時間：2022-08-27 08:40:17
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇內控審計報告，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
2011年我國開始對部分上市公司實施內控審計，其中大多數會計師事務所都對上市公司出具了標準無保留意見的內控審計報告。強制審計后，披露內控審計報告的上市公司數量逐漸增多，其中非標準意見的審計報告數量也逐漸增多，越來越多的上市公司內部控制缺陷被暴露出來。大部分無保留意見加強調事項段的內控審計報告披露上市公司的內控缺陷問題、持續經營問題，但未披露其對內部控制的影響。個別內控審計報告存在混淆內控缺陷分類情況，存在規避出具否定意見的嫌疑。目前內控審計報告還存在內控缺陷的性質及影響披露不夠充分、準確的問題。同時，內控審計報告還存在結論或相關信息披露與內控評價報告不一致，但雙方并未給予相關說明的問題。我國上市公司內控審計工作剛剛起步，仍存在很多問題需要完善。
二、披露現狀
強制審計后，我國上市公司內控審計報告披露情況逐步得到改善，2012年60%以上的上市公司披露了內控審計報告，而2013年則有70%以上的上市公司披露了內控審計報告，披露內控審計報告的上市公司數量呈上升趨勢，報告質量在逐步提高。
1.披露總體情況分析
本文分析了2012年和2013年我國滬深主板上市公司的內控評價報告以及內控審計報告，并根據國泰安中國上市公司內控研究數據庫中的數據進行匯總，匯總結果如下：
2012年我國2492家上市公司中有981家未披露內控審計報告，占總體比例為39.37%，60.63%的上市公司披露了內控審計報告，其中有1486家上市公司的審計意見類型為標準無保留意見，占總體比例為59.63%，占已披露總數的比例為98.35%。在1511家披露了內控審計報告的上市公司中，有20家上市公司被出具了無保留意見加事項段的審計意見，5家上市公司被出具否定意見加說明段的審計意見，分別占披露內控審計報告上市公司總數的1.32%和0.33%。
2013年我國共有2355家上市公司，其中有553家未披露內控審計報告，占總體比例為23.48%，有1802家上市公司披露了內控審計報告，占上市公司總數的76.52%。在已披露內控審計報告的上市公司中，有1753家上市公司的審計意見類型為標準無保留意見，占總體比例為74.44%，占已披露總數的比例為97.28%。在1802家披露了內控審計報告的上市公司中，有36家上市公司被出具了無保留意見加事項段的審計意見，有兩家上市公司被出具了保留意見加事項段的審計意見，11家上市公司被出具否定意見加說明段的審計意見，分別占披露內控審計報告上市公司總數的2%、0.11%和0.61%。
通過對兩年的披露情況進行對比發現，2013年未披露內控審計報告的上市公司比2012年下降了43.63%，被出具標準無保留意見的上市公司比2012年上升了17.97%，被出具無保留意見加事項段審計意見的上市公司比2012年增加了80%，2013年有兩家公司被出具了保留意見加事項段的審計意見，而2012年沒有上市公司被出具保留意見加事項段的審計意見，而2013年被出具否定意見加說明段的審計意見的上市公司比2012年多了6家。通過對比可以得知，2013年我國上市公司披露內控審計報告的數量有所增加，被出具各類審計報告類型的上市公司的數量都有所增長，由此可看出，2013年各上市公司內控審計力度有所加大，同時也暴露出了我國上市公司普遍存在的內控問題。
2.內部控制缺陷問題分析
2012年和2013年分別有20家和36家上市公司被出具無保留意見加事項段的審計意見。其中大多數上市公司存在一般缺陷，少部分上市公司存在重要缺陷或重大缺陷。在被披露的缺陷類型中有很多典型的缺陷內容，例如，公司停業整頓，持續經營能力出現重大不確定性，工程方面和關聯方交易方面存在缺陷，執行管理制度和信息披露相關制度存在不規范的情形。還有一些公司內審部門尚未配備具有專業知識的內部審計人員，不足以對內控制度的執行情況進行監督和檢查，或者公司未能及時構建與新市場開拓風險相關的內控，信息披露及時性和完整性方面還存在缺陷。
在被出具否定意見的上市公司中，大多數都存在重要缺陷或重大缺陷。例如，貴糖股份公司蔗渣、原煤等大宗原材料的成本核算基礎薄弱，部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證，影響該等存貨的發出成本結轉與期末計價的正確性，與此相關的財務報告內控運行失效，上述重大缺陷導致該公司出現重大會計差錯。有效的內部控制能夠為財務報告及相關信息的真實完整提供合理保證，而該公司的重大缺陷使其內部控制失去這一功能。
其他內控缺陷包括，年報中存在虛假記載和重大遺漏，虛增營業收入，虛增營業利潤，虛增歸屬上市公司股東凈利潤。上市公司未能按照《企業內部控制基本規范》和相關規定保持有效的財務報告內控。財務報告內控存在的重大缺陷包括上市公司及其子公司管理層逾越管理權限審批使用資金，未能對子公司實施有效控制。非財務報告內控存在重大缺陷，主要包括上市公司和部分子公司的公司治理機制不健全或者未能有效運作。與信息披露有關的內控存在缺陷，重大信息內部報告制度未有效執行，導致上市公司未及時識別出需履行信息披露義務的事項和及時履行信息披露義務。這些內控缺陷只是冰山一角，披露內控缺陷的數量較少并不意味內控建設的質量高，還有很多缺陷未被披露，報告的信息和真實情況仍有較大差距。
這些已被披露的上市公司內控缺陷反映出了我國上市公司存在的內控問題，而信息使用者可以通過這些披露的內控缺陷了解上市公司的運營狀況，從而進行相關決策。從已披露的缺陷類型分析，大部分上市公司披露的是一般缺陷，重大缺陷披露的比例較低，并且遠遠低于美國上市公司內控重大缺陷的披露比例，很多公司有可能將重大缺陷歸為重要缺陷和一般缺陷，導致內控自我評價的失效，致使信息使用者不能完全了解上市公司的實際情況。因此，我國上市公司內控缺陷以及內控審計報告的披露還需要完善與提高，這樣才能為信息使用者提供更有保障的信息，也能促使公司完善內部控制的建設。
三、完善內控披露的建議
1.提高管理者對于內控缺陷的重視
公司董事會對內部控制設計和有效實施應當負有責任，監管層的監管是上市公司進行內控缺陷披露的主要動機，而管理層對內控缺陷的認定、評價和披露也應承擔責任。上市公司管理層沒有充分認識到披露內控缺陷信息的必要性以及重要性，缺乏披露內控缺陷的積極性以及責任感，導致上市公司披露的內控缺陷存在不真實的成分，最終造成公司內控失效的嚴重后果。因此應該加強公司管理層建設，提高公司披露內控缺陷的積極性和責任感。
2.完善內控的有關規定
我國內控的相關規定仍需要進一步完善，例如，內控缺陷定性模糊，每家上市公司的認定標準會有所不同，這就造成注冊會計師在評估缺陷的嚴重程度時沒有可依據的具體目標，可能造成審計意見缺乏說服力。而美國公眾公司會計監督委員會的審計準則第5 號《與財務報表審計相整合的財務報告內控審計》可以給我們提供一個典范，采取目標導向的做法進行缺陷認定。
3.加大對內控信息披露的監管力度
提高內控信息的披露程度，就需要提高各方的監管力度。一方面，政府監管部門應當指導上市公司更好地認定和披露內控缺陷。另一方面，由于我國內控規范體系剛起步，上市公司內控信息披露的積極性較弱，缺乏對其內控披露行為的有效監管。因此政府監管部門應加大內控信息披露的監管力度，強化上市公司內控信息披露的責任感和法律意識，從根本上提高內控信息披露的質量。
同時，注冊會計師對內控有效性進行審計，有利于加強對內控信息披露質量的外部監督，進而提高公司內控披露信息的質量。目前，由于我國內控審計剛起步，注冊會計師開展業務的能力有待提高，監管機構應加強對注冊會計師的培訓，提高注冊會計師執行內控審計的能力。同時應加強對內控審計的監督，提高注冊會計師對內控審計的風險意識，從根本上提高注冊會計師內控審計質量，實現內控審計的外部治理作用，從而推動我國上市公司內控信息的披露，以更好地保護利益相關者的權益。
參考文獻：
[1] 吳壽元. 我國公司內控審計現狀及相關建議[J]. 中國注冊會計師， 2013，（10）.
[2] 吳一能. 上市公司內控審計缺陷及對策[J]. 財會月刊， 2013，（07）.
[注]本文系“北方工業大學2014年大學生科技活動”與北京高等學校青年英才計劃項目（Beijing Higher Education Young Elite Teacher Project）“內部控制、會計信息質量與資源配置效率”（YETP1428）的階段性研究成果。
作者簡介：
關鍵詞：內部控制審計 財務報表審計 結合
中圖分類號：F239
文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2017）03-130-02
內部控制審計與財務報表審計的區別主要表現在：審計對象、審計目標、鑒證業務類型及標準、審計師的職業責任和審計報告類型等方面內容不同；在審計程序、審計取證方法和風險導向審計理念上又相互關聯。基于二者之間的密切聯系，將內部控制審計與財務報表審計進行整合，對于降低審計成本、提高審計效率和質量具有重要意義。
在實踐中，內控審計與財務報表審計結合起來應用會取得相互促進、相得益彰的效果。但如何在實務中將內部控制審計與傳統的財務報表審計盡可能融合，提高審計工作的效率，是本文試圖解決的問題。
一、內部控制審計和財務報告審計存在著多方面聯系
（一）兩者的最終目的一致
雖然內控審計與財報審計二者各有側重，但最終目的均為提高財務信息質量，提高財務報告的可靠性，為利益相關者提供高質量的信息。
（二）兩者都采取風險導向審計模式
注冊會計師首先實施風險評估程序，識別和評估重大缺陷（或錯報）存在的風險。在此基礎上，有針對性地采取應對措施，實施相應的審計程序。
（三）兩者都要了解和測試內部控制
根據對內部控制有效性的定義和評價方法相同，都可能用到詢問、檢查、觀察、穿行測試、重新執行等方法和程序。
（四）兩者均要識別重點賬戶、重要交易類別等重點審計領域
注冊會計師在財務報告審計中，需要評價這些重點賬戶和重要交易類別是否存在重大錯報；在內部控制審計中，需要評價這些賬戶和交易是否被內部控制所覆蓋。
（五）兩者確定的重要性水平相同
注冊會計師在財務報告審計中確定重要性水平，旨在檢查財務報告中是否存在重大錯報；在財務報告內部控制審計中確定重要性水平，旨在檢查財務報告內部控制是否存在重大缺陷。由于審計對象、判斷標準相同，因此二者在審計中確定的重要性水平亦相同。
二、內控審計與財報審計結合的優點
內控審計與財報審計兩者結合可降低審計成本。2008年，財政部、證監會等五部委聯合《企業內部控制基本規范》。2010年，五部委再次聯合了《內部控制配套指引》并對我國企業提出具體要求：自2011年開始，上市公司需要逐步M行內控審計，注冊會計師可以進行獨立的內控審計，也可以將內控審計與財報審計相結合。
財報審計在我國發展時間較長，體系已經比較成熟，而內控審計出現較晚，還處于剛剛起步階段。
雖然從審計范圍、使用方法和審計流程上來看，財報審計和內控審計存在很大的不同，但從注冊會計師為兩種審計所提供的審計服務來看，內控審計和財報審計的目標都是保證鑒證業務的合理性，確保財務報表具有參考價值。因此，兩種審計具有很大的相似之處，可以互相借鑒，進行有效結合。
將內控審計和財報審計相結合，可以更加有效地完成審計工作，降低成本，提高效率，提升審計結果的準確性。
三、內控審計與財報審計在不同階段的“結合”
內控審計與財報審計一樣，都包括計劃階段、測試階段、發現缺陷階段和報告階段。在不同的階段，內控審計與財報審計相結合的側重點也有所不同。
（一）計劃階段
內控審計工作主要涉及企業內部風險管理、企業審計工作所需時間等，財報審計工作主要包括制定詳細的企業總體審計策劃等。對企業而言，內控是否存在巨大風險或者漏洞，是以會計報告是否發生重大錯報為依據的。因此，在內控審計過程中需要對財報審計予以高度重視，并對財報審計工作進行詳細了解。而如果注冊會計師可以通過內控審計發現財報方面存在的重大問題，將利于財報審計的下一步進行。在審計計劃的初期采取內控審計和財報審計相結合的方式，可降低審計成本，增強審計的準確性。
對審計進行測試是財報審計和內控審計的關鍵步驟。財報審計大多采用實質性測試的方法，內控審計大多使用控制測試的方法。實質性測試可以對審計結果進行一定的支持。但是，當財報審計認為財報內容可能具有重大風險而財報審計過程中存在程序缺失時，就需要內控審計控制測試的配合。
進行內控審計控制測試的主要目的是獲取更加充足的證據，以對內控審計有效性和財報審計風險分析結果提出佐證。因此，只有內控審計和財報審計的測試有效進行，才能保證內控審計和財報審計相結合的有效性，確保審計結果的合理性。任何制度都存在一定的缺陷，內控制度也不例外。
內控缺陷可以劃分為設計上的缺陷和因為運行不暢造成的缺陷，而缺陷的嚴重程度也會對內控產生重要影響。有些內控制度的缺陷會對企業生產經營產生嚴重的影響，而某些缺陷可能對企業生產經營只產生很小的影響。
因此，評估內控缺陷對于審計報告的出具具有重要意義。注冊會計師在進行審計時需要了解內控缺陷的嚴重性，并確定缺陷到底會對內控產生什么影響。內控缺陷影響程度可以通過相關性分析等方式來確定。
（二）報告階段
注冊會計師需要綜合分析證據價值，對控制的測試結果、財報中的風險等問題，不可隨意了事。而根據我國內控審計的相關規定，將內控審計和財報審計相結合的審計，需要同時出具兩份審計報告。在出具內控審計報告和財報審計報告時，需要注明該注冊會計師同時進行了內控審計和財報審計，并說明審計意見類型。
四、內控審計與財報審計結合的“關鍵點”
為了將內控審計與財報審計進行“完美結合”，注冊會計師在審計過程中應注意如下幾點：
（一）注重劃分審計界限
雖然相關規定明確可以同時進行內控審計和財報審計，但是內控審計和財報審計仍然存在著較為明顯的不同。因此，需要明確劃分內控審計和財報審計的審計界限，以防內控審計和財報審計獨立性的缺失，影響審計報告結果的準確性。注冊會計師在進行內控審計時不可直接使用財報審計的結論數據，同樣在進行財報審計時也不可以直接引用內控審計的結果數據。
（二）從財報審計中查找內控審計的突破口
《企業內部控制審計指引》明確指出，注冊會計師需要使用自上而下的審計手段進行內控審計。這種審計手段最先出現在財報審計領域。注冊會計師要先對財報的風險進行整體評估，之后再逐步深入，把握重要項目的重點問題。而由于財務報表是注冊會計師可以較快獲得的一手資料，因此注冊會計師需要快速找到財報審計的關鍵點。財報反映出的問題，在某些時候也是內部控制失效所致。因此，通過財報中反映出的問題還可以尋找到內控審計的突破口。
（三）注重財報細節把控，查找內部控制缺陷
在進行財報審計分析時，注冊會計師一般會關注財務報表的各項內容，并對其中的重點項目進行重點分析。只有對財務報表中某些關鍵細節進行把握，才能更好地將內控審計與財報審計相結合，減少審計工作量。同時，在識別財務報表的重要項目后，注冊會計師還需要清楚確定財務報表中存在風險的這些項目的可能來源及發生原因。對財務報表尋根究底的分析態度，有助于注冊會計師快速發現財報中隱含的風險，找到企業內控存在的問題，做出正確的財報審計和內控審計判斷。
每個公司的瓤刂貧榷疾皇鞘全十美的，或多或少都存在著一定的缺陷，某些重大的內控缺陷將導致企業面臨極大的經營風險。在進行內控審計時，一旦發現了內控制度的缺陷，注冊會計師就要準確判斷，要通過綜合測評等方式全面了解內控缺陷的嚴重性，并確定該內控缺陷對企業進行內控造成了哪些方面的影響。
（四）把握企業整體風險，尋找有效的審計方式
內控審計和財報審計相結合的方式，可以促進注冊會計師更快速、更準確地把握企業整體風險，尋找更加有效的審計方式。同時，有效的審計手段將會減少注冊會計師的審計工作量，減少注冊會計師審計“繞彎”情況的出現。另外，對企業整體風險的把握有利于審計的順利進行。只有整體把握風險，才能集中力量尋找審計工作中的關鍵問題，最終出具合理有效的審計報告。
（五）加強學習培訓，合理配置審計小組成員
內控審計在我國起步較晚，審計模式并沒有完全成熟。這對于很多注冊會計師而言也是一個全新的領域，需要對這方面的審計流程進行重新學習。而將內控審計和財報審計相結合，對注冊會計師提出了更高的要求。如果沒有把握內控審計或財報審計中的任何一個方面，將會造成整體審計分析結果存在偏差，為注冊會計師行業帶來較大風險。同時，審計小組的人員配置將直接影響審計結果的準確性。因此，會計師事務所需要合理挑選審計小組成員，并進行相應的培訓，降低注冊會計師的從業風險，提高審計報告質量。
參考文獻：
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[3] 徐寶勤，原和平.審計基礎理論與實務.北京理工大學出版社
(一)內部控制自評報告披露評價根據2012年信息服務業上市公司內部控制披露信息統計，自評報告披露情況如表4所示。深市主板、中小企業板和創業板的公司全部披露了自評報告，滬市則有80%的公司進行了披露，尚有20%的公司未披露。滬深兩市123家信息服務業上市公司中，中央國有控股公司均披露了自評報告，地方國有控股公司有近一成的公司沒有披露，非國有控股公司僅有近4%的公司沒有披露。整體而言，信息服務業上市公司內部控制自評報告的披露狀況較好，只有少數企業沒有披露自評報告。
(二)內部控制審計報告披露評價表5列示了2012年信息服務業上市公司未披露內部控制審計報告的統計情況。滬市一半多的公司未披露內控審計報告，深市主板則僅有四成的企業披露了內控審計報告，中小板和創業板公司反而情況略好，為近四成的企業沒有進行披露。中央國有控股企業三成多的企業沒有披露內控審計報告，地方控股和非國有控股的上市公司近四成半的企業沒有披露內部控制審計報告。平均起來，信息服務業上市公司近四成的企業沒有披露內控審計報告。
(三)內部控制報告制度遵循狀況評價根據評價依據，結合表6反映的信息，就內部控制自評報告而言，中央國有控股公司和深市上市公司均按財政部和證監會《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系的通知》以及深市《關于做好上市公司2012年年度報告工作的通知》要求，進行了披露。未遵循制度要求進行自評報告披露的，是滬市地方國有控股公司，有20%的該類公司沒有進行披露。故信息服務業上市公司內部控制自評報告，對于強制披露的制度遵循來說，整體情況較好，未來需著重監管的環節在滬市地方國有控股公司。究其原因，深市自2007年即強制要求本所上市公司披露內控自評報告，滬市則一直為自愿披露狀態，2011年才按財政部和證監會要求，分期分批強制要求規定范圍內企業披露自評報告［6］，由于強制披露時間較早，深市信息服務業上市公司自評報告強制披露的遵循情況要好于滬市上市公司。就內部控制審計報告強制披露的遵循情況看，滬市信息服務業上市公司中，中央國有控股公司40%未予以披露，地方國有控股公司披露狀況要好。與此相反，深市信息服務業上市公司中，內部控制審計報告則是中央控股公司執行較好，地方國有控股公司執行狀況更差。就自愿披露情況看，滬市和深市主板信息服務業非國有控股公司內控審計報告均為八成企業未披露，而深市中小企業板和創業板信息服務業非國有控股公司內控審計報告的披露狀況反而更好。這說明對于深市信息服務業非主板非國有控股的上市公司，因其規模小以及非國有控股的劣勢，更希望利用信號傳遞效應，自愿披露內控審計報告，增強投資者信心。［7］但值得注意的是，深市創業板信息服務業非國有控股上市公司中，有近5%的公司被出具的是非標內控審計報告，說明這類公司披露內控審計報告的意愿強烈，但與財務報告有關的內部控制建設執行情況尚有待加強。
二、內部控制自評報告披露信息評價
(一)評價指標由信息服務業上市公司內部控制自評報告披露狀況表可知，從數量上看，該類公司披露情況較好，僅有滬市20%的公司未進行披露，即123家上市公司中僅5家公司沒有披露。披露質量則需進一步分析評價。財政部會計司2010年曾《企業內部控制規范講解》，構建了84個明細指標構成的內部控制評價核心指標體系，是到目前為止評價規范制定機構的唯一指標體系。［8］但考慮到截至2012年內部控制自評報告的披露，此指標體系不過執行兩個會計年度，且是分類分批執行的，對于信息服務業上市公司而言，按強制披露要求執行此指標體系還是第一年，面對如此龐大的指標體系，要求初次披露的質量即為高水平的，顯然難度較大。所以考慮到上市公司具體的可操作性，根據《企業內部控制規范講解》繼84項指標體系后所給出的內部控制評價報告范例，逐條分解，構建表7中所列示的8類17項指標構成的內部控制自評報告披露內容評價指標體系。另外，范例報告中，納入評價范圍的業務和事項囊括了《企業內部控制應用指引》的18項內容，對這些內容的披露，可以反映出公司內部控制健全性和有效性，因此表7右半部分列示了18項內控自評報告披露業務和事項的評價指標。表7所列的兩部分35項指標即為信息服務業上市公司內部控制自評報告信息披露質量的評價指標體系。
(二)披露內容評價分析信息服務業2012年滬深兩市123家上市公司內部控制自評報告披露信息，去除未披露自評報告的5家滬市上市公司以及星美聯合何時能重置主營業務、恢復持續經營能力不明確，暫時無法按照《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》相關要求進行系統全面內部控制建設，因此去除該公司內部控制自評報告，以剩余117家上市公司內部控制自評報告為評價基礎。對于信息服務業上市公司內部控制自評報告披露內容的17項評價指標，FW3描述納入評價的業務和事項是否存在重大遺漏，報告中未予以描述的賦值為0，明確說明不存在重大遺漏的賦值為1;JL1明確給出內控是否有效的結論，未明確給出是否有效結論的賦值為0，明確給出內控有效的賦值為1;其余15項指標均是未披露賦值為0，披露賦值為1。信息服務業上市公司內控自評報告披露內容如表8所示。對于董事會聲明和內部控制評價工作總體情況的披露，除內部控制目標外，均為滬市和深市主板披露狀況明顯好于中小企業板和創業板，國有控股上市公司的披露情況也明顯好于非國有控股公司;評價依據的披露，差別不是十分明顯，只是中小企業板和地方國有控股信息服務業上市公司披露狀況略好。控制范圍的披露，對于FW1列示前十大主要風險，無論從上市板塊還是從控股股東性質分析，披露狀況均不理想;FW2對于納入評價范圍的單位，滬市以及深市主板和國有控股公司披露狀況更佳;FW3對于納入評價范圍的業務和事項是否存在重大遺漏，除滬市不到一半的公司明確說明不存在重大遺漏之外，其他類型公司均未明確給出結論。評價程序和方法的披露，趨勢較明顯，滬市和深市主板好于中小企業板和創業板，國有控股公司好于非國有控股公司。對于內控缺陷及整改的披露內容，缺陷標準的披露依然是滬市和深市主板好于中小企業板和創業板，國有控股公司好于非國有控股公司，對于一般缺陷和重大缺陷基本都是未予以披露;整改基本情況的披露是中小企業板略差，但是對于具體整改措施的披露，則是中小企業板和創業板好于深市主板，非國有控股公司好于國有控股公司。對于內控是否有效的結論，近八成的上市公司明確說明本公司內控有效。概況起來，信息服務業上市公司內控自評報告內容的披露，總體看是滬市和深市主板公司好于中小企業板和創業板，滬市與深市主板公司相比，則是滬市公司情況略好;國有控股公司好于非國有控股公司，中央國有控股公司和地方國有控股公司則沒有較明顯差異。這說明信息服務業上市公司中的中小企業板、創業板以及非國有控股公司在內部控制自評報告內容的披露上規范性不足。原因可能是這類企業規模較小，完備的內控制度的構建以及自評報告的出具能夠獲得的幫助有限，而實力更強的主板上市公司或國有控股上市公司，能更好地聘請咨詢機構輔助或能夠獲得相關主管部門的幫助或培訓，所以執行效果更好。但是對于具體整改措施的披露，中小企業板和創業板公司略好于主板公司，非國有控股公司略好于國有控股公司，說明這些企業還是有強烈的意愿健全內控制度，向資本市場傳遞正面信息。
(三)評價范圍披露狀況分析信息服務業上市公司內控自評報告披露業務和事項的評價，依然以117家信息服務業上市公司2012年內部控制自評報告為評價基礎。18項評價指標，均是披露賦值為1，未披露賦值為0。從表9反映的信息可以看出，對于X1到X5這類反映公司內控環境事項的披露，組織架構、人力資源和企業文化的披露狀況各類企業均較好，而對于發展戰略和社會責任的披露，則是滬市和深市主板公司好于中小企業板和創業板公司，國有控股公司好于非國有控股公司。X6到X16這些反映企業具體控制活動業務的披露，資金活動、采購業務、資產管理、銷售業務和擔保業務的披露，幾類企業披露情況均較好。研究與開發、工程項目、財務報告、全面預算和合同管理的披露，則是滬市和深市主板好于中小企業板和創業板，國有控股公司好于非國有控股公司。業務外包的披露，各類公司都進行了很少的披露，可能對于信息服務業上市公司而言，不是主要的業務內容。最后兩項反映企業信息傳遞與溝通的指標，深市主板上市公司披露狀況相對略差，其他類型的公司均有所披露。概況而言，信息服務業上市公司內控自評報告對于評價范圍中業務和事項的披露，整體上滬市好于深市。原因可能是深市上市公司執行內控自評報告強制披露較早，且一直按照深交所的披露要求來出具，慣性使然，對于內控基本規范和配套指引的遵循情況，不如較晚執行強制披露但直接按照財政部和證監會要求出具自評報告的滬市上市公司。另外，發展戰略、社會責任、研究與開發、工程項目、財務報告、全面預算和合同管理的披露，明顯是滬市和深市主板好于中小企業板和創業板，國有控股公司好于非國有控股公司，說明對于中小企業、創業企業和非國有控股上市公司，這些方面內控制度的健全和完善，是未來需要重點加強的領域。
(四)評價指標披露狀況評價分析信息服務業上市公司內部控制自評報告，披露內容與披露業務和事項各評價指標，整體披露情況如何?以117家信息服務業上市公司，2012年內控自評報告披露內容和披露業務與事項17項和18項評價指標數據為基礎，應用SPSS20．0進行針對變量的層次聚類，聚類的樹狀結構圖如圖1和圖2所示。對于信息服務業上市公司內部控制自評報告的披露內容，整體來說，披露較好的指標主要集中在描述內部控制目標、評價依據和內部控制是否有效三項指標;披露狀況較差的指標主要集中在描述內控評價范圍、程序和方法以及內控缺陷這三類指標，另外內部控制工作中董事會、監事會、經理層責任以及內部控制評價工作組織領導體制的描述，情況也是如此。可以說，除了明確表示公司內控有效的結論披露的較好外，涉及到責任認定，具體評價范圍、程序和方法的說明，主要風險列示，評價范圍是否有重大遺漏的結論，評價方法是否適當的結論，內部控制缺陷及整改的詳細披露，這些較敏感的方面，整體披露狀況并不理想。另一方面，就自評報告中評價范圍涉及業務和事項的披露，狀況較好的指標主要包括組織架構、人力資源、資產管理、資金活動、擔保業務、采購業務、銷售業務、內部信息與傳遞和企業文化;披露狀況較差的指標主要包括發展戰略、社會責任、業務外包、合同管理、工程項目、財務報告、研究與開發、全面預算和信息系統，這些應該是以后信息服務業上市公司內控制度的重點建設領域。
三、主要結論
【關鍵詞】內部控制審計；報表審計；整合審計
根據財政部《關于印發企業內部控制配套指引的通知》規定，《企業內部控制審計指引》（以下簡稱審計指引）自2011年1月1日起在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行；在此基礎上，擇機在中小板和創業板上市公司施行。實施企業內部控制審計，是促進企業尤其是上市公司扎實貫徹《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》的重要制度安排，是注冊會計師行業開拓執業領域、進一步做大做強新的業務增長點。
《企業內部控制審計指引》第五條規定，注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行。但是，需要指出的是，在整合時要注意兩者的區別，因為內部控制審計和傳統的財務報表審計在很多方面存在不同。
一、審計目標
審計目標是指在一定的歷史環境下，審計主體通過審計實踐活動所期望達到的境地或最終結果。不同形式的審計活動，其審計目標也不相同。
（一）內部控制的審計目標
審計指引對內部控制審計有明確的定義，即會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。在實施審計工作的基礎上，注冊會計師對內部控制的有效性發表審計意見。因此，內部控制審計的目標是內部控制的“有效性”。如果在收集了充分、適當的審計證據之后，注冊會計師不能證明企業的內部控制存在重大缺陷，被審計單位的內部控制就可被認為是有效的；否則，則認為被審計單位的內部控制無效。
（二）財務報表的審計目標
注冊會計師審計準則第1101號準則指出，財務報表審計的目標是注冊會計師通過執行審計工作，對財務報表的下列方面發表審計意見：財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制；財務報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。由此可知，財務報表審計的目標是對企業的財務報表的“合法性”和“公允性”發表意見，“合法性”是針對會計準則等相關制度是否得到遵循而言，“公允性”則是針對財務報表是否公允反映被審計單位的財務狀況和經營成果而言的。
（三）兩者的比較
通過對比內部控制審計和財務報表審計的對象，不難發現兩者目標的差異。內部控制審計是對被審計單位內部控制的審計，而財務報表審計是對被審計單位財務報表情況的審計，對被審計單位的關注點不同，也就形成了不同的審計目標。
二、對企業內部控制的側重
（一）內部控制審計對內部控制的側重點
內部控制審計活動中，對企業內控涉及和運行有效性發表意見是了解和測試內部控制的直接目的。內部控制活動就是內部控制審計的對象，因此對被審計單位的內部控制情況進行了解和測試，是必須也是必要的。了解和測試內部控制是整個內部控制審計過程的重點，因此對內部控制測試結果可靠性的要求較高。
（二）財務報表審計對內部控制的側重點
財務報表審計采用風險導向審計模式。了解和測試內部控制是為了實現對重大錯報風險的評估，最終服務于對財務報表發表審計意見。財務報表審計中，對企業內部控制的測試并非必須，只有在兩種情況下才要求必須對內部控制測試：即在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制運行是有效的；或者僅實施實質性程序并不能夠提供認定層次充分、適當的審計證據。
（三）兩者的比較
內部控制審計和財務報表審計并非是完全割裂開來的兩種審計活動，對內部控制的共同關注是兩者的重要契合點，因此有必要對兩種審計活動在內部控制方面側重進行分析。
注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，對內部控制審計中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。財務報表審計時控制測試中的控制對象即財務報告內部控制，而非財務報告內部控制是財務報表審計時所不考慮的。
三、審計方法
（一）內部控制審計方法
《企業內部控制審計指引》規定注冊會計師應按照自上而下的方法實施審計工作。這就要求在業務層面之前，審計人員應首先了解并測試企業層面的控制。利用企業層面的評估結果，可以確定其他必要的測試。通過評估企業層面內部控制，顯示內部控制設計良好且運行有效，對業務層面的控制測試就可適當減少。通過這種方法，審計人員將注意力集中于內部控制的高風險領域。
（二）財務報表審計方法
財務報表審計采用風險導向審計模式，審計人員了解被審計單位的基本情況，要通過詢問、觀察、檢查文件或記錄、等審計程序，并評估出被審計單位報表層次和認定層次的重大錯報風險，并實施總體應對措施以應對報表層次重大錯報風險，實施進一步審計程序以應對認定層次重大錯報風險。
（三）兩者的比較
兩種審計都是風險導向審計，都對企業的風險分為兩個層面，不同的是，內部控制審計的兩個層面分別是企業層面和業務層面的控制，財務報表審計是報表層次和認定層次的風險。總體上，兩種審計在審計方法的整體思路是一樣的。
四、審計報告
（一）內部控制審計報告
內部控制審計報告可分為四種意見類型，包括標準審計報告、帶強調事項段的審計報告、無法表示意見的審計報告和否定意見的審計報告，無保留意見的審計報告類型。內部控制審計發表意見并對外披露企業內控是否有效時應采用正面、積極的方式。
（二）財務報表審計報告
財務報表審計報告的意見類型有標準審計報告、帶強調事項段無保留意見審計報告、保留意見的審計報告、無法表示意見的審計報告和否定意見的審計報告。財務報表審計的審計報告向外披露，但是財務報中通常不對外披露企業內部控制的情況，除非是內部控制影響到對財務報表發表的審計意見。審計人員沒有義務實施專門審計程序以發現內控缺陷，但當發現內控缺陷時，應當向企業管理層或治理層提交管理建議書說明情況。
（三）兩者的比較
內部控制審計意見類型比報表審計意見類型少了一個保留意見的審計報告類型，原因可能是內部控制審計是對注冊會計師對企業內部控制設計和執行“有效性”發表意見，而并不是對企業已經自評過的文件或制度發表意。當實施了必要的審計程序后，未發現重大缺陷可發表無保留意見過帶強調事項段的無保留審計意見，發現了重大缺陷即發表否定意見，審計范圍受到限制即發表無法表示意見；而報表審計情況則不同，企業管理層已聲明的財務報告是“合法的”、“公允的”，注冊會計師是對企業已做出結論的財務報告發表意見，可以對企業已經做出的結論發表保留意見的審計報告。
內部控制審計報告和財務報表審計報告均對外披露。內部控制審計報告評價了企業內部控制有效性，而財務報表審計報告對財務報告合法性和公允性的鑒證，通常不對外披露企業內控情況，這是兩種審計的目標所決定的。
五、結論
財務報表審計是為了提高財務報告的可靠性而實施的，重在對“結果”審計；內部控制審計是對企業內控設計和執行的有效性進行的審計，重在對“過程”審計。審計對象、重點等的差異，使兩者在具體的審計目標、審計實施過程的側重點、審計報告類型等方面存在實質性差異。在技術層面，兩者審計模式、程序、方法等存又有相通之處。因此，內部控制審計和財務報表審計可以進行整合，但是要注意兩者的異同，避免混淆內部控制審計和報表審計中的控制測試。
參考文獻
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[2]劉玉延,王宏.提升企業內部控制有效性的重要制度安排——關于實施企業內部控制注冊會計師審計的有關問題[J].會計研究,2010(7).
【關鍵詞】內部控制；自我評價；報告重述
一、引言
一個企業內部控制機制的好壞直接影響著一個公司的發展，美國率先出臺了《公眾公司會計改革和投資者保護法案》（簡稱SOX法案），開始了上市公司內部控制信息強制性披露的序幕，加上后續一系列法案的頒布極大地促進了世界范圍內內部控制信息披露的普及。企業內部控制信息披露是企業外界各利益相關者了解企業治理與規范化管理，風險應對能力的途徑，對企業管理層而言，內部控制自我評價的過程也是公司檢測和改善內部控制的重要途徑。我國2008年財政部等五部委聯合《企業內部控制基本規范》，也要求公司應對內部控制的有效性進行自我評價，披露自我評價報告，并可聘請會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。2011年是《基本規范》正式實施的第一年。根據證監會的統一安排，上交所上市的“上證公司治理板塊”樣本公司、境內外同時上市的公司及金融類公司，作為第一批公司在2011年實施基本規范。
二、2011年滬市內控自評報告披露分析
（一）總體披露情況
根據滬市披露的數據，2011年滬市共有933家公司在年報“公司治理結構”章節中填報了公司內部控制建設的基本情況。933家公司中，427家披露了董事會內控報告，較之2010年的417家在絕對數上增加了10家，但在比例上減少了約1.5個百分點，與2009年的披露比例大體相當；其中，131家公司為自愿披露，絕對數與2010年（130家）和2009年（127家）基本持平，占比亦略有下降。427家公司中，258家公司聘請審計機構進行了內控審計（其中審計153家、審核105家），較之2010年的229家略有上升，其中自愿披露審計（審核）報告的公司為195家。以上數據表明，內控報告披露數量基本保持穩定，而且自愿披露內控報告的公司數量和自愿聘請審計機構對公司內控進行了核實評價的公司數量也都基本保持穩定，顯示出上市公司對內控報告的披露越發謹慎。
（二）內部控制報告與公司經營業績的關系
有效的內部控制應能合理保證企業經營活動的合法合規性，財務信息披露的真實可靠以及為經營生產的正常運行提供合理的保障。Hermanson（2005）通過調查得出良好的內部控制能為公司的長遠發展提供更好的保障。因為建立完善的內部控制，可以在企業運行的各個環節建立良好的控制機制和監督機制，進行不相容職務分離從而到減少舞弊，提高經營效率，最終將有利于公司經營業績的提高。公司經營業績提高以及有效的內部控制能提高投資者對該公司投資的信心，公司就會有更充足的資金來建設完善內部控制使其更有效合理完整，而達成內部控制與企業經營業績的良性互動關系。由此可見，內部控制與公司經營業績存在良性互動關系，進行自愿性內部控制信息披露的上市公司內部控制有效性水平高，其經營業績水平也就較高。
在滬市2011年的內部控制評價報告及審計報告中可以分析出披露內部控制及內部控制審計報告的公司的業績水平比整體水平明顯高。首先，披露內控報告公司的2011年年報非標準無保留意見比例顯著低于全部滬市公司：在披露內控報告的427家公司中，421家的2011年年報被出具標準無保留意見，非標準無保留意見比例為1.4%，大大低于全部公司的6.3%。其中，寧波富邦、ST祥龍、吉恩鎳業、太工天成、中國中冶被出具帶強調事項段的無保留意見，僅蓮花味精被出具保留意見。非標意見中，多數為持續經營能力存在疑問，僅蓮花味精是因為前期涉嫌會計造假而被證監會調查，并已對其2009年年報進行差錯更正。其次，披露內控報告公司的年報業績水平高于全部滬市公司，披露內控報告的公司普遍業績較好。其中虧損公司7家，占全部公司比例的1.6%左右，大大低于全部滬市公司8.3%的虧損比例。（2010年披露內控報告公司的虧損比例0.7%，低于全部滬市公司的6.1%）再者，分紅水平高于總體水平，在自愿披露內控報告的131家公司中，進行現金分紅的公司數為85家，占比為64.9%，高于2011年全部滬市公司的57.5%。（2010年自愿披露內控報告公司的現金分紅比例為60.1%，高于全部滬市公司的54.9%)。
（三）內部控制自我評價報告與公司年報重述的關系
從圖表中可以看出，在2011年的滬市933家上市公司中70家進行了報表重述，占總比7.5%，在進行報表重述的公司中披露內部控制報告的數量的占總的報告重述的數量比為13.11%且其中披露內部控制審計報告的公司有17家占70家報表重述的比例為24.3%，在56家做自我評估的公司中，明確表明自己存在缺陷的公司為6家占總報表重述公司的8.57%，且在披露的內部控制審計報告中只有一家的審計報告是加說明事項段的非標準審計意見，其他都為標準審計意見。
三、政策建議
我國《企業內部控制評價指引》沒有規定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認定標準，而是由企業根據這幾種缺陷的定義自行確定。這無疑增加了企業認定內部控制重大缺陷的難度，可能導致一些重大缺陷無法被認定并披露。應該更加明確上市公司內部控制自我評價的合理有效的方法，及內部控制自我評價的信息含量。相關部門應加強內部控制報告中有用信息的強制性披露，及內部控制信息的責任追究機制，適當的對一些重點企業可以進行內部控制報告及相應公司制度建設的檢查，怎么樣讓內部控制報告反映企業真正的內部控制情況是內部控制信息披露的下一步攻關。
參考文獻
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[3]周勤業,王嘯.美國內部控制信息披露的發展及其借鑒[J].2005(2):24-31.
一、國外研究
Carslaw和Kaplan（1991）研究了1987－1988年新西蘭公眾公司的審計報告時滯影響因素。結果表明規模較大的公司有著較小的審計報告時滯。存貨盤點是容易出現差錯的高風險領域，并且有的存貨在空間上也較難盤點。由于金融類（包括銀行業、保險業和投資行業）公司一般沒有或僅有少量的存貨，這就大大減少了審計師盤點存貨的時間。因此，金融業公司存貨比重低的這一特征使得其表現出更少的審計報告時滯。研究中還發現，與標準審計意見相比，收到非標意見的公司有著更長的審計報告時滯；凈收益為負的公司普遍有著較長的審計報告時滯，即業績出現虧損的公司會推遲安排審計師進駐公司的日期，從而為通過盈余管理來粉飾報表提供充足時間。此外，負債比例越高的公司越有可能延遲披露年度財務報告；披露特殊事項的公司有著較長的審計報告時滯；樣本公司被按照大股東控制和管理層控制進行了劃分，進一步研究后發現大股東控制下的公司相比管理層控制的公司有著較小的審計報告時滯，這表明外部投資者持股比例越高，其對信息及時性的要求更高。然而，事務所是否為以及公司會計年度結束日是否處于審計師忙季均對審計報告時滯無顯著影響。審計師變更也會影響審計報告時滯。一方面，審計報告時滯會隨著審計師變更而增加，這是因為在審計師與客戶的“磨合期”中，后任審計師需要一定的時間去熟悉公司的會計記錄、日常經營、內部控制系統以及前任審計師的工作底稿（DeAngelo，1981）。此外，由新客戶帶來的隱含的訴訟風險也會使得審計師在首次審計時擴大審計范圍。另一方面，審計效率和報告的及時性也會隨著審計師變更而提高。前任審計師由于缺乏專業技能而無法滿足客戶日益提高的業務需求，這使得客戶對審計服務的質量產生懷疑，同時尋求外部第三方的幫助。故審計師變更是否有利于財務信息的及時披露仍然沒有定論。雖然審計師的變更動機難以觀察，但仍然可以通過審計師變更的時間來考察變更動機，進而探討其對審計報告時滯的影響。Schwartz和Soo（1996）認為，審計師變更時間越早，說明公司是基于未來更好的發展而做出變更決策的，故后任審計師無論是專業技能還是工作效率均會高于前任審計師。他們發現，當審計師變更發生于會計年度最后三個月之前時，審計報告時滯會隨著審計師變更而減少；當審計師變更發生于會計年度最后三個月時，審計報告時滯會隨著審計師變更而增加。Jaggi和Tsu（i1999）以香港地區的393家上市公司為樣本，研究了審計風險和審計技術對審計報告時滯的影響。結果表明，對于財務環境薄弱的公司，審計師會通過擴大審計范圍、執行額外的審計程序來降低審計風險，從而延遲了審計報告的公布時間；結構化審計方法更有可能花費較長的審計時間，表明使用這一審計技術的審計師在實務中需要投入更多的資源。他們研究的創新之處在于首次發現家族控制的上市公司相比其他公司表現出較小的審計報告時滯，但這一結果在統計上并不顯著。究其原因，可能是研究中僅僅用一個二分變量來表示是否由家族控制，而未對家族控制的程度作進一步細分。此外，他們的研究結果并不支持以往研究中非標意見和公司報告虧損會增加審計報告時滯這一觀點。
Knechel和Payne（2001）借鑒了國際性會計師事務所對審計質量的一項內部調查，從審計師的角度探討了審計師工作量、審計資源的分派和非審計服務（管理咨詢及稅務服務）對審計報告時滯的影響。結果表明，審計師工作量的增加會導致審計報告時滯的增加。作者認為，同時提供管理咨詢服務與審計服務會產生協同作用，進而減少審計報告時滯。而稅務服務和審計服務之間的異質性較大，故同時提供稅務服務會增加業務的復雜性，增加審計報告時滯。此外，新入行的審計師對客戶環境不熟悉且欠缺分析能力，更有可能依賴書本知識或標準程序來收集審計證據。相比之下，合伙人或項目經理擁有多年審計經驗，并且對客戶的風險水平有著更好的理解，這些都能夠提高審計效率。因此，派遣更多的富有經驗的審計師會減少審計報告時滯。Soltan（i2002）基于巴黎股票交易所的一份長達十年的研究顯示，不同類型的審計報告對報告延遲有重要影響。具體來說，非標意見的審計報告相比標準無保留意見的審計報告更晚；報告延遲會隨著非標意見程度的加深而增加。這一結論表明，出于業績考核、薪酬激勵及內外部壓力等因素的影響，管理層將大量時間用以與審計師就非標意見及其內容進行協商談判，以期獲得標準無保留意見或程度較輕的非標意見。Ahmad和Kamarudin（2003）的研究表明馬來西亞的公司在及時地披露年度財務報告方面表現較差。他們發現，非金融類公司、收到非標意見的公司、業績出現虧損的公司以及負債比例較高的公司普遍有著較長的審計報告時滯。而以12月31日作為會計年度截止日期及聘用“五大”會計師事務所均會減少審計報告時滯。此外，作者沒有發現公司規模及特殊的會計事項對審計報告時滯有顯著影響。
Leventisetal（.2005）以雅典股票交易所171家上市公司為樣本，研究了影響審計報告時滯的因素。他們發現聘請具有國外背景的事務所會減少審計報告時滯。國際性事務所普遍具有較大的規模和較高的執業聲譽，擁有大量高質量員工以及先進的技術水平，從而能夠提供高效的審計服務。與以往用啞變量表示是否出具非標意見不同，Leventisetal.以審計師出具非標意見的理由的數量來研究非標意見對審計報告時滯的影響，發現出具非標意見的理由越多，越能夠增加審計報告時滯。他們還發現每小時支付的審計費用越高的公司越有可能減少審計報告時滯，表明收取審計費用較高的公司更有實力在單位時間里投入更多人力物力，從而提早完成審計工作。此外，特殊事項的發生會延遲年報的披露時間。特殊事項被定義為異常報告事項，需要審計師執行額外的審計工作以評估其潛在的風險。管理層和審計師在特殊事項對公司經營的影響上的理解不同，這往往會導致雙方將大量的時間與精力花費在協商談判上面。Lai和Cheuk（2005）以澳大利亞369家上市公司為樣本，評估了合伙人輪換及事務所輪換對審計報告及時性的影響。他們發現，小所輪換為大所這一現象往往發生在公司處于經營擴張和業務發展的階段。這一時期公司面臨的經營風險較高，后任審計師有鑒于公司未來的不確定性因素較多而在實施審計時會趨于謹慎。因此，由小所輪換為大所會導致審計報告時滯的顯著增加。然而，合伙人輪換、同一業務水平上的事務所之間的輪換以及由大所輪換為小所均對審計報告時滯沒有顯著影響。Enriqueetal（.2008）研究了西班牙市場上105家公司2002－2005年的情況。他們發現所受監管壓力更大的公司會減少審計報告時滯。在西班牙，業務范圍涉及能源與金融的公司所面臨的制度政策更趨嚴格，因此這些公司在政治、經濟和社會的壓力下傾向于盡早公布經審計的年度報告。此外，規模越大的公司越有動機減少審計報告時滯，但公司是否聘用四大會計師事務所、是否收到非標意見以及會計準則是否發生變化均與審計報告時滯無顯著關系。Lee和Jahng（2008）研究了1999至2005年韓國上市公司的審計報告時滯影響因素，發現審計師特征對審計報告時滯有重要影響。具體來說，異常審計費用對審計報告時滯沒有顯著影響，表明公司支付的異常審計費用并非是用于激勵審計師提高工作效率，而可能是出于與審計師協商有關審計事項這一目的所支付的；但異常審計時間的增加會導致審計報告時滯的減少，表明審計師可以調整工作計劃，增加每天的工作時間，從而在總工作量不變的前提下減少所需工作天數。此外，他們進一步發現非審計服務的增多、聘用四大會計師事務所以及收到標準無保留審計意見均能減少審計報告時滯；相比管理咨詢服務與稅務服務，現任事務所提供的與內部控制設計有關的服務對于及時披露財務報告的影響更加明顯。Jasim（2008）基于巴林股票交易所的上市公司進行了研究。由于大公司擁有更加充裕的資源以及眾多投資者的壓力，大公司傾向于減少審計報告時滯，以滿足投資者盡快獲取財務信息的期望。利好消息和不利消息也會影響審計報告時滯。當投資決策中涉及合并其他公司的計劃時，公司會選擇較早披露年報。這類信息會提升投資者對公司未來發展的預期，故而越早披露這一利好消息對公司越有利。作者以投資者持股比例至少為5%來作為公司治理的變量，他發現這一比例的增加會減少審計報告時滯。此外，作者還發現負債比例較高的公司傾向于延遲披露年度報告。資產負債率代表公司財務狀況的良好程度，高負債比率會增加公司的經營風險并且使得審計師更加關注財務報告的可靠性。此外，與審計資產的真實性相比，審計師在確認負債的完整性時往往需要付出更多的時間，從而增加審計報告時滯。其他影響因素中，公司所處行業總體來說對審計報告時滯的影響不大，但銀行業普遍有著較小的審計報告時滯；公司是否聘用四大會計師事務所以及會計業務的復雜程度均與審計報告時滯無明顯關系。研究審計報告時滯的影響因素還為審計師是否應該實施強制性輪換的爭論提供了強有力的佐證。以往贊成強制性輪換的學者認為長審計任期會損害審計師的獨立性和審計質量，而反對者認為隨著審計任期的增加，審計師對客戶業務、客戶風險和會計系統的了解也在增加。Leeetal（.2009）發現審計師的任期越長越能夠提高審計的工作效率，進而減少審計報告時滯。因此，變更審計師會增加審計報告時滯并且推遲公司盈利信息的披露，這對公司而言需要支付額外成本。這一發現表明實施審計師強制性輪換會增加審計報告時滯并降低市場獲取信息的及時性。此外，他們還探討了非審計費用與審計報告時滯的關系。與Knechel和Payne（2001）有關提供稅務服務會增加審計報告時滯的觀點相反，他們發現稅務服務與審計報告時滯之間顯著負相關，即提供稅務服務對審計服務有著知識溢出的效應，會增加審計師對客戶業務的了解程度，從而提高審計效率。在審計某一行業的公司時，精通該行業的知識技能的審計師相比其他審計師更熟悉其財務報告系統，并且能夠更迅速地解決其中的復雜會計事項。Habib和Bhuiyan（2011）基于新西蘭105家上市公司的研究發現，具有行業專長的審計師在審計該行業的公司時能夠較早完成審計工作。他們進一步發現，盡管采用國際財務報告準則的公司普遍增加了審計報告時滯，增加的幅度在聘用不具有行業專長的審計師的公司中更加明顯。他們的結論為“審計師行業專長能減少審計報告時滯”這一觀點提供了支持。
二、國內研究
與國外相比，國內涉及審計報告時滯影響因素的文獻并不多。王立彥等（2003）從審計師特征、客戶特征及審計雙方互動等多個角度，首次研究了我國資本市場中審計報告時滯（即審計報告時滯）的影響因素。結果顯示，首次被出具非標意見、企業當年出現虧損及審計任期均會延長審計報告時滯；而審計師曾受到證監會的處罰則會減少審計報告時滯。此外，在將非標意見按嚴重性程度進行分類后，他們還發現隨著非標意見嚴重性程度的增加，審計報告時滯也表現出增加的趨勢。鑒于數據取得的難度，他們未考慮其他諸如公司內部控制程度等因素對審計報告時滯的影響。劉亞莉等（2011）突破傳統的研究思路，將信息延遲分成審計報告時滯和披露延遲來進行研究。她們認為，事務所迫于政治、經濟和體制的壓力，對于監管行業的審計會趨于嚴格。因此，監管壓力的存在對審計報告時滯會產生一種增加效應。此外，她們還發現公司相對規模的增加、未預期盈利為負以及聘用國際“四大”會計師事務所均會引起審計報告時滯的增加。陳高才（2012）選取了1999－2009年共12831個觀察值，探討了會計師事務所特征對審計報告時滯的影響。結果顯示，收到非標意見的公司表現出更長的審計報告時滯；事務所變更的方向與審計報告時滯呈顯著負相關，即由小所變更為大所會減少審計報告時滯，而由大所變更為小所則會增加審計報告時滯。但其結果并不支持“大所表現出的審計報告時滯短于小所”這一假設。
三、基于公司治理、內部控制等視角下的分析
Afify（2009）在評述前人關于審計報告時滯影響因素的文獻后，以2007年開羅和亞歷山大股票交易所的85家上市公司為樣本，檢驗了公司治理對審計報告時滯的影響。研究表明，設立審計委員會以及審計委員會獨立性越高均會導致審計報告時滯的減少，而CEO同時兼任董事長則會增加審計報告時滯。作者認為“，兩職合一”這種現象會影響公司監督機制的正常運行，并且增加了隱瞞不利消息的可能性，故審計師會提高所評估的控制風險，并謹慎開展審計工作。此外，所有權集中程度越高，審計報告時滯越小，但是這一結果在統計上并不顯著。作為重要的公司治理機制之一，審計委員會在與外部審計師溝通協作方面發揮著巨大作用。Hashim和Rahman（2011）發現審計委員會中的非執行董事的比例越高，審計委員會的獨立性越強，從而有助于減少審計報告時滯；審計委員會中具有財會、審計背景董事越多，越能較早地披露年度報告。但是，審計委員會的勤勉程度（以每年招開的會議次數來衡量）對審計報告時滯無顯著影響。Ettredgeetal（.2006）發現《薩班斯·奧克斯利法案》第404條款的實施增加了審計報告時滯。這表明對內部控制自我評估報告進行鑒證會推遲年度財務報告的披露時間。此外，他們還發現內部控制質量對審計報告時滯有著重要影響。具體來說，內部控制存在缺陷的公司表現出更長的審計報告時滯；與具體業務層面相比，整體環境層面的內控缺陷表現出更長的審計報告時滯。蔡凱凱（2009）基于2007年滬深兩市1293家A股上市公司的研究顯示，上市公司內部控制總體水平越高，審計報告時滯越短；內部控制缺陷的存在，會引起較長的審計報告時滯；披露注冊會計師對內部控制意見的公司表現出較短的審計報告時滯。此外，研究未發現內部監督檢查部門的設立會顯著減少審計報告時滯。Altamuro和Beatty（2010）認為內部控制系統長期以來被視作一種建立高質量財務報告的機制，而公司則自愿地設計并運行這一機制以實現其經營目標。他們檢驗了上世紀90年代早期聯邦存款保險公司改進法案中所強制執行的內部控制規定，以研究內部控制規定是如何影響財務報告的。在控制了宏觀經濟及其他法規的變化對結果的影響后，作者檢驗了貸款損失中的條款有效性、收益持續性、收入可預測性和會計穩健性的變化。結果表明內部控制在監督和報告方面的改進有助于提高銀行業財務報告的質量。張國清（2010）整理并分析了2006至2008年我國A股上市公司的內部控制審計報告，探討了自愿性內部控制審計對審計報告時滯的影響。研究發現，收到無保留內部控制審計意見的公司有著較短的審計報告時滯。因此，實施內部控制審計對于年報披露是有積極作用的。然而，首次進行內部控制審計并不會增加當年的審計報告時滯，這是因為首次進行內部控制審計需要審計師執行更多的程序。戚傲楠（2012）以2009－2010年的732家上市公司為例，研究了內部控制審計對審計報告時滯的影響。結果顯示，進行了內控審計并且收到無保留審計意見的公司比沒有披露內控審計報告的公司表現出更短的審計報告時滯。這表明通過獲取獨立第三方對自身內部控制的認可，公司可以向外部信息使用者傳遞出內控質量較高的信號。因此，作者認為開展內控審計對于減少審計報告時滯具有明顯作用。此外，研究中還發現，存在內部控制實質性缺陷的公司有著較長的審計報告時滯。
四、總結與展望
研究審計報告時滯的影響因素，首先可以促使公司管理層明確經營業務流程中存在的不足，并通過在隨后期間有針對性地改進業務流程，來達到提高經營績效的目的；其次，可以幫助外部審計師分清審計工作的重點，通過調整控制測試與實質性程序的比重，來提高審計效率（Newton和Ashton，1989；Bamberetal.，1993）；最后，有助于監管機構有的放矢地出臺有關內部控制的法律法規，促進資本市場的高效運作，以提升投資者的信心。由文獻綜述可知，國外對于審計報告時滯影響因素的研究開展較早，對部分影響因素也逐漸形成共識。相比之下，國內對于審計報告時滯影響因素的研究起步較晚。總體來看，現有文獻主要從公司特征（Ashtonetal.，1987；Ashtonetal.，1989；Carslaw和Kaplan，1991；Stephen，2000；Soltani，2002；Ahmad和Kamarudin，2003；Leventisetal.，2005；Bonsón-Ponteetal.，2008；JasimAl-Ajmi，2008；劉亞莉等，2011）及審計師特征（Schwartz和Soo，1996；Jaggi和Tsui，1999；Knechel和Payne，2001；Lai和Cheuk，2005；Lee和Jahng，2008；Leeetal.，2009；Habib和Bhuiyan，2011；陳高才，2012）這兩方面出發來研究影響審計報告時滯的因素。近年來，公司治理（Afify，2009；Hashim和Rahman，2011）以及內部控制有效性對審計報告時滯的影響逐漸成為研究熱點。此外，就內部控制有效性對審計報告時滯的影響而言，現有文獻多為間接研究（Li和Sun，2006；Altamuro和Beatty，2010；張國清，2010），而直接對二者的關系進行深入研究的文獻較少（蔡凱凱，2009；戚傲楠，2012）。有鑒于此，筆者認為今后可沿著公司治理及內部控制的脈絡來研究其對審計報告時滯的影響。通過對審計報告時滯影響因素的分析，以實現減少審計報告時滯并提高信息及時性的目的，從而最大程度地發揮信息的價值。
作者：談禮彥 單位：湖州職業技術學院工商管理分院
一、研究背景及研究意義
內控審計和財務報表審計息息相關，二者都是鑒證類業務。內部控制審計是指注冊會計師接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行有效性進行的審計，更加關注控制活動和過程，關注管理活動的有效性;財務報表審計是對被審計單位財務報表的合法性和公允性的審計，更加關注控制結果，關注具體定量數據的公允性。因此，二者作為不同的鑒定業務，需要各自分別進行審計測試，出具不同的審計報告。需要指出的是，財務報表審計意見與內控審計意見可以相互印證，然而并不一定完全一致。內控的否定意見報告并非對財務報表真實性及公允性的否定。上市企業應正確面對內控審計發現的問題，不斷加強完善和整改，促進企業管理水平的提升。
2002年7月，美國政府和國會通過了SOX法案，該法案于2003 年6月正式實施。其中法案第404條款（a）要求管理層對公司財務報告內部控制結構和程序有效性進行評估，第404 條款（b）要求編制或出具審計報告的會計師事務所應該對管理層內部控制有效性的評估進行鑒證并出具報告。我國財政部于2010年4月出臺了《企業內部控制基本規范》的配套指引，該指引自2012年1 月1日起在上海證券交易所施行。深圳證券交易所主板上市的公司施行“執行企業內控規范體系的企業，必須聘請具有證券期貨業務資格的會計師事務所對其財務報告內部控制的有效性進行審計，出具審計報告。”這對我國之前所的現行規定進行了整合，改變了不同層次之間要求不同，同一層次的規定也存在差異的混亂局面，對于內部控制審計的要求由非強制性改為強制性。這就意味著，我國的A股上市公司必須對財務報表和內部控制進行雙重審計，增加了企業的審計成本。在如今的經濟背景下，整合審計已經在我國有了一定的應用，但是在實施整合審計的過程中，會遇到什么樣的問題及企業與事務所是如何應對的，值得研究。
二、整合審計文獻綜述
1.國內文獻。我國內部控制審計最早始于對內部控制的審核，這為我國學者研究財務報表審計與內部控制審計的關系打開了思路。目前學術界有不少學者均是通過內部控制審核來研究財務報表與內部控制整合審計的。孫銀剛指出，根據審計的范圍、重點及方法，內部控制審計既可以作為獨立的審計業務，又可以作為財務報表審計業務中一個程序或環節，以提高審計工作效率和質量，降低審計成本和審計風險。王軍只配對分析了2007年上交所上市公司首次內控審計對盈余質量的影響，實證結果顯示，無論是分行業還是以全樣本，首次實施內控審計的公司盈余質量得到了明顯改善。整合審計將產生范圍經濟，降低內控審計成本。安永的調查結果顯示，執行 AS 5 第二年的審計成本下降 46%，其中兩項審計工作更好地整合是一個主要原因。但整合審計是否會影響審計獨立性，從而影響審計結果，降低財務信息質量？對此，美國審計質量中心指出，不同于審計業務與咨詢服務之間存在獨立性的沖突，會計師事務所需要分別對年報審計報告和內控審計報告的意見類型承擔責任，不存在為了獲得一項業務而犧牲另一項業務的審計獨立性問題。我國內部控制審計指引對于整合審計并未作出強制規定，注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可將內部控制審計與財務報表審計整合進行。
2.國外文獻。安永通過一項調查發現，注冊會計師與上市公司管理人員均認同執行AS5 第二年的審計成本將下降 46%，其中兩項審計工作將更好地整合是一個主要原因。
CAQ指出財務報表審計與內部控制審計由同一家會計師事務所整合進行會提高審計效果和效率，降低審計成本，減少重復勞動，避免審計判斷出現不一致。與此同時，兩項審計工作由同一家會計師事務所整合進行并不會影響審計獨立性，因為會計師事務所需同時對兩個審計意見都承擔責任，不存在為了確保得到一項業務而犧牲另一項業務的審計獨立性問題，這一點與管理咨詢業務和審計業務之間存在獨立性沖突的情況不同。
三、實施整合審計的必要性與可行性
注冊會計師的業務類型包括鑒證業務和相關服務。鑒證業務又分為基于責任方認定的業務和直接報告業務。首先，內部控制審計和財務報表審計都屬于鑒證業務，也都屬于基于責任方認定的業務。可見，二者業務類型都屬于基于責任方認定的合理保證業務。其次，二者工作的最終目的都是為利益相關者提供高質量的財務信息，同時二者都強調風險導向審計思路。正是由于二者存在上述關聯關系，所以，應當將內部控制審計和財務報表審計整合進行，否則會加大會計師事務所制度運行成本，并增加被審計單位的經濟負擔和工作負擔;整合審計既可以提高審計效率，降低審計風險，又可實現提高上市公司財務信息質量的最終目的。可見，整合審計是一種經濟可行、切實兼顧了社會公眾、被審計單位和注冊會計師行業三者利益的制度安排。美國PCAOB及加拿大等國家均采用整合審計這種制度模式，效果很好。
將內部控制審計和財務報表審計整合進行在實踐中具有可行性。原因有三：第一，兩種審計服務的最終目標一致，都是為提高財務信息質量。目標的一致性從根本上決定了將二者進行整合的可行性。第二，在兩種審計中有大量工作內容相近，而且在某一類審計中發現的問題還可以為另一類審計提供線索和思路，使工作成果能夠互相利用，充分發揮審計作用。比如，如果在財務報表審計中發現了重大錯報，則說明財務報告內部控制肯定存在重大缺陷，可以為內部控制審計提供線索。第三，財務報表審計和內部控制審計必須由同一家會計師事務所實施，這為內部控制審計和財務報表審計整合提供了外部條件和實施基礎。由同一事務所負責同時審計同一上市公司的相關內部控制和財務報表，更有利于注冊會計師適當節省審計成本、控制審計風險和實現二者的審計目標。而且目前從世界范圍看，沒有任何實證證據表明由不同事務所分別承辦這兩種審計業務會更有效地實現二者的審計目標。
四、上市公司應如何更好地實施整合審計
現階段，整合審計實施的必要性已毋庸置疑。為實現更好的整合審計，企業需要理清內控和財報審計的聯系和區別：財報審計要求企業評價其重大財務風險，內控審計同時要求企業披露重大缺陷，區別在于前者強調結果，后者注重過程。對于大多數企業來說，操作的誤區往往在于不能從整合的操作體系出發，吸收不同專業領域的人員構建團隊，有效的整合可以遵循一個流程、一套工作底稿和參照樣本，實現一箭雙雕的目的。內部控制建設的一個目標是讓企業在沒有外部審計的情況下實現審計的正確性，合乎會計準則。從企業配合的角度講，內部控制要涉及整個業務流程，發現問題及時整改。從企業在選擇事務所角度來說，企業的財務狀況，經濟實力，未來發展戰略以及企業高管的權利集中程度，董事會的選擇等等，都會影響企業事務所的選擇。企業應做好配合的工作，加強內部控制的建設與實施，力爭有良好的內部控制系統更好的應對整合審計的審計目標與程序。上市公司和事務所配合方面，監管部門要求公司結合自身特點進行披露，基于對自身業務的了解，切不可借鑒專業機構的審核底稿。對于披露中存在的缺陷要正確認識，并進一步分析是否可以通過持續的評價彌補缺陷，給投資者信心。
五、事務所在實施整合審計的過程中應注意的問題
隨著內控建設地位的加強，整合審計作為國際社會普遍采用的內控審計受到越來越多的青睞。財務報告整合審計是結合財務報告審計和財務報告內部控制審計的專業工作方法。同時，信息技術審計是財務報告審計和財務報告內部控制審計的一個關鍵審計工作。與非整合審計相比，整合審計具有：節約社會成本和審計成本，內控審計與報表審計人員的系統安排和無間距銜接，兩項審計結論可以充分及時地相互印證，提升被審計單位在公眾中的公信度，保證和提升審計質量及效率等優勢特點。
關鍵詞：審計報告；公立醫院；經濟運行管理；內部監督
以客觀的審計結果，為公立醫院經濟管理提供方向，還要糾正內部管理活動中面臨的不足之處，確保財務報表等各項經濟活動的合法性與真實性。在做好財務風險監督、風險防范工作的同時，消除經濟活動風險，梳理管理流程，盡早識別與評估重大風險，落實針對性解決方案，深化內控機制，確保醫院經營計劃的可行性，逐步創造出較高的經濟價值與社會價值。
一、公立醫院的審計內容
1.財務審計內容財務審計工作的主要內容包括：財政收入、支出、內部報表、材料利用、債務和信貸等審計工作，還需要對資金使用情況、費用等做好全面的審計工作，對其中的內容進行監測，了解經濟活動是否具有可行性與真實性，還可以為管理決策提供關鍵的參考信息，保證公立醫院內部資產的穩定性。2.運營審計內容運營審計工作，主要就是開展成本效益的監督與評價，并及時洞察審計過程中的問題，提出相應的糾正策略，不斷改進運營管理模式，切實提升綜合運營效率，為順利開展醫院管理目標保駕護航。3.特殊審計內容特殊審計就是優化醫院運營管理體系，規避蘊藏的風險問題，確保資源得到合理的利用，達到良好的運營效果，增加醫院的價值服務，提升綜合經濟效益。
二、審計報告對公立醫院經濟運行管理的幫助作用
1.提升公立醫院經濟管理水平新醫療體制改革的背景下，醫療衛生體制不斷優化與改革，促進醫療衛生體制朝市場化的方向發展，醫院也面臨十分嚴峻的競爭環境。對于公立醫院來說，不單要進一步提升醫療質量和服務質量，也需要加強經濟運行管理活動的把控力度，提升綜合經濟效益，這會在一定程度上給公立醫院的發展帶來挑戰。公立醫院不斷探究如何做好內部管理工作，就需要在經濟管理活動中開展內部審計工作，并同時提高公立醫院的經營管理績效。在形成醫院良好風險意識的同時從審計角度進行分析，做好醫院經營管理的風險管控工作。結合公立醫院本身的風險與問題，提出建設性較強的審計意見，以此為醫院風險管理工作的開展提供良好的保障。2.提升公立醫院的經營利潤對于醫院的發展與建設來說，應當結合公共衛生管理部門的要求，加強醫院各項經費的把控力度，做好專項財政預算編制的工作。基于行業持續發展的條件下，各項醫療服務也需要獲得現代化醫療設備、藥品的支持，并顯著提升醫院綜合醫療水平。雖然醫院的多項技術、資源較為豐富，但是在技術資源上，醫療物資、管理資源匹配方面還會受到多種因素的影響。而在醫院的經濟管理階段，需要建立完善的審計機制，通過內部審計的獨立工作視角，優化內部管理機制，規范管理行為，嚴格落實管理制度，對醫院的資源進行合理化的分配與改善。在提升醫院管理科學性的同時，創造更高的經濟利益。
三、公立醫院審計報告工作的問題分析
1.缺乏對審計報告工作的重視當前，在公立醫院的管理與運營階段，都是以進一步提升醫療服務水平為核心，存在對內部管理、經營效率關注度不足的情況，也沒有引入先進的審計思想，對醫院的經濟管理內部審計工作缺乏指導與重視。對于公立醫院的領導層來說，忽視審計報告工作的重要性，使醫院經濟運行管理中，缺乏獨立的內部監管環節，審計報告的作用無法發揮，醫院實際的管理存在缺失，對公立醫院的市場化發展將會產生影響，阻礙醫院的后續發展。2.醫院內部審計工作執行效率較低公立醫院的組織結構相對來說較為復雜，現有的政策也要求公立醫院貫徹全方位的內部審計工作。然而當前公立醫院缺乏良好的內控管理意識，大多醫院沒有對組織機構的管理情況進行調整，在經濟運行管理階段缺乏內審監督的組織機構，醫院經營風險的內部控制體系不健全或不能切合醫院實際，對醫院的發展與改革產生不利的影響。此外，公立醫院開展審計監督工作，牽涉到財務、采購、基建、人事等各個部門的數據信息。但就實際情況來看，醫院內部審計部門效率不高，導致各個部門沒有針對審計工作進行協同處理，對后續內部審計工作的全面、客觀、真實及報告的編制都產生了一定的影響。3.內部控制環境問題第一，公立醫院存在內部職責劃分不清晰的情況，組織結構體系不完善。當前，公立醫院的領導大部分都是上級任命的，所以醫院的權力都在院長手里，分管部門權力太小，不利于醫院的整體工作開展。就具體情況進行分析，權限集中可能引發一系列的決策風險。若決策出現不合理的情況，則可能帶來一定的經濟損失。若權限過大，可能出現的風險問題。還有部分財務人員為了滿足領導的需求，謀取自身的利益，沒有根據管理制度進行財務工作，出現財務報表失真的現象。第二，公立醫院上層管理人員大多從事臨床或科研活動，所以存在財務知識欠缺的情況。沒有專業的管理人員，缺乏良好的風險防控意識，會在一定程度上影響會計檔案管理質量及經濟決策能力。4.控制活動與信息溝通問題公立醫院除了面臨內部控制環境問題以外，還存在一定的內部控制活動問題。主要體現在公立醫院內部控制系統建立與運行不到位的問題，主要就是內控制度不完善，各項規章制度踐行不到位，或是各項制度細則之間存在矛盾。此外，由于本身性質的特殊性，導致公立醫院各個部門財務信息無法公開與共享，出現工作職責不清晰的情況。管理部門僅關注本部門開展的管理工作，沒有積極地配合財務人員與其他部門業務人員，各個科室與部門的溝通不到位，影響醫院的綜合管理質量。5.內部監督問題在公立醫院的日常運行活動中，建立高效合理的內部監督機制，有助于及時洞察運行風險，并識別存在的缺陷。但由于我國大多數公立醫院的內部治理機制不健全、內控系統運行不到位，審計部門也會受到利益因素的制約。與此同時，若審計人員數量較少，專業素質有待提升，就會導致內部監督作用無法發揮，存在流于形式的潛在風險。
四、審計視角下對公立醫院經濟管理的有效建議
1.提升對審計工作的重視程度在公立醫院的改革發展及運營管理階段，相關人員應當科學化地使用審計報告，進一步優化經濟管理工作，提升醫院綜合管理效能。新形勢環境下，公立醫院要提出以審計工作促進經濟運行管理的全新理念，提升對審計工作的重視度，確保科學的監督管控。①關注公立醫院如何執行審計工作，落實公立醫院審計機制，完善監督體系，提升人員素質，顯著提升醫院經濟管理審計成效。②公立醫院需要促進內部審計機制與各項管理活動融合互促，加強各個部門支持協調審計工作順利進行。在做好公立醫院內部管理工作的同時，及時發現存在的問題，結合審計報告提出整改策略，實現規范化運行目標。2.改善審計內部環境公立醫院應當形成良好的內部管控意識，進一步提升經濟運行管理人員的綜合素養。醫院通過組織人員專業培訓、技能訓練等，提升其業務水平，使其了解相關的規章制度，促進各崗位管理人員樹立全院內控意識，做好事前風險評估、事中延伸管理，能積極配合審計部門做好全過程監督工作。例如：醫療設備采購管理、大型項目管理、財務管理等人員都應該樹立審計防控意識，成為優秀的高素質人才。另外，公立醫院還需要建立可靠性較強的預算制度，做好不同部門預算報告的審核工作，實現科學、合理、務實的核心目標，進而切實提升公眾參與度，做好全員預算工作，做好優化管理工作。在此基礎上，做好預算執行情況的分析與抽查工作，促進員工實際薪資與預算執行情況的融合，達成獎懲合一的基礎目標，有效激發員工的主觀能動性，確保預算工作順利執行。3.優化內審機制新醫改環境下，公立醫院做好經濟管理工作，應當摒除傳統的審計思路，充分發揮審計工作的基本職能，優化內部審計機制。基于此，公立醫院在開展經濟管理工作中，需要建設獨立的審計部門，還要落實醫院內部審計標準，完善管理制度，梳理內審流程，提升審計執行效率。公立醫院開展審計工作，需要確保公開性與透明性，開展獨立性、客觀性的審計工作，規避外部因素的影響。另外，進一步優化創新公立醫院內部審計形式，合理化引入網絡工具、信息工具，提出公立醫院合理的審計方法，顯著提升審計成效。4.強化內部活動和信息溝通管理首先，對醫院的經濟運行活動進行有效控制。結合醫院實際的財務情況、采購情況、物資管理情況等，完善各項管理制度，促進內部管控制度落到實處。通過對醫院經營活動的管控，對各項經濟活動范圍進行把控，還需要做好投資、籌資活動的審批工作，并提升對外投資所創造的效益，做好固定資產管理工作。在大型醫療設備采購的過程中，確保實地考察工作到位，避免出現盲目采購的情況。在做好招投標、采購流程管理的基礎上，梳理整個采購流程，促進各個部門分工協作。其次，建設醫院財務信息系統，并加快信息的共享與傳遞速度。在了解醫院部門基本職責后，促進會計、審計、財務部門的協作，以此為領導層做出決策提供關鍵依據。在促進各個部門信息溝通的同時，發揮強有力的內控風險管理能力，減少醫院成本消耗。最后，公立醫院還需要做好固定資產的管理工作，要確保資產管理、采購、資產利用與維護工作落到實處。對主要采購的商品及材料，管理層需要做好共同管理與簽署工作，同時搭建對大型醫療設備系統維護的核心技術。要想確保持續性與先進性，就需要利用固定資產盤點系統，每隔半年或是一年進行一次盤點，建立數據庫創建資本賬戶，及時發現存在的問題及問題成因，正確實施各項管理工作。5.細化監督程序和監督力度公立醫院要想做好內部監督工作，就必須做好內部審計工作，以便順利達成醫院的經營發展目標。在此基礎上，促進內部管控評價工作的開展，踐行各項經濟活動的管理目標，編制內部控制評價報告。在做好相關部門監督檢查工作、經濟問責制的同時，促進基金、采購等多項審計活動的開展。以資產報廢審批制度、財務預算制度等管理制度為基礎，做好固定資產、財務管理、藥品耗材等的監督審查工作，確保管理活動順利進行，及時洞察醫院管理中的不足之處，落實科學化、現代化的解決方案，從根源上規避風險問題的發生。6.構建獨立的審計部門新醫療改革背景下，公立醫院需要做好經濟管理工作，還需要轉變工作思路，合理利用審計職能，優化內部環境。在經濟管理的過程中，建立獨立審計部門，還要了解醫院內部審計的流程與標準，切實提升審計執行的綜合效率。不僅要確保公立醫院審計工作的透明性與公開性，還需要保證審計的獨立性與客觀性，避免受到外部因素的制約，出具真實可靠的審計結果，為編制合理的經濟管理決策計劃，提供關鍵的參考與指導。此外，進一步優化醫院內部審計形式，利用現代化的信息工具，即網絡平臺與系統，提出全新的醫院審計方法，切實提高審計成效，提升審計機構的執行效率。7.強化審計人員的引進和培養公立醫院在開展經濟管理審計的過程中，需要更加關注引進與培養專業的審計人員。醫院要面向高校、社會，廣泛吸取專業性審計人員，不斷優化公立醫院人員構成，并且以專業性的視角分析，對公立醫院審計工作進行規范化管控。在此基礎上，需要切實做好審計人員專業技能培訓工作，對我國審計方法進行分析，還要對審計政策的變化有清晰的了解，幫助審計人員汲取新的思想，為醫院內部審計工作的開展與審計報告的編制提供關鍵依據。此外，審計人員需要本著客觀性、謹慎性的原則，認真對待自身的工作，整合審計信息，出具真實、可靠的審計報告，進而為醫院經濟管理工作的開展做好鋪墊。
五、結語
公立醫院應積極借助內部審計報告這個有力的抓手，促進內部監督管理工作改革、促進經濟運行管理精細化，在提高公立醫院醫療服務水平的基礎上，營造健康積極地的內審監督工作環境。此外，通過對公立醫院審計報告需要解決的問題分析，找準關鍵性問題與相應的改進策略，有助于公立醫院以審計報告持續推動經濟運行管理，加強內部控制力度，避免出現醫院內部管控缺失的風險問題，實現醫院穩定發展的長遠目標。
參考文獻
1.徐吟萍.公立醫院審計報告與內部控制分析.農村經濟與科技，2019，30（18）.
[關鍵詞]內部控制審計；流程；建議
中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A 文章編號：1009-914X（2015）36-0358-01
一、內部控制審計概述
為了保證企業健康發展，股東、政府和債權人等利益相關者對企業的內部控制越來越關心，內部控制審計作為對內部控制的鑒證，直接影響利益相關者對企業內部控制的評價。近年來，國家有關部門極其重視企事業單位內部控制的建設。2008年，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會五部門聯合的《企業內部控制基本規范》對內部控制做了如下的定義：“本規范所稱內部控制，是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。”規范中還指出，控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監督為內部控制的五要素。內部控制的重要性不言而喻。而內部控制的作用的真正發揮離不開內部控制審計。安然事件之后，美國為了實現對企業的監管，要求企業對內部控制進行審計。我國《企業內部控制基本規范》也要求，上市公司和非上市大中型公司聘請有資質的會計師事務所對其內部控制進行審計，并出具審計報告。本文采用《企業內部控制審計指引》中的定義：“內部控制審計是指會計師事務所接受被審計單位委托，對被審計單位在特定基準日的內部控制設計與運行的有效性進行評價，并出具審計意見。”內部控制審計的范圍有廣義和狹義之分。廣義的范圍包括與財務報告有關的內部控制審計和非財務報告內部控制審計。狹義內部控制審計指與財務報告有關的內部控制審計。本文中內部控制審計的范圍為狹義的。內部控制審計主要圍繞內部控制五要素進行，采用談話詢問、審查書面資料、實地觀察和檢查、重做驗證等方法進行審計。
二、內部控制審計的作用
1、有助于完善企業內部控制
實施內部控制審計，可以發現被審計單位內部控制是否完善、合理、有效，在企業的內部控制中找出問題的癥結所在，并有針對性地提出改進措施，從而使被審計單位不斷完善內部控制，堵塞漏洞，有利于加強管理，提高管理效率。
2、有助于評價企業內部控制
內部控制審計通過對某個單位的內部控制進行系統性的檢查和評價，制作成審計報告，其中包括對各種經營活動無偏見的、獨立的、公正的分析和經過論證以后，進而合理地提出改進行動的建議，以協助各級部門能有效地履行其職責。由此可見，內控審計是評價與改善企業內部控制的重要手段
3、有助于提高審計工作效率和效果
以評價內部控制為基礎的風險導向審計是現代審計的一個重要特征，內部控制審計可以克服詳查或大量抽查浪費人力和時間的不足，不僅可以提高審計效率，而且可以提高審計質量，達到深化審計監督的目的。
4、有助于突出審計重點
通過內部控制審計，審計人員可以確定被審計單位內部控制的可信賴程度，有利于從薄弱環節入手，有效地、迅速地明確審計重點和方向，既保證了審計工作的質量，又減少了審計工作量。
5、有助于滿足信息使用者的需要
我國目前盡管己經開始實施了風險導向審計，但是在實踐過程中，注冊會計師通常認定企業的內部控制預期是有效的，只有在實施實質性程序無法獲得充分有效的證據的時候，才考慮對內部控制進行測試。當對內部控制進行獨立公正的審計，出具內部控制審計報告，信息使用者就可以對公司內部控制的有效性和健全性有一個更加深入的了解，滿足其投資決策的需求。
三、內部控制審計工作的流程
1、內控制度的健全性測試階段
主要是了解被審計單位的基礎情況，這是審查內控制度的第一步。其方法步驟是：首先查閱收集資料，了解被審單位基本情況，包括單位性質、組織機構、經營范圍、各種內控制度、業務處理程序和手續等；其次，將上面了解的情況，應用記述法、調查表法、流程圖法，把被審計單位的內控制度直接描述出來，了解其健全程度和完整程度；最后，綜合匯總調查結果，確定符合性測試的人員分工，重點和方法等。
2、內控制度的符合性測試階段
即進一步檢查內控制度在實際經濟活動中是否得到貫徹執行，以及執行程度如何及其中的缺陷和薄弱環節，確定被審計單位內控制度可信賴程度，以確定下一階段實質性測試的范圍，重點和方法。測試的過程，就是對調查結果進行查證核實的過程。進行符合性測試的方法主要有憑證測試、實地測試、實驗測試三種。
3、內控制度實質性測試階段
就是對被審計單位內部會計處理程序發揮作用程度的測試。其目的是為了驗證內部會計處理程序發揮作用下所產生會計數據的可信性，從而揭示內控制度的實質問題，以便審計人員據以作出審計結論。這一階段，通過對內控制度的調查，測試和評價，給予信賴的，則實質性測試份量和程度就可以相對減少；反之可定為審計重點則應增加實質性測試的份量和程度，找出問題所在，收集審計證據，確定性質，以便對被審計單位內控制度作出切實、全面、公正、準確的評價結論。
4、全面評價階段
在實質性測試結束后，根據其測試結果，編寫審計報告，對被審計單位內控制度的健全性，合理性，合法性、可行性、有效性作出全面評價，既要肯定成績，又要指出不足，并提出具體切實可行的審計建議，以利據此改進工作，完善內控制度，促進提高經濟效益。
四、完善企業內部控制審計的幾點建議
1、合理設置內部控制審計組織架構
受多方面因素影響，目前我國企業內部控制審計的獨立性不強，因此合理設置內部控制審計組織架構，保證內部控制審計的獨立與執行性非常關鍵。從長遠看，尤其是內部控制審計發展到一定階段時，要完善國有企業內部控制審計，還是應該成立專門的內部控制審計機構。特別是那些經濟業務復雜、規模較大的國有企業，應該在企業內部設置審計部和審計委員會，對董事會等權力機構負責，全權實施內部控制審計。
2、提高內部控制審計人員素質
內部控制審計并不是與外部審計完全不相關的，內部控制審計也可以幫助注冊會計師提高工作效率。內部審計人員素質提高了，并能夠保持高度的獨立性，內部審計工作就能為內部控制審計工作提供內部控制制度合理性和有效性的審計證據，這樣也可以節省注冊會計師的審計時間和精力。所以提高內部審計人員的素質，完善內部審計工作，是更加有效實施國有企業內部控制審計的一個重要方面。
3、避免重復審計，控制審計成本
企業在實施內部控制審計的過程中，應考慮成本效益，在保證審計質量的前提下盡可能降低審計成本，提高審計效率。首先，內部控制審計應盡可能選擇整合審計方法，與企業財務報告審計相互配合。內部控制審計需要了解和測試企業與財務報告相關的內部控制的設計及運行情況，而財務報告的審計在實質性程序不足以提供充分審計證據的情況下也要進行內部控制的測試，兩者可以相互借鑒、相互整合。其次，注冊會計師在進行內部控制審計時，應該盡可能利用企業開展的內部審計報告，減少工作量。
結語：總之，內部審計和內部控制同為現代企業治理結構中不可或缺的組成部分。將其兩者相結合，就可以用內部控制創造出一個良好的管理環境。充分借助內部審計這個工具，能確保內部控制措施在企業內得到更有效、徹底的貫徹執行。
參考文獻
關鍵詞：注冊會計師；審計風險；成因；規避
一、審計風險的概念及現狀
（一）審計風險的概念
審計風險是指會計報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性。
（二）審計風險的現狀
1.審計訴訟“爆炸”
進入訴訟“爆炸”時期以來，涉及注冊會計師的舞弊案件激增，注冊會計師形象一落千丈。國內外由于審計風險導致的重大審計事故層出不窮，“安然”事件，“世通”事件，深圳“原野”事件等給事務所及注冊會計師敲響了警鐘，給行業的發展帶來了不可磨滅的負面影響。
2.“深口袋”現象流行
社會日益認同，受害方應該向有能力賠償的一方提訟，相比因經營或財務困境而錯報或舞弊的被審計單位，收入頗豐的事務所往往有更充分的賠償能力。因此，失意的投資者或者債權人常將注冊會計師作為訴訟的主要目標，而法院也往往由于同情受害者而判定其賠償受害者。
二、審計風險產生的原因
（一）源自審計主體的審計風險
1.審計人員自身素質的局限性。（1）審計人員的經驗和專業勝任能力的有限性。審計是一項技術性很強的活動，需要依賴審計人員有限的的專業判斷和專業勝任能力，即使經驗豐富的審計師也會有誤斷的時候。（2）審計人員的職業道德水準和執業謹慎態度影響審計風險。雖然審計風險具有客觀性，但也會因為審計人員自身的職業道德水平、風險意識、法制觀念不同而產生不同的結果。
2.事務所內部治理風險。（1）人員管理風險。注冊會計師的智力勞動是事務所審計業務得以開展的基石，失效的內部人員管理意味著審計人員能力和品質的低質量，潛伏著較大的審計風險。（2）文化管理風險。事務所在日常經營過程中形成的文化氛圍，在潛移默化中會影響審計人員在執業過程中價值觀念和道德準則的遵守，進而影響審計報告的質量。（3）質量控制風險。審計報告的形成過程中有許多環節，經手人多，故審計部門的相關規章制度不健全會導致審計風險。
3.審計對象的復雜性。從審計對象的演變來看，最初的會計賬目審計階段，隨后審計對象擴展到資產負債表，進而擴展到對企業全部經營活動和管理政策進行審查。審計的對象越來越復雜，審計人員做出正確審計結論的難度增加，審計風險在所難免。
4.審計技術的局限性。（1）審計方法的固有缺陷。目前廣泛采用的審計方法均以合理保證和審計人員的主觀判斷為前提，因此一定程度的審計風險不可避免。（2）審計工具的相對滯后。傳統的審計程序和落后的計算機輔助審計環節對在計算機環境下生成的會計報表進行審計，為審計意見的提出帶來難以預測的風險。
5.成本效益原則。作為盈利性組織，事務所不可能一味增加成本提高服務質量而不考慮自身收益情況；成本的有限性必然導致審計質量的局限性，也就意味著審計風險的必然性。
6.事務所之間的不正當競爭。事務所為維持和擴大市場份額，即使明知該客戶的審計風險比較大，仍愿意去冒險。審計風險無法成為選擇客戶的標準，導致審計風險缺乏可控性。
（二）源自審計客體的審計風險
1.被審計單位內部治理風險。（1）被審單位嚴重舞弊。被審計單位為達到不良目的，有意篡改資料，偽造證據，使被審計單位和審計師掌握的信息出現嚴重不對稱。（2）被審企業內部控制制度不完善。一些中小企業無內控或者內控不完善，使財務錯誤或舞弊得不到發現或有效控制，從而產生控制風險。此外，一些企業表面雖有完善的內控，但實質上管理層凌駕于內控之上或員工串通舞弊，極易蒙蔽審計人員。
2.被審計單位經營風險不斷加大。市場經濟的飛速發展使得企業經營規模不斷擴大，交易日趨復雜，經營風險也漸大，經營風險很快就會轉為財務報表錯報的風險，亦即審計風險也水漲船高。
3.經營者既是被審人又是審計委托人的現實。形式上和實質上的獨立性是注冊會計師執行審計業務的靈魂。但在實踐中，作為審計客體的被審計單位既是企業財務狀況和經營成果等審計對象的生成者，同時又是審計業務的委托人。缺乏獨立性，審計風險隨之加重。
4.企業內部控制系統的變化。隨著會計電算化、無紙化辦公的普及，被審計單位內部控制已由側重人工轉為側重自動化。電子數據處理部門主導下的內部控制，往往難以預見和防范大額、異常、偶發的交易中潛伏的錯誤；未經授權存取、修改資料可能會不留痕跡；設計、修改應用程序過程中所發生的錯誤與舞弊可能長時間存在而不被發現。
（三）源自審計環境的審計風險
1.政治、經濟等社會環境的變化。被審計單位的生產和經營是以政治、經濟等社會環境為背景的，經營成果和財務狀況勢必受相關社會環境變化的影響。在穩定的政治經濟環境下，企業舞弊的概率相對較小，審計人員所處的審計環境相對良好寬松，審計風險也相應降低；反之，則審計風險加大。
2.審計報告的影響越來越大。政治、經濟等社會環境的變化使利益相關者越來越難以獨立對企業狀況做出客觀認知，越來越依靠獨立第三方的審計報告來評價企業或做出決策；網絡等傳媒的普及，使審計報告極大的公開化，使關注注冊會計師審計的群體大幅增加。所以注冊會計師所承擔的責任以及面臨的職業風險也與日俱增。
關鍵詞：風險導向；內部審計；思考
國際上審計模式的發展經歷了三個階段：賬項導向審計模式、制度導向審計模式和風險導向審計模式， 風險導向審計是在賬項導向審計和制度導向審計基礎上發展起來的一種新型審計模式，是在綜合分析影響被審計單位經濟活動各種因素的基礎上，對被審計單位開展風險評估，確定實施審計的范圍和重點，進而開展實質性審查的一種審計方法。從揭示風險方面看，風險導向審計與現行審計方式比具有明顯的優勢，能夠有效地彌補現行審計方式的不足，因此在人民銀行引人風險導向審計顯得尤為必要。
一、人民銀行風險導向審計模式的發展軌跡
2011年，人民銀行制定并印發了《人民銀行內審工作轉型2011-2013年規劃》，標志著內審轉型工作全面啟動，并將確立風險導向審計模式作為內審工作轉型的第一任務；與此同時，牽頭組建了風險評估課題攻關小組，在認真梳理與研究歐美等發達國家央行風險評估工作的基礎上，于2012年下發了《關于人民銀行風險評估實施方案（征求意見稿）》，人民銀行內審風險評估框架的雛形基本形成。在理論研究取得重要突破的同時，人民銀行風險評估實踐在各分支機構的積極推動下得到了穩步推進。為加強轉型成果推廣與應用，進一步推進風險評估工作，2013年7月，通過召開座談會的形式，討論修訂風險評估初步框架，下發《人民銀行內審部門風險評估工作試行辦法》，建立了人民銀行風險量化評估模型，規范了風險評估程序。郭慶平行長助理在轉型工作總結會議上指出，各級內審部門在制定審計方案、實施現場審計、編寫審計報告過程中，注重應用風險評估方法，更好地做到了“風險引導審計、審計關注風險”。從總體上看，人民銀行風險導向審計模式已經基本確立。
二、人民銀行風險導向審計模式的幾點思考
（一）風險導向審計模式基本確立
經過三年轉型，審計人員逐步強化并在實踐中努力運用轉型五項理念，但對于“風險引導審計、審計關注風險”理念的認識和運用仍處于起步探索階段，審計人員的認識有待轉變。一方面，未能全面認識到風險引導審計不僅可以運用用至審計計劃的制定，而且應拓展延伸至審計方案的制定、審計現場的實施、審計報告的編寫等過程。另一方面，按照機構層次和職責分工，制定審計計劃是總行層面考慮的，分支機構尤其是分行層面以下的省會中支和地市中支主要承擔審計項目的組織與實施，對于審計計劃制定缺少必要地主動性，因此，風險引導審計理念未得到較廣范圍、較深層次的實踐探索。更重要的是審計人員按照慣性思維與以往審計經驗，認為在審計實施和報告階段已關注了重大審計發現，做到了審計關注風險，沒必要再進行復雜的分析評價。
（二）風險識別是風險評估工作的前提和基礎
風險評估中需識別的風險事件既包括影響業務目標實現的固有風險事件，也包括影響基本控制目標實現的重大內控缺失問題。在風險事件識別過程中，一方面應以評估對象的業務目標為邏輯起點，參照《人民銀行內審部門風險評估工作試行辦法》的風險分類方式，全面識別影響業務目標實現的固有風險事件。另一方面，也要認真分析被評估業務流程，理解被評估業務的基本控制目標，進而識別重大內控缺失問題。內部控制具有層次性，通常根據業務重要性和固有風險強弱，設計實施不同層次的控制流程、控制活動和控制措施，與此對應的控制目標也分為基本控制目標和具體控制目標。在風險評估工作中，僅需識別影響基本控制目標實現的重大內控缺失問題，不需識別影響具體控制目標的一般內控規范性問題，以避免識別出的風險失之于詳細、瑣碎，難以分析利用。
（三）評估依賴參與評估人員的專業判斷
開展風險評估更多的依賴于評估人員的職業判斷，對評估人員的專業素質要求較高。在審計方案制定階段開展評估，需評估人員了解制度、近期審計中發現及相關檢查的情況。一般意義上來說，能夠熟悉上述三方面的人員，往往都是審計經驗比較豐富的審計人員，恰恰這部分人員由于審計“慣性”思維的影響，習慣于對照制度去制定審計內容，對于風險評估中比較復雜的數學計算，感覺有點畏難。在審計實施階段，不僅要求審計人員投入大量的精力查深、查透問題，而且也需要審計人員改進審計方式，采取更有針對性的審計手段對確定的重點內容進行重點審計，往往容易出現出現追求審計進度犧牲審計重點的情況。在審計報告階段，審計人員要對照影響程度標準對審計發現問題進行再次評判，對審計人員尤其是主審人的能力提出了更高要求。
三、人民銀行風險導向審計模式進一步深入研究的方面
雖然人民銀行風險評估框架已基本成型，風險導向審計模式已基本確立，但仍有待進一步研究。
（一）提高風險評估的客觀性
風險評估更多情況下依賴于職業判斷，對評估人員的素質要求較高。如何消除人為因素的影響，提高評估的準確性是不斷探索解決的重要問題。通過量化賦值計算得出一個剩余風險的數，但這個數并不是一個精確的數，即便算到小數點后兩位，也不代表對風險的衡量就更準確。要想使風險評估更準確，必須在評估過程上下功夫。
（二）改進風險評估的適用性
風險評估適用范圍是內審部門，是內審部門對人民銀行各項職能和業務領域開展風險評估，制定審計計劃、配置審計資源、實施審計活動的重要依據。下一步將此方法推廣至人民銀行各業務部門開展自評估，風險評估方法適用性、合理性和效果性也是值得深入研究的問題。
（三）提升風險評估工作的效率性
從風險評估量化計算公式可以看出，評估人員在識別出風險事件、做出風險等級認定后，需要投入大量的工作進行復雜的數學計算。因此，適時加快推進評估工作的信息化建設力度，讓評估人員跳出復雜的計算過程，使評估真正回歸到風險事件的識別、判定風險等級等主要環節，才能有助于更好的發揮評估工作的作用。
關鍵詞 ：內部控制缺陷披露 內控審計 債務成本 權益成本
在日趨規范的資本市場中，上市公司對于內控信息的披露以及成為監管機構的關注重點。2002年，美國薩班斯法案第404條，明確提出上市公司應當對內控報告進行披露并對此作出自我評價，并由審計師對報告進行鑒定。2008年和 2010年我國財政部、證監會、銀監會、審計署、保監會等五部委聯合簽發《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》，要求“自2011年元月1日起，境內外同步上市公司”及“自2012年元月1日起，境內上市國有控股公司”，進行內控報告披露和審計報告披露。這一規定表示國內審計領域已經與上市公司的信息披露制度間建立起有效連接，并逐步達到國際要求水平，信息披露也有自愿方式轉變為強制方式。
政府強制要求上市公司披露內控信息，主要出于以下幾點考慮。一，市場信息資源配置過程中的失靈問題。投資者根據上市公司的內控信息披露，能夠準確判斷該公司的市場盈虧以及后續發展狀況，同時對市場風險有較為全面的把握，這些都是投資者進行判斷的主要依據。與股票投資方式相比，債券交易者在信息掌控方面已經處于相對劣勢。如果某上市公司披露內部控制缺陷，投資者主要通過上市公司的財務報告對其進行初步了解，這樣才能充分掌握公司財務運行情況，如果披露信息不完整，則會造成投資者風險判斷能力下降，對于風險控制的把握不足。因此投資者往往會才會高回報率進行信息不對等造成了經濟損失，這也為上市公司提高了一定債務成本。二，促進企業可持續發展，維護社會主義市場經濟秩序和社會公眾利益。考慮我國現有國情及我國企業經營現狀，怎樣高效地將國外較成熟的成功經驗融入到我國現有的內控管理體制中，做到既適合我國社會主義市場經濟的特點又有利于我國市場經濟有序發展的體制規范，這是學術界一直討論的課題，同時也是政府竭力解決的難題。
一、內部控制缺陷披露對債務成本的影響
自愿性內控信息披露與政府強制性披露不同，是一種在“市”場作用下，上市公司與外部信息需求者間進行內控信息配置的行為。但伴隨著內控信息披露而產生的披露成本的顯著增加，即使是內部控制較健全的公司也可能存在自愿性內控信息披露動機不足的問題，而那些本身就存在內部控制缺陷的公司就更缺少動機主動披露其內部控制缺陷披露了。理論指出，相關利益的結合構成了企業組成的元素，而債權人優勢企業關系中較為常見的一種，契約具有一定的風險性，而這些風險將由債務人承擔，這就使債權人對風險成本進行提升，所以企業方面的債務 成本也會隨之增加。同時信息失衡理論指出，由于信息傳遞的不均衡，掌握一定信息者會進行利益剝奪，而未掌握信息者將處于被動位置，從而使未掌握信息者提高收益率以彌補信息失衡造成的損失。債權人不具備信息優勢，只能夠根據上市公司的財務報告和其它相關數據進行評價判斷，以此判斷投資效益以及回報率，最終會對公司的債務成本造成累積。如果上市企業具有完善的內部管理披露制度，那么信息失衡現象將大幅度降低，投資者根據相關的信息情況對自己的投資行為進行把握，就會對債務成本要求較低。反之，如果上市企業的內控披露較多，投資者將對公司的財務風險有更全面認識，債權人會由此要求高于原來成本的風險補償，從而造成公司承擔更高的債務成本。由此可得出結論：內部控制缺陷披露與債務成本之間成正比例，即披露信息越全面，則公司的債務成本越高。
二、內部控制缺陷披露對權益性資本的影響
從內部控制產生的原理來看，委托與內部控制之間有著必要的市場聯系，做好內部管控，能夠有效降低人道德風險指數，同時也使逆向選擇風險有所下降，人與委托者之間的矛盾將得到環節，同時這也是股東權益得到保障、企業運營效益提升的重要途徑。內部控制不到位，則會無形中加大管理者的道德風險，逆向選擇的概率也會大幅增加，從而加劇委托發與方的矛盾激化，企業管理行為缺乏有效監控，從而使企業運營效益呈現下降趨勢，對于投資者而言，這樣的企業將被劃歸到高風險行列。由此可見，對于投資方而言，內部控制不完善的企業，主要表現為問題不過關，它將造成運營風險不斷增加，投資者對企業風險評估的調增，同樣會使權益資本大幅上漲。
三、內控審計對債務成本及權益性資本的影響
內控審計作為一種外部監控手段，在某種程度上可以彌補自身獲取信息的缺陷，從而提高上市公司的債務成本。在信號傳遞這一理論基礎上，上市企業會更傾向于對外界披露積極信號。所以，為了是外界接收到更多關于企業內控的積極信息，企業出具內控監督報告的幾率會大大增加。內控審計是較為有效的外部監督方式，具有獨立操作性，較少受到外界因素干擾，能夠使信息傳遞更到位。投資方通過內控審計信息，對上市企業內控信息具有充分了解，會增強投資者信息度，從而有效把握風險評估，減少由于風險溢價形成成本變動，最終達到債務成本下降的目的。通過上述分析，可以得到以下結論：企業債務成本與內控設計之間具有負向相關，也就是說企業實施內控管理會有效降低債務成本。
信息傳遞理論指出，上市企業如果具備高質量的財務信息披露行為，那么對于內控審計報告的披露也會更加積極。作為有效的外部監督形式，內控審計是較為有效的外部監督方式，具有獨立操作性，較少受到外界因素干擾，能夠使信息傳遞更到位。投資方通過內控審計信息，對上市企業內控信息具有充分了解，會增強投資者信息度，從而有效把握風險評估，減少由于風險溢價形成成本變動，最終達到債務成本下降的目的。
四、內控審計的調節作用
強制性內控信息披露給市場帶來了增量信息，促進了股票市場和債權債務市場等的資源配置優化。而市場的資源配置優化效應，勢必會反過來激勵上市公司加強自身管理健全內部控制，尤其是改善公司治理，以獲取更大的競爭優勢。上市企業決策層應當對內控評價負責，同時也決定是否對外披露內控缺陷。如果披露過程完全處于自主狀態，缺乏外界監督，信息受眾必然會對信息的真實性和客觀性產生質疑。內控審計行為能夠對企業內控信息披露作出有效的外部監管，企業引入內審機制，將使信息受眾對企業的信息披露保持信任。同時，內審制度的實施，會減少投資方與企業之間的信息失衡，從而對企業的權益成本形成良性影響。內控審計能夠在一定程度上提升缺陷披露多造成的權益成本增加，主要影響有兩個方面：第一，通過內控審計，信息接收方會對投資方企業的內控缺陷有更多認識，這種認知會有效降低投資方風險系數，如果企業沒有建立完備的內審機制，上市企業的信息缺陷風險將轉化為投資者的信心下降，所以投資方對于風險補償成本要求會進一步增加，最終造成上市企業權益成本的增加。第二，內控審計制度能夠有效提升投資方對于上市企業的財務信心，從而對于回報率要求有所下降，這樣就形成了上市企業權益成本的下降。由此我們可以得出結論：內控審計對內部控制缺陷披露與權益資本成本的關系具有調節作用，也就是說，上市企業的內控審核會加大內控信息缺陷對企業造成的成本附加影響。
上市企業決策層應當對內控評價負責，同時也決定是否對外披露內控缺陷。如果披露過程完全處于自主狀態，缺乏外界監督，信息受眾必然會對信息的真實性和客觀性產生質疑。內控審計行為能夠對企業內控信息披露作出有效的外部監管，企業引入內審機制，將使信息受眾對企業的信息披露保持信任。同時，內審制度的實施，會減少投資方與企業之間的信息失衡，從而對企業的權益成本形成良性影響。內控審計能夠在一定程度上提升缺陷披露多造成的權益成本增加，主要影響有兩個方面：第一，通過內控審計，信息接收方會對投資方企業的內控缺陷有更多認識，這種認知會有效降低投資方風險系數，如果企業沒有建立完備的內審機制，上市企業的信息缺陷風險將轉化為投資者的信心下降，所以投資方對于風險補償成本要求會進一步增加，最終造成上市企業權益成本的增加。第二，內控審計制度能夠有效提升投資方對于上市企業的財務信心，從而對于回報率要求有所下降，這樣就形成了上市企業權益成本的下降。
五、結論建議
根據上述分析，從上市企業、投資方和監理機構三個方面提出如下建議：
第一，上市企業應當在內部控制上加大管理力度，同時跟進內部審計控制，提升內控信息質量，盡量較少企業與投資方的信息失衡，從而提升投資方對企業的信心，通過內控信息的完善和披露，使公司有效降低權益成本。內控缺陷信息的披露，與企業的權益成本成正比例，內控信息披露不完全會造成企業權益成本的直線上升。
第二，投資者應認真判別和分析上市公司披露的內部控制缺陷，對企業信息進行客觀評價和全面理解，從而對投資回報率有客觀認識。在企業內部，債務成本與審計結果兩者間并不具備嗎，明顯的負相關聯系，如果市場對企業披露的內控信息不予認可，則企業內部的審計結果不會增加投資方對于企業信息的接受度，從而獲得債務成本的明顯下降。
第三，監管機構在監督過程中，有權利強制執行企業信息披露要求，保障上市企業信息的高質量披露。對于審計市場操作的不規范行為進行整治，同時加大質量監督力度，這樣才能有效提升投資方對于審計結果的信任度，從而實現資本市場整體信息高度透明。這樣行為也假發信息披露制度從自愿到強制的明顯改變，是內控監督作用得以積極發揮。監管機構應當對上市企業的信息披露作出明確的制度規定，逐步擴展內部監控體系范圍，同時還要將監控工作落到實處，做到長遠，是資本市場意識到監管機構對于審計與信息質量的重視程度。審計質量的不斷提升，以利于建立投資者的市場信心，同時對審計師的信任度也會相應提升，最終形成上市企業自主自愿型嘻嘻披露，并出具更為真實客觀的審計報告。審計信息能夠形成披露缺陷與債務成本之間的制衡作用，但是效果不甚明顯。如果上市企業沒有完整的進行內控信息披露，通過審計行為企業債務成本會相應降低。如果上市企業對內控缺陷進行披露時，審計結果反而能夠提升企業的債務成本，但是提升成都并不明顯。
總之，內控信息披露的輕質執行制度，對上市企業的內控管理、內控體系、監督體系、成本回籠等方面具有積極的促進作用，對于內控信息的逐步轉型，要做到穩定、謹慎，保障企業內控體系建設完備，取得更為顯著的實際效用，使資本市場的有效資源得到優化配置。
參考文獻：
