xiàn)在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備上，當(dāng)投資性房地產(chǎn)存在減值的現(xiàn)象，會計上需要計提減值準(zhǔn)備，這個減值損失就計入當(dāng)期的損益，同時這種減值損失不可在后期轉(zhuǎn)回。同時，投資性房地產(chǎn)也需要依據(jù)扣除資產(chǎn)減值損失后的賬面價值計提折舊或者攤銷。
（2）公允價值模式。投資性房地產(chǎn)項目的稅務(wù)處理在公允價值模式下是不得將公允價值的變動損益納入計算應(yīng)納稅所得額中，在這個模式下，投資性房地產(chǎn)項目也可以通過計提折舊或者攤銷進行扣除。在公允價值模式下，投資性房地產(chǎn)項目的會計處理需要提供確鑿的證據(jù)以表明投資性房地產(chǎn)項目的公允價值可以持續(xù)獲得，在這種模式下，投資性房地產(chǎn)項目不得計提折舊或者攤銷，在會計處理中投資性房地產(chǎn)項目應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日公允價調(diào)整其賬面價值，差額記入當(dāng)期的損益。
三、從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換和處置處理考慮其對會計和稅務(wù)處理的影響
1、從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換處理考慮其對會計和稅務(wù)處理的影響
在會計準(zhǔn)則規(guī)定中，投資性房地產(chǎn)項目可以和其他資產(chǎn)之間進行轉(zhuǎn)換，這需要滿足以下條件：投資性房地產(chǎn)項目為自用、將自用的房屋建筑物改為出租使用、停用自有的土地使用權(quán)改為出租等。在成本模式下，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前后的賬面價值不變；在公允價值模式下，企業(yè)如果進行自用房地產(chǎn)或者存貨轉(zhuǎn)換時，企業(yè)需要以轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值進行計價，如果賬面價值大于公允價值，差額記入當(dāng)期損益，這種處理也適用于將投資性房地產(chǎn)項目改為自用；如果賬面價值小于公允價值，則差額記入所有者權(quán)益。
在稅務(wù)處理下，需要區(qū)分不同的類別分別計算納稅基礎(chǔ)。首先，如果是企業(yè)將原本采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)項目，且之前也沒有計提減值準(zhǔn)備，那么將其轉(zhuǎn)換為無形資產(chǎn)或者固定資產(chǎn)時候可以直接轉(zhuǎn)換為自用形式，將土地使用權(quán)確認為無形資產(chǎn)，如果該項目已經(jīng)計提了減值準(zhǔn)備，則需要進行納稅調(diào)整。其次，企業(yè)將原本公允價值模式下計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，需要根據(jù)會計處理中的賬面價值和公允價值差異記入當(dāng)期損益。再次，如果是房地產(chǎn)開發(fā)商將自建的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，無論采用何種計量模式均是需要確認收入，并以公允價值作為計稅基礎(chǔ)。
2、從投資性房地產(chǎn)處置處理考慮其對會計和稅務(wù)處理的影響
在會計處理上，當(dāng)企業(yè)出售、報廢、轉(zhuǎn)讓投資性房地產(chǎn)項目或者投資性房地產(chǎn)項目發(fā)生毀損的，應(yīng)當(dāng)將處置的收入扣除其賬面價值和相關(guān)的稅費后計入當(dāng)期損益。即，當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置或者永久不再使用時，應(yīng)當(dāng)終止該項投資性房地產(chǎn)。在稅務(wù)處理上，企業(yè)處置投資性房地產(chǎn)項目時，需要按照稅法的規(guī)定，將轉(zhuǎn)讓的收入納入轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，同時在計算應(yīng)納稅所得額時候?qū)⒃撡Y產(chǎn)的精致和轉(zhuǎn)讓費用在稅前扣除。
四、進一步協(xié)調(diào)投資性房地產(chǎn)會計和稅務(wù)處理差異的建議
目前，投資性房地產(chǎn)項目中的會計處理和稅務(wù)處理差異較大，對實際財稅操作造成了一定的難度，一般而言，稅法的改變較緩慢，這就需要稅法調(diào)整其相關(guān)的規(guī)定，這樣才能夠減少差異。例如，稅法可以從調(diào)節(jié)收入、維護稅基的基礎(chǔ)出發(fā)，遵循相關(guān)性和謹慎性的原則，尋求和新會計準(zhǔn)則的協(xié)作。
稅法可以對整個房地產(chǎn)稅收進行調(diào)整，將房地產(chǎn)區(qū)分為經(jīng)營性房地產(chǎn)項目和投資性房地產(chǎn)項目，國家可以參與房產(chǎn)收益的分配，調(diào)節(jié)房產(chǎn)所有者的收入，從長遠分析看，國家可以逐步在房地產(chǎn)領(lǐng)域中推行公允價值模式。當(dāng)然這種推行也是需要在公允價值可以獲取且市場信息較為完備的時候推行。稅法也可以進行相應(yīng)的修改，以資產(chǎn)公允價值作為計稅基礎(chǔ)，對資產(chǎn)增值的部分進行全額征收企業(yè)所得稅，逐步縮小兩者的差異，充分發(fā)揮稅收在調(diào)節(jié)經(jīng)濟、組織財政收入的作用，逐步實現(xiàn)會計處理和稅務(wù)處理的趨同。
當(dāng)然，在目前階段，對于企事業(yè)單位而言，在稅法仍沒有大幅變動的形勢下，企事業(yè)需要加強內(nèi)部的培訓(xùn)，配置合適的人員，通過各種形式的培訓(xùn)和教育，加強相關(guān)崗位人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，同時做好內(nèi)部控制制度，完善企業(yè)的財務(wù)和稅務(wù)處理流程，確保公司的稅收收益沒有受到損失。由于房地產(chǎn)項目的市場敏感性和通用性，投資性房地產(chǎn)項目不同于一般資產(chǎn)，其會計處理和稅務(wù)處理也需要進行關(guān)注。希望本文的研究能夠?qū)ο嚓P(guān)單位有所裨益。
【參考文獻】
[1] 姚建雄：投資性房地產(chǎn)會計處理方法探討[J].福建商業(yè)高等專科學(xué)校學(xué)報，2009（10）.
財政部于2006 年2 月頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3 號――投資性房地產(chǎn)》, 規(guī)定在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量中, 可以選擇采用成本計量和公允價值計量兩種模式。兩種模式下的會計處理、稅務(wù)處理及所得稅納稅調(diào)整項目間的差異如表1 所示:
[ 例] 環(huán)宇公司于20×4 年開始建造一棟樓房, 工程于20×5 年12 月完工并達到預(yù)計可使用狀態(tài), 隨后與某研究所達成協(xié)議, 將新建成的樓房出租給該研究所作為辦公用場所, 租賃期為兩年。環(huán)宇公司為開發(fā)這棟樓房累計發(fā)生各項支出2000 萬元, 該樓房預(yù)計使用年限為50 年, 稅法上規(guī)定可使用40 年, 采用直線法進行攤銷,不考慮殘值和除所得稅之外的其他稅費, 每年的租金收入為200萬元, 所得稅率為33%, 每年末對房產(chǎn)進行評估, 由于該棟樓房所處地段地價上漲較快, 20×6 年12 月31 日, 公允價值為2100 萬元,假定無其他納稅調(diào)整事項。分別按兩種計量模式進行20×6 年的會計處理及納稅調(diào)整如表2 所示。
通過表2 可以看出, 兩種計量模式的差異對會計處理、納稅調(diào)整以及會計信息方面均產(chǎn)生了不同的影響, 具體如下:
一是會計處理方面。采用成本模式, 會計上只需按收入實現(xiàn)原則確認收入以及根據(jù)投資性房地產(chǎn)的初始成本計提相應(yīng)的折舊或攤銷, 會計處理相對簡單。而采用公允價值計量模式, 除按收入實現(xiàn)原則確認收入外, 還應(yīng)根據(jù)公允價值的變化重新計量投資性房地產(chǎn)的價值, 更為復(fù)雜的是公允價值認定問題。此外, 在投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量中存在兩種模式的選擇, 可能會出現(xiàn)由成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的情況, 這屬于會計政策變更; 由于兩種計量模式對會計信息產(chǎn)生不同的影響, 企業(yè)有可能將其他資產(chǎn)誤認為投資性房地產(chǎn), 這屬于會計差錯。上述兩種情況均應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28 號――會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理。因此, 引入公允價值計量模式使會計處理變得相對復(fù)雜。
二是納稅調(diào)整方面。采用成本模式, 如果企業(yè)采用的折舊政策與稅法一致, 則不必進行納稅調(diào)整; 若不一致, 只需對折舊額進行調(diào)整。即采用成本模式在所得稅納稅調(diào)整方面最多只需調(diào)整折舊額。而采用公允價值計量模式, 既需按稅法規(guī)定的折舊年限計算調(diào)整折舊額, 同時因?qū)⑼顿Y性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的公允價值與賬面價值的差額計入了當(dāng)期損益, 還需要對該項損益進行調(diào)整,并且隨著投資性房地產(chǎn)在以后年度資產(chǎn)負債表日的公允價值的變動, 納稅調(diào)整額也將相應(yīng)變化。可見, 采用公允價值計量模式, 所得稅納稅調(diào)整的工作量及復(fù)雜性均會增加。
三是會計信息方面。采用成本模式, 企業(yè)的投資性房地產(chǎn)賬面余額保持不變, 因需要對其計提折舊或攤銷, 甚至可能計提跌價準(zhǔn)備,使得資產(chǎn)賬面價值減少; 同時由于對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷,使得費用增加, 進而使當(dāng)期利潤減少。而采用公允價值計量模式, 不必對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷, 使得當(dāng)期費用減少, 相應(yīng)增加了當(dāng)期利潤。此外, 因近年來房地產(chǎn)大幅增值, 以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價值, 一方面會使資產(chǎn)賬面價值增加, 另一方面因?qū)⒅毓涝鲋涤嬋氘?dāng)期收益, 此項收益雖無實際的現(xiàn)金流支撐, 卻構(gòu)成了企業(yè)利潤的一部分, 因而大大提升了企業(yè)的盈利數(shù)額。總體上看, 在房地產(chǎn)大幅增值的背景下, 采用公允價值計量模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量能夠?qū)ω攧?wù)報表產(chǎn)生有利的影響。
參考文獻:
[1] 財政部:《企業(yè)會計準(zhǔn)則》( 2006) , 經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版。
