時間：2023-09-08 17:13:37
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法的調整方式，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】小企業 小企業會計準則 企業所得稅 企業所得稅法 納稅調整
小企業會計準則第七十一條規定，“小企業應當按照企業所得稅法規定計算的當期應納稅額，確認所得稅費用。小企業應當在利潤總額的基礎上，按照企業所得稅法規定進行納稅調整，計算出當期應納稅所得額，按照應納稅所得額與適用所得稅稅率為基礎計算確定當期應納稅額。”那么，小企業納稅申報時，如何進行納稅調整呢？我們認為，作為會計納稅申報人員應從所得稅的計算、納稅調整內容、納稅調整方式及納稅調整時間等諸方面掌握清楚，以期做好納稅申報工作。為此，本文擬對此談一點粗淺之見。
一、所得稅的計算
（一）所得稅的計算原則
小企業應當按照企業所得稅法規定計算當期應納所得稅，確認所得稅費用。其所得稅計算原則在于兩個方面：一是，小企業所得稅的計算依據是企業所得稅法而不是小企業會計準則。一句話，小企業應當根據企業所得稅法的第二十二條和企業所得稅法實施條例的第七十六條的規定計算當期所得稅費用。二是，小企業計算的應納所得稅額即為所得稅費用，小企業會計準則規定，執行小企業會計準則的小企業按應付稅款法計算繳納所得稅。因此，小企業利潤表中的所得稅費用存在與企業所得稅年度納稅申報表中應納所得稅之間的直觀等額勾稽關系。即“所得稅費用”科目的發生額與“應繳稅費——應繳所得稅”科目的發生額相同。
（二）所得稅的計算方法
小企業應當在利潤總額的基礎上，按照企業所得稅法規定進行納稅調整，計算出當期應納稅所得額，以應納稅所得額與適用所得稅稅率為基礎計算確定當期應納稅額。其計算公式如下：
應納稅額=應納稅所得額×適用所得稅稅率—減免稅額—抵免稅額
其中，
應納稅所得額=收入總額—不征稅收入—免稅收入—扣除額—允許彌補的以前年度虧損
根據《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表》的要求，小企業的應納稅所得額的計算公式通常可表示如下：
應納稅所得額=利潤總額+納稅調整增加額—納稅調整減少額—彌補以前年度虧損
亦即，
納稅調整后所得=利潤總額+納稅調整增加額—納稅調整減少額
二、納稅調整內容
企業所得稅第二十一規定，“在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。”小企業在計算應納稅所得額時，對于按照小企業會計準則計算的應納稅所得額與稅法不一致的項目進行調整。具體調整項目如下：
（一）收入類項目的調整
根據國家稅務總局制定的《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報》（國稅發〔2008〕101號）附表三《納稅調整項目明細表》的要求，并結合目前小企業的實際情況和小企業會計準則的規定，構成小企業納稅調整收入類項目主要有：
1.免稅收入。免稅收入是指屬于企業的應稅所得但按照稅法規定免予征收企業所得稅的收入。小企業的免收收入主要包括國債利息收入和符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益等。
2.減計收入。減計收入是指按照稅法規定準予企業某些經營活動取得的應稅收入，按一定比例減少計入收入總額，進而減少應納稅所得額的一種稅收優惠措施。與加計扣除方式類似，減計收入也是一種稅收優惠措施。按照“企業所得稅法第三十三條所稱減計收入，是指企業以《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料，生產國家非限制和禁止并符合國家和行業相關標準的產品取得的收入，減按90%計入收入總額。”小企業減計收入本身，就是減計了應納稅所得額，從而少計所得稅。
3.減、免項目所得。減、免項目所得分為減稅項目所得和免稅項目所得。按照企業所得稅法實施條例有關規定，小企業從事農、林、牧、漁業項目的所得，可以免征、減征所得稅；從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植、海水養殖、內陸養殖等減半征收所得稅。
（二）扣除類項目的調整
構成小企業納稅調整增加額的項目主要有11項，具體包括：
1.職工福利費支出。企業所得稅法實施條例第四十條規定，“企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金的14%的部分，準予扣除”。小企業當年發生的職工福利費支出實際超過14%，則超出部分應調增應納稅所得額。即超過部分進行納稅調整，作為納稅調整增加額計入應納稅所得額中。
2.職工教育經費支出。企業所得稅法實施條例第四十二條規定，“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金的2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后年度結轉扣除”。也就是說，小企業當年發生的職工教育經費支出實際超過2.5%部分，則在當年將超出部分應調增應納稅所得額，次年，再將超過部分調減次年度應納稅所得額。
3.工會經費支出。企業所得稅法實施條例第四十一條規定，“企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額的2%的部分，準予扣除”。該條規定，小企業當年發生的工會經費實際超過2%的部分，應調增應納稅所得額。且超過部分進行納稅調整，且不允許再將超過部分調減次年度應納稅所得額。
一、新企業所得稅法的主要變化及意義
1、新企業所得稅法的主要變化
首先，新企業所得稅法引入了“居民企業”和“非居民企業”的概念。這種做法符合世界大多數國家的做法，也是稅制改革的方向，以法人作為標準認定納稅主體，居民企業承擔所有的全面納稅義務，非居民企業承擔有限的納稅義務。其次，適用稅率發生了重大的變化。以往內資企業承擔的所得稅率高達33%，外資企業所得稅率只有15%，這樣造成極大的不公平，新企業所得稅法取消了這種超國民待遇，統一稅率為25%，這有利于國內企業的競爭力提升。再次，所得稅的收入含義及準予扣除的項目不同。新企業所得稅法下企業的收入包括了貨幣收入、非貨幣收入等全部收入，采用寬口徑全額收入的概念，準予扣除的項目包括了工資實際支出、年度會計利潤的12%的公益性捐贈、其他規定的項目等。最后，新舊所得稅法涉及的稅收優惠政策不同。稅收優惠政策的導向以區域優惠為主變成了產業優惠為主、區域優惠為輔，取消了以往的一些稅收優惠，對環保等行業、對安置殘疾人等行為予以稅收優惠的支持等。同時，新企業所得稅法也規定了一些反避稅的措施。
2、新企業所得稅法并軌的意義
首先，內外資企業所得稅并軌有利于擴大稅基，減少假外資利用外資企業的所得稅優惠進行操作，造成稅源的流失，降低內資企業的稅收比率，也有利于增強企業的發展后勁，為國家經濟的發展注入持續動力，提供國家稅收的長期來源。這樣的改變可以創造一種更為公平的稅收環境，提升內資企業的競爭力。其次，新企業所得稅法有利于國家對經濟的調節。通過內外資企業所得稅并軌，出臺新的所得稅優惠措施，有利于內外資企業將資金投入于西部、新興產業、環保節能產業等，有利于國家經濟的健康持續發展，不斷引導整個經濟向綠色、循環經濟發展，提升經濟對能源的使用效率，建立起環境友好型的經濟。再次，新企業所得稅法有利于提升我國利用外資的水平。傳統模式下我國的外資主要集中于一些制造行業等，將中國簡單當成一個加工廠，這樣不利于我國經濟結構的調整，不利于經濟的升級，通過所得稅并軌及新的涉外優惠調整，有利于外資向服務業及其他行業轉移，有利于提升我國經濟發展的質量和外資利用的水平及質量。
二、新企業所得稅法的涉外優惠調整及其對外資企業的影響
1、新企業所得稅法的涉外優惠調整
新企業所得稅法對很多的涉外優惠進行了調整，一些涉外優惠也不斷失效。包括一些內資企業進行假外資的注冊并與內資企業進行合資的方式無法減免稅收;一些外資企業通過在特區、高新技術園區進行注冊公司或者成立獨立核算的分支機構轉移利潤的行為也無法減免稅收;一些外資企業通過循環設置企業享受兩免三減半的措施也無法起到效果。但是上述措施的失效并不代表涉外優惠的取消，相反涉外優惠也有了新的變化。首先，新企業所得稅法取消了以往的不論行業均對外資企業進行稅收優惠，或者部分東部地區采用過低的稅率吸引外資的涉外優惠，選擇以產業優惠為主、區域優惠為輔，鼓勵外資進入西部地區，進入高新技術、環保、基礎設施、農業開發、能源設施等技術含量較高或者國家較為支持的行業。其次，新企業所得稅法允許加速折舊、投資減免、延期納稅、費用減免等方式進行稅收優惠，增加了多種間接優惠的方式，避免以往一味簡單的稅率優惠。
2、新企業所得稅法的涉外優惠調整對外資企業的影響
首先，由于外資企業原有享受的所得稅減免優惠較多，很多的外資企業實際稅負只有15%左右，很多的外資企業在新企業所得稅法下其稅率將提升，實際稅負將增加，對于一些原來享受的稅率優惠較少的外資企業而言，例如從事銀行、地產、零售、采掘等行業的外資企業，其稅負將降低，但整體上外資企業的稅負增加了。其次，新企業所得稅法對外資企業的再投資及投資方向有影響。很多外資企業將重新考慮其再投資的成本，選擇將資金投向于中西部地區、高新技術行業、公共基礎設施、農林牧漁及其他有區域優惠的地區和行業。再次，新企業所得稅法對外資企業的所得稅會計也有新的影響。外資企業的日常所得稅會計及所得稅申報要應對新企業所得稅法的變化，新企業所得稅法對原有的一些可扣除項目也進行了明確，外資企業要關注所得稅法的規定、特別納稅調整等方面的內容，探討納稅籌劃。
三、外資企業在新企業所得稅法下的稅收籌劃
1、積極學習新企業所得稅法的規定，培養相關的稅務籌劃人才
外資企業要對新企業所得稅法進行認真的研究，對一些相關的內容特別關注，包括職工薪酬、匯兌損失、職工福利費支出、利息支出、業務招待費、廣告宣傳費、公益性支出和固定資產稅務處理等進行學習，對新舊企業所得稅法的相關差異進行對比，對新企業所得稅法下的相關扣除項目及其標準進行參透，對原有的不合理事項進行處理，例如職工薪酬必須是實際發生的合理薪酬，不然無法進行扣除，這和之前的稅法規定有較大差別，企業就需要及早對一些與經營不相關的不合理支出進行處理，其他項目也應當及早進行規范。外資企業要完善自身的人才隊伍建設，要引入并培養一些稅務人才，及早學習相關的政策，了解其立法的背景、本意和可能的稅收籌劃空間，做好稅收的籌劃，對稅收籌劃人才要提供相關的培訓，提升其專業知識背景，加強其相關能力的培養，只有高水平高素質的人才，才能夠做好外資企業的稅收籌劃，因此外資企業要加大投入，完善績效考核，提升對稅收籌劃人才的重視，保證其能夠及時為公司提供相關的稅務信息和支持。
2、選擇合適的企業類型，對納稅主體身份進行稅收籌劃
由于新企業所得稅法對納稅主體進行規定，必須是法人實體才需要承擔納稅的義務，因此外資企業可以對企業類型進行設計，將各地的子公司變成分公司，通過內部的分攤，將部分公司的虧損和盈利進行中和，降低應納稅所得額，降低實際的稅負。當然外資企業也可以將巨額虧損的子公司變成分公司，而小幅盈利的子公司并不需要變成分公司。另外，由于合伙企業和股份制企業的所得稅繳納稅率及內容不同，外資企業也可以考慮合理選擇合伙制企業，避免繳納企業所得稅。
3、選擇合適的內部核算方法，建立所得稅會計體系，實現成本費用的籌劃
企業可以選擇好符合其發展需要的內部核算方法，例如一些新設外資企業可以對其存貨計價方法進行選擇，在先進先出法、加權平均法和個別計價方法中進行選擇，通過期末和期初的存貨計價方法進行選擇和組合，合理降低企業當期的會計利潤，從而降低實際稅負。外資企業對固定資產的折舊也可以選擇加速折舊的方法，增加本期可抵扣的成本、費用金額，降低當期應繳納的所得稅。新法放寬了稅前扣除的標準和項目，外資企業要利用好這些稅前扣除的項目，通過合理的籌劃，增加工資薪酬等方面的可抵扣金額，降低應納稅所得額，當然這種籌劃必須有完善的財務管理制度支持，因此外資企業要建立起良好的內部控制和財務制度。
4、利用好稅收優惠政策，改變投資結構，符合國家產業政策
新稅法對于外資企業進入國家支持和鼓勵的行業有較多的稅收優惠，包括農林牧漁、基礎設施、節能節水、環保等行業，這些行業的投資有大量的減免稅收優惠。因此外資企業在選擇項目的時候，在考慮經濟效益的時候需要同時將稅收優惠的內容考慮進去，充分利用好國家對行業的支持，選擇一些朝陽產業。稅法對企業對新產品、新技術和新工藝的研發投入有相應的加計扣除，高新技術企業也可以享受15%的稅收優惠，因此，外資企業要加強對新技術的投入，將一些符合高新技術企業的分公司等單獨剝離出來，申請高新技術企業的認證，享受相關的稅收優惠。
5、利用稅收協定進行籌劃，加強國際稅收籌劃
關鍵詞：會計處理；稅務處理；資產減值；差異
一、前言
隨著新會計準則和新稅法的實施，在社會中應用越來越廣泛，新會計準則和稅法存在著以下的關系：新會計準則與稅法都是調整微觀經濟業務事項的法律規范。新會計準則與稅法相互影響、共同發展。稅法規范一般是建立在會計規范的基礎上，同時會計規范也需要適應稅法規范變革的要求，新會計準則是稅法貫徹執行的重要基礎。會計處理與稅務處理存在著較多的聯系性，但是也存在著差異。本文就會計稅務處理對于資產減值的差異進行探討。
二、會計稅務處理對于資產減值差異比較
資產是企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。資產的主要特征之一是它必須能夠為企業帶來經濟利益的流人，如果資產不能夠為企業帶來經濟利益或者帶來的經濟利益低于其賬面價值，那么，該資產就不能再予以確認，或者不能再以原賬面價值予以確認，否則不符合資產的定義，也無法反映資產的實際價值，其結果會導致企業資產虛增和利潤虛增。因此，當企業資產的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產發生了減值，企業應當確認資產減值損失，并把資產的賬面價值減記至可收回金額。
稅法遵循實際發生原則，對企業未經稅務主管部門核定而計提的準備金，在計算應納稅所得額時，不允許扣除。企業所得稅法規定：企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。即稅法不允許稅前扣除資產減值準備。這樣，就會造成資產的后續計量時賬面價值與計稅基礎的差異。應在各年度會計利潤的基礎上進行相應的納稅調整。
此外，對于折舊方法，新會計準則規定：企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。企業所得稅法規定：固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。關于折舊方法的確定，新會計準則的規定相對靈活，企業會計人員可以根據企業的具體經營情況進行職業判斷；稅法的規定具體明確，可選擇空間小。對于攤銷方法，新會計準則規定：企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。企業所得稅法規定：無形資產按照直線法攤銷的費用準予扣除。對于無法可靠確定經濟利益預期實現方式的無形資產，新會計準則和稅法都規定了采用直線法攤銷。對于可以確實經濟利益實現方式的無形資產，新會計準則沒有明確規定攤銷方法，而稅法規定只能采用直線法。
三、資產減值的會計處理案例
例：2008年12月31日，A公司發現2002年12月31日購入的一項利用專利技術設備，已經有類似的專利技術在市場上出現，估計此項設備可能減值：
1 如果該企業準備出售，市場上愿意以220萬元的銷售凈價收購該設備。
2 尚可使用5年，未來5年的現金流量為50萬元、48萬元、46萬元、44萬元、42萬元、第6年使用壽命結束進行處置時預計帶來現金流量38萬元。
3 采用析現率5％，假設2008年賬面價值300萬元，已經計提折舊50萬元，以前年度已計提減值準備20萬元。
第一，比較固定資產賬面價值與可收回金額：
賬面價值=原值－折舊－已計提資產減值=300-50-20=230(萬元)
銷售凈價為220萬元。
該設備賬面價值已經超過銷售凈價，因此該設備存在資產減值損失。
第二，計算資產使用價值。通過計算未來預計現金流量現值來確定資產的使用價值。
預計未來現金流量的現值計算見下表
資產使用價值為2283561元，銷售凈價為2200000元，取兩者較高者為資產可收回金額。確認資產減值損失為16439元(2300000-2283561=16439元)
第三，資產損失的會計處理。
借：資產減值損失 16439元
貸：固定資產減值準備 16439元
四、資產減值的稅務處理案例
對于資產減值的稅務處理，應該遵循以下三個原則。
1 納稅人發生的壞賬損失，原則上應按實際發生額據實扣除。經報稅務機關批淮，也可提取壞賬準備金。提取壞賬準備金的納稅人實際發生的壞賬損失，應該沖減壞賬準備金一實際發生的壞賬損失，超過已提取的壞賬準備的部分，可在發生當期直接扣除，已核銷的壞賬收回時，應相應增加當期的應納稅所得額。
經批準可提取壞賬準備金的納稅人，除另有規定者外，壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的5％。計提壞賬準備的年末應收賬款是納稅人出銷售商品、產品或提供勞務等原因，向購貨客戶或接受勞務的客戶收取的款項。包括代墊的運雜費。年末應收賬款包括應收條據的金額。
2 存貨跌價準備分、短期投資比價準備金、長期投資減值準備金、風險準備基金(包括投資風險準備基金)。以及國家稅收法規規定可提取的準備金之外的任何形式的準備金，在計算應納稅所得額時不得扣除。
3 按國家稅務總局在《企業財產損失稅前扣除管理辦法》中對財產損失的處理辦法進行處理。
例：某公司年末對固定資產進行清查，賬面原值為1600萬元，已提折舊700萬元，預計可收回金額870萬元。
會計上：
賬面價值=1600-700=900(萬元)
當年計提減值準備=900-870=30(萬元)
稅務上：納稅調整金額30萬元。
假定第二華年末已提折舊800萬元，預計可收回金額為850萬元。
會計上：
賬面價值=1600-800-30=770(萬元)
不得沖回多提取的減值準備。
稅務上：不存在納稅調整問題
關鍵詞： 稅收籌劃 應用 新企業所得稅法 稅收籌劃辦法
稅收籌劃，又叫納稅籌劃，是企業財務管理的重要組成部分。企業在遵守稅法法律法規的情況下，減輕稅收負擔，實現經濟利益的最大化或企業價值的最大化。
一、稅收籌劃在企業中的應用
筆者認為可以從三個方面來總結稅收籌劃在現代企業管理中的應用：首先企業可以在投資過程中應用稅收籌劃。例如，在投資時，可以選擇國家扶持的行業或者區域，為了促進投資，在這些行業或地區稅負相對較低，有些稅種可以少交或不交，企業也可以獲取最大的稅收利益；其次企業在籌資過程中的稅收籌劃。例如，總所周知的兩種籌資方式，股本籌資和債務籌資，根據稅法規定，企業支付的股息、紅利不能計入成本，而支付的利息則可以計入成本；再次企業在經營過程中的稅收籌劃，這是納稅籌劃的重點。例如，采購環節的稅收籌劃可通過進貨渠道和進貨時間等進行，銷售商品方面可采取折舊銷售、現金折扣、銷售這讓的方式減輕自身的稅收負擔，在會計核算上，存貨計價方法和固定資產折舊則是稅收籌劃的常用方法。薪酬激勵機制中，企業多利用獎金和員工福利進行稅務籌劃。
二、新舊企業所得稅法下企業避稅途徑的差異
2008年我國頒布新的企業所得稅法，作為一般企業的主要非流轉稅種，所得稅部分是企業合理避稅籌劃的重要組成部分，因此透徹研究新的所得稅法是企業必須完成的功課，也是制定完備的避稅計劃的關鍵。對比新舊所得稅法，對企業合理避稅有明顯影響的差異性制度體現在以下幾個方面：
1.新企業所得稅法實現了公平競爭
新稅法為實現公平競爭的目的，取消了頒布多年的外商投資企業所得稅法，將內外資納稅人的身份及稅收待遇統一起來，這使得通過變身為外商投資企業達到避稅目的的行為失去了效果。
2.新企業所得稅法改變了原有的部分優惠政策
新企業所得稅法將原來的“區域調整為主”的稅收優惠政策，改為以“產業調整為主、區域優惠為輔”的政策，很多企業在過去通過選擇經濟特區、經濟開發區和高新技術產業開發區等地點為注冊地，以用這些地區的稅收優惠政策，以達到合理避稅的目的，在新稅法下這些都已失效。
3.新企業所得稅法規定企業報稅時需要附送關聯業務報告
新企業所得稅法下特別設立了“特別納稅調整”一章，其中規定企業在報稅時，還需要報送年度企業關聯業務往來的報告，同時，稅務機關也在日常的檢查工作中，加大對企業關聯業務的檢查，這使得企業利用關聯交易合理避稅的做法也無法實現了。
三、新企業所得稅法下企業稅收籌劃的新途徑
1.對企業組織形式的所得稅稅收籌劃
如上所述，新的企業所得稅法關于企業組織形式、稅率和稅收優惠等方面的規定有比較大的變化。在實際工作中，大型企業在生產經營過程中會設立很多下屬公司，因為不同的企業組織形式，其所得稅稅負也是不一樣的，因此這些下屬企業的組織形式如何選擇就給企業的合理避稅提供了一些途徑。
子公司屬于獨立法人，單獨核算，但如果子公司屬于小型薄利企業，稅法規定可以按20%稅率繳納企業所得稅，這樣會使整個企業集團的稅負降低；而分公司屬于非獨立法人，與母公司合并納稅，那么如果分公司前期投入較大，在設立初期就會有虧損產生，合并繳納企業所得稅能降低整個集團的應納稅所得額，達到避稅的目的。
2.針對收入確認時間的合理避稅
企業的會計計量主要是以權責發生制作為基礎，對于企業收入的確認和計量這點尤為重要，同樣在稅法的規定中，在不同情況下企業收入的確定時間同樣存在差異，而收入是企業繳納所得稅的基礎，這就為企業提供了一些合理避稅的途徑。
企業的收入主要來自于銷售商品，而銷售商品的形式有很多種，直銷直付、直銷分付、分期預收、委托代銷等等，對于不同的銷售方式，其銷售收入的確認時間也不盡相同，例如采取直接收款方式銷售的，以收到貨款或取得索取貨款的憑證，并將提貨單交給買方的當天，作為銷售收入的確認時間；若采取分期收款方式銷售，則以合同約定的收款日期作為收入的確認時間；而如果采取訂貨銷售和分期預收貨款銷售方式，則在貨物發出時確認收入；在委托代銷商品銷售的情況下，則以收到代銷單位的代銷清單時確認收入。
由上面的規定可以看出，企業在銷售商品時，可以主動選擇合適的銷售方式，達到推遲收入確認時間的目的，從而可以推遲相應所得稅的繳納，所推遲的應納所得稅額，相當于一筆無息貸款。當然，這也需要企業綜合
考慮各種因素，不能只為避稅而忽視銷售收入的及時收回，以免造成不必要的財務風險。
3.迎合國家立法意圖的合理避稅
上述兩種避稅方式，對很多企業來說可操作空間是很大的，但現階段可以說，符合國家政策導向的途徑應當是更加穩妥。例如現在是我國經濟結構轉型的重要階段，國家鼓勵企業走高新技術路線，積極研發新產品和新技術，在新的企業所得稅法就規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。企業可以迎合這個導向，積極開發新技術和新產品，加計扣除的部分便可以為企業規避很大一部分納稅開支。
參考文獻：
[1]肖繼全.企業財務管理中的合理避稅和節稅.中國學術期刊電子出版社.1994-2009.
一、稅收籌劃在企業中的應用
筆者認為可以從三個方面來總結稅收籌劃在現代企業管理中的應用：首先企業可以在投資過程中應用稅收籌劃。
例如，在投資時，可以選擇國家扶持的行業或者區域，為了促進投資，在這些行業或地區稅負相對較低，有些稅種可以少交或不交，企業也可以獲取最大的稅收利益；其次企業在籌資過程中的稅收籌劃。例如，總所周知的兩種籌資方式，股本籌資和債務籌資，根據稅法規定，企業支付的股息、紅利不能計入成本，而支付的利息則可以計入成本；再次企業在經營過程中的稅收籌劃，這是納稅籌劃的重點。例如，采購環節的稅收籌劃可通過進貨渠道和進貨時間等進行，銷售商品方面可采取折舊銷售、現金折扣、銷售這讓的方式減輕自身的稅收負擔，在會計核算上，存貨計價方法和固定資產折舊則是稅收籌劃的常用方法。薪酬激勵機制中，企業多利用獎金和員工福利進行稅務籌劃。
二、新舊企業所得稅法下企業避稅途徑的差異
2008年我國頒布新的企業所得稅法，作為一般企業的主要非流轉稅種，所得稅部分是企業合理避稅籌劃的重要組成部分，因此透徹研究新的所得稅法是企業必須完成的功課，也是制定完備的避稅計劃的關鍵。對比新舊所得稅法，對企業合理避稅有明顯影響的差異性制度體現在以下幾個方面：
1.新企業所得稅法實現了公平競爭
新稅法為實現公平競爭的目的，取消了頒布多年的外商投資企業所得稅法，將內外資納稅人的身份及稅收待遇統一起來，這使得通過變身為外商投資企業達到避稅目的的行為失去了效果。
2.新企業所得稅法改變了原有的部分優惠政策
新企業所得稅法將原來的“區域調整為主”的稅收優惠政策，改為以“產業調整為主、區域優惠為輔”的政策，很多企業在過去通過選擇經濟特區、經濟開發區和高新技術產業開發區等地點為注冊地，以用這些地區的稅收優惠政策，以達到合理避稅的目的，在新稅法下這些都已失效。
3.新企業所得稅法規定企業報稅時需要附送關聯業務報告
新企業所得稅法下特別設立了“特別納稅調整”一章，其中規定企業在報稅時，還需要報送年度企業關聯業務往來的報告，同時，稅務機關也在日常的檢查工作中，加大對企業關聯業務的檢查，這使得企業利用關聯交易合理避稅的做法也無法實現了。
三、新企業所得稅法下企業稅收籌劃的新途徑
1.對企業組織形式的所得稅稅收籌劃
如上所述，新的企業所得稅法關于企業組織形式、稅率和稅收優惠等方面的規定有比較大的變化。在實際工作中，大型企業在生產經營過程中會設立很多下屬公司，因為不同的企業組織形式，其所得稅稅負也是不一樣的，因此這些下屬企業的組織形式如何選擇就給企業的合理避稅提供了一些途徑。
子公司屬于獨立法人，單獨核算，但如果子公司屬于小型薄利企業，稅法規定可以按20%稅率繳納企業所得稅，這樣會使整個企業集團的稅負降低；而分公司屬于非獨立法人，與母公司合并納稅，那么如果分公司前期投入較大，在設立初期就會有虧損產生，合并繳納企業所得稅能降低整個集團的應納稅所得額，達到避稅的目的。
2.針對收入確認時間的合理避稅
企業的會計計量主要是以權責發生制作為基礎，對于企業收入的確認和計量這點尤為重要，同樣在稅法的規定中，在不同情況下企業收入的確定時間同樣存在差異，而收入是企業繳納所得稅的基礎，這就為企業提供了一些合理避稅的途徑。
企業的收入主要來自于銷售商品，而銷售商品的形式有很多種，直銷直付、直銷分付、分期預收、委托代銷等等，對于不同的銷售方式，其銷售收入的確認時間也不盡相同，例如采取直接收款方式銷售的，以收到貨款或取得索取貨款的憑證，并將提貨單交給買方的當天，作為銷售收入的確認時間；若采取分期收款方式銷售，則以合同約定的收款日期作為收入的確認時間；而如果采取訂貨銷售和分期預收貨款銷售方式，則在貨物發出時確認收入；在委托代銷商品銷售的情況下，則以收到代銷單位的代銷清單時確認收入。
由上面的規定可以看出，企業在銷售商品時，可以主動選擇合適的銷售方式，達到推遲收入確認時間的目的，從而可以推遲相應所得稅的繳納，所推遲的應納所得稅額，相當于一筆無息貸款。當然，這也需要企業綜合考慮各種因素，不能只為避稅而忽視銷售收入的及時收回，以免造成不必要的財務風險。
1.企業實行合理避稅的現實意義
1.1企業實行合理避稅益于提升企業依法納稅觀念和意識
企業只有在熟練熟悉稅法基礎下，方能結合現有稅務政策，根據企業實際經營采取正確選擇。知法守法方能提升納稅意識，實踐發現納稅意識較強的企業和單位避稅工作也比較合理。
1.2益于增強企業核心競爭力和財務管理水平
企業想做到合理避稅，必須不斷規范企業會計預算和核算，對企業財務管理部門實行科學管理，保障企業各項財務決策正確，促使財務管理水平的提升，從而實現合理避稅；合理避稅在提升企業財務會計管理水平的同時，亦增強企業的競爭力，使得企業的經營活動在良性循環中。
1.3益于我國稅務制度的健全和完善
合理避稅是企業針對現行稅法開展的，是對現行不完善的稅法的挑戰，在納稅人執行現行稅法進行納稅同時，會將遇到的不同信息和情況影射至國家，相關部門據此進步完善稅法。換句話說，納稅人的合理避稅是稅務改革的“關鍵點”，通過避稅行為反映國家繼而健全和完善稅法、稅務制度。
1.4益于國家經濟的持續發展和財政收入的提升
從短期分析，企業的合理避稅降低自身的負擔，導致國家財政收入的遞減；但避稅行為促進國家稅法和相關制度的完善，優化國家經濟結構，促進國家經濟的可持續發展，同時征稅效率的提升，使得國家財政收入的增高。
2.企業合理避稅的幾個路徑
企業合理避稅常從籌投資和生產經營兩個方面入手，具體分析如下：
2.1籌投資方面
企業的籌資稅收會對企業現金流量造成較大的影響，會直接波及企業的預期性收益。稅法規定，資本機構中的新股和預留收益兩部分均要繳納稅收，雙層的稅收加大企業的經營成本，使得企業的負擔加重，企業為避稅，采取對外籌資，籌資企業的利益可在稅前被成本離校減掉，但該方法存在較大的風險，企業需加強風險管理，亦會衍生風險管理成本。我國新稅法規定企業籌資可采取股票發行，股票所有者權益和分紅均可在稅后的利潤分配，籌資方式不同會直接對企業的效益產生影響，且通過稅務負擔體現，因此企業進行合理避稅時必須確保稅前的投資的收益率高于負債成本率，負債比率愈高，企業的避稅能力和水平越高。
企業投資要時刻把握行業和企業的組織形式的選擇。不同的行業的稅收政策存在較大的偏差，政策傾斜程度不同，因此企業在投資時要根據各行業的稅收優惠，選擇具有比較優勢的行業準入；其次企業不同組織形式稅收方法和標準亦存在差異化，而諸如這些稅收政策是以促進財政收入和經濟可發展為目標，稅法規定亦為企業避稅提供更為廣闊的空間。
2.2生產經營方面
當前多數企業在處理稅務規避時，采用扣除企業項目來完成避稅，該方法是通過降低企業效益、提升成本實現。這種方法符合新企業所得稅的規定，新稅法規定企業的所得稅計算可將稅金、合理項目和成本等扣除，但同時亦需控制企業的工資在合理的變動范圍內。企業在進行合理避稅的同時，要隨時準備為稅務機構關于合理交易提供證明。現行稅法規定，企業股東現金分紅亦要繳納部分所得稅，因此企業分紅時為合理避稅可有效調整分配方式，降低現金分紅改用股票分紅。
3.企業合理避稅的方法
3.1價格轉讓法
這是避稅實踐中最基本的方法，指兩個以上有經濟利益聯系的經濟實體為獲取更多利潤和經濟利益，以內部價格進行的銷售活動。為確保企業集團公司的利益最大化，必須對價格進行合理籌劃。
3.2成本調整法
成本調整法是通過合理調整或分配攤銷成本，減少利潤，以達規避納稅義務的方法。但須注意，合理的成本和費用的調整和攤銷，應根據現行稅法、財務會計制度的規定，在可允許的范圍內做的一些“籌劃”，不是違法亂攤成本、亂擠費用。
3.3籌資法
籌資也是企業進行合理避稅的一種行之有效的方法，指通過籌資，使企業稅負最輕。一般情況下，企業通過商業信用、銀行貸款、吸納股權等多種方法來籌集所需資金。但必須對企業財務及資金結構予以考慮，使企業資金結構達到最佳，稅負最輕。
3.4地址選擇法
經濟技術開發區在稅收方面享有諸多優惠。優惠的目的是為了吸引國內外投資者，誘導人才、資本和技術以及相關經濟活動流向這些區域。經濟技術開發區的建立以及相關稅收優惠政策的出臺，造成了國內不同區域間的稅收差距，為企業進行合理避稅提供了有利條件。
4.企業實現合理避稅應注意的幾個問題
4.1正確把握和理解稅收實質
稅收是國家為了實現其職能，憑借政治權利依法參與社會產品和國民收入的一種特殊分配活動。在分配時，必須兼顧國家整體利益和企業局部利益，片面的強調某一方面利益的重要性都是不恰當的。只有通過國家立法，才能保證兼顧兩者分配的公平合理，在稅法中規定課稅方法、課稅對象和課稅額度，從而把國家和企業的分配關系固定下來。國家只要求企業依法納稅，因此，企業在確保履行納稅義務的前提下，采取合理避稅增加企業利益，這不是損害國家利益的行為，而是一種兼顧國家利益與企業利益的特殊體現。
4.2熟知稅法，善于學習稅法，自覺維護稅法原則
企業在加強財務管理中，要嚴格依稅法辦事，自覺維護稅法嚴肅性。企業會計人員只有在認真學習和理解稅法的前提下，才能真正樹立正確的納稅觀念，合理準確運用稅收政策對企業進行保護，把國家有關稅收的優惠政策運用到企業經營管理活動中，合理籌劃和有效安排企業各項生產經營活動，通過享受稅收優惠等方式減少稅負，實現合理避稅。
4.3選擇積極合理的會計政策避稅
關鍵詞企業會計制度稅法差異比較
1資產折舊、攤銷會計制度與稅法規定的差異
1.1固定資產的差異
1.1.1折舊年限
會計制度規定，企業應當根據固定資產的性質和消耗方式，合理地確定固定資產的預計使用年限，選擇合理的固定資產折舊方法，按照管理權限，經股東大會、董事會或經理會等類似機構批準，作為計提折舊的依據。
稅收政策規定，除另有規定者外，固定資產計提折舊的最低年限為：房屋、建筑物為20年；火車、輪船、機器、機械和其他生產設備為10年；電子設備和火車、輪船以外的運輸工具以及與生產經營有關的器具、工具、家具等為5年。也就是說，如果企業根據會計制度規定的折舊年限低于上述稅法規定的最低年限，在計算企業所得稅時要按稅法規定進行納稅調整。
1.1.2折舊方法
新制度規定，固定資產折舊方法可以采用平均年限法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等。折舊方法一經確定，不得隨意變更。如需變更，應當在會計報表附表中予以說明。
稅法對固定資產的折舊方法進行了嚴格的限制。《企業所得稅稅前扣除辦法》第27條規定，企業所得稅中固定資產折舊費用的計算原則上采取直線折舊法。對促進科技進步、環境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態的機器設備，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經當地主管稅務機關審核后，逐級報國家稅務總局批準。
1.1.3接受捐贈的固定資產
會計制度規定，企業提取的固定資產折舊計入成本費用。2002年12月31日前的稅收政策規定，接受捐贈的固定資產、與取得收入無關的固定資產提取的折舊不得稅前扣除。2003年1月1日后的稅收政策規定，接受捐贈的固定資產提取的折舊可以稅前扣除。
1.1.4資產評估增值
會計制度規定，企業進行股份制改造發生的資產評估增值，應相應調整賬戶，所發生的固定資產評估增值可以計提折舊。
稅收政策規定，企業已按評估調整了有關資產賬面價值并據此計提折舊或攤銷的，對已調整相關資產賬戶的評估增值部分，在計算應納稅所得額時不得扣除，企業在計算申報年度納稅所得額時，可按下述方法進行調整：
（1）據實逐年調整。企業因進行股份制改造發生的資產評估增值，每一納稅年度通過折舊、攤銷等方式實際計入當期成本、費用的數額，可在年度納稅申報的成本項目、費用項目中予以調整，相應調增當期應納稅所得額。
（2）綜合調整。對資產評估增值額不分資產項目，均須在以后年度納稅申報的成本、費用項目予以調整，相應調增每一納稅年度的應納稅所得額，調整期限最長不得超過10年。
1.2無形資產的差異
1.2.1接受捐贈的無形資產和外購商譽
會計制度規定，無形資產從開始使用之日起，在有效期內攤銷，計入管理費用。2002年12月31日前的稅收政策規定，接受捐贈的無形資產和外購商譽的攤銷費用不得稅前扣除；從2003年1月1日起，稅收政策規定，接受捐贈的無形資產的攤銷費用可以稅前扣除。
1.2.2攤銷年限
會計制度規定，如果合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定有效年限，攤銷年限不應超過10年。《企業所得稅暫行條例實施細則》第23條規定，法律和合同或者企業申請書沒有規定使用年限的，或者自行開發的無形資產，攤銷期限不得少于10年。
1.2.3特許權使用費收入
會計制度規定，特許權費收入包括提供初始及后續服務、設備和其他有形資產及專門技術等方面的收入。其中屬于提供設備和其他有形資產的部分，應在這些資產的所有權轉移時，確認為收入；屬于提供初始及后續服務的部分，在提供服務時確認為收入。
稅法對無形資產使用費收入沒有明確的規定，但是可以借鑒國稅發［1997］191號文件的規定：“納稅人超過一年以上的租賃期，一次收取的租賃費，出租方應按合同約定的租賃期分期計算收入，承租方應相應分期攤銷租賃費”。這里將“特許權使用費收入”視為一種租賃費收入。對于使用費收入，稅法要求按合同的有效期分期確認收入，這基本和會計的規定是一致的。但稅法不區分是否提供后續服務，一律按使用期分期確認收入。
1.3遞延資產的差異
1.3.1開辦費攤銷
開辦費是指企業在籌建期間發生的費用，包括籌建期人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產和無形資產購建成本的匯兌損益和利息支出。籌建期是指企業自被批準籌建之日起至開始生產、經營（包括試生產、試營業）之日的期間。
企業會計制度第50條規定，除購建固定資產以外，所有籌建期間所發生的費用，先在長期待攤費用中歸集，待企業開始生產經營當月起一次計入開始生產經營當月的損益。如果企業長期待攤的費用項目不能使以后會計期間受益，應當將尚未攤銷的該項目的攤余價值全部轉入當期損益。
《企業所得稅暫行條例實施細則》第34條規定，企業在籌建期發生的開辦費，應當從開始生產、經營月份的次月起（而不是當月），在不短于5年的期限內分期扣賒。因此，企業在生產經營的當月一次性攤銷的開辦費應從生產經營的次月起分5年扣除。納稅人應建立“開辦費稅前扣除臺賬”或備查登記簿，為今后準確計算稅前扣除（調減）額打好基礎。
1.3.2固定資產修理與改良的差異分析
會計制度規定，企業應當定期對固定資產進行大修理，大修理費用可以采用預提或待攤的方式核算。大修理費用采用預提方式的，應當在兩次大修理間隔期內各期均衡的預提預計發生的大修理費用，并計入有關的成本、費用；大修理費用采用待攤方式的，應當將發生的大修理費用在下一次大修理前平均攤銷，計入有關的成本、費用。租入固定資產改良支出應當在租賃期限與租賃資產尚可使用年限兩者孰短的期限內平均攤銷。固定資產日常修理費用，直接計入當期成本、費用。
《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，企業的固定資產修理支出可以在發生當期直接扣除，而固定資產改良支出必須資本化。《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，尚未提足折舊的固定資產改良支出，可增加固定資產原值，并適當延長折舊年限，計提折舊；對已提足折舊的固定資產的改良支出，不短于)年的期間內平均攤銷。對于經營租賃租入的固定資產，因為資產的所有權歸出租方，承租方發生并承擔的固定資產改良支出只作為遞延資產處理。
2壞賬損失會計制度與稅法規定的差異
2003年1月1日以后，稅法與會計制度并軌。《國家稅務總局關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發［2003］45號）第8條規定：“《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發［2000］84號第46條規定，企業可提取0.5%的壞賬準備金在稅前扣除。為簡化起見，允許企業計提壞賬準備金的范圍按《企業會計制度》的規定執行”。
3廣告支出會計制度與稅法規定的差異
會計制度規定，企業發生的廣告費可全額計入營業費用。
稅法規定，納稅人每一納稅年度發生的廣告費支出不超過銷售（營業）收入2%的，可據實扣除，超過比例部分的廣告支出可無限期向以后納稅年度結轉；2001年8月，國家稅務總局又下發了《關于調整部分行業廣告費用所得稅稅前扣除標準的通知》，文件規定：“自200年1月1日起，制藥、食品（包括保健品、飲料）、日化、家電、通信、軟件開發、集成電路、房地產開發、體育文化和家具建材商城等行業的企業，每一納稅年度可在銷售（營業）收入的比例內據實扣除廣告支出。超過比例部分的廣告支出可無限期向以后納稅年度結轉”。糧食類白酒廣告費不得在稅前扣除。
對于金融保險企業，行業財務制度規定，不得列支廣告費。稅法規定，金融保險企業也可以按2%的比例稅前扣除廣告費。
稅法規定，企業提高廣告費扣除比例，須經國家稅務總局審批。
4公益救濟性捐贈會計制度與稅法規定的差異
捐贈支出在會計核算時，不分公益、救濟性捐贈和非公益、救濟性捐贈，一律在“營業外支出”科目核算。
稅收上應區別情況處理：納稅人直接向受贈人的捐贈和非公益、救濟性捐贈不允許扣除。
納稅人（金融保險企業除外）用于公益、救濟性的捐贈，在年度應納稅所得額3%以內的部分，準予扣除，超過部分不得扣除。金融、保險企業用于公益、救濟性的捐贈支出在不超過企業當年應納稅所得額的1.5%的標準以內的可以據實扣除，超過部分不予以扣除。
向紅十字事業捐贈、向農村義務教育捐贈、向青少年活動場所的捐贈、向非營利性老年服務機構的捐贈可以全額稅前扣除。
5稅前彌補虧損會計制度與稅法規定的差異
5.1虧損額的確認
會計上，無論是盈利還是虧損，期末一律將“本年利潤”科目的余額結轉“利潤分配———未分配利潤”科目。這里的“本年利潤”余額是指扣除所得稅費用后的凈利潤。
稅法所指虧損的概念，不是企業財務報表中所反映的虧損額，而是企業財務報表中的虧損額按稅法規定調整后的金額。
1.1有關納稅義務人的界定新企業所得稅法實行法人所得稅制度。法人所得稅界定了納稅義務人，即只對有法人資格的公司的經營所得征收獨立的法人所得稅。法人所得稅納稅人的確定，應以民法通則等有關法律中關于民事法律主體的規定為依據，并兼用注冊登記標準和住所標準，認定居民法人和非居民法人。在此框架下，非法人的分支機構不作為獨立納稅人，由法人實行統一匯總納稅。
1.2納稅義務的范圍新企業所得稅法稅收基礎的確定過程中，取消對工資、廣告費等扣除的限制；折舊年限可以短一點，根據國家財政承受能力來算短折舊年限，加快固定資產更新，促進企業的技術進步；對科技投資、技術開發等項目，除允許據實扣除外，還可給與一定的加計扣除；對于企業出于經營風險考慮而提取的風險準備金等適當允許扣除；一些體現公益特征的支出，如教育、捐贈等，也給與考慮。
1.3稅率的變化新企業所得稅法的另一顯著變化就是將所得稅率統一為25％。雖然原內外資企業所得稅率均為33％，但由于減免稅優惠和稅前列支標準項目不同，造成實際稅負差別很大。新稅法對稅率的確定確保了內外資企業納稅人在同一起跑線上公平競爭。
1.4納稅優惠政策的調整新的企業所得稅法對現行稅收優惠政策進行了適當調整，將區域優惠為主的格局，調整為以產業優惠為主、區域優惠為輔的新的稅收優惠格局。其中包括對國家需要重點扶持的高新技術企業實行15％的優惠稅率，對小型微利企業實行20％的優惠稅率，還對企業從事公共基礎設施、環境保護、資源綜合利用等項目給與稅收優惠。
1.5強化了反避稅條款新企業所得稅法從稅務調整的一般規則、預約定價安排等相關程序規范了轉讓定價稅制，完善了納稅履行的規定，同時強化了反避稅條款。首先，明確規定獨立交易原則是關聯企業間轉讓定價稅務調整的基本原則；其次肯定了預約定價安排作為轉讓定價調整的一個重要方法；最后，規定關聯企業的協助義務，稅務機關在征稅、調查取證的過程中，企業有提供相關資料協助調查的義務。通過上述制度安排，企業利用關聯交易避稅的風險和成本明顯加大，從而在制度上遏制了企業避稅行為的發生。
2新企業所得稅法對中小企業經營的影響
2.1降低了中小企業的稅收負擔首先，對于中小企業而言，新稅法實施后，企業法定稅率有較大幅度的降低。舊稅法中，兩檔照顧性稅率規定對年應納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業，暫減按18%的稅率征收所得稅；年應納稅所得額在10萬元（含10萬元）以下至3萬元的企業，暫減按27%的稅率征收所得稅。新稅法對小型微利企業的稅率優惠重新進行了界定，對符合條件的小型微利企業減按20%的稅率征收所得稅。與原企業所得稅微利企業優惠政策相比，年應納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業的稅率上升了2個百分點，這類企業較之以前加重了稅收負擔。但是，由于新企業所得稅法對小型微利企業，只設置了一檔20%的稅率，縮小了稅率差的空間（5個百分點），較之原稅法事實上的18%、27%和33%幾檔全額累進稅率，從總體上看小型微利企業的稅負還是下降的。對介于年應稅所得額在10萬元（含10萬元）以下至3萬元的企業稅收負擔也相對大減，如果在不是“小型微利企業”條件下，它與年應稅所得額超過10萬元的企業稅負減少率相比也處于優勢，少了16.83個百分點（24.24-7.41%），更不用說是小型微利企業了。
其次，新稅法統一稅前扣除標準后，改變了企業所得稅法改革之前的費用限額扣除方式，取消了計稅工資的限制，提高了捐贈支出的稅前扣除標準等，其生產、經營過程中發生的成本、費用能夠得到據實的扣除，提高了企業可在稅前扣除的成本、費用，增加了稅前扣除總額，其應納稅所得額有所降低，實際上降低了中小企業的稅收負擔。
2.2有利于促進內外資企業公平競爭公平競爭是市場經濟的客觀要求。解決目前內資、外資企業稅收待遇的不同、稅負差異較大的問題，實現公平稅負，是新稅法的主要目標。新稅法著眼于企業間稅負的公平，統一了內、外資企業適用的稅率，統一了稅前扣除標準，統一了各種稅收優惠措施，實現了內資企業與外資企業的無差別待遇，促進了統
一、規范、公平競爭的市場環境的建立。
2.3有利于增強中小企業的市場競爭能力和自主創新能力從短期看，稅率降低對國家稅收產生一定影響。但從長遠看，通過統一稅前費用扣除、降低中小企業的稅收負擔，一方面，中小企業的稅后剩余利益有所提高，有利于處于發展階段的中小企業財務狀況的好轉，增加財務收益，加快資金積累，提高創新力和競爭力，擴大其生產經營規模；另一方面，
新稅法的稅收優惠政策關注的是基礎性、環保性、創新性、公益性、發展性的產業，提高了企業的創新激勵，這將有效促進企業的技術創新和科技進步，將加快企業產品研發、技術創新和人力資本提升的進程，促進企業競爭能力的提高。
2.4有利于促進中小企業提升產品附加值為促進我國產業升級，新稅法優惠政策調整對低附加值企業提出新要求。一般加工企業、低附加值的中小加工制造企業，不具備競爭優勢，特別是過去靠享受區域優惠政策照顧的企業，更要適時調整產業方向，提升產品附加值，加強管理，降低成本才能繼續保持發展的勢頭。
2.5對財務人員素質提出了更高的要求中小企業財務人員素質普遍不高，而新稅法多處提出“合理性”原則，如何把握其“合理性”對中小企業財務人員提出了更高的考驗。新稅法對部分企業的費用列支標準放寬，實質上也是一種對所企業的優惠政策。比如對工資列支額度的取消，對業務招待費、業務宣傳費以及廣告費等支出的額度變化，這些都是在今后賬務處理中需要關注的問題。
3新企業所得稅法下中小企業的稅務籌劃
企業所得稅的籌劃是企業在合法經營范圍內的一種理財活動，屬于財務管理范疇。其籌劃的對象和落腳點是企業所得稅，籌劃的主題是企業自身或者其授權委托的機構，籌劃的前提或基礎是不違反國家現行的稅收法規，籌劃的目的是最大限度地減少所得稅負擔和降低納稅風險，實現經濟效益最大化。生產經營決策方案和利潤分配方案的合理選擇開展納稅籌劃工作，必將給企業合理合法地減輕所得稅負擔，增加稅后利益帶來的益處。
3.1利用稅前扣除籌劃稅前扣除主要是指成本、費用的扣除。新《企業所得稅法》與原企業所得稅法相比，取消或提高了成本費用的扣除標準。成本費用籌劃涉及面廣，要求比較復雜，企業需要準確把握稅法的規定，建立完善的財務管理制度，才能順利實現成本費用的最大化扣除。
第一，工資薪金籌劃。可采用的措施有：①提高職工工資，超支福利部分以工資形式列支；②持職工股的企業向職工發放的股利改為績效獎金發放，當然在籌劃時應注意權衡職工工資需繳納的個人所得稅；③在相同崗位要求條件下合理選擇人員，如安置殘疾人和國家鼓勵安置的待業人員可以加計薪金稅除扣除，以獲取稅收優惠。
第二，廣告費和業務宣傳費籌劃。新《企業所得稅法》沒有區分廣告費和業務宣傳費，規定企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，不超過當年銷售收入15％的部分，準予全額扣除，超過部分可以在以后年度結轉，此條規定較以前標準有所提高。因此，可以適當統籌廣告費、業務宣傳費的列支比例，避免最后作納稅調整。
3.2企業組織形式的籌劃由于新稅法及其實施條例對企業組織形式、稅率及稅收優惠政策都進行了較大調整，這必然會給新辦企業的稅務籌劃帶來影響。一些法人企業可以選擇投資設立下屬公司的方式進行稅收安排，即選擇設立子公司或分公司進行納稅籌劃。按照《中華人民共和國公司法》規定，子公司是獨立法人，如果盈利或虧損，均不能并入母公司利潤，應當作為獨立的居民企業單獨繳納企業所得稅。當子公司微利的情況下，子公司可以按20％的稅率繳納企業所得稅，使集團公司整體稅負降低；在給母公司分配現金股利或利潤時，應補稅差，則設立子公司對于整個集團公司來說，其稅負為子公司繳納的所得稅和母公司就現金股利或利潤補交的所得稅差額。分公司不是獨立法人，不形成所得稅的居民企業，其實現的利潤或虧損應當并入總公司，由總公司匯總納稅。如果是微利，總公司就其實現的利潤在繳納所得稅時，不能減少公司的整體稅負；如果是虧損，可抵減總公司的應納稅所得額，當巨額虧損的情況下，從而達到降低總公司的整體稅負。
3.3小型微利企業臨界點的稅收籌劃新《企業所得稅法》除規定所得稅基本稅率為25％之外，還采用了優惠稅率，如小型微利企業適用20％。《實施條例》第92條對小型微利企業進行了量上的規定：工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。新晨
通過計算，可以得出企業應稅所得的不可行區域為30萬元~32萬元，其中一個籌劃思路是將應稅所得控制在30萬以下，利用《實施條例》中一些允許扣除的規定，可實現應稅所得額的下降。另外，《實施條例》第9條明確規定企業應稅所得的計算，以權責發生制為原則，但顧及到現實經濟活動中的交易方式和習慣，第23條又規定以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。于是，可以考慮通過合同將收入分期實現，并且實現跨年度收款，這樣可以減少當年的應稅所得并限制在30萬以下，又不影響正常的交易。另外一個籌劃思路就是減少費用的支出，從而擴大和提高應稅所得額使其超過32萬，當然這個思路不利于職工福利的改善和企業形象品牌的推廣，因此建議在預計應稅所得在32萬左右時采用。當然，企業經營的目的是盈利，并且收益越大越好，所以從長遠來看，最好的籌劃思路則是不失時機地增強生產和銷售能力，突破32萬的規模，實現更多的應稅所得，這應該也是國家對小型微利企業實行20％優惠稅率的政策意圖所在。
3.4利用產業優惠籌劃新《企業所得稅法》規定，對國家需要重點扶持的高新技術企業實行15％的優惠稅率，這樣擴大了對創業投資企業的稅收優惠，其中規定創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的，可以按照其投資額的70％在股權持有滿2年的當年抵扣該創投企業的應納稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后年度結轉抵扣，沒有時間限制。同時，企業從事環境保護項目的所得和企業符合條件的技術轉讓所得可以享受減免稅優惠，企業可以利用這些產業優惠政策進行納稅籌劃。
參考文獻：
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摘要:采用資本弱化形式進行避稅,已成企業避稅的新動向,并被越來越多的企業所利用。本文結合現行的《企業所得稅法》,探討了我國防范資本弱化的稅收規定及其對企業所得稅的影響。
關鍵詞:資本弱化;企業所得稅;反避稅
一、資本弱化的稅收表現及負面影響
資本弱化,又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取,是指企業投資者為了達到避稅或其他目的,在企業融資方式的選擇上,降低股本的比重,提高貸款的比重,以貸款方式替代募股方式進行的投資或者融資。資本弱化特點是企業注冊資本與負債的比例不合理,注冊資本太少,滿足不了企業生產經營對資本金的基本要求;借入資金過多,債務風險太大。
企業資本由權益資本和債務資本構成。權益資本是所有者投入的資本,包括投入的資本金和由此形成的盈余公積和資本公積;債務資本就是從資本市場、銀行、關聯企業的融資。在企業的生產經營所用資金中,債務資本和權益資本比例的大小反映了企業資本結構的優劣。資本弱化在稅收上的主要結果是增加利息的所得稅前的扣除,同時減少股息的所得稅。造成資本弱化的原因,主要是由于債務人支付給債權人的利息可以在稅前抵扣,而股東獲得的收益即股息卻不能在稅前扣除,選擇借債的融資方式比發行股票的融資方式,從稅收的角度來說更具有優勢。因此納稅人在為投資經營而籌措資金時,常常刻意設計資金來源結構,千方百計表現為舉債投資,加大借入資金比例,擴大債務與產權的比率,人為形成“資本弱化”。
二、我國防范資本弱化的稅收規定
(一)對債權性投資與股權性投資比例的限定
根據《企業所得稅法》第四十六條、《企業所得稅法實施條例》第一百一十九條、財稅〔2008〕121號《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》規定,企業實際支付給關聯方的利息支出,一般情況下其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為:金融企業,為5:1;其他企業,為2:1。不超過上述比例的規定計算的利息支出,準予扣除(指不超過金融機構同期貸款利率的部分),超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。若能提供證明其符合獨立交易原則的可據實扣除。
各國在限制本國公司資本弱化的問題上處理辦法并不完全一致。據了解,除了英國以外,多數國家都通過規定債務/股本比例的辦法來限制本國企業向國外關聯公司轉移利潤,但各國的債務/股本比例標準存在著差異。比如澳大利亞、荷蘭、日本的債資比例為3:1,加拿大為2:1,韓國非金融企業3:1,金融企業6:1。而我國采用的金融企業5:1;其他企業2:1的比例是符合我國現階段國情的,在后面的案例中會對此有所闡述。
(二)對關聯方的規定
因為不僅外商在我國投資時會運用資本弱化避稅,國內納稅人在投資時也會采用資本弱化避稅。為了體現公平的原則,對關聯方的定義上,我國稅法對居民和非居民投資者采用了同樣的標準。根據國稅發[2009]2號《特別納稅調整實施辦法[試行]》的規定,符合下列條件的企業、組織和個人為關聯方:一方直接或間接持有另一方的股份總和達到25%以上;一方與另一方(獨立金融機構除外)之間借貸資金占一方實收資本50%以上,或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方(獨立金融機構除外)擔保;在經營、購銷等方面對企業構成實質控制的其他情形。
(三)對投資者投資未到位而發生的利息支出的相關規定
國稅函[2009]312號《關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》規定,凡企業投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的,該企業對外借款所發生的利息,相當于投資者實繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息,其不屬于企業合理的支出,應由企業投資者負擔,不得在計算企業應納稅所得額時扣除。
具體計算不得扣除的利息,應以企業一個年度內每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期,每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發生額乘以該期間企業未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算,公式為:企業每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。
不少公司成立時就存在自有資金“先天不足”,出資不到位,借入資金過多,甚至出現虛假出資現象。在公司設立后不實行資本充實,甚至抽取資金,使資本不能保全完整的現象成為我國多數企業的通病。這種法律上的缺陷給企業提供了以資本弱化方式避稅的足夠空間。現在有了對投資者出資不到位而發生的借款利息不得在所得稅前扣除的規定,對制約投資者將股權轉變為債權進行避稅起到了一定的作用。
(四)對反避稅的一般性規定
《企業所得稅法》第四十七條規定,“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調整”。這是反避稅的一般性條款。納稅人避稅行為的一個很重要的特點就是所謂的“非商業目的性”,即納稅人從事的避稅活動并非出于經營管理上的需要,其主要目的是要在稅收上獲得一些好處。對于這一點,《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(以下簡稱《實施條例》)第一百二十條說得也很清楚,即不具有合理商業目的的安排是“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”的行為。
過去,我國稅法只規定納稅人從事關聯交易如果“不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用,而減少其應納稅的收入或者所得額的,稅務機關有權進行合理調整”,但對納稅人從事的“不具有合理商業目的的安排”卻沒有明確賦予稅務機關進行合理調整的權力。現在,有了《企業所得稅法》第四十七條,稅務機關就可以對企業的上述行為不予認可,并采取適當的調整措施。所以說,《企業所得稅法》第四十七條實際上擴大了稅務機關反避稅的權限,對納稅人濫用轉讓定價以外的其他避稅行為必將形成一定的威懾。
(五)對納稅人的法律責任規定
對避稅處罰的立法一直是我國稅法的空白,這使得納稅人在我國避稅不承擔任何風險和任何經濟制裁。為提高反避稅制度的法律約束力,強化反避稅措施,有利于稅務機關加強國際稅收管理工作,新的企業所得稅法借鑒了國際通行的做法,在新稅法中增加了特別納稅調整的法律責任。新企業所得稅法第四十八條規定:“稅務機關依照本章規定作出納稅調整,需要補征稅款的,應當補征稅款,并按照國務院規定加收利息”。另外,《企業所得稅法實施條例》第一百二十一條和一百二十二條對加收利息的期限和利率的確定進行了明確:一是要對納稅人“自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間,按日加收利息”,二是補稅的利息“應當按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算”。此外,《企業所得稅法實施條例》還將加收利息與提供資料聯系起來,規定:如果企業按照稅法規定提供了關聯業務調查的相關資料,則在計算補稅利息時可以不加點計算。
三、資本弱化規則下的企業所得稅處理
下面通過案例來分析資本弱化對企業所得稅的影響。
假設企業的基礎資料如下:甲丙兩企業投資設立乙企業(均為非金融企業)注冊資本為2000萬元,其中甲企業占乙企業股權的40%,丙企業占乙企業股權的60%。乙企業預計2008年實現利潤3000萬元,假定無其他納稅調整。
【例1】假定,乙企業于2008年1月1日向甲丙兩企業發行長期公司債券10000萬元,每年按銀行利率7%支付利息。在資本弱化的情況下,乙企業2008年繳納所得稅=(3000-700)×25%=575萬元。乙企業少繳企業所得稅175萬元(750-575)。可以看出,乙企業通過資本弱化方法實現了避稅目的。
【例2】如果限定債務/股本比率為2∶1,乙企業的企業所得稅計算如下:
由于債權性投資÷權益性投資=10000÷2000=5,大于2∶1標準,乙企業準予在企業所得稅前扣除的利息=2000×2×7%=280萬元,納稅調整的利息=700-280=420萬元。
乙企業2008年應繳納的企業所得稅=(3000-700+420)×25%=680(萬元)
【例3】如果限定債務/股本比率為3∶1,又將如何呢?
由于債權性投資÷權益性投資=10000÷2000=5,大于規定的3∶1標準,甲企業準予扣除的利息=2000×3×7%=420萬元,納稅調整的利息=700-420=280萬元。
乙企業2008年應繳納的企業所得稅=(3000-700+280)×25%=645(萬元)
關鍵詞：機械性差異；永久性差異；協調
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4117（2012）01-0185-03
從2006年2月以來，隨著我國新企業所得稅準則體系的頒布和新企業所得稅法系列配套法規的完善，兩者分離趨勢明顯，研究稅收與會計間差異的來源、分類、處理和協調成為了理論和現實之需。目前根據國內學者對差異研究情況的綜述，國內對該類問題的研究起步較晚，而差異研究比較關注差異計量方面。相比較而言出于對差異的監管及協調的視角，美國學者Lillian Mills（2002）將稅收與會計之間的差異分為機械性差異和動機性差異兩類的分類方法，對我國在差異的認知、協調等方面的研究頗有啟示作用。
一、差異的劃分
稅收與會計的差異在微觀方面表現最為明顯的就是企業申報的應納稅所得額與會計利潤間的差異，這種差異一般被認為來自兩個方面，一是企業所得稅法與會計準則之間存在的永久性差異和時間性差異（目前被重分類為暫時性差異）；二是公司管理層的蓄意造假。（吳秀波，2006）。類似相同的認知，更早是2002年，美國學者Lillian Mills等人就此的精辟論述,即：“以往的研究表明，稅會之間的差異和一個公司稅務與財務報告的動機差異有關，亦和眾所周知的會計準則與稅收法規的規定這種機械性標準的差異有關。”
基于此， Lillian Mills等人將差異分為機械性差異和動機性差異兩類。前者是由于稅收與會計準則所要求的具體方法的不同所引起的，比如在折舊、股票期權及合并等方面，導致會計利潤與應稅所得之間的差異均是因規則的不同而引起的。這類差異在我國被稱作制度性差異，即會計制度和稅收法規之間的差異，典型的如資產的折舊及攤銷、成本費用扣除等。后者是指由于管理者出于應對財務信息使用者和稅收監管者的對信息的需求不同，在編（填）制財務報告和納稅申報表的動機不同而產生的差異。具體表現為源于管理當局為平滑財務收益采用不同專業判斷而導致的差異和源于管理者利用稅收法規的彈性以達到縮減應稅所得造成的差異。經過對兩類差異進行比較，可發現，機械性差異具有客觀性，動機性差異具有主觀性。
二、機械性差異的協調
如上所述，由于機械性差異的特征決定了差異存在的客觀性，其消除取決于會計和稅收法規對具體方法的改變，所以協調措施在于稅收法規和會計具體規則的調整和完善方面，目前，我國的新《企業所得稅法》和新會計準則在都針對該類差異做了協調方面的努力。
稅法的協調措施
新《企業所得稅法》在機械性差異方面采取的了以下兩個措施：第一是借鑒會計準則改革的精髓，適當降低納稅遵從成本，在維持稅收利益的基礎上適當采納會計的方法；第二是按照所得稅科學化、精細化管理的要求，在企業所得稅的申報表的設計上充分考慮可直接利用會計資料來填寫納稅申報表的間接法設計，以方便納稅人，減少納稅人的調整成本，提高稅收征管質量與效率。
在第一個措施中，《企業所得稅法》考慮到降低納稅人稅收遵從成本的需要，首先對關乎應納稅所得額計算的收入總額、不征稅收入、相關費用扣除、固定資產及無形資產等的稅務處理進行了法律層面的規定。這些規定通過提高相關收入確認、費用、成本及損失扣除的法律位階，對易引起差異的較為粗線條規定的項目進行了較為細化的規定和梳理，增強了納稅計算可操作性和稅法的法定性原則。其次針對不必要的差異，通過稅收法規的調整進行差異的消除和縮減。如取消關于固定資產的殘值為原值的5%的限制，改由企業可根據固定資產的性質和使用情況合理確定；將不允許扣除的自創商譽或外購商譽支出改為允許在無形資產轉讓或處置時扣除外購商譽支出等。再次稅法緊跟新準則改革的步伐，利用會計成熟的核算方法和程序，對會計所作出的方法的選擇進行認可，并對新的會計實務發展也及時應對，用內在遵從的方式為兩者的協調做了貢獻。如取消存貨的后進先出法，增加關于生物資產的的稅務處理規定及允許企業對持有至到期投資、貸款等按新準則的規定采用實際利率法進行利息收入的計算，并納入當期應納稅所得額的確定等就是很好的例證。
在第二個措施方面，鑒于所得稅納稅申報表是基于財務信息按稅法要求加工調整后的納稅信息報告載體，不僅關乎所得稅管理的質量和效率，也是促使稅法與會計差異報告更加協調的有利工具。所以針對納稅申報表的一些改革應是出于縮減稅會之間差異的需要而為。如在后續年份修訂的新納稅申報表體系中，為了減輕納稅人的申報工作量，新申報表將主表的填報項目由原來的80多行簡化為35行；同時為更好的確認由于稅法和會計報告規則不同帶來的永久性差異和暫時性差異中的潛在應稅項目，而增加了納稅調整增加項目明細表、納稅調整減少項目明細表、免稅所得明細表及減免抵稅明細表。這些新增加的附表不僅幫助納稅人完整記錄了納稅調整的數據，同時也為稅收征管者進行差異調整的稅收審計提供了很好的線索。盡管差異無法避免，但所得稅納稅申報表的某些改革卻可以使差異的調整看起來更容易操作轉換，反映的調整信息更透明易理解。
會計的協調措施
新企業會計準則在機械性差異方面的解決措施有兩個：一是根據稅收征管的需要改變會計的處理方法，以縮減和消除差異；二是以稅會之間差異作為處理對象的所得稅會計準則的，以核算和反映差異對會計信息質量的影響。
在新會計準則未前，國內學者許善達（2005）曾整理過 “企業會計制度與所得稅法規差異及政策建議表”，通過統計，發現在稅法與會計準則未變革前兩者間永久性差異和暫時性差異項目共計88個，但建議需要通過改革會計政策以消除差異的只有6項，遠遠小于建議通過稅法調整的40項。具體針對該6項分析后發現，新會計準則已經分別在短期投資股票業務的股利分配、非貨幣性資產抵償債務方式取得資產的入賬成本、接受捐贈的現金及非現金資產的處理和可資本化資產的范圍5個項目中進行了調整，實現了差異的消除。 盡管通過會計政策調整稅會差異努力看似很微小，但相比稅法的效果卻更進一步，這體現了稅收法規與會計準則的剛性不同。相比較稅法而言，會計準則的修訂更靈活，更能針對差異實現一步到位。故建議針對會計的協調措施，以不損害會計信息質量前提的情況下，應更多考慮會計信息對稅收征管的支持作用。
在第二個措施方面，所得稅準則的頒布可以說是會計應對暫時性差異的一個非常好的措施。盡管沒有消除差異，但該準則規定應用的資產負債表債務法，卻有效的幫助會計人員明確了差異的計算、差異的處理及差異的披露方面的諸多問題。就像國內在所得稅準則前所做調查的顯示期望目標一樣，鑒于國內目前稅會適度分離的環境與英美等國不同，而諸多一線財稅人員在納稅申報時并不能脫離會計利潤進行納稅調整的現狀，促使我們在差異的控制上，尤其在有關資產的計價方面，稅法和會計間差異的調整最好能夠控制在通過“遞延稅款”就能反映，不需要對各項資產記兩本賬（許善達，2005）。而新會計準則中的所得稅準則通過“運用資產負債表債務法明細核算每一項差異，可以徹底取代納稅調整臺帳（或備查簿），會計與所得稅法的差異問題將迎刃而解”。
三、動機性差異的協調
在動機性差異的協調方面，由于避稅動機是為鉆稅收法規之漏洞，以獲減免稅利益，而盈余管理動機則是為平滑財務收益，故協調的重點在于如何完善稅法的反避稅條款及加強監管來減少企業利用稅會差異進行的避稅活動和如何在會計準則的制定中控制管理人員的盈余管理的操作空間和操作行為這兩個方面。
（一）稅法的協調措施
在防范和制止避稅活動方面，新企業所得稅法的最大亮點之一就是制定了系統的反避稅制度“特別納稅調整”一章。該章包括了針對納稅人的轉讓定價、避稅港避稅、資本弱化、一般避稅行為以及對補征稅款的利息處罰這幾個方面的內容，這些內容均是應對不同避稅行為的需要而設計的。如在轉讓定價中明確了“獨立交易原則”，以應對跨國關聯企業的避稅；在避稅港避稅中引入了受控外國公司條款，以“停止一些中國公司或個人實施通過控制低稅區的外國公司以享受遞延應稅收益的策略”；而對資本弱化的條款則重在限制企業通過利息的方式抽逃股息，以侵蝕稅基等。除這幾條外，尤能有效扼制納稅人利用稅會差異進行避稅強烈動機的條款就是后兩個方面：一般避稅行為限制條款，賦予了稅務機關有權對企業采用其他不合理商業目的安排而減少其應納稅收入或者所得額的行為按照合理的方法調整的權利；而對避稅行為既要補征稅款又要加收罰息的條款，更是加大了企業避稅行為的風險和違規成本。可以說，新《企業所得稅法》中構建的體系化反避稅制度，不僅增強了反避稅制度的法律權威性，同時也強化了反避稅措施，有利于稅務機關有效防范和制止避稅活動，以維護國家稅收利益。盡管制度的明確為反避稅活動的控制提供了法律依據，但其效用的發揮仍然要靠稅務機關的監管。可喜的是，針對此，最近國家稅務總局在召開的全國稅務系統企業所得稅管理與反避稅工作會議上提出要求，要通過加強組織、信息化、人才隊伍“三個保障”確保反避稅工作落到實處。由此看來,在關于避稅活動的協調措施方面,稅法的努力可圈可點。
（二）會計的協調措施
新會計準則的在縮減還是擴大企業盈余管理的空間上頗有些爭議。如公允價值的廣泛應用,減值準備范圍的擴大還有債務重組準則的修訂等,都被視為給企業更大的選擇權。盡管如此，在為防范這樣的盈余管理機會出現,新準則對此還是進行了相應的協調和控制。如,對公允價值的應用條件給予了嚴格的限制；對減值準備的計提,則要求企業對如固定資產、無形資產和商譽的減值一經確認，就不允許在持有期間轉回，以應對操縱利潤；債務重組準則修訂后，盡管讓步的權益進入了債務人的利潤表，但列入非正常經營損益項目的處理，還是便于監管者監督和使用者識別。實際上，由于準則允許會計人員在加工會計信息時使用專業判斷，所以準則本身就有盈余操縱的空間幾乎可以看做是其與生俱來的不足。由此可知，為限制盈余操作而一味的特別對準則進行調整，由此犧牲了信息的真實公允實屬因噎廢食之舉。正如劉泉軍，張政偉（2006）所說：“會計準則畢竟只是一個生產會計信息的技術規范, 它解決的是“ 該如何辦”的問題。對會計準則的惡意誤用屬于準則實施中“人”的問題,從大的方面講是上市公司治理生態的問題,要通過加強監管、職業道德建設、提高投資者甄別會計信息能力等系統工程來解決, 不能歸咎于準則本身”。
四、啟示和建議
（一）機械性差異協調的經驗
通過以上對機械性差異協調措施的分析，可知通過直接修改稅收和會計的處理規則以達成一致的辦法協調效果欠佳，反而采取相對間接的方法對所得稅會計采用資產負債表法，建立方便納稅調整的會計臺賬，以及增強納稅申報表設計的科學性和準確性，對機械性差異的調整更見成效。鑒于制于稅法與會計分離的客觀性以及稅收和會計各自在目的、原則及計價基礎等基本層面的差異性，使得入手直接修改雙方條款的直接法困難重重。因為這種調整實際就是雙方利益的博弈，博弈的結果總是在保有各自利益的情況下彼此接近，卻不能完全一致。相比較城而言，間接法是在認可差異無法消除的前提下，以尋求納稅風險最小，納稅遵從成本最低的方法來處理兩者的現存差異，同時有效對差異在各自的報告系統中實現清晰披露。
（二）動機性差異協調的經驗
由于動機性差異的產生來源于管理者利用稅法與會計規則的彈性所致，所以采取的辦法總是從控制規則本身的彈性和管理者的動機入手。目前，我國新企業所得稅法實施還在實踐磨合階段的現狀，應在新稅法所指的資本弱化、受控外國企業、一般反避稅等方面形成有效控制該類差異的機制和卓有成效的管理體制。如我國剛剛加入國際聯合反避稅信息中心，就是針對動機性差異很好的舉措。而針對管理者動機方面，則應著重形成反避稅文化、一方面提高稅收監管團隊的素質和能力，對反避稅行為形成震懾，另一方面結合資本市場監管、提高公司治理水平、提供更高質量的會計準則等多管齊下的辦法，弱化企業的盈余管理動機，控制減少企業盈余管理行為，亦可對動機性差異實現有效協調。
（三）建議
根據以上對現有差異協調措施的分析可知，在應對機械性差異方面，直接法和間接法的應用各有千秋，但鑒于目前我國稅法與會計改革的完善程度不同及一線財稅人員的執行能力較弱的現狀，本文更傾向于在協調措施的采用上多向間接法靠攏，如積極深入的開展關于所得稅會計實務的研究及進一步完善所得稅納稅調整的信息報告和披露制度等；而動機性差異協調方面，在既有規則已為防范和扼制盈余管理和避稅活動采取了相應控制措施的情況下，構建稅收監管與會計監管相結合的監管體系是解決動機性差異的長久之策。
作者單位：廈門華廈職業學院
作者簡介：羅先鋒（1977- ），女，內蒙古人，廈門華廈職業學院財會金融教學部，講師，管理學碩士，主持省級教改項目3項，市級科研項目2項。
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[摘要]文章按新企業會計準則的相關規定，指出視同銷售的會計處理存在爭議的關鍵在于會計處理與稅法要求有差異。在實務中應按會計制度進行核算，納稅時再做調整。
[關鍵詞]視同銷售；稅務范疇；會計處理
一、視同銷售業務的概念
在企業生產經營活動中，經常發生如下的事項：將自產或購買的貨物用于在建工程、職工福利、職工獎勵、捐贈、發放股利、抵債、進行非貨幣資產交換等。這些事項一方面減少了企業的貨物；另一方面，這些事項都不是典型意義上的銷售行為。因此對此類事項如何進行會計處理存在許多的爭論，姑且將其稱為“視同銷售”。
關于視同銷售業務，目前尚未有一個明確的權威性解釋，有的將其解釋為“一種不同于一般銷售業務的特殊銷售……只是為了計稅的需要將其‘視同銷售’(財會月刊2007，3期，視同銷售行為的會計處理，陳美寧)”；有的將其解釋為“視同銷售是指在會計規范上不是銷售業務，但在會計實務中需要將其看作銷售業務進行會計處理的事項(財會通訊2006，4期，視同銷售業務會計處理的理性思考，江金鎖、顧中國)”；也有的將其解釋為“視同銷售行為是指某些轉讓或提供勞務的行為雖然不完全具備銷售的基本條件，但稅法規定應視同銷售來處理(財會月刊2007，6期，淺析視同銷售業務的會計處理，施恩會)”。筆者認為，所謂視同銷售，就是作為業務本身不是銷售，但納稅時按照稅法的規定要視同正常銷售一樣計算納稅，視同銷售是稅法范疇。而不是會計范疇。
二、視同銷售業務的相關規定
近年來，圍繞著“視同銷售”的會計處理，會計準則和相關法規也對此作出了相應的規定。規定一：財政部《企業執行現行會計制度有關問題的解答》[(94)財會字31號]規定：自產自用主要包括用于在建工程(施工企業為專項工程)、管理費用、非生產機構、提供勞務以及用于捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。自產自用的產品在會計上應按成本結轉，不做銷售處理。規定二：財政部《關于增值稅會計處理的規定》[(93)財會字83號]要求：企業將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，應按對外銷售進行會計處理，即按實現的銷售收入和按規定收取的增值稅額，借：“應付利潤”，按照收取的增值稅額，貸：“應繳稅費――應繳增值稅(銷項稅額)”，按實現的收入，貸：“產品銷售收入”、“商品銷售收入”、“其他業務收入”等科目。規定三：財政部《企業會計準則第7號一非貨幣性資產交換》應用指南：換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業會計準則第14號――收入》以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本；《企業會計準則第12號――債務重組》應用指南：非現金資產抵債的非現金資產為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業會計準則第14號――收入》以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。根據這一系列的規定，企業自產自用產品的會計處理體現為兩種方式，一部分是做銷售處理，確認銷售收入，同時結轉銷售成本，比如《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》、《企業會計準則第12號――債務重組》就是這樣；另一部分就是按成本轉賬，不確認收入，也不結轉成本。
三、視同銷售業務會計處理探析
視同銷售的會計處理之所以引起這么多的爭論，根本的原因在于這類業務的會計處理與稅法要求存在差異，人們總是希望一種處理方式同時解決兩個問題，在財務會計日趨完善、稅制建設日益成熟的今天，我們有理由相信，對于一部分業務的會計處理和稅法要求存在差異是一種必然，我們耍做的既不是讓會計去適應稅法的要求，更不可能要求稅法適應會計的規范。《企業會計準則――基本準則》第十二條：企業應當以實際發生的交易或事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠，內容完整；第十四條：企業提供的會計信息應當清晰明了。便于財務報告的使用者理解和使用。根據這樣的信息質量要求，企業一項經濟業務發生以后，會計要做的就是用會計特有的專業語言如實描述業務發生的軌跡，也只有這樣才能保證會計信息的使用者清晰明了地理解和使用會計信息。馮淑萍老師撰文說：“由于會計核算與稅法的目的存在不同程度的差異，必然會導致會計核算制度與稅法不一致的情況，這也是國際慣例。我國也將采用國際通行的做法，會計核算制度規定的會計要素確認計量標準與稅法不一致時，采取納稅調整的方法進行處理”。劉玉廷司長也明確：“我們一貫主張企業會計制度應當與稅收制度相互分離，因為兩者屬于兩個體系……在我國，要使會計制度得以很好的貫徹，并與國際慣例協調，必須遵循會計與稅收相互分離的原則。在實際工作中，會計制度如與稅收制度不一致或不協調的，應按會計制度進行核算，納稅時再做調整(《稅務會計研究》，蓋地)。”
綜上，筆者認為在會計實務中，實在沒有必要將視同銷售會計事項的處理具體規定得五花八門，會計實務工作者也無需為此大傷腦筋，況且，究竟哪些業務需要納稅調整，哪些不需要納稅調整并不是一成不變的。比如：在2007年頒布的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條以列舉的方式規定了應該進行納稅調整視同銷售行為，原文：“企業發生的非貨幣性自產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外”。這個視同銷售的范圍與以前實施的《企業所得稅暫行條例》的規定，以及財政部《企業執行現行會計制度有關問題的解答》規定都不相同。這再次提醒我們，會計制度和稅法的差異存在的必然性。我們無需人為地讓一方去適應另一方，否則到頭來是防不勝防。還是劉玉廷司長那句話“在實際工作中，會計制度如與稅收制度不一致或不協調的，應按會計制度進行核算，納稅時再做調整”。這樣做，既保證了會計與稅法的相對獨立，使得二者都能更好地實現各自的質量目標，同時，又使得會計實務工作者能夠輕松面對會計制度和稅法，省去了繞來繞去的麻煩，何樂而不為呢?
【關鍵詞】 《小企業會計準則》； 《企業會計準則》； 納稅成本
一、背景
2011年10月18日財政部制定并《小企業會計準則》，自2013 年1月1日起在小企業范圍內施行，同時鼓勵小企業提前執行。屆時財政部的《小企業會計制度》（財會［2004］2號）將廢止。與《小企業會計制度》相比，《小企業會計準則》更加具有系統性，有利于小企業的內部管理，提高小企業會計核算的規范性，強化會計信息在小企業中發揮的作用。一些學者通過分析《小企業會計制度》的執行效果發現，企業執行動力不足的主要原因是企業缺乏對新制度的認識，由于欠缺會計核算、稅法等方面的專業能力而不能充分利用新制度的優勢，使得企業不愿意付出轉換成本。促進《小企業會計準則》的落實需要讓企業了解準則的重要意義，該準則不僅影響企業的內部管理和會計核算，也會影響企業重點關注的納稅活動，讓企業充分認識《小企業會計準則》在稅務方面的影響將有利于《小企業會計準則》的貫徹執行。因此，筆者將從納稅成本的角度出發，探析《小企業會計準則》對企業納稅活動帶來的影響。
二、納稅成本簡介
企業納稅成本的理論基礎是“誰受益，誰負責”的原則和稅收遵從理論。廣義的企業稅收成本是指企業在納稅過程中所發生的耗費，包括稅收負擔以及與納稅相關的所有費用。一些學者對納稅成本的構成提出了自己的見解，主流的觀點認為，納稅成本分為納稅實體成本與納稅遵從成本。本文采用納稅實體成本和納稅遵從成本的體系對《小企業會計準則》與納稅成本之間的關系進行分析。
（一）納稅實體成本
納稅實體成本指企業在生產經營中，依照稅收實體法的規定，依法向國家繳納的各種納稅款項。它包括：取得收入征收的流轉稅、取得收益征收的所得稅以及國家對納稅人征收的財產稅等。納稅實體成本還可以進一步劃分為固定實體成本和變動實體成本。
（二）納稅遵從成本
納稅遵從成本是企業在納稅過程遵從稅法規定的前提下進行納稅方案的設計（即納稅籌劃）、納稅過程管理以及這些活動相關的缺失所付出的代價，具體還可以分為納稅管理成本、納稅風險成本和納稅心理成本。納稅管理成本是在企業選擇某種納稅籌劃方案時支付的辦稅費用、稅務費用等；納稅風險成本是指由于選擇某項納稅籌劃方案可能發生的損失，它與方案的不確定度呈正相關，具體包括罰款、稅收滯納金和聲譽損失成本；納稅心理成本指納稅人可能認為自己納稅卻沒有得到相應回報而產生不滿情緒或者擔心誤解稅收規定可能遭受處罰而產生的焦慮。納稅心理成本與稅法體系的健全和完善程度以及納稅人的教育程度負相關。
三、小企業會計準則與納稅成本
納稅成本在企業執行小企業會計準則中扮演重要角色，小企業所要繳納的稅種相對簡單，但納稅實體成本是小企業的一項重要支出。而稅收遵從成本對我國中小企業構成一定的負擔。企業規模越小，遵從成本越高。尤其表現在所得稅和增值稅。
依據規定，小企業可以自行選擇《企業會計準則》或者《小企業會計準則》，但執行《企業會計準則》的小企業，不得在執行《企業會計準則》的同時，選擇執行本準則的相關規定，這就使得很多小企業面臨著“二選一”的情況。《小企業會計準則》與《企業會計準則》相輔相成，兩者之間既有相同之處又有所差別。從稅務角度來看，會計計量與稅法計稅基礎存在的差異導致了相應了會計調整，會計要素的計量方式對納稅成本的影響不容忽視。《小企業會計準則》與《企業會計準則》在會計要素計量上存在較大差別。因此，筆者認為有必要重點分析兩個準則在會計計量方式上的差異對納稅成本的影響。本文重點分析的稅種為營業稅、增值稅、企業所得稅。
首先將《小企業會計準則》與《企業會計準則》的主要的會計要素計量差異進行整理，如表1所示。
根據各稅種應納稅額的計算方式，收入的確認方式對增值稅、營業稅和企業所得稅都會產生一定的影響。而資產和負債方面的差異一般對企業所得稅的影響較大，因為增值稅和營業稅主要與業務收入相關，與成本或費用的計量關系相對較小，而企業所得稅關注的則是利潤。為了更直觀地分析問題，對比《小企業會計準則》和《企業會計準則》在納稅方面的差別，本文歸納了稅法對上述會計要素的相關規定，對于兩個準則在納稅調整上完全相同的科目予以剔除，具體內容如表2和表3所示。
會計計量與稅法規定的方式存在差別會對納稅成本帶來影響。一方面，會計與稅法的差異導致企業需要進行調整，調整過程必然消耗一定的時間和人力成本。如果調整過程復雜，而企業又缺乏相應的人才，就會選擇服務，支付相應的費用。如果企業沒有借助專業機構的服務則可能增加納稅風險，發生不必要的罰款等費用。另一方面，從稅務籌劃的角度來說，會計與稅法的差異會還會導致以下幾個問題。1.企業可能提前納稅，發生的利息損失、銀行轉賬手續費等，損失了資金的時間成本。2.企業對稅法了解有限，選擇了不恰當的計量方式導致納稅成本增加，例如固定資產的折舊方法、發出存貨的計量方法以及商品的銷售方式等。3.企業忽視整體納稅成本的減少，只關注納稅額絕對值的減少，忽視了納稅過程中發生的其他相關費用。
對照上面表格內容可以發現，《小企業會計準則》與稅法的一致性較高。這些差異與納稅成本的聯系對小企業今后的納稅活動十分重要。基于對納稅成本的分析，《小企業會計準則》大大簡化了納稅過程中進行的會計調整，節省了相應的費用和人力，會計核算與稅法的一致性會在一定程度上避免提前納稅給企業帶來的損失，有助于小企業按照稅法規定正確地申報納稅。執行該準則可以幫助小企業提高會計核算水平，降低企業稅務籌劃的難度。此外，掌握其與稅法的聯系也能一定程度上控制納稅風險。
四、總結
綜上，筆者通過對比的方式分析了小企業會計準則與納稅成本之間的關系，執行該準則對降低企業的納稅成本具有一定的作用。但是，不同的企業有其自身的業務特點，稅法對個別行業也有其他的優惠政策。稅法與會計核算之間還存在一些不協調的地方，比如稅法折舊年限偏長，個別事項的申辦過程繁重等。本文主要分析了會計要素計量對稅收的影響，從全局性的角度來說，《小企業會計準則》與《企業會計準則》各有優勢，企業應當結合自身實際情況來衡量和選擇。筆者認為，企業在實際運用準則時會考慮到成本效益問題，我國應當加強相關的配套措施，比如提供相應的稅收指引或者改善稅收征管的程序等，對于小企業而言，適應和調整的過程將耗費一定的成本和時間，應當切實讓小企業充分認識到該準則的優勢，盡量降低企業會計準則的轉換成本，從而來更好地推進小企業準則的貫徹執行。
【參考文獻】
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