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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇賬面價值，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
賬面成本是指在賬面登記的成本，它包括賬面記錄的產品生產的實際成本，也指一項資產賬面上反映的獲取成本。 資產和賬面成本是其賬面價值，如各項存貨的賬面成本和各類固定資產的賬面成本等。
如有備抵賬戶的，其賬面成本應以扣除其備抵后的凈值來反映。
簡介：
賬面價值是指按照會計核算的原理和方法反映計量的企業價值。《國際評估準則》指出，企業的賬面價值,是企業資產負債表上體現的企業全部資產與企業全部負債之間的差額，與賬面資產、凈值和股東權益是同義的。
成本是商品經濟的價值范疇，是商品價值的組成部分。人們要進行生產經營活動或達到一定的目的，就必須耗費一定的資源，其所費資源的貨幣表現及其對象化稱之為成本。 并且隨著商品經濟的不斷發展，成本概念的內涵和外延都處于不斷地變化發展之中。
（來源：文章屋網 ）
[關鍵詞] 非貨幣性資產交換；賬面價值計量；增值稅；會計處理
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 23. 002
[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）23- 0003- 02
非貨幣性資產交換作為一種特殊的交易行為，既可以滿足企業的經營需要，又可以減少雙方的貨幣性資產流出，在企業的經營過程中時有發生。從稅法的角度看，非貨幣性資產交換屬于視同銷售行為，常常會涉及增值稅、營業稅、消費稅等多種稅金的確認與計量。根據會計準則，非貨幣性資產交換有公允價值和賬面價值兩種計量模式。由于會計準則講解中沒有明確說明在賬面價值計量模式下對于非貨幣資產交換中涉稅業務的具體處理方法，導致目前對于此類業務有兩種不同的做法，因此必須認真研究并進一步明確。其目的在于使企業能正確地核算非貨幣資產交換中的涉稅業務，提供真實可靠的會計信息。
在非貨幣性資產交換中，如果用于交換的是存貨、設備、動輸工具等貨物，對于換出方應屬于增值稅的視同銷售業務，必須確認增值稅的銷項稅額；對于換入方，如果取得增值稅專用發票，符合增值稅的抵扣條件，應確認為增值稅進項稅額。如果用于交換的是不動產或土地使用權等，則涉及營業稅等多種稅金的核算。
例如，A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%。2013年10月，A公司以其2012年底研制成功的一臺H型設備與B公司交換一項長期股權投資。A公司的設備與B公司的長期股權投資的公允價值均無法可靠計量。A公司設備原價160萬元，已提折舊10萬元，未計提減值準備。B公司的長期股權投資賬面成本為150萬元，未計提減值準備。假定不考慮除增值稅以外的其他稅費。
根據稅法的有關規定，A公司換出設備應確認的增值稅銷項稅額為：（160-10）×17%=25.5萬元。
對于A公司的此項業務，目前有兩種會計處理方法。一種做法是根據企業會計準則，由于換入資產與換出資產的公允價值均無法可靠計量，所以應當以換出資產的賬面價值加上支付的相關稅費作為換入設備的成本，不確認設備的處置損益。則A公司換入的長期股權投資的入賬價值為：（160-10）+25.5=175.5萬元。A公司應作如下會計處理：
借：固定資產清理 1 500 000
累計折舊 100 000
貸：固定資產 1 600 000
借：長期股權投資 1 755 000
貸：固定資產清理 1 700 000
應交稅費――應交增值稅（銷） 255 000
關于此類業務的第二種處理方法是以換出資產的賬面價值作為換入資產的成本，即換入的長期股權投資的入賬價值為換出設備的賬面成本150萬元，將此項交換中A公司應確認的增值稅銷項稅額作為非貨幣資產交換損失，計入營業外支出。其會計處理為：
借：固定資產清理 1500 000
累計折舊 100 000
貸：固定資產 1 600 000
借：長期股權投資 1 500 000
營業外支出 255 000
貸：固定資產清理 1 500 000
應交稅費――應交增值稅（銷） 255 000
對于B公司而言，假定其取得的設備符合增值稅的抵扣條件，對于此項業務也有兩種做法。一種做法是以換出的長期股權投資的賬面價值減去換入設備確認的增值稅進項稅額作為換入設備的入賬價值，即設備的入賬價值為：150-25.5=124.5萬元，不確認損益。其會計處理為：
借：固定資產 1 245 000
應交稅費――應交增值稅（進） 255 000
貸：長期股權投資 1 500 000
另一種做法是以換出的長期股權投資的賬面價值作為換入的設備的入賬價值，即設備的入賬價值為150萬元；將設備的增值稅進項稅額作為企業此項非貨幣性資產交換的利得，計入營業外收入。其會計處理為：
借：固定資產 1 500 000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 255 000
貸：長期股權投資 1 500 000
營業外收入 255 000
比較上述兩種做法，其區別就是對增值稅額的處理不同。對于A公司而言，第一種做法是將其計入換入資產的成本；第二種做法是將其作為非貨幣資產交換損失，計入營業外支出。對于B公司而言，第一種做法是將換入設備的增值稅進項稅額作為換入設備成本的沖減，第二種做法是將其換入設備取得的增值稅進項稅額作為非貨幣資產交換利得，計入營業外收入。筆者認為，對于A公司而言，第一種做法更為科學合理，而對于B公司來說，則第二種做法更有道理。其理由如下：
（1）依據會計準則，公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。一般來說，資產的取得成本應當是為取得該項資產而支付的對價的總和。對于A公司來說，為取得該項長期股權投資，公司以其設備相交換，為此還需要確認255 000元的增值稅銷項稅額，所以該項長期股權投資的成本理應是設備的賬面價值加上應支付的增值稅額。這符合會計準則的要求。對于B公司來說，此項交換中只有取得了增值稅發票，才能確認增值稅的進項稅額，所以B公司取得的設備應當以發票中的金額（150萬元）入賬，對于其在交換中取得增值稅進項稅額，則是屬于非貨幣性資產交換利得，應當計入營業外收入。如果此例中B公司沒有取得發票，則應以換出的長期股權投資的賬面價值作為換入設備的入賬成本，不確認增值稅的進項稅額和營業外收入。
（2）依據稅法規定，非貨幣性資產交換取得的固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產應當以資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。在換入與換出資產的公允價值均無法可靠計量的情況下，A公司以其設備的賬面價值為B公司出具增值稅發票，以其換出設備的賬面價值加上支付的相關稅費作為換入的長期股權投資的入賬價值，而B公司換入的設備則應以發票金額（150萬元）入賬，這符合稅法的規定。
（3）從上述兩種做法對所得稅的影響看，A公司的第一種做法將255 000元的增值稅計入長期股權投資的成本，企業在對外投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除，必須等到企業轉讓或者處置該投資資產時才準予扣除，所以只影響轉讓或者處置當期的損益。第二種做法將255 000元的應交增值稅計入當期的營業外支出，直接減少企業當期的利潤總額。但按稅法規定如果不允許在本期稅前扣除，則需要將確認為可抵扣暫時性差異，進行納稅調整。而對于B公司來說，如果會計上以設備發票金額減去增值稅進項稅額作為設備的入賬價值，則與其計稅基礎不同，會產生暫時性差異，所得稅的會計處理比較繁瑣。
綜上所述，雖然第二種做法對于A公司相對有利，但與會計準則和稅法規定均不相符，所以應當采用第一種做法，而B公司則應當采用第二種做法。在非貨幣資產交換中還可能會涉及營業稅、消費稅等相關稅金的核算問題，對于這些業務，在會計準則的講解中應當加以說明，統一核算方法，方便財務人員進行會計處理，提供真實可靠的會計信息。
主要參考文獻
[1]財政部會計司.企業會計準則講解[S].2012.
一、不涉及總部資產的資產組減值測試
［例1］甲公司有1條生產線，包括A設備、B設備和一項專利權，各項資產都無法獨立產生現金流量。2×01年該條生產線出現減值跡象，12月31日進行減值測試，A設備賬面價值100萬元，B設備賬面價值60萬元，專利權賬面價值40萬元。估計A設備的公允價值減去處置費用后的凈額為80萬元，B設備和專利權都無法確認其可收回金額。整條生產線未來現金流量的現值為140萬元，公允價值減去處置費用后的凈額無法合理。假定A設備、B設備和無形資產使用年限相同。
甲公司有關賬務處理：
（1）認定資產組。企業在認定資產組時，應當比較該組資產與其他資產或資產組產生的主要現金流量，是否存在獨立性，如果存在獨立性可以判斷為一個資產組。由于A設備、B設備和專利權都無法獨立產生現金流量，該條生產線被認定為一個資產組。
（2）對資產組進行減值測試。當認定的資產組賬面價值高于資產組的可收回金額（預計的未來現金流量的現值與允價值減去處置費用后的凈額最高者）時，應當按照其差額確認相應的資產減值損失。
生產線賬面價值：100+60+40=200（萬元）
生產線可收回金額：140萬元
生產線發生減值損失：200-140=60（萬元）
（3）資產組內分攤減值損失。對于確認的資產組減值損失，應該按照資產組內各項資產的賬面價值（不包含商譽的賬面價值）所占比重進行分配，但在分配之前，確認的資產減值損失首先抵減商譽的賬面價值，剩余的資產減值損失再在各項資產間進行分配。
第一步，計算各項資產賬面價值所占比重
A設備賬面價值比重：100÷（100+60+40）=50%
B設備賬面價值比重：60÷（100+60+40）=30%
專利權賬面價值比重：40÷（100+60+40）=20%
第二步，確認各項資產應分攤減值損失金額
A設備應分攤減值損失金額：60×50%=30（萬元）
在確認各項資產的減值損失時，應當注意各項資產抵減減值損失后的剩余賬面減值不得低于該資產預計未來現金流量的現值、公允價值減去處置費用后的凈額和零中的最高者。如果抵減減值損失資產的賬面價值已經是以上三者中最高者，但還有尚未抵減的資產減值損失，需要再在資產組中其他資產之間按照其賬面價值進行二次分配。
A設備的公允價值減去處置費用后的凈額為80萬元，因此A設備應確認減值損失20萬元，其余10萬元應在B設備和專利權之間進行第二次分配。
B設備應確認減值損失金額：
第一次分配：60×30%=18（萬元）
第二次分配：10×［60÷（60+40）］=6（萬元）
專利權應確認減值損失金額：
第一次分配：60×20%=12（萬元）
第二次分配：10×［40÷（60+40）］=4（萬元）
有關會計分錄：
借：資產減值損失 60
貸：固定資產減值準備——A設備 20
固定資產減值準備——B設備 24
無形資產減值準備——專利權 16
二、涉及總部資產的資產組減值測試
［例2］乙公司有A、B、C三條生產線，每條生產線被認定為一個資產組。同時該公司擁有的總部資產為一幢辦公大樓和一個科研機構，都不能獨立產生現金流量。20×1年，乙公司經營所處的技術環境發生了重大不利變化，出現減值跡象，需要進行減值測試。20×1年12月31日，辦公大樓賬面價值為300萬元，能夠按照各資產組賬面價值的比例進行合理分攤；科研機構賬面價值為200萬元，不能按照各資產組賬面價值的比例進行合理分攤。A、B、C三條生產線和總部資產的使用壽命均為20年。減值測試時，A、B、C三個資產組的賬面價值分別為1000萬元、2000萬元和2000萬元，可收回金額依次為1100萬元、1908萬元2014萬元，整個公司可收回金額為4100萬元。
如果企業含有總部資產，總部資產一般不能獨立產生現金流量，需要和企業的其他資產或資產組形成資產組組合進行減值測試。在進行減值測試時，首先考慮總部資產能不能按照合理一致的分配基礎進行分配。
對于能夠按照合理一致的基礎進行分配總部資產，將其賬面價值分配到其他資產和資產組中，形成資產組組合進行減值測試。如果資產組組合發生減值，再將其確認的資產減值損失分配到總部資產和各項資產或資產組中。
對于不能夠按照合理一致的基礎分配的總部資產，不進行分配，形成含有這部分不能分配的總部資產的整個企業資產組組合，將含有不能分配總部資產的賬面價值（其中其他資產或資產組按照已經進行減值測試后確認的賬面價值確定），與整個企業的可收回金額進行比較。當賬面價值低于可收回金額時，不能分配的總部資產沒有發生減值；當賬面價值高于可收回金額時，不能分配的總部資產發生減值，差額為其應確認的減值損失。
根據以上規定，乙公司減值測試如下：
（1）將辦公大樓按照合理和一致的基礎分攤至該資產組，形成資產組組合。
A生產線賬面價值比重：1000÷（1000+2000+2000）=20%
B生產線賬面價值比重：2000÷（1000+2000+2000）=40%
C生產線賬面價值比重：2000÷（1000+2000+2000）=40%
各資產組應分配金額：
A生產線：300×20%=60（萬元）
B生產線：300×40%=120（萬元）
C生產線：300×40%=120（萬元）
（2）資產組組合進行減值測試。
A生產線資產組組合（包括A生產線和部分辦公大樓）減值測試
賬面價值：1000+60=1060（萬元）
可收回金額：1100萬元
沒有發生減值。
B生產線資產組組合（包括B生產線和部分辦公大樓）減值測試
賬面價值：：2000+120=2120（萬元）
可收回金額：1908萬元
發生減值：2120-1908=212（萬元）
其中：
B生產線資產組應分攤：212×（2000÷2120）=200（萬元）
辦公大樓應分攤：212×（120÷2120）=12（萬元）
C生產線資產組組合（包括C生產線和部分辦公大樓）減值測試
賬面價值：2000+120=2120（萬元）
可收回金額：2014萬元
發生減值：2120-2014=106（萬元）
其中：
C生產線資產組應分攤：106×（2000÷2120）=100（萬元）
辦公大樓應分攤：106×（120÷2120）=6（萬元）
通過以上測試，各資產組及辦公大樓發生減值及確認減值損失后的賬面價值如下：
A生產線資產組：沒有發生減值，賬面價值1000萬元
B生產線資產組：發生減值200萬元，賬面價值1800萬元
C生產線資產組：發生減值100萬元，賬面價值1900萬元
辦公大樓：發生減值18萬元（12+6），賬面價值282萬元
（3）科研機構減值測試。
不含科研機構整個公司的賬面價值：1800+1900+282=3982（萬元）
含科研機構整個公司的賬面價值：3982+200=4182（萬元）
整個公司可收回金額：4100萬元
因此科研機構發生減值：4182-4100=82（萬元）
一、資產組的認定
新會計準則第8號所稱資產組，是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入。
從資產組的定義可以發現，資產組的最基本特征在于該資產組產生的現金流入基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入，并且是可以認定的最小資產組合。對資產組的認定涉及職業判斷，在認定資產組過程中，企業應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據，同時還應當考慮企業管理層管理生產經營活動的方式（如是按照生產線、業務種類還是按照地區或者區域等）和對資產的持續使用或者處置的決策方式等方面的因素。如果管理層按生產線監控企業，可將各生產線作為資產組，如果管理層按業務類型來進行企業的監管，可將各類業務中所用的資產作為一個資產組，如果按區域來進行企業的監管，可將各區域所使用有資產作為一個資產組。
在特別情況下，如果幾項資產的組合生產的產品存在活躍市場，即使部分或者所有這些產品都是供內部使用，也應當在滿足資產組定義的情況下，將這幾項資產的組合認定為一個資產組。這是因為該資產組能夠通過持續使用產生現金流入，且其持續使用基本上獨立于其他資產或者資產組。例如，安達公司只生產一種產品，在A、B、C三地擁有分工廠，A地分工廠生產一種部件，由B地或C地的分工廠組裝后銷售到全國各地。如果A地的分工廠的產品不存在活躍市場，A地的分工廠生產的部件就無法在當地銷售，只有將部件發往B地或C地的分工廠組裝后才能對外銷售，才能產生現金流入。此時，應當將ABC三地的分工廠看成一個資產組。如果A地分工廠生產的部件存在活躍市場，從上說，A地分工廠生產的部件是可以獨立對外銷售的，則應將A地分工廠當作一個資產組，B地和C地的分工廠作為一個資產組。
企業集團或者事業部的資產，包括企業集團或者事業部的辦公樓、數據處理設備等資產，屬于總部資產。總部資產難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入。有跡象表明某項總部資產可能發生減值的，企業應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。資產組組合，是指由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或者資產組組合，以及按合理分攤的總部資產部分。
總之，在確定資產組時，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。資產組一經確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業管理層應當證明該變更是合理的，并根據新會計準則第8號第27條的規定在附注中作相應說明。
二、資產組賬面價值的確定和減值測試
資產組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致。資產組的賬面價值包括可直接歸屬于資產組與可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產組可收回金額的，可以將其包括在內。這主要是因為在確定資產組的公允價值減去處置費用后的凈額和預計未來現金流量現值時，并不包括與不屬于該資產組有關的現金流量，也不包括與已在財務報表上確認的負債有關的現金流量。
在特殊情況上，企業在判斷資產是否發生減值時，有可能涉及部分負債。在這種情況下，資產組在處置時如要求購買者承擔一項負債，該負債金額已經確認并計入相關資產賬面價值，而且企業只能取得包括上述資產和負債在內的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產組的賬面價值和可收回金額，在確定資產組的賬面價值及其預計未來現金流量的現值時，應當將已確認的負債金額從中扣除。這主要是因為，在這種情況下，資產組的公允價值減去處置費用后的凈額，是資產組所包含的資產和負債共同的公允價值減去處置費用后的凈額，為使資產組的賬面價值與其可收回金額的比較有意義，在確定資產組的賬面價值和可收回金額時，應當減去負債的賬面價值。
【例1】宏明股份有限公司屬于礦業生產企業。根據我國有關的規定，開采礦產的企業必須在完成開采后將該地區恢復原貌，恢復費用包括表土覆蓋層的復原，因為表土覆蓋層在礦山開發前必須移走。表土覆蓋層一旦移走，企業就應為其確認一筆預計負債，其有關費用計入礦山成本，并在礦山使用壽命內計提折舊。
假定宏明股份有限公司為恢復費用確認的預計負債的賬面金額為1 000萬元。2007年12月31日，宏明股份有限公司正在對礦山進行減值測試。礦山的資產組是整座礦山。宏明股份有限公司已收到愿以1 600萬元的價格購買該礦山的合同，這一價格已經考慮了復原表土覆蓋層的成本。礦山預計未來現金流量的現值為1 400萬元，不包括恢復費用；礦山的賬面價值為2000萬元。假定不考慮礦山的處置費用。
本例中，資產組的公允價值減去處置費用后的凈額為1 600萬元，其預計未來現金流量的現值在考慮恢復費用后估計為1 400萬元（2400－1 000）。資產組的賬面價值為1 000萬元，即礦山的賬面價值2000萬元與恢復費用1 000萬元之間的差額。因此，宏明股份有限公司可以確定該礦山的可收回金額1600萬元大于其賬面值600萬元，沒有發生減值。
新會計準則第8號規定，資產組或資產組合的可收回金額如低于其賬面價值，應當按其差額確認減值損失，計入當期損益；同時將該損失按照下列順序進行分攤，以抵減資產組或資產組合中資產的賬面價值：（1）首先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值；（2）再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。
以上資產賬面價值的抵減，經分攤后，應當作為單項資產的減值損失處理，并計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允減值減去處置費用后的凈額、該資產預計未來現金流量的現值和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應按比例分攤至資產組或資產組合內的其他資產中。
【例2】宏星公司在A、B、C三地擁有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。這三家分公司的經營活動由一個總部負責運作。由于A、B、C三家分公司都能產生獨立于其他分公司的現金流入，所以該公司將這三家公司確定為三個資產組。2007年12月1日，企業經營所處的技術環境發生重大不利變化。出現了減值跡象，需要進行減值測試。假設總部資產的賬面價值為150萬元，能夠按照各資產組賬面價值的比例進行合理分攤，A分公司資產的使用壽命為10年，B、C分公司和總部資產的使用壽命為20年。減值測試時，A、B、C三個資產組的賬面價值分別為100萬元、150萬元和200萬元（其中含商譽為15萬元）。該公司計算得出A分公司的可收回金額為219萬元，B分公司的可收回金額為156萬元，C分公司的可收回金額為200萬元。要求：進行該公司的減值測試。
第一步：將總部資產分攤至各資產組
由于各資產組的使用壽命不同，不能直接按其賬面價值分攤總部資產，而應根據各資產組的使用壽命對各資產組的賬面價值進行調整，按調整后的賬面價值來分配總部資產。
調整后的各資產組總賬面價值=100+2×150+2×200=800（萬元）
總部資產應分攤給A資產組的數額=150×100÷800=19（萬元）
總部資產應分攤給B資產組的數額=150×300÷800=56（萬元）
總部資產應分攤給C資產組的數額=150×400÷800=75（萬元）
分攤后各資產組的賬面價值為：
A資產組的賬面價值=100+19=119（萬元）
B資產組的賬面價值=150+56=206（萬元）
C資產組的賬面價值=200+75=275（萬元）
第二步：進行減值測試，確認減值損失
A資產組的賬面價值為119萬元，可收回金額為219萬元，可收回金額大于賬面價值，沒有發生減值；
B資產組的賬面價值為206萬元，可收回金額為156萬元，可收回金額小于賬面價值，發生減值50萬元；
C資產組的賬面價值為275萬元，可收回金額為200萬元，可收回金額小于賬面價值，發生減值75萬元。
第三步：將各資產組的減值額在總部資產和各資產組之間進行分攤
B資產組減值分攤給總部資產的數額=50×56÷206=13.6萬元，分攤給B資產組本身的數額=50×150÷206=36.4萬元。
C資產組中的減值先沖減商譽15萬元，余額再分攤給總部資產和C資產組。分攤給總部資產的數額=60×75÷275=16.36萬元，分攤給C資產組本身的數額=60×200÷275=43.64萬元。
三、資產組減值的處理
根據新會計準則第8號規定，當資產可收回金額低于其賬面價值，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。在確認資產減值后，減值資產的折舊或攤銷費用應當在未來期間作相應的調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。
【例3】宏達公司于2007年12月31日對某資產組進行減值測試，其賬面價值為2 750 000元；該資產組合除包括生產線、辦公樓、宿舍、浴室、理發室外，還包括一批負債，賬面價值分別為590 000元、780 000元、950 000元、180 000元、400 000元、150 000元。經咨詢有關專家，宏達公司確定該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額為2150 000元，未來現金流量現值為2 050 000元。要求：進行該公司的減值會計處理。
1．確定該資產組的賬面價值
資產組的賬面價值=（590 000+780 000+950 000+180 000+400 000）
－150 000=2 750 000（元）
2．確定該資產組可收回的金額
該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額為2 150 000元，而未來現金流量現值為2 050 000元。因此，該資產組可收回的金額為2 150 000元。
3．確認減值損失
該資產組的減值損失=2 750 000－2 150 000=600 000元，
4．分攤減值損失至資產組內的固定資產
根據該資產組內固定資產的賬面價值，按比例分攤減值損失至資產組內的固定資產。分攤過程見表1。
表1 資產組減值損失分攤表
資產組 分攤減值損失前賬面價值 分攤比例 分攤的減值損失 分攤減值損失后賬面價值
負債 (150 000) 0 (150 000)
固定資產：
生產線
辦公樓
宿舍
浴室
理發室
小計
590 000
780 000
950 000
180 000
400 000
2 900 000
20.34%
26.90%
32.76%
6.21%
13.79%
100%
(122 040)
(161 400)
(196 560)
(37 260)
(82 740)
(600 000)
467 960
618 600
753 440
142 740
317 260
2 300 000
合 計 2 750 000 (600 000) 2 150 000
根據表1的分攤結果，宏達公司的會計處理如下：
借：資產減值損失 600 000
貸：固定資產減值準備——生產線 122 040
——辦公樓 161 400
——宿 舍 196 560
——浴 室 37 260
——理發室 82 740
如果宏達公司確定的固定資產中的宿舍公允價值減去處置費用后的凈額為822 000元。種這種情況下，宿舍分攤減值損失后的賬面價值753 440元低于其公允價值減去處置費用后的凈額822 000元，多分攤的減值損失68 560元，應根據該資產組內其他固定資產初次分攤減值損失后的賬面價值，按比例分攤至資產組內的其他固定資產。分攤過程見表2。
表2 資產組減值損失分攤表
資產組 分攤減值損失
后賬面價值 重新分
攤比例 過多減值損失
重新分攤 重新分攤減值損失后賬面價值
生產線 467 960 30.26% (20 746.3) 447 213.7
辦公樓 618 600 40% (27 424) 591 176
浴 室 142 730 9.23% (6328.1) 136 411.9
理發室 317 260 20.51% (14061.6) 303 198.4
小 計 1 546 560 100% (68560) 1 478 000
宿 舍 753 440 68560 822 000
合 計 2 300 000 0 2 300 000
根據表2的分攤結果，宏達公司的會計處理如下：
借：資產減值損失 68 560
貸：固定資產減值準備——生產線 20 746.3
——辦公樓 27 424
——浴 室 6 328.1
——理發室 14 061.6
【例4】明達公司在2007年1月1日以2 800萬元收購了遠東公司100%的權益。購買日遠東公司可辯認資產的公允價值為2 300萬。2007年12月31日明達公司在其合并財務報表中確認：1．商譽500萬元；2．遠東公司可辯認資產的賬面價值為3 300萬元。
假定遠東公司的全部資產是產生現金流量的最小組合。2007年末，明達公司確定遠東公司可收回金額為2 300萬元。要求：對資產進行減值測試，并進行資產減值會計處理。
1．確定遠東公司資產組的賬面價值
遠東公司資產組的賬面價值=3 300+500=3 800（萬元）
2．進行減值測試，確定減值損失
由于遠東公司資產組的賬面價值3 800萬元，可收回金額為2 300萬元，故發生了資產減值。
資產組的減值數額=3 800－2 300=1 500（萬元）
3．進行資產減值的會計處理
①沖減商譽賬面價值
借：管理費用 500
貸；商譽 500
②對可辯認資產計提減值準備
一、確認計稅基礎
采用資產負債表債務法，要求企業的資產與負債分別根據會計準則與稅法的不同要求進行計價，簡稱會計計價基礎和稅法計價基礎。會計計價基礎即賬面價值，是企業在資產負債表日，根據會計準則規定，在賬面上確認的資產或負債的金額；稅法計價基礎即計稅基礎，是企業在資產負債表日，根據稅法規定，為計算應交所得稅所確認的資產或負債的價值，也是申報所得稅時該資產或負債的計稅金額。
(一)確認資產計稅基礎資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。顯然，資產的計稅基礎是稅法允許未來抵稅的資產價值，即未來不需要納稅的資產價值，即現在不能稅前列支抵扣的金額，也是現在需要納稅的資產價值，可用以下公式表示：
資產的計稅基礎=未來可稅前列支的金額＝成本－以前或現在已稅前列支的金額
具體確認資產計稅基礎時，應區分不同情況進行處理：(1)資產計稅基礎等于賬面價值。如果該資產所產生的未來經濟利益不需納稅，則資產的計稅基礎就是其賬面價值。通常情況下，資產取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的。(2)資產計稅基礎與賬面價值不等。通常在資產的后續計量中因會計準則與稅法規定的不同，可能造成計稅基礎與賬面價值的差異。例如，各項資產如發生減值，按照會計準則的規定應當計提相關的減值準備，而稅法規定企業提取的減值準備一般不能稅前抵扣，只有在資產發生實質性損失時才允許稅前扣除，由此就產生了資產計稅基礎與賬面價值之間的不等。在資產計稅基礎與賬面價值不等的情況中有一種特殊情況需引起注意，即資產的計稅基礎為0，主要在與某項資產相關的收入享受免稅或按收付實現制征稅時產生，則該資產的計稅基礎為0。例如，一項國債投資的應收利息的賬面價值為20萬元，根據稅法規定該利息收入免稅，則應收利息的計稅基礎為0。
(二)確認負債計稅基礎負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。顯然，負債的計稅基礎是稅法規定未來不可以扣稅的負債價值，也就是未來需要納稅的負債價值，或是現在不需要納稅的負債價值，或現在可以稅前列支抵扣的金額。可用以下公式表示：
負債的計稅基礎=賬面價值―未來可稅前列支的金額
由于資產與負債本身就是一對含義相反的概念，因此資產計稅基礎與負債計稅基礎的含義在理解上也是相反的。具體確認負債計稅基礎時，應區分不同情況進行處理：(1)負債計稅基礎等于賬面價值。一般負債的確認和清償并不影響所得稅的計算，如短期借款、應付票據、應付賬款、其他應交款等負債的確認和償還，不會對當期損益和應納稅所得額產生影響，該負債引發的費用不允許抵扣未來的應納稅所得，即“計稅基礎=賬面價值”。(2)負債計稅基礎與賬面價值不等。某些情況下，負債的確認可能會涉及損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，如某項負債引發的收入當前構成部分納稅所得，則負債計稅基礎與賬面價值就會出現不等。與資產相似，在負債計稅基礎與賬面價值不等的情況中也有一種特殊情況，即負債的計稅基礎為0，這往往是由于該類負債引發的費用允許抵扣未來的應納稅所得額引起的，所以其計稅基礎為0，這種情況通常發生在企業因或有事項確認的預計負債中。
二、確認暫時性差異
在上述資產計稅基礎與負債計稅基礎的確認與分析基礎上，可引申出暫時性差異。暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。其計算公式為：
暫時性差異=資產或負債的賬面價值一資產或負債的計稅基礎
暫時性差異具有以下特點：第一，暫時性差異的計算值是一個累計值。由于資產或負債的計稅基礎與賬面價值是累計的，暫時性差異也是一個累計值。暫時性差異在以后年度資產收回或負債清償時，會產生應稅利潤或可抵扣金額，隨時間推移會逐漸消除，即暫時性差異可以轉回，且轉回數與原發生數總額相同。第二，暫時性差異不同于時間性差異。時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異并不都是時間性差異。暫時性差異按照其對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
三、應納稅暫時性差異的確認
應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。“應納稅”是指未來應納稅。應納稅暫時性差異將導致使用或處置資產、償付負債的未來期間增加應納稅所得額。應納稅暫時性差異的確定方法如下：
(1)資產類項目(資產賬面價值>計稅基礎)。資產的確認，意味著該項資產的賬面價值在未來期間將以流入企業的經濟利益的形式收回。當該資產的賬面價值超過其計稅基礎時，應稅經濟利益的金額也將超過計稅時允許抵扣的金額，此差額在未來期間支付所產生的所得稅義務構成一項遞延所得稅負債。當企業收回該資產的賬面價值時，應稅暫時性差異將轉回，企業將獲得應稅利潤，使得經濟利益很可能以稅款支付的方式流出企業。
(2)負債類項目(負債賬面價值
常見的應納稅暫時性差異項目分析如下：
(1)資產類項目。一是應收利潤、應收股利賬面價值部分。稅法規定，應收利潤或股利按收付實現制征稅，國債利息免稅；同時，當被投資企業稅率與投資企業稅率一致時，也不征稅，這就說明應收利潤、應收股利其計稅基礎為0，賬面價值構成一項應納稅暫時性差異。二是交易性金融資產新公允價值高于原公允價值的調整部分。會計準則規定，交易性金融資產初始確認應按公允價值(原公允價值)計量，以后如公允價值發生變動，則應按變動后的公允價值(新公允價值)進行后續計量，同時將公允價值變動形成的利得計入當期損益(投資收益)；稅法則規定按原公允價值計稅，新公允價值(賬面價值)與原公允價值(計稅基礎)的差額構成一項應納稅暫時性差異。三是持有到期投資
(權益法)，被投資企業權益增加調增的部分賬面價值。會計準則規定，持有到期投資采用權益法核算時，根據被投資企業權益增加調增賬面價值；而稅法則以原賬面價值作為計稅基礎，因此，調增部分就構成一項應納稅暫時性差異。四是固定資產稅法折舊大于會計折舊形成的差額部分。會計準則規定計提的會計折舊額(如直線法)小于按稅法規定計提的折舊額(如加速折舊法)，其差額構成一項應納稅暫時性差異。五是各類資產重估公允價值大于原賬面價值的部分。這類資產包括存貨、固定資產、投資性房地產、在建工程等，會計準則規定，資產重估時應根據公允價值進行調整，而在計稅時不作相應調整，公允價值大于原賬面價值的差額部分構成一項應納稅暫時性差異。六是部分資產借款費用資本化部分。這部分資產主要是存貨和在建工程。會計準則規定，凡符合借款費用資本化條件的固定資產、存貨，將部分借款費用資本化后就增加了該類資產的賬面價值，而計稅時不作調整，因此，借款費用資本化部分就構成了一項應納稅暫時性差異。
(2)負債類項目。一是交易性金融負債稅法攤余成本大于會計攤余成本的部分。按照會計準則規定計算的交易性金融負債的會計攤余成本(如采用實際利率法攤銷)小于稅法攤余成本(如采用直線法攤銷)，就會造成賬面價值小于計稅基礎，從而構成一項應納稅暫時性差異。新公允價值低于原公允價值的調整部分與交易性金融資產相反。二是或有負債不能作為稅收扣除項目的部分。如果或有負債不能夠成為稅收扣除項目，則不能扣除部分就構成一項應納稅暫時性差異。三是部分負債債務重組調整減少的部分賬面價值。這類負債包括應付賬款、其他應付款、長期負債等。四是企業根據債務重組協議調整減少了債務的賬面價值，而計稅時不作調整，由此形成一項應納稅暫時性差異。五是劃為其他金融負債的流動負債和長期負債，新公允價值低于原公允價值的調整部分。類似于交易性金融負債。
四、可抵扣暫時性差異的確認
可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將產生可抵扣金額的暫時性差異。這里的“可抵扣”是指未來可抵扣。可抵扣暫時性差異將導致使用或處置資產、償付負債的未來期間減少應納稅所得額。可抵扣暫時性差異的確定方法如下：
(1)資產類項目(資產賬面價值
(2)負債類項目(負債賬面價值>計稅基礎)。當該負債的賬面價值超過其計稅基礎時，資源從企業流出時，其部分或全部金額可以在晚于負債確認期間的某個期間確定應稅利潤時抵扣，相關所得稅可以在未來期間收回，從而構成一項遞延所得稅資產。
常見的可抵扣暫時性差異項目分析如下：
售后租回是一種特殊形式的租賃業務，是指賣主（即承租人）將一項自制或外購的資產出售后，又將該項資產從買主（即出租人）租回。在這種租賃方式下，賣主同時又是承租人，買主同時又是出租人。通過售后租回交易，資產的原所有者即承租人在保留對資產的占有權、使用權和控制權的前提下，將固定資產轉變為流動資產，增強了資金的流動性，大大提高了資金使用效率，有力地解決了流動資金不足這一難題。
在售后租回形成一項融資租賃的情況下，賣主即承租人先把資產銷售出去然后再租賃回來，進行交易的目的是為了取得現金流入，在資產出售時可以取得全部價款的現金，而租金則可以分期支付，實質是出租人向承租人提供資金，并以資產作為擔保。雖然賣主（即承租人）出售資產，將資產的所有權轉移給買主（即出租方），但買主（即出租人）通?^融資租賃方式將資產相關的全部風險和報酬又轉移給賣主（即承租人），按照收入準則的規定，企業必須將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方才能確認收入，所以，售后租回形成融資租賃業務，不應確認收入。無論賣主即承租人所取得的售價高于還是低于出售前資產的賬面價值，所發生的收益或損失都不應立即確認為當期損益，而應將其作為融資費用遞延并按資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。
故租賃準則第三十一條規定，售后租回交易認定為融資租賃的，售價與資產賬面價值的差額應當予以遞延，并按照該項資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。其會計處理如下。
（一）結轉出售固定資產的成本時：
借記“固定資產清理（固定資產賬面價值）”“累計折舊（計提折舊）”科目，貸記“固定資產（固定資產原價）”科目。
（二）出售固定資產的三種情況
1.售價大于資產賬面價值時：
借記“銀行存款（固定資產售價）”科目，貸記“遞延收益――未實現售后租回損益（融資租賃）”“固定資產清理（固定資產賬面價值）”科目。
2.售價小于資產賬面價值時：
借記“銀行存款（固定資產售價）”“遞延收益――未實現售后租回損益（融資租賃）”科目，貸記“固定資產清理（固定資產賬面價值）”科目。
3.售價等于資產賬面價值時：
借記“銀行存款（固定資產售價）”“固定資產清理（固定資產賬面價值）”科目。
（三）分攤未實現售后租回損益的三種情況
1.售價大于資產賬面價值時：
借記“遞延收益――未實現售后租回損益（融資租賃）”科目，貸記“制造費用――折舊費”科目。
2.售價小于資產賬面價值時：
借記“制造費用――折舊費”科目，貸記“遞延收益――未實現售后租回損益（融資租賃）”科目。
3.售價等于資產賬面價值時，沒有售后租回損益，不需攤銷。其他會計分錄略。
二、企業所得稅法對售后租回形成融資租賃的規定
國家稅務總局《關于從事房地產開發的外商投資企業售后回租業務所得稅處理問題的批復》（國稅函[2007]603號）規定，從事房地產開發經營的外商投資企業以銷售方式轉讓其生產、開發的房屋、建筑物等不動產，又通過租賃方式從買受人回租該資產，企業無論采取何種租賃方式，均應將售后回租業務分解為銷售和租賃兩項業務分別進行稅務處理。企業銷售或轉讓有關不動產所有權的收入與該被轉讓的不動產所有權相關的成本、費用的差額，應作為業務發生當期的損益，計入當期應納稅所得額。
三、會計與稅法差異分析
（一）出售資產的售價大于資產的賬面價值時
按照租賃準則的規定，出售資產的售價大于資產的賬面價值部分應當予以遞延，計入“遞延收益”科目的貸方，并按照該項資產的折舊進度進行分攤，分攤時，按既定比例減少未實現售后租回損益，同時相應減少折舊費用。稅法規定，應將售后回租業務分解為銷售和租賃兩項業務分別進行稅務處理。企業銷售或轉讓有關不動產所有權的收入與該被轉讓的不動產所有權相關的成本、費用的差額，應作為業務發生當期的收益，增加當期應納稅所得額。
根據資產負債表債務法的要求，從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的“遞延收益”的賬面價值與計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅資產與遞延所得稅負債，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。
對于遞延收益，《企業會計準則――應用指南》將其作為負債類會計科目進行說明，財政部《外商投資企業執行 有關問題解答》（財會[2002]5號）規定，“遞延收益”科目的期末余額在預計負債項目下增設“遞延收益”項目反映，據此，可以將“遞延收益”當作一項負債。
當售后租回交易發生時，“遞延收益”的賬面價值為出售資產的售價與出售資產賬面價值之間的差額，其金額大于零。由于稅法規定，當售后租回交易發生時，對于出售資產的售價大于其賬面價值部分，應確認為收益，增加當期應納稅所得額；而對于會計上以后各期轉回的遞延收益，調減折舊費用，使利潤總額增加，應做納稅調減處理，調減的合計金額就是“遞延收益”的金額，因此，“遞延收益”項目“未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額”也就是出售資產的售價大于其賬面價值部分，與“遞延收益”項目的賬面價值相等，根據“負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額”，因此其計稅基礎為零。由于“遞延收益”的賬面價值大于其計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，需進行納稅調整。
（二）出售資產的售價小于資產的賬面價值
按照《租賃》準則的規定，出售資產的售價小于資產的賬面價值部分應當予以遞延，計入“遞延收益”會計科目的借方，并按照該項資產的折舊進度進行分攤，分攤時，按既定比例減少未實現售后租回損益，同時相應增加折舊費用。稅法規定，應將售后回租業務分解為銷售和租賃兩項業務分別進行稅務處理。企業銷售或轉讓有關不動產所有權的收入與該被轉讓的不動產所有權相關的成本、費用的差額，應作為業務發生當期的損失，計入當期應納稅所得額。
當售后租回交易發生時，“遞延收益”的賬面價值為出售資產的售價與出售資產賬面價值之間的差額，其金額小于零。由于稅法規定，當售后租回交易發生時，對于出售資產的售價小于其賬面價值部分，應確認為損失，減少當期應納稅所得額；而會計上以后各期轉回的遞延收益，調增折舊費用，使利潤總額減少，應做納稅調增處理，調增的合計金額就是“遞延收益”的金額，因此，“遞延收益”項目“未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額”也就是出售資產的售價與賬面價值的差額，與“遞延收益”項目的賬面價值相等，根據“負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額”，因此其計稅基礎為零。由于“遞延收益”的賬面價值小于零，而其計稅基礎為零，其賬面價值小于其計稅基礎，產生應納稅暫時性差異，需進行納稅調整。
（三）出售資產的售價等于資產的賬面價值
當出售資產的售價等于其賬面價值時，不會產生遞延收益，也不會出現暫時性差異，無需進行納稅調整。
四、案例分析
（一）出售資產的售價大于其賬面價值
假設20×6年1月1日，甲公司將一臺塑鋼機按70萬元的價格銷售給乙公司。該機器的公允價值為70萬元，賬面原價為100萬元，已提折舊40萬元。同時又簽訂了一份融資租賃協議將機器租回。甲公司20×6年至20×0年利潤總額為500萬元，該公司適用所得稅率為25%，無其他納稅調整項目。甲公司對售后租回交易中售價與資產賬面價值的差額的攤銷計算過程參見表1。
1.20×6年的會計處理。
（1）20×6年1月1日，結轉出售固定資產的成本。
借：固定資產清理 600 000
累計折?f 400 000
貸：固定資產――塑鋼機 1 000 000
（2）20×6年1月1日，向乙公司出售塑鋼機。
借：銀行存款 700 000
貸：固定資產清理 600 000
遞延收益――未實現售后租回損益 100 000
（3）20×6年12月31日，確認本年度應分攤的未實現售后租回損益。
借：遞延收益――未實現售后租回損益（融資租賃）
20 000
貸：制造費用――折舊費 20 000
（4）20×6年12月31日的所得稅會計處理。
分攤未實現售后租回損益前，遞延收益的賬面價值為貸方余額10萬元，其計稅基礎為0，負債的賬面價值大于計稅基礎，兩者之間的差額10萬元為可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產2.5萬元（10萬×25%）。
本年度分攤2萬元未實現售后租回損益后，遞延收益的賬面價值為貸方余額8萬元，其計稅基礎為0，負債的賬面價值大于計稅基礎，兩者之間的差額8萬元為可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產2萬元（8萬元×25%），但此前遞延所得稅資產的余額為2.5萬元，所以應轉回遞延所得稅資產0.5元。
甲公司20×6年的利潤總額為500萬元，按照稅法規定，出售固定資產的售價70萬元與其賬面價值60萬元之間的差額10萬元應增加當期應納稅所得額，而會計將兩者之間的差額也就是收益計入遞延收益，在本年度分攤2萬元，因此應調增應納稅所得額8萬元，20×6年應交企業所得稅127萬元[（500+8）×25%]。 會計分錄如下：
借：所得稅費用 1 250 000
遞延所得稅資產 20 000
貸：應交稅費――應交所得稅 1 270 000
2.20×7年的會計處理。
（1）20×7年12月31日，確認本年度應分攤的未實現售后租回損益。
借：遞延收益――未實現售后租回損益（融資租賃）
20 000
貸：制造費用――折舊費 20 000
（2）20×7年12月31日的所得稅會計處理。
本年度分攤2萬元未實現售后租回損益后，遞延收益的賬面價值為貸方余額6萬元，其計稅基礎為0，負債的賬面價值大于計稅基礎，兩者之間的差額6萬元為可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產1.5萬元（6萬元×25%），但此前遞延所得稅資產的余額為2萬元，所以應轉回遞延所得稅資產0.5萬元。
甲公司20×7年的利潤總額為500萬元，按照稅法規定，出售固定資產的售價70萬元與其賬面價值60萬元之間的差額10萬元已計入20×6的應納稅所得額，而會計將兩者之間的差額也就是收益計入遞延收益，在本年度分攤2萬元，使本年度利潤總額增加2萬元，因此應調減應納稅所得額2萬元，20×6年應交企業所得稅124.5萬元[（500-2）×25%]。會計分錄如下：
借：所得稅費用 1 250 000
貸：應交稅費――應交所得稅 1 245 000
遞延所得稅資產 5 000
20×8年至20×0年的會計處理與20×7年相同，不再贅述。
（二）出售資產的售價小于其賬面價值
假設20×6年1月1日，甲公司將一臺塑鋼機按50萬元的價格銷售給乙公司。該機器的公允價值為70萬元，賬面原價為100萬元，已提折舊40萬元。同時又簽訂了一份融資租賃協議將機器租回。甲公司20×6年至20×0年利潤總額為500萬元，該公司適用所得稅率為25%，無其他納稅調整項目。甲公司對售后租回交易中售價與資產賬面價值的差額的攤銷計算過程參見表2。
1.20×6年的會計處理。
（1）20×6年1月1日，結轉出售固定資產的成本。
借：固定資產清理 600 000
累計折舊 400 000
貸：固定資產――塑鋼機1 000 000
（2）20×6年1月1日，向乙公司出售塑鋼機。
借：銀行存款 500 000
遞延收益――未實現售后租回損益 100 000
貸：固定資產清理 600 000
（3）20×6年12月31日，確認本年度應分攤的未實現售后租回損益。
借：制造費用――折舊費 20 000
貸：遞延收益――未實現售后租回損益（融資租賃）
20 000
（4）20×6年12月31日的所得稅會計處理。
分攤未實現售后租回損益前，遞延收益的賬面價值為借方余額10萬元，其計稅基礎為0，負債的賬面價值-10萬元小于計稅基礎0，兩者之間的差額10萬元為應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債2.5萬元（10萬元×25%）。
本年度分攤2萬元未實現售后租回損益后，遞延收益的賬面價值為借方余額8萬元，其計稅基礎為0，負債的賬面價值小于計稅基礎，兩者之間的差額8萬元為應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債2萬元（8萬元×25%），但此前遞延所得?負債的余額為2.5萬元，所以應轉回遞延所得稅負債0.5萬元。
甲公司20×6年的利潤總額為500萬元，按照稅法規定，出售固定資產的售價50萬元與其賬面價值60萬元之間的差額10萬元應減少當期應納稅所得額，而會計將兩者之間的差額也就是出售資產的損失計入遞延收益，在本年度分攤2萬元，因此應調減應納稅所得額8萬元，20×6年應交企業所得稅123萬元[（500-8）×25%]。會計分錄如下：
借：所得稅費用 1 250 000
貸：應交稅費――應交所得稅1 230 000
遞延所得稅負債 20 000
2.20×7年的會計處理。
（1）20×7年12月31日，確認本年度應分攤的未實現售后租回損益。
借：制造費用――折舊費 20 000
貸：遞延收益――未實現售后租回損益（融資租賃）20 000
（2）20×7年12月31日的所得稅會計處理。
本年度分攤2萬元未實現售后租回損益后，遞延收益的賬面價值為借方余額6萬元，其計稅基礎為0，負債的賬面價值大于計稅基礎，兩者之間的差額6萬元為應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債1.5萬元 （60 000×25%），但此前遞延所得稅負債的余額為2萬元，所以應轉回遞延所得稅負債0.5萬元。
甲公司20×7年的利潤總額為500萬元，按照稅法規定，出售固定資產的售價50萬元與其賬面價值60萬元之間的差額10萬元已調減20×6的應納稅所得額，而會計將兩者之間的差額計入遞延收益，在本年度分攤2萬元，使本年度利潤總額減少2萬元，因此應調增應納稅所得額2萬元，20×6年應交企業所得稅125.5萬元[（500+2）×25%]。會計分錄如下：
借：所得稅費用 1 250 000
遞延所得稅負債 5 000
《企業會計準則第12號――債務重組》（以下簡稱新準則）在制定準則的目的和依據、債務重組的定義、債務重組的方式、債務人的會計處理、債權人的會計處理以及對債務人和債權人的披露要求等方面發生了變化。其中，債務人、債權人會計處理的變化最為明顯和突出。為了正確理解和運用新準則，本文分以現金清償債務、以非現金資產清償債務、將債務轉為資本、修改其他債務條件、混合重組五種重組方式，對新舊準則中債務人、債權人會計處理的差異進行一些粗淺的比較。
一、以現金清償債務時新舊準則會計處理的差異比較
（一）債務人會計處理的差異比較
舊準則第4條：以低于債務賬面價值的現金清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與實際支付的現金之間的差額，確認為資本公積。
新準則第4條：以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益。
（二）債權人會計處理的差異比較
舊準則第9條：以低于債務賬面價值的現金清償某項債務的，債權人應將重組債權的賬面價值與收到的現金之間的差額，確認為當期損失。
新準則第9條：以現金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的，計入當期損益。
例1：2007年2月22日，A公司從B公司購買一批商品，付給B公司一張6個月期、不帶息、面額為117 000元的商業票據。2007年8月22日，A公司發生財務困難，與B公司協商進行債務重組。雙方達成的重組協議為：B公司同意減免A公司20 000元債務，余額需立即用現金償清。假設B公司計提了1 000元的壞賬準備。則：
1.新準則下A公司（債務人）的會計處理
（1）計算應付票據的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益。
應付票據的賬面價值 117 000元，減，實際支付的現金 97 000元，差額 20 000元，計入當期損益。
（2）會計分錄
借：應付票據 117 000
貸：銀行存款97 000
營業外收入 20 000
注：如按舊準則，A公司則應將上述分錄中“營業外收入”科目換成“資本公積”科目。
2.新準則下B公司（債權人）的會計處理
（1）計算應收票據的賬面余額與收到的現金之間的差額，計入當期損益。
應收票據的賬面余額 117 000元，減，收到的現金 97 000元，差額 20 000元，扣除已計提的壞賬準備1 000元后的余額19 000元計入當期損益。
（2）會計分錄
借：銀行存款97 000
營業外支出 19 000
壞賬準備 1 000
貸：應收票據 117 000
注：如按舊準則，B公司的會計處理亦如上，但新準則規定的“債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的，計入當期損益”，比舊準則規定的“債權人應將重組債權的賬面價值與收到的現金之間的差額，確認為當期損失”更為細致和明了，更加便于理解和操作。
二、以非現金資產清償債務時新舊準則會計處理的差異比較
（一）債務人會計處理的差異比較
舊準則第5條：以非現金資產清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產賬面價值和相關稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損益。
新準則第5條：以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。
（二）債權人會計處理的差異比較
舊準則第10條：以非現金資產清償某項債務的，債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現金資產的入賬價值。涉及多項非現金資產的，債權人應按各項非現金資產的公允價值占非現金資產公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定各項非現金資產的入賬價值。
受讓的非現金資產作為存貨管理的，債權人應按債權的賬面價值結轉債權，按債權的賬面價值扣除可抵扣的增值稅進項稅額后的差額，加上應支付的相關稅費確認存貨。
新準則第10條：以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的，計入當期損益。
例2：2007年2月22日，A公司從B公司購買一批商品，付給B公司一張6個月期、不帶息、面額為105 000元的商業票據。2007年8月22日，A公司發生財務困難，與B公司協商進行債務重組。雙方達成的重組協議為：B公司同意A公司用產品抵償該債務。該產品市價為80 000元，成本為70 000元，增值稅率為17%，這些存貨的跌價準備為500元。假設B公司已計提2000元壞賬準備。
1.新準則下A公司（債務人）的會計處理
（1）計算應付票據的賬面價值與所轉讓產品的公允價值及增值稅銷項稅之間的差額，計入當期損益。
應付票據的賬面價值 105 000元，減，所轉讓產品的公允價值80 000元，減，增值稅銷項稅額（80 000×17%）= 13 600元，當期損益 11 400元。
（2）計算所轉讓產品的公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。
所轉讓產品的公允價值80 000元，減，該產品的賬面價值（70 000元
-500元）= 69 500元，當期損益10 500元。
（3）會計分錄
1）借：應付票據105 000
貸：主營業務收入80 000（注：視同銷售處理）
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）13 600
營業外收入 11 400
2）借：主營業務成本69 500（注：視同銷售結轉）
存貨跌價準備 500
貸：庫存商品 70 000
說明：該產品公允價值80 000元與其賬面價值69 500元之間的差額10 500元已包含在當期主營業務收入和主營業務成本的差額中。
注：如按舊準則，A公司則應將上述分錄1）中的“營業外收入”科目改為“資本公積”科目。
2.新準則下B公司（債權人）的會計處理
（1）計算應收票據的賬面余額與受讓的產品的公允價值和增值稅進項稅額之間的差額，計入當期損益。
應收票據的賬面余額 105 000元，減，計提的壞賬準備 2 000元，減，受讓的產品的公允價值 80 000元，減，增值稅進項稅額（80 000
×17%）= 13 600元，差額 9 400元計入當期損益。
（2）會計分錄
借：應交稅費――應交增值稅（進項稅額）13 600
壞賬準備2 000
原材料 80 000
營業外支出9 400
貸：應收票據105 000
注：如按舊準則，則B公司的會計處理如下：
（1）計算應收票據的賬面價值扣除可抵扣的增值稅進項稅額后的差額作為受讓產品的入賬價值。
應收票據的賬面余額 105 000元，減，計提的壞賬準備 2 000元，等于，應收票據的賬面價值 103 000元，減，增值稅進項稅額（80 000
×17%）= 13 600元，受讓存貨的入賬價值 89 400元。
（2）會計分錄
借：壞賬準備 2 000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）13 600
原材料 89 400
貸：應收票據 105 000
三、將債務轉為資本時新舊準則會計處理的差異比較
（一）債務人會計處理的差異比較
舊準則第6條：以債務轉為資本清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的賬面價值之間的差額，確認為資本公積。
新準則第6條：將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債務而享有的股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。
（二）債權人會計處理的差異比較
舊準則第11條：以債務轉為資本清償某項債務的，債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的股權的入賬價值。涉及多項股權的，債權人應按各項股權的公允價值占股權公允價值總額的比例，對重組債權的債面價值進行分配，以確定各項股權的入賬價值。
新準則第11條：將債務轉為資本的，債權人應當將享有的股份的公允價值確認為對債務人的投資。重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的，計入當期損益。
例3：2007年2月10日， A公司從B公司購買一批材料，向B公司簽發并承兌一張面值為100 000元、年利率為7%、6個月期、到期還本付息的票據。當年8月10日，A公司發生財務困難，經協商，A公司以其普通股抵債。A公司用于抵債的普通股為10 000股，每股市價為9.6元。
1.新準則下A公司（債務人）的會計處理
（1）計算應付票據的賬面價值與所轉讓股票的公允價值之間的差額，計入當期損益。
應付票據賬面價值 103 500元，（其中：面值 100 000元，應計利息（100 000×7%×0.5）= 3 500元）減，所轉讓股票的公允價值 10 000×9.6=96 000元，差額 7 500元，計入當期損益。
（2）計算股票的公允價值與股本的差額，確認為資本公積。
96 000元-10 000元=86 000元，確認為資本公積。
（3）會計分錄
借：應付票據103 500
貸：股本10 000
資本公積――股本溢價86 000
營業外收入7 500
注：如按舊準則，A公司則應取消確認營業外收入7 500元，將這7 500元全部計入資本公積。
2.新準則下B公司（債權人）的會計處理
（1）將享有的股份的公允價值確認為長期股權投資。
長期股權投資=10 000×9.6=96 000元
（2）計算重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益。
當期損益=103 500-96 000=7 500
（3）會計分錄
借：長期股權投資96 000
營業外支出7 500
貸：應收票據 103 500
注：如按舊準則，B公司則應取消確認營業外支出7 500元，將這7 500元全部計入長期股權投資。
四、修改其他債務條件時新舊準則會計處理的差異比較
（一）債務人會計處理的差異比較
舊準則第7條：以修改其他債務條件進行債務重組的，如果將來應付金額小于重組債務的賬面價值，債務人應將重組債務的賬面價值減記至將來應付金額，減記的金額確認為資本公積；如果將來應付金額等于或大于重組債務的賬面價值，債務人不作賬務處理。
新準則第7條：修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。
（二）債權人會計處理的差異比較
舊準則第12條：以修改其他債務條件進行債務重組的，如果將來應收金額小于重組債務的賬面價值，債權人應將重組債權的賬面價值減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期損失；如果將來應收金額等于或大于重組債權的賬面價值，債權人不作賬務處理。
新準則第12條：修改其他債務條件的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值。重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的，計入當期損益。
例4：B公司2006年12月31日應收A公司票據的賬面余額為65 400元，其中，5 400元為累計未付的利息，票面年利率為4%。由于A公司連年虧損，資金周轉困難，不能償付應于2006年12月31日前支付的應付票據。經雙方協商，于2007年1月5日進行債務重組。B公司同意將債務本金減至50 000元；免去債務人所欠的全部利息；將利率從4%降低到2%（等于實際利率），并將債務到期日延至2008年12月31日，利息按年支付。該項債務重組協議從協議簽訂日起開始實施。B、A公司已將應收、應付票據轉入應收、應付賬款。B公司已為該項應收款項計提了5 000元壞賬準備。
1.新準則下A公司（債務人）的會計處理
（1）計算債務重組利得，計入當期損益。
應付賬款的賬面余額65 400元，減，重組后債務公允價值
50 000元，債務重組利得15 400元。
（2）會計分錄
1）債務重組日
借： 應付賬款 65 400
貸：應付賬款――債務重組 50 000
營業外收入――債務重組利得15 400
2）2007年12月31日支付利息
借： 財務費用1 000
貸： 銀行存款1 000（50 000×2%）
3）2008年12月31日償還本金和最后一年利息
借： 應付賬款――債務重組 50 000
財務費用1 000
貸： 銀行存款 51 000
注：如按舊準則，A公司則應將上述分錄1）中的“營業外收入”科目換成“資本公積”科目。
2.新準則下B公司（債權人）的會計處理
（1）計算債務重組損失，計入當期損益。
應收賬款的賬面余額65 400元，減，重組后債務公允價值50 000元，差額15 400元，減：已計提壞賬準備5 000元，債務重組損失10 400元。
（2）會計分錄
1）債務重組日
借： 應收賬款――債務重組 50 000
營業外支出――債務重組損失10 400
壞賬準備 5 000
貸：應收賬款65 400
2）2007年12月31日收到利息
借： 銀行存款1 000
貸： 財務費用 1 000
3）2008年12月30日收到本金和最后一年利息
借： 銀行存款51 000
貸： 財務費用 1 000
應收賬款50 000
注：如按舊準則，B公司的會計處理亦如上。但新準則強調“債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值。重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益。”
而舊準則強調的則是“如果將來應收金額小于重組債務的賬面價值，債權人應將重組債權的賬面價值減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期損失；如果將來應收金額等于或大于重組債權的賬面價值，債權人不作賬務處理。”
因為新準則所定義的債務重組是在債務人發生財務困難的情況下債權人做出的讓步，因此，重組后債權的公允價值通常都會小于重組前的債務金額，故而新準則沒有必要強調“如果將來應收金額等于或大于重組債權的賬面價值，債權人不作賬務處理”。
五、以混合重組方式重組時新舊準則會計處理的差異比較
新準則第8條：債務重組以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式組合進行的，債務人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產的公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照本準則第7條的規定處理。
新準則第13條：債務重組以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式組合進行的，債權人應當依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再按本準則第12條的規定處理。
與舊準則相比，新準則的上述規定在沖減重組債務賬面價值的順序上并沒有發生變化。所變化的是，新準則強調用“公允價值”沖減賬面價值；而舊準則強調用“賬面價值”沖減賬面價值。
例5：B公司持有A公司的應收票據為20 000元，票據到期時，累計利息為1000元。由于A公司資金周轉發生困難，經與B公司協商，同意A公司支付5 000元現金，同時轉讓一項無形資產以清償該賬務。該項無形資產的賬面價值為15 000元、公允價值為14 000元，A公司因轉讓無形資產應交納的營業稅為900元。假定A公司沒有對轉讓的無形資產計提減值準備，且不考慮其他稅費。
1.新準則下A公司（債務人）的會計處理
（1）計算重組利得，確認為當期損益
重組債務的賬面價值 21 000元，減，支付的現金 5 000元，減，轉讓的無形資產的公允價值 14 000元，減，支付的營業稅 900元，減，轉讓的無形資產的公允價值與賬面價值之間的差額 1 000元，重組利得 100元。
（2）會計分錄
借： 應付票據 21 000
貸： 銀行存款5 000
無形資產15 000
應交稅費――應交營業稅 900
營業外收入――債務重組利得100
注：如按舊準則， A公司則應將重組債務賬面價值與支付的現金、轉讓的無形資產的賬面價值以及應付的營業稅金額之間的差額100元確認為資本公積。
2.新準則下B公司（債權人）的會計處理
（1）計算重組損失，確認為當期損益
重組債權賬面價值 21 000元，減，收到的現金 5 000元，減，受讓的無形資產的公允價值 14 000元，重組損失 2 000元。
（2）會計分錄
借： 銀行存款 5 000
無形資產 14 000
營業外支出――債務重組損失 2 000
貸： 應收票據 21 000
注：如按舊準則，B公司則應按債權的賬面價值扣除收到的現金后的金額確認為無形資產，會計分錄如下：
借： 銀行存款5 000
無形資產 16 000
[關鍵詞] 商譽減值會計處理
在非同一控制下，由于合并企業的合并成本大于被合并企業可辨認凈資產的公允價值，其差額就被確認為商譽。《企業會計準則第8號――資產減值》第六章中對于企業合并形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。本文將分析商譽資產減值的會計處理，以便更好地掌握包含商譽的相關資產組或者資產組組合的減值測試，以及商譽資產是如何產生和減少的。
一、商譽與資產組的比較
1.對商譽的認定
企業采用吸收、新設及控股方式進行合并時，由于合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值之間存在差額，其差額為商譽。如合并成本為5000萬元，被購買方可辨認凈資產的公允價值為3500萬元，二者的差額為1500萬元。按照新會計準則的規定，該差額1500萬元，應當確認為商譽。若合并成本為2000萬元，二者的差額仍為1500萬元。準則規定，該差額1500萬元，應首先進行復核，假如復核后這一差額仍然存在，應將該差額1500萬元計入當期損益。
2.對資產組的認定
所謂資產組是指企業可認定的能夠獨立于其他資產或資產組產生現金流入的最小資產組合。資產組的認定應考慮管理層監控企業的方式、資產或經營是否持續或處置的決策方式等方面的因素。如果管理層按生產線來監控企業，可將各生產線作為資產組；如果管理層按業務類型來進行企業的監控，可將各類業務中所用的資產作為一個資產組；如果按區域來進行企業的監管，可將各區域所使用的資產作為一個資產組。資產組一經確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。
3.商譽與資產組的關系
由于商譽難以獨立于其他資產為企業單獨產生現金流量，應當自購買日起將商譽的賬面價值分攤至相關資產組；分攤時可按照該資產組公允價值占相關資產組公允價值總額的比例進行。因此一般情況下資產組的賬面價值就應包括已分攤的商譽。
二、商譽減值的測試與會計處理
由于商譽不能獨立其他資產而存在，所以應結合與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試。其處理順序為：首先將總部資產采用合理的方法分配至各資產組，然后比較各資產組的可收回金額與賬面價值，將減值額抵減分攤至資產組或資產組組合中商譽的賬面價值，再根據資產組或資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值，抵減后的資產賬面價值最低不得低于零。
例：A公司擁有甲、乙、丙三家分公司，其中甲公司是上年吸收合并的公司，三家公司均能獨立產生現金流入。2004年12月10日，企業經營所處的技術環境發生了重大不利變化，出現減值跡象。假設A公司總部資產的賬面價值為120萬元，能夠按照各資產組賬面價值的比例進行合理分攤，甲、乙、丙三家公司的賬面價值分別為200萬元（其中合并商譽為20萬元）、180萬元、120萬元，使用壽命均為10年。該公司預計可收回金額分別為：190萬元、185萬元、120萬元。其減值測試與會計處理過程為：
1.將總部資產分配至各資產組
總部資產分配給各資產組的數額=總部資產賬面價值×各資產組賬面價值／各資產組賬面價值之和
分配給甲資產組的數額=120×200／200+180+120=48（萬元）
分配給乙資產組的數額=120×180／200+180+120=43.2（萬元）
分配給甲資產組的數額=120×120／200+180+120=28.8（萬元）
甲資產組的賬面價值=200+48=248（萬元）
乙資產組的賬面價值=180+43.2=223.2萬元）
丙資產組的賬面價值=120+28.8=148.8（萬元）
2.減值測試
甲資產組賬面價值為248萬元，可收金額為190萬元，發生減值58（萬元）
乙資產組賬面價值為223.2萬元，可收金額為185萬元，發生減值38.2（萬元）
丙資產組賬面價值為148.8萬元，可收金額為120萬元，發生減值28.8（萬元）
3.將各資產組的減值額在總部資產和各資產組之間分配
甲資產組減值額先沖減商譽20萬元，其余38萬元總部和甲資產組。分配給總部的資產減值額為38×48/248=7.35（萬元）；分配給甲資產組的減值額為38×200/248=30.65（萬元）
乙資產組減值額分配給總部數額為38.2×43.2/223.2=7.39 (萬元;分配給乙資產組的減值額為38.2×180/223.2=30.81(萬元)
丙資產組減值額分配給總部數額為28.8×28.8/148.8=5.57(萬元);分配給丙資產組的減值額為28.8×120/148.8=23.23(萬元)
4.賬務處理
借：管理費用 200000
貸：商譽200000借：資產減值損失準備1050000貸：相關資產減值準備 ― 甲資產組306500― 乙資產組308100― 丙資產組232300―總部資產203100
一、交換資產公允價值不對等。發生補價
[例1]M公司以一輛福特汽車與N公司的一輛通用汽車相交換，經分析，該交換具有商業實質，假設整個交換過程中沒有發生其他相關稅費。
依據新準則的相關規定，M公司與N公司的資產交換具有商業實質，應以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。
M公司換入通用汽車的入賬價格＝換出資產公允價值＋支付的補價＝16＋1＝17(萬元)
N公司換入福特汽車的入賬價格=換出資產公允價值一收到的補價＝17-1＝16(萬元)
M公司損益額=換出資產公允價值一換出資產賬面價值
＝16-13.5
＝2.5(萬元)
N公司損益額=換出資產公允價值一換出資產賬面價值
＝17-13.6
＝3.4(萬元)
依據舊準則的相關規定，M公司與N公司只能以賬面價值為基礎確定換入資產成本，并且只有在發生補價的情況下，收到補價方確認損益。
M公司換入通用汽車的入賬價＝換出資產的賬面價值＋支付的補價
＝13.5＋1=14.5(萬元)
N公司換入福特汽車的入賬價＝換出資產的賬面價值-補價÷換出資產的公允價值×換出資產的賬面價值
＝13.6-1＋17×13.6
＝12.8(萬元)
M公司(支付補價方)不確認損益。
N公司(收到補價方)損益額＝補價-補價÷換出資產的公允價值×換出資產的賬面價值
＝1-1＋17×13.6
＝0.2(萬元)
由此可以看出，在新準則下，M公司和N公司均要確認損益；而在舊準則下，只有收到補價方N公司要確認損益，支付補價方M公司不確認損益。
二、交換資產公允價值對等。不發生補價
假設例1中N公司通用汽車的公允價值為16萬元，不發生補價，其他資料不變。
依據新準則的相關規定，M公司與N公司的資產交換具有商業實質，應以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。
M公司換入通用汽車的入賬價=換出資產公允價值
＝16(萬元)
N公司換入福特汽車的入賬價=換出資產公允價值
＝16(萬元)
M公司損益額=換出資產公允價值一換出資產賬面價值
＝16-13.5
＝2.5(萬元)
N公司損益額=換出資產公允價值一換出資產賬面價值
＝16-13.6
＝2.4(萬元)
按舊準則的相關規定，M公司與N公司只能以賬面價值為基礎確定換入資產成本，沒有發生補價，不確認損益。
M公司換入通用汽車的入賬價：換出資產的賬面價值
＝13.5(萬元)
N公司換人福特汽車的入賬價＝換出資產的賬面價值
關鍵詞：非貨幣性資產交換 公允價值 賬面價值
一、換入資產成本計量的差異
（一）不涉及補價的情形
公允價值計量下，換入或換出資產的公允價值是不含增值稅的，但資產交換價值應考慮增值稅。企業換出資產的交換價值為“換出資產的公允價值和換出資產增值稅銷項稅額”，得到的是“換入資產的成本和換入資產可抵扣的增值稅進項稅額”，按照資產交換價值對等的原則，換入資產成本的計算公式應為“換入資產的成本=換出資產的公允價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額”，如果在這個過程中，還有應計入換入資產成本的相關稅費，換入資產成本也應予以考慮，換入資產成本的計算公式應為“換入資產的成本=換出資產的公允價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+應計入換入資產成本的相關稅費”。
當非貨幣性資產交換不具有商業實質或換入資產或換出資產的公允價值不能可靠計量時，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費為基礎確定換入資產成本，不確認損益。換入資產的代價是“換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費”，得到的是“換入資產的成本和換入資產可抵扣的增值稅進項稅額”，按照資產交換價值對等的原則，換入資產成本的計算公式應為“換入資產的成本=換出資產的賬面價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額”，如果在這個過程中，還有應計入換入資產成本的相關稅費，換入資產成本也應予以考慮，換入資產成本的計算公式應為“換入資產的成本=換出資產的賬面價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+應計入換入資產成本的相關稅費”。
（二）涉及補價的情形
1.涉及單項資產的情形。公允價值計量下，收到補價方換入資產成本的計算公式應為“換入資產的成本=換出資產的公允價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+應計入換入資產成本的相關稅費-補價”。付出補價方換入資產成本的計算公式應為“換入資產的成本=換出資產的公允價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+補價+應計入換入資產成本的相關稅費”。
賬面價值計量下，收到補價方換入資產成本的計算公式應為“換入資產的成本=換出資產的賬面價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額-補價+應計入換入資產成本的相關稅費”。付出補價方換入資產成本的計算公式應為“換入資產的成本=換出資產的賬面價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+補價+應計入換入資產成本的相關稅費”。
2.涉及多項資產的情形。當換出或換入資產為多項資產時，應把多項資產視為一個整體，進行換入資產與換出資產交換價值的比較，進而確定補價。確定單項換入資產成本時，應先把換入或換出的多項資產視為一個整體、打包成單項資產，按單項資產換入成本的計算方法確定換入資產的總成本。再分別按各個換入資產的公允價值或賬面價值占換入資產總的公允價值或賬面價值的份額分割換入資產總成本，計算確定各個換入資產的成本。
二、非貨幣性資產交換過程中確認損益的差異
（一）公允價值計量下
換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益：（1）換出資產為存貨的，應當視同銷售，按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。由此，換出資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。（2）換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。（3）換出資產為長期股權投資、金融資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入“投資收益”賬戶。
（二）賬面價值計量下
換出資產賬面價值、換出資產承擔的增值稅進項稅額及其他相關稅費扣除換入資產能抵扣的增值稅進項稅額后的差額是作為取得換入資產的代價全部計入換入資產成本的，不確認當期損益。
三、非貨幣性資產交換例析
（一）公允價值計量
甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%， 20×9年8月，為適應業務發展的需要，經協商，甲公司決定以生產經營過程中使用的廠房、設備及庫存商品換入乙公司生產經營過程中使用的辦公樓、小轎車、客運汽車。甲公司廠房的賬面原價為3 000萬元，在交換日的累計折舊為600萬元，公允價值為2 000萬元;設備的賬面原價為1 200萬元，在交換日的累計折舊為960萬元，公允價值為200萬元;庫存商品的賬面價值為600萬元，交換日的市場價格為700萬元，市場價格等于計稅價格。乙公司辦公樓的賬面原值為4 000萬元，在交換日的累計折舊為2 000萬元，公允價值為2 200萬元;小轎車的賬面原價為600萬元，累計折舊為380萬元，公允價值為319萬元;客運汽車的賬面原價為600萬元，累計折舊為360萬元，公允價值為300萬元。乙公司另外向甲公司支付補價128.77萬元。
假定甲、乙公司都沒有為換出資產計提減值準備。營業稅稅率為5%，甲公司換入乙公司的辦公樓、小轎車、客運汽車均作為固定資產核算。乙公司換入甲公司的廠房、設備作為固定資產核算，換入的庫存商品作為原材料核算。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，使用的增值稅稅率均為17%。
對甲公司而言，換出三項資產，總的換出資產的交換價值為3 053萬元（換出資產的公允價值為2 900萬元、承擔的銷項稅額153萬元），對乙公司而言，換出三項資產，總的換出資產的交換價值為2 924.23萬元（換出資產的公允價值為2 819萬元、承擔的銷項稅額為105.23萬元），按非貨幣性資產交換雙方交換價值對等的原則，乙公司應向甲公司支付補價128.77萬元（3 053-2 924.23），補價就是128.77萬元，說明雙方非貨幣性資產交換是對等的、公平的。補價剔除增值稅進項稅額的影響后應為81萬元。補價具體計算過程見表1。
甲公司會計處理過程如下：
（1）判斷是否屬于非貨幣性資產交換。對甲公司而言，補價/換出資產、換入資產公允價值較大的金額=81÷2 900=2.79%
①換出的固定資產賬面余額轉入清理：
借：固定資產清理 26 400 000
累計折舊 15 600 000
貸：固定資產――廠房 30 000 000
――設備 12 000 000
②計算處置廠房應交的營業稅：
借：固定資產清理 1 000 000
貸：應交稅費――應交營業稅 1 000 000
③ 資產交換：
借：固定資產――辦公樓 22 000 000
――小汽車 3 190 000
――客運汽車 3 000 000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）
1 052 300
銀行存款 1 287 700
營業外支出 5 400 000
貸：固定資產清理 27 400 000
主營業務收入 7 000 000
貸：應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 1 530 000
借：主營業務成本 6 000 000
貸：庫存商品 6 000 000
注：這里換出的兩項固定資產的公允價值是2 200萬元，而計入固定資產清理借方的換出固定資產的代價為 2 740萬元，兩者的差額540萬元為換出固定資產的處置損失，計入營業外支出。
乙公司會計處理過程如下：（1）判斷是否屬于非貨幣性資產交換。對乙公司而言，補價/換出資產、換入資產公允價值較大的金額=81/2 900=2.79%
（二）賬面價值計量的會計處理
例2：20×9年5月，甲公司因經營戰略發生較大轉變，產品結構發生較大調整，原生產其產品的專有設備、生產該產品的專利技術等已不符合生產新設備的需要，經與乙公司協商，將其專用設備連同專利技術與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、對丙公司的長期股權投資進行交換。甲公司換出專有設備的賬面原價為2 400萬元，已提折舊為1 500萬元;專利技術賬面原價為900萬元，已攤銷金額為540萬元。乙公司在建工程截止到交換日的成本為1 050萬元，對丙公司的長期股權投資的賬面余額為300萬元。由于甲公司持有的專有設備和專利技術市場上已不多見，因此公允價值不能可靠計量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司的長期股權投資的公允價值也不能可靠計量。假定甲公司、乙公司均未對上述資產計提減值準備，均按賬面價值開具普通發票。甲公司、乙公司換出資產賬面價值見表2。
甲公司的會計處理過程如下：
（1）根據稅法的規定。
換出設備應交的增值稅銷項稅額=（2 400-1 500）×17%=153（萬元）
換出專利要交的營業稅稅額=（900-540）×5%=18（萬元）
（2）確定換入資產總成本。
換入資產總成本=換出資產賬面價值總額+應支付的相關稅費=1 260+153+18=1 431（萬元）
（3）按各項換入資產賬面價值占換入資產賬面總價值的比例分割換入資產總成本。在建工程成本1 113萬元、長期股權投資成本318萬元。會計分錄略。
乙公司的會計處理過程如下：
（1）根據稅法的規定。換出在建工程要交的營業稅稅額=1 050×5%=52.5（萬元）。（2）確定換入資產總成本。換入資產總成本=換出資產賬面價值總額+應支付的相關稅費-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額=1 350+52.5-153= 1 249.5（萬元）。（3）按各項換入資產賬面價值占換入資產賬面總價值的比例分割換入資產總成本。設備成本892.5萬元、專利成本357萬元。會計分錄略。
需要說明的是：（1）公允價值計量時，在考慮資產交換價值時，要將增值稅銷項稅額考慮進去，當交換雙方的交換價值對等時，可進行非貨幣性資產交換;當雙方交換價值不對等時，交換價值低的一方，應向交換價值高的一方支付補價，補價為雙方交換價值的差額。（2）當涉及運用補價判斷是否屬于非貨幣性資產交換時，補價應剔除增值稅影響。（3）公允價值計量下，因計算換入資產成本依據的是換出資產的公允價值，資產交換過程中換出資產要承擔的相關稅費通過計入換出資產的處置代價計入當期損益，不計入換入資產成本。（4）賬面價值計量下，換出資產承擔的稅費作為取得換入資產的代價、要全部計入換入資產成本，不計入換出資產的處置代價。Z
參考文獻：
新準則存在有不足之處，分述如下：
一、債務重組的定義及方式
舊準則中將債務重組定義為“債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。”因此，任何修改某項債務條款均是在債務重組準則的范圍之內。《企業會計準則第12號――債務重組》將債務重組定義為“在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定做出讓步的事項。”從該定義可以看出，只有債權人做出讓步的事項才屬于債務重組的范疇。債務人發生財務困難是因債務人出現資金周轉困難、經營陷入困境或者其他方面的原因等，導致其無法或者沒有能力按原頂條件償還債務的情況。債權人做出讓步是債權人同意發生財務困難的債務人現在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。因此，筆者認為新準則突出強調了債務人發生財務困難的前提和債權人做出讓步，使企業間的債務重組行為更加具有實質性。新準則比舊準則的范圍更小，隨之重組的方式也有所改變，債務重組的方式也由舊準則的5種變為新準則的4種方式，包括：1.以資產清償債務；2.將債務轉為資本；3.修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，不包括上述1和2兩種方式；4.以上三種方式的組合等。
二、債務重組的會計處理
（一）公允價值計量
舊準則規定債務人清償債務按換出資產的賬面價值或清償債務的資本的賬面價值計算；修改其他債務條件的，如果債務人重組債務的賬面價值大于將來應付金額，債務人應將重組債務的賬面價值減記至將來應付金額；如果重組債務的賬面價值等于或小于將來應付金額，債務人不作賬務處理。債權人按重組債權的賬面金額作為受讓的資產或資本的入賬價值。僅在債權人涉及受讓多項非現金資產、股權時，使用公允價值對重組債權的賬面價值進行分配，以確認各項非現金資產、股權的入賬價值。
新準則規定，債務人以資產清償債務按換出資產的公允價值計量；將債務轉為資本的，債務人應當按股份的公允價值清償。債權人接受資產償債的，債權人應當按受讓資產的公允價值入賬；將債務轉為資本的，債權人將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資。
新準則與舊準則相比較，新準則中按公允價值計量債務人或債權人在債務重組中所換出或收到的資產或資本。
（二）損益的確認
舊準則規定債務人將重組債務的賬面價值與支付的現金的差額、重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產資產的賬面價值之間的差額以及重組債務的賬面價值與債權人享有的股份份額之間的差額直接計入所有者權益中的資本公積；以修改其他債務條件進行債務重組的，如果債務人重組債務的賬面價值大于將來應付金額，債務人應將重組債務的帳面價值減記至將來應付金額，減記的金額直接計入所有者權益中的資本公積，而不確認債務重組收益。債權人不確認債務重組損失。
新準則規定，債務人以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額計入當期損益；以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額計入當期損益；轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益；將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值之間的差額計入當期損益；修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額計入當期損益。
新準則中債權人將債務重組的賬面價值與接受的資產、資本合伙重組后債務公允價值之間的差額確認為債務重組損失，計入當期損益。對于修改其他條件的，如果涉及了或有應收金額的，債權人不應將或有應收金額包括在將來應收金額中確認重組損失，或有應收金額實際發生時計入當期損益。
三、新準則中存在的問題及建議
（一）存在的問題
1.資產計量的不真實
新準則中債務計量的基礎由原有的賬面價值改為公允價值計量。而我國目前的市場機制還不是很規范，法律還不是很健全，資本市場還不是很完善，存貨、固定資產、無形資產、投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資等非現金資產缺少相對活躍的市場和公允的市價。因此，如果這部分資產仍然按公允價值計量，則會造成計量的不客觀性和真實性。此外，對不具有商業實質、存在關聯方交易的債務重組，如果采用公允價值計量，也將容易導致資產計量的不真實，導致資產的虛增。
2.利潤操縱
新準則改變了過去的一刀切，由原來的不確認債務重組損益，債務人將重組債務的賬面價值與支付現金的差額、重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產資產的賬面價值之間的差額以及重組債務的賬面價值與債權人享有的股份份額之間的差額直接計入所有者權益中的資本公積，變為債務人要確認債務重組的收益，而債權人要確認債務重組的損失。這樣，對那些無力清償債務的上市公司而言，一旦債務被全部或者部分赦免，則可能大大提高其每股收益。而通過評估等方式，企業還可以人為調高所轉讓資產的公允價值，公允價值與其賬面價值的差額可計入當期損益。新準則將為企業操縱利潤、粉飾業績提供可能。
3.沒有考慮資金的時間價值
新準則規定“在修改其他債務條件方式下進行的債務重組，債務人應將修改債務其他債務條件后債務的公允價值作為重組債務的入賬價值。”修改債務條件往往會修改債務償還期限，如將償還期限延長一年、三年、五年，十年等。而資金是具有時間價值的，在不同的時間，資金的價值是不同的。由于資金都具有時間價值，就可能會出現重組債權的賬面價值小于未來應收金額，卻大于未來應收金額現值的情況，也就是說，債權人實際上是作出了讓步的，發生了讓步損失，由于忽略了資金的時間價值而不認為是屬于債務重組。因此在確認重組后的債務的價值采用公允價值而不是采用現值，將把實質上屬于債務重組范圍的排除在外，使債務重組的損益確認不真實。例如，上市A公司欠丙企業貨款230000元，到期時A公司因資金周轉出現困難無法還款，經協商，丙企業同意將債務金額減記至200000元，并延期兩年，年利率為當時市場利率的9%，到期一次還本付息。則A公司在修改債務條件后未來應付金額為200000×（1+9%×2）=236000元，大于重組前債務的賬面價值。而考慮資金的時間價值后，A公司未來應付金額的現值為236000×1/（1+9%）2=198636.47元，小于重組前的賬面價值230000元，則債務人實際上獲得了230000-198636.47=31363.53元的債務重組收益，而債權人乙企業實際上發生了230000-198636.47=31363.53元的債務重組損失。
（二）建議
1.公允價值和賬面價值計量并存
根據謹慎性原則對于那些缺少相對活躍的市場和公允市價的非現金資產以及不具有商業實質的債務重組，則按賬面價值計量，不確認債務重組損益。對于那些存在活躍市場、公允價值能可靠取得的非現金資產以及具有商業實質的交易則采用公允價值計量，重組債務的賬面價值和公允價值之間的差額確認為債務重組損益。
關鍵詞 所得稅；核算；應用
2006年2月財政部了《企業會計準則第18號--所得稅》，對所得稅的核算作了重大改變，取消了原所得稅核算應付稅款法和納稅影響會計法，改為資產負債表債務法核算。
資產負債表債務法基本核算程序： （1）確定資產、負債的賬面價值（2）確定資產、負債的計稅基礎（3）比較賬面價值與計稅基礎，確定暫時性差異（4）確認遞延所得稅資產及負債（5）確定利潤表中的所得稅費用。
一、資產、負債的計稅基礎
1．資產計稅基礎
指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即該項資產在未來使用或最終處置時,允許作為成本或費用于稅前列支的金額。即 資產的計稅基礎=未來可稅前列支的金額
例如：1.固定資產
會計確認的帳面價值：實際成本-累計折舊-減值準備
稅收確認的計稅基礎：實際成本-累計折舊
例：某項環保設備，原價為100萬元，使用年限為10年，會計處理時按照直線法計提折舊，稅收處理允許加速折舊，企業在計稅時對該項資產按雙倍余額遞減法計提折舊，凈殘值為0。計提了2年的折舊后，會計期末，企業對該項固定資產計提了8萬元的固定資產減值準備。
賬面價值=100-10-10-8=72萬元
計稅基礎=100-20-16=64萬元
例如：2.交易性金融資產
會計確認的帳面價值：期末按公允價值計量
稅法確認的計稅基礎：成本
例：企業支付90萬元取得一項交易性金融資產，當期期末市價為76萬元。
交易性金融資產賬面價值：76萬元
計稅基礎：90萬元
資產賬面價值與計稅基礎可能存在差異的情況：（1）固定資產（2）無形資產（3）交易性金融資產（4）可供出售金融資產（5）長期股權投資（6）其他計提減值準備的資產（7）期末計算所得稅時，帳上一般表示的是計稅基礎，而報表上一般表示的是賬面價值。
2．負債計稅基礎
指其賬面價值減去該負債在未來期間可予稅前列支的金額,即負債的計稅基礎=賬面價值－未來可稅前列支的金額
一般負債的確認和清償不影響所得稅的計算，差異主要是因自費用中提取的負債。
例如：1.預計負債
例：企業因銷售商品提供售后服務等原因于當期確認了500萬元的預計負債。稅法規定，有關產品售后服務等與取得經營收入直接相關的費用于實際發生時允許稅前列支。假定企業在確認預計負債的當期未發生售后服務費用。
預計負債賬面價值=100萬元
預計負債計稅基礎=賬面價值100萬-可從未 來經濟利益中扣除的金額100萬=0
例如：2.稅前利潤補虧（理解為負債）
例：2005年甲企業發生虧損200萬元。
稅前利潤補虧賬面價值=200萬元
稅前利潤補虧計稅基礎=賬面價值200萬-可從未來經濟利益中扣除的金額200萬=0
負債賬面價值與計稅基礎可能存在差異的情況就以上兩種情況。
二、暫時性差異
由于會計制度與稅法的目的不同，兩者對收益、資產、費用、負債確認的時間和范圍也不同，從而產生稅前會計利潤與應稅所得之間的差異，這一差異分為永久性差異和暫時性差異。
永久性差異是指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，而產生稅前會計利潤與應稅所得之間的差異。這種差異在本期發生，不會在以后各期轉回。永久性差異在新會計準則中沒有單獨定義，但在具體確認時予以考慮。
暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。此外，某些不符合資產、負債的確認條件，未作為財務會計報告中資產、負債列示的項目，如果按照稅法規定可以確定其計稅基礎，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異(此時賬面價值為0)。根據暫時性差額對未來期間應稅金額影響的不同，暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
1.應納稅暫時性差異
是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異（將導致未來期間應稅所得和應交所得稅的增加）。
資產的賬面價值＞計稅基礎
形成 應納稅暫時性差異
負債的賬面價值＜計稅基礎
例：甲公司2005年末固定資產賬面原值為1 000萬元，會計上按直線法已提折舊為200萬元，稅法按年數總和法計提折舊，已提折舊額為250萬元。
賬面價值=1000萬-200萬元=800萬元
計稅基礎=1000萬-250萬元=750萬元
固定資產賬面價值＞計稅基礎，形成應納稅暫時性差異為50萬元。
2.可抵扣暫時性差異
是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異（可抵扣暫時性差異：將導致未來期間應稅所得和應交所得稅的減少）。
資產的賬面價值＜計稅基礎
形成可抵扣暫時性差異
負債的賬面價值＞計稅基礎
例：甲公司2005年末應收賬款賬面余額500萬元，已提壞賬準備100萬元。
賬面價值=500萬-100萬元=400萬元
計稅基礎=500萬元
應收賬款賬面價值＜計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異為100萬元。
三、確認遞延所得稅資產及負債
1．遞延所得稅負債的確認
原則：對于所有應納稅暫時性差異,均應確認相關的遞延所得稅負債,某些特殊情況除外 。
例：甲公司于2006年末某項環保設備賬面原值 為200萬元，會計上采用直線法已計提折舊20萬元，稅法按雙倍余額遞減法計提折舊，已提折舊額為40萬元。假設甲公司所得稅稅率為33％。
賬面價值=200萬-20萬元=180萬元
計稅基礎=200萬-40萬元=160萬元
固定資產賬面價值＞計稅基礎，形成應納稅暫時性差異為20萬元。
遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×所得稅稅率
=20×33％=6.6(萬元)
2．遞延所得稅資產的確認
原則：以可抵扣暫時性差異轉回期間預計將獲得的應稅所得為限，確認相應的遞延所得稅資產 。
估計未來期間是否能夠產生足夠的應稅所得時,包括兩個方面: （1）是未來期間的正常生產經營所得。（2）是應納稅暫時性差異轉回。
例：甲公司所得稅稅率為33％，2005年末長期股權投資賬面余額為150萬元，其中原始投資成本為200萬元，按權益法確認投資損失50萬元。
賬面價值=200萬-50萬元=150萬元
計稅基礎=200萬
長期股權投資賬面價值＜計稅基礎，形成應納稅暫時性差異為50萬元。
遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅
稅率=50×33％=16.5(萬元)
四、所得稅費用的確認與計量
在資產負債表債務法下，所得稅核算有三個步驟：
(1)計算應交所得稅
應交所得稅=應稅所得×所得稅稅率
(2)計算遞延所得稅資產和負債期末余額
①遞延所得稅資產期末余額=可抵扣暫時性差異期末余額×適用所得稅稅率；
②遞延所得稅負債期末余額=應納稅暫時性差異期末余額×適用所得稅稅率。
(3)計算所得稅費用
本期所得稅費用=本期應交所得稅+(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產)
例1．甲企業20×6年12月31日資產負債表中部分項目情況如下表： （單位萬元）
假定該企業適用的所得稅稅率為33％，20×6年按照稅法規定確定的應納稅所得額為1000萬元。預計該企業會持續盈利，能夠獲得足夠的應納稅所得額。
應確認遞延所得稅資產=300萬×33％=99萬元
應確認遞延所得稅負債=60萬×33％=19.8萬元
應交所得稅=1000萬×33％=330萬元
20×6年：
確認所得稅費用的會計處理：
借：所得稅250.8
遞延所得稅資產99
貸：應交稅費－－應交所得稅330
遞延所得稅負債19.8
例2．接例1，20×7年資產負債表中部分項目情況如下表：（單位萬元）
分析：
1.期末應納稅暫時性差異 200萬
期末遞延所得稅負債(200×33%) =66
期初遞延所得稅負債19.8
遞延所得稅負債增加46.2
2.期末可抵扣暫時性差異160萬
期末遞延所得稅資產(160×33%)= 52.8
期初遞延所得稅資產99
遞延所得稅資產減少46.2
假定20×7年該企業的應納稅所得額為2000萬元，則：
應交所得稅=2000×33%=660萬
確認所得稅費用的會計處理：
借：所得稅752.4
貸：應交稅費－－應交所得稅660
遞延所得稅負債46.2
遞延所得稅資產46.2
五、綜合舉例
〔綜合例題〕說明所得稅核算全過程：
甲股份有限公司(以下簡稱甲公司)2005年有關所得稅資料如下：
(1)甲公司所得稅采用資產負債表債務法核算，所得稅稅率為33％；年初遞延所得稅資產為49.5萬元，其中存貨項目余額29.7萬元，未彌補虧損項目余額亞9.8萬元。
(2)本年度實現利潤總額500萬元，其中取得國債利息收入20萬元，因發生違法經營被罰款10萬元，因違反合同支付違約金30萬元(可在稅前抵扣)，工資及相關附加超過計稅標準60萬元；上述收入或支出已全部用現金結算完畢。
(3)年末計提固定資產減值準備50萬元(年初減值準備為0)，使固定資產賬面價值比其計稅基礎小 50萬元；轉回存貨跌價準備70萬元，使存貨可抵扣暫時性差異由年初余額90萬元減少到年末的20萬元。稅法規定，計提的減值準備不得在稅前抵扣。
(4)年末計提產品保修費用40萬元，計入營業費用，預計負債余額為40萬元。稅法規定，產品保修費在實際發生時可以在稅前抵扣。
(5) 2004年末止尚有60萬元虧損沒有彌補，其遞延所得稅資產余額為19.8萬元。
(6)假設除上述事項外，沒有發生其他納稅調整事項。
要求：計算甲公司2005年應交所得稅和所得稅費用，并進行賬務處理。
(1)2005年應交所得稅=應納稅所得額X所得稅稅率=[(利潤總額500-國債利息收入20+違法經營罰款10+工資超標60+計提固定資產減值50-轉回存貨跌價準備70+計提保修費40)-彌補虧損60]×33％=[570-60]×33％=510×33％=168.3(萬元)
(2)計算2005年末遞延所得稅資產和遞延所得稅負債余額
①固定資產項目的遞延所得稅資產年末余額=固定資產項目的年末可抵扣暫時性差異×稅率=50×33％=16.5(萬元)
②存貨項目的遞延所得稅資產年末余額=存貨項目的年末可抵扣暫時性差異×稅率=20×33％=6.6(萬元)
③預計負債項目的遞延所得稅資產年末余額=預計負債項目的年末可抵扣暫時性差異×稅率=40×33％=13.2(萬元)
④彌補虧損項目的遞延所得稅資產年末余額=虧損彌補項目的年末可抵扣暫時性差異×稅率=0×33％=0(萬元)
⑤2005年末遞延所得稅資產余額=固定資產項目的遞延所得稅資產年末余額16．5+存貨項目的遞延所得稅資產年末余額6.6+預計負債項目的遞延所得稅資產年末余額13.2+彌補虧損項目的遞延所得稅資產年末余額0=36.3(萬元)
(3)計算2005年所得稅費用
2005年所得稅費用=本期應交所得稅+(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產) =168.3+(0-0)-(36.3-49.5)=168.3+0-(-13.2)=181.5(萬元)
甲公司所得稅的賬務處理是：
借：所得稅181.5
貸：應交稅費--應繳所得稅168.3
遞延所得稅資產13.2
參考文獻
［1］企業會計準則應用指南
