時間：2023-09-07 17:40:59
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法理論與實務(wù)，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關(guān)鍵詞】財稅法課程；特殊性；改革對策
【正文】
一、財稅法課程的特殊性分析
財稅法是一門比較特殊的課程，其特殊性在于法學(xué)和經(jīng)濟學(xué)兩者融為一體，而且不同質(zhì)的知識特性相互滲透的深度是其他哲學(xué)社會科學(xué)難以比擬的，以至于在筆者所親歷的幾所各具特色又頗具代表性的高校中，財稅法本科教學(xué)顯示了鮮明的個性特點。
1．財經(jīng)類高校擁有得天獨厚的財經(jīng)類學(xué)科、教學(xué)、科研等方面比較豐富的資源。不僅有財經(jīng)類師資力量、專業(yè)圖書和刊物、實踐場所、設(shè)施設(shè)備等都具有極強的學(xué)科專業(yè)特性，而且將財稅法納入財經(jīng)專業(yè)，尤其是CPA、財稅專業(yè)的課程設(shè)置及其結(jié)構(gòu)體系之中，財稅法課程就不得不在經(jīng)濟的氛圍中，被經(jīng)濟學(xué)原理、宏觀經(jīng)濟理論、微觀經(jīng)濟理論、數(shù)理邏輯、數(shù)學(xué)模型、計算公式、技巧、方法等工具進行全方位的翻來覆去地梳理與解讀，使初來乍到本不具有專業(yè)方向及定位的知識背景的本科生，不僅因其激情、興趣與偏好，還與經(jīng)濟霸權(quán)脫離不了情感瓜葛，更源自于經(jīng)濟學(xué)的話語，理論與學(xué)術(shù)氛圍，似乎到財經(jīng)校園，時時都能呼吸到流動清新的經(jīng)濟氣息，處處都能覺察到財富的價值形態(tài)變幻無窮的奇妙，財經(jīng)類本科學(xué)生早已在一個被設(shè)計成固定模式的財經(jīng)類專業(yè)知識框架體系里被熏陶，使其思維方式無不打上經(jīng)濟或算計的烙印。因而，財經(jīng)學(xué)校之財經(jīng)專業(yè)本科生在理解財稅法時，其思路似行云流水般對財稅法的認知也能充分擴充其價值損益的想象空間和來龍去脈。
當然，財經(jīng)專業(yè)本科學(xué)生對經(jīng)濟的悟性和敏感，并不能掩蓋其對法律規(guī)范和法學(xué)理論之技術(shù)和技巧同樣深地介入財稅法之中給財經(jīng)專業(yè)學(xué)生造成的艱澀與困惑。即是說，在教學(xué)的過程中，筆者也明顯地感到財經(jīng)學(xué)校財經(jīng)類專業(yè)的本科生對法、法律及其規(guī)范的理解和反應(yīng)就較之本校經(jīng)濟法學(xué)專業(yè)的本科學(xué)生遲鈍，這使得他們在把握法律主體及行為的界定上比較困難，這類學(xué)生追詢的問題，大都是涉及法理學(xué)的基礎(chǔ)理論問題。不過，同一所學(xué)校，經(jīng)濟法學(xué)專業(yè)的本科學(xué)生在財稅法課程的教學(xué)過程中，其進度相對明顯地慢于前者，效果也明顯不如前者。由此可見，財經(jīng)學(xué)校內(nèi)的財經(jīng)專業(yè)與經(jīng)濟法
學(xué)專業(yè)的本科生在財稅法教學(xué)過程中，并不能因為在校園踏內(nèi)同一塊草皮而相得益彰和發(fā)展得比較平衡，這里當然涉及到教學(xué)計劃的設(shè)計與課程的科學(xué)合理安排問題。
2．政法類高校擁有法科教學(xué)與科研的最高話語權(quán)。在高校復(fù)招之初，政法類財稅法意識形態(tài)化，其教材及理論體系，課程內(nèi)容、設(shè)置、教學(xué)計劃等基本要素與眼下的財稅法理念截然不同而無法相提并論，前者更多的是人治和計劃經(jīng)濟遺留的產(chǎn)物，后者系法治和市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期的理論與實踐，前者的內(nèi)容被后者所替代其形式的表象也就失去了內(nèi)力的支撐。為此，一方面，如今政法類高校的財稅法教學(xué)應(yīng)追逐法治和市場經(jīng)濟的理念，將法權(quán)的人人享有和應(yīng)有的公平、正義道德基礎(chǔ)價值貫穿其中，不僅要有描述，更應(yīng)該增加評價和倡言駁論。雖然，財稅法只是稅收、預(yù)決算等法律關(guān)系的行為規(guī)范，但解讀現(xiàn)代法治自古羅馬法漫長的進化歷程所構(gòu)建的實存法律的有機整體，并不能孤立地去看待某一法律規(guī)范的地位、功能和作用，否則“設(shè)想美國法律實際上或者可以不受財政權(quán)衡的影響，這種設(shè)想只能使我們對權(quán)利保護的政治現(xiàn)實熟視無睹。盡管讓人心痛，但是很現(xiàn)實，權(quán)利的成本意味著提取和再分配公共資源的政府部門實質(zhì)上影響著我們權(quán)利的價值、范圍以及可行性”。[1]所以，尤其是法理性解讀財稅法需要旁征博引去揭示和充實納稅義務(wù)背后的東西——權(quán)利。
另一方面，如今政法高校之財稅法課程的開設(shè)不必復(fù)言是法治經(jīng)濟的要求，而不可不說的是政法高校的財稅法講授仍停留在法律基本概念、原則、理論等抽象的話語上，至少于市場對稅務(wù)人才的需求是格格不入的。財稅法貫穿始終的計算公式、技術(shù)、技巧設(shè)計，不可能因為重復(fù)千萬次公平、公正原則就能使公平賦稅、納稅人的權(quán)利得以保障、稅收征管等諸多問題迎刃而解。他們必須接受經(jīng)濟學(xué)思維方式和計算的技術(shù)技巧等方面的強化訓(xùn)練。否則，如果說只懂計算，不知概念，就可能是那種自己被賣了還幫別人數(shù)票子的人；那么只懂概念，不知計算，則無異于那種被“忽悠”之后還如數(shù)奉送謝意。在教學(xué)實踐中，法學(xué)專業(yè)的學(xué)生對財稅法中有關(guān)法的東西耳熱能詳，對鉆文字、概念牛角尖有濃郁的興趣，每逢闡釋、界定之內(nèi)容，他們總是眼亮嘴快，津津樂道，然而一遇到實務(wù)性、操作性問題，就明顯感覺到一臉茫然，思維瞬時停頓。培養(yǎng)這樣的學(xué)生，一旦步入社會難免不背上“光說不練”、“動手能力差”之罵名。當然，這與學(xué)校教學(xué)計劃、課程設(shè)置和內(nèi)容要求、師資的知識結(jié)構(gòu)和素養(yǎng)是否合理和科學(xué)是密切相關(guān)的，只有學(xué)科交融，資源互補，財稅法的教學(xué)才能躍上一個新的臺階，而不論是財經(jīng)類大學(xué)，還是政法類大學(xué)概莫如此。
二、財稅法本科教學(xué)平臺的市場定位
相同的財稅法教材和課程，不同的區(qū)域、學(xué)校、學(xué)科、教學(xué)資源配置、市場需求和不同制度安排下的不同專業(yè)學(xué)生對財稅法課程的反應(yīng)是不同的。綜合分析上述元素，可以梳理出財稅法需要明確的與WTO全面接軌的方向和市場經(jīng)濟的定位，以及因應(yīng)的教學(xué)改革對策。
財稅法本科教學(xué)平臺定位于何方?換言之，財稅法本科教學(xué)之內(nèi)容雖屬國內(nèi)法的范疇，但他的理念卻理應(yīng)是以人為本的，而不應(yīng)被區(qū)域和專業(yè)學(xué)科個性化所分割出現(xiàn)明顯的差異。從資源配置上，不應(yīng)存在嚴重的“瘸腿”現(xiàn)象。自我國引入和確立“公共財政理論”和“納稅人”概念，以及加入WTO時起，就義無反顧地踏上了遵循國際規(guī)則的法治經(jīng)濟之路，而不能讓傳統(tǒng)意識形態(tài)成為經(jīng)濟、貿(mào)易、金融，科技、文化、教育等領(lǐng)域發(fā)展的桎梏。由此，在實務(wù)上應(yīng)盡可能擴展眼界，多了解別國的經(jīng)驗和操作辦法，在比較和分析研究中尋求資源的最優(yōu)配置；在理論講授上，則要堅持“百花齊放、百家爭鳴”的方針，不僅應(yīng)在專業(yè)課程教學(xué)計劃的結(jié)構(gòu)組合上，采取兼容并包的不同理論流派并存的差額選課制度，而且還應(yīng)提倡良好的學(xué)術(shù)批判精神。畢竟，理論只有在批判中，才能確立其自身的恒久價值。
納稅人的普遍性及其義務(wù)和相應(yīng)的權(quán)利的法定化便注定了財稅法制繼往開來，發(fā)揚光大的廣闊的未來前景。縱使不致家喻戶曉、人人皆知，那也至少不能不為其提供全面履行納稅義務(wù)和主張相應(yīng)權(quán)利所需要的精通專業(yè)知識人才的儲備，而且，法治經(jīng)濟對這一專業(yè)人才資源的需求總是隨著經(jīng)濟的發(fā)展和法治的進步而不斷增強，因而，財稅法本科階段著眼于培養(yǎng)社會應(yīng)用型人才，其教學(xué)定位當是法治經(jīng)濟的內(nèi)生性與外生性的統(tǒng)一。
一國財稅法之效力及于本國疆界之內(nèi)的所有不同區(qū)域之公民，除了國家根據(jù)宏觀層面的特殊情況在財稅法中作出差異性制度安排之外，作為納稅人的國民對財稅法的受用并不存在因文化而出現(xiàn)的實質(zhì)性差異，故而在社會層面普遍適用且屬于應(yīng)用型和操作性的本科財稅法，不僅應(yīng)有法意和法理學(xué)的規(guī)定性，而且還要有可操作性，前者遵從稅收征納法定原則，而后者則取向于立法之規(guī)范層面上技術(shù)技巧的合理安排和運用。
不論本科生自己的偏好怎樣，對財稅法的感受如何，原本就不影響財稅法作為普適性的法律應(yīng)用于企業(yè)、集體和公民個人將產(chǎn)生的征納法律關(guān)系，財稅法知識結(jié)構(gòu)及其深度的特殊性亦不會也不應(yīng)該因難度而被削弱，盡管納稅人的義務(wù)還有待其他權(quán)利的伸張、落實和保障來支撐，但即使是這種實然性狀況，也反證了財稅法知識的普及程度還不足以達到或上升到具有民主國家公民納稅人意識的思想境界，而要建立良好的財稅法法治秩序，作為本科段凡開設(shè)財稅法課程的專業(yè)教學(xué)計劃的設(shè)計，無疑都應(yīng)當身體力行地承擔起傳播和應(yīng)用財稅法，服務(wù)于稅收法治的重任。從實然走向應(yīng)然。
特別需要提及的是：我國加入WTO意味著其規(guī)則對國內(nèi)各主體具有約束力，國內(nèi)不僅要揚長避短、強其自身、增強國力，而且還要努力提升本國國民的國民待遇，包括經(jīng)濟的和政治的；不僅要在社會活動中體現(xiàn)平等，而且應(yīng)當納入財稅法教學(xué)內(nèi)容，這也是體現(xiàn)社會主義市場經(jīng)濟制度優(yōu)越性的內(nèi)在要求，否則，在國內(nèi)的壟斷或非公平競爭，何談樹立作為義務(wù)主體的納稅人意識呢?
三、財稅法本科教學(xué)改革的對策
綜觀財稅法本科教學(xué)的現(xiàn)狀和存在的問題，筆者認為：要培養(yǎng)既有一定財稅法學(xué)理論功底，又側(cè)重于嫻熟自如地運用財稅法技術(shù)技巧的實務(wù)人才，財稅法本科教學(xué)改革應(yīng)有以下對策。
1．財稅法所涵蓋的知識結(jié)構(gòu)。財稅法不僅具有一般法及法律淵源意義上的界定、概念，規(guī)范、解釋等抽象的知識及體系結(jié)構(gòu)，而且稅作為國家向企業(yè)、集體或個人征收的貨幣或?qū)嵨铮浔憩F(xiàn)形態(tài)并不像一般人們所理解的看得見摸得著的有形物體，而是要在商品和勞務(wù)的價值化形態(tài)中去作紛繁復(fù)雜的甄別與計算才能得出賦稅的量化指標，這個量化指標無疑是本科法學(xué)專業(yè)學(xué)生倍感困擾之所在。當然，這絲毫不意味著財經(jīng)專業(yè)的學(xué)生在稅法法理學(xué)的知識結(jié)構(gòu)中沒有迷惑或偏好劣勢，只是因為法律的規(guī)范性較為客觀和穩(wěn)定，而不顯得不可捉摸而已，因而財稅法本科教學(xué)照本宣科是對學(xué)生隱性知識結(jié)構(gòu)失衡缺乏認知的表現(xiàn)，這意味著財稅法本科教學(xué)的起點，就應(yīng)針對不同學(xué)校、不同專業(yè)學(xué)科環(huán)境形成的不同偏好或差異性取長補短，強化應(yīng)對其環(huán)境可能存在的“軟肋”的教學(xué)計劃設(shè)計，適當增加其輔助課程、課時、教學(xué)和實踐環(huán)節(jié)，以達致“扭虧為盈”的知識結(jié)構(gòu)的平衡。
2．財稅法課程的教學(xué)長期陷入困境。皆因財稅法自身獨特而又要求較高水準的法學(xué)和經(jīng)濟學(xué)知識結(jié)構(gòu)，而國內(nèi)長期缺乏基于財稅法專業(yè)人才及師資的培養(yǎng)所致。實際上，不論是財經(jīng)類大學(xué)的財經(jīng)專業(yè)，還是政法類大學(xué)的財會專業(yè)，或是綜合性大學(xué)的經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)專業(yè)，都存在著缺乏法理學(xué)及部門法學(xué)方面的專門訓(xùn)練的思維單一的問題；相反，不論是政法類大學(xué)的法律專業(yè)，還是財經(jīng)類大學(xué)的法律專業(yè)，或是綜合性大學(xué)的法律專業(yè)，同樣免不了存在經(jīng)濟學(xué)及財稅知識的短缺問題。現(xiàn)有的財稅法師資均是通過各種途徑和方式施以“惡補”之后轉(zhuǎn)化而成的，即使如此，實踐中也很難否定有帶著“一條腿”上講壇的。因此，財稅法師資的培養(yǎng)，不僅應(yīng)從高校中自身培養(yǎng)財稅法專業(yè)的知識結(jié)構(gòu)兼具的專門人才，而且還應(yīng)當引入相關(guān)實務(wù)部門培訓(xùn)師資(高級人才)的議事計劃，以矯正現(xiàn)有財稅法教師知識結(jié)構(gòu)不合理的狀況，最終使財稅法師資隊伍形成一支知識兼?zhèn)洹⒛挲g、層次結(jié)構(gòu)合理的獨立的力量，以適應(yīng)市場經(jīng)濟社會不斷發(fā)展的需要。
3．財稅法教學(xué)潛在的要求是財稅經(jīng)濟知識與法學(xué)知識的架構(gòu)，而實際上不同類別的跨學(xué)科知識領(lǐng)域的進入是存在壁壘的。筆者認為，進入壁壘是隨著年齡和某一類別的專業(yè)知識的積累而增高的，其深層原因是兩門不同學(xué)科的思維方式存在著差異，因而財稅法本科階段，財稅經(jīng)濟知識和稅法學(xué)知識的齊頭并進是至關(guān)重要的。然而，眼下并沒有給予財稅法專業(yè)應(yīng)有的重要地位，兩個不同專業(yè)學(xué)科的知識體系不能融會貫通自成體系，致使專業(yè)性較強的人才需求只能通過拾遺補缺或嫁接來滿足，所以，建議規(guī)范就業(yè)渠道，創(chuàng)設(shè)財稅法學(xué)(本科)專業(yè)，以有利于培養(yǎng)高素質(zhì)的專業(yè)人才。
4．盡管擁有法學(xué)和經(jīng)濟學(xué)專業(yè)知識至關(guān)重要、缺一不可，但社會實踐環(huán)節(jié)也是不可或缺的。如果能夠提供棲身于注冊會計師、評估師、注冊稅務(wù)師、證券期貨業(yè)務(wù)高級管理人員、各類大中小型企業(yè)財務(wù)經(jīng)理等進行培訓(xùn)、接觸和互動交流，想必會受益匪淺。實務(wù)部門業(yè)務(wù)人員將會將實踐中遇到的大量疑難問題拋置于講壇之上，使人不得不在錯綜復(fù)雜的問題之中穿梭，不厭其煩地梳理問題之中的線索，在潛移默化中增長見識，于苦苦覓思中尋求問題解。有鑒于此，建議學(xué)習(xí)財稅法切忌紙上談兵，一定要深入實踐，學(xué)校開設(shè)財稅法課程有必要安排實習(xí)，例如，到事務(wù)所、稅務(wù)機關(guān)或企業(yè)等進行調(diào)查研究。只有這樣，高校本科財稅法教學(xué)才能為社會推出合格的應(yīng)用型人才。
【注釋】
[1]史蒂芬;霍爾姆斯．權(quán)利的成本——為什么自由依賴于稅[MI．畢竟悅譯．北京；北京大學(xué)出版杜，2004．
一、主體性教學(xué)觀剖析
主體性教學(xué)觀是我國近年興起并日益產(chǎn)生重大影響的一種教學(xué)理念。“主體性”最初是在哲學(xué)范疇存在的，而當代流行的“主體性”概念是哲學(xué)歷史性發(fā)展的產(chǎn)物，是指人在實踐過程中表現(xiàn)出來的能力、作用、地位。具體到教學(xué)中的“主體性”則是從對特殊主體（教師與學(xué)生）在教學(xué)活動中的能動性、地位與作用等方面經(jīng)過評判而得出的，強調(diào)的是主動性、能動性與創(chuàng)造性。其中主動性反映的是教師與學(xué)生對知識客體的態(tài)度，能動性折射的是教師與學(xué)生在面對知識客體時的愿望與興趣，創(chuàng)造性是主體性的最高表現(xiàn)，意味著教師與學(xué)生的創(chuàng)新意識、創(chuàng)新思維、認識或者動手的突破能力。
教學(xué)觀是與學(xué)習(xí)觀相對應(yīng)的概念，專指作為教學(xué)主體一方的教師對教學(xué)的認識或?qū)虒W(xué)的主張，教師從這一認識出發(fā)，確定教學(xué)目標，選擇教學(xué)方法。教師的教學(xué)觀將決定教師對教學(xué)對象（即學(xué)生）的態(tài)度，并將影響學(xué)生的學(xué)習(xí)觀、學(xué)習(xí)方法與學(xué)習(xí)效果。國外既有的研究表明，高校教師在教學(xué)觀上存在較大差異，研究結(jié)果將高校教師的教學(xué)觀歸納為了三種類型：片面的教學(xué)觀、中層教學(xué)觀和全面的教學(xué)觀[1]。三種類型的教學(xué)觀下，學(xué)生在課堂教學(xué)中的地位存在明顯的不同。片面教學(xué)觀下，學(xué)生僅僅是知識的受體與教學(xué)的客體，學(xué)生主體的地位是被否定的；中層教學(xué)觀下，學(xué)生不僅僅是知識的受體與教學(xué)的客體，其教學(xué)主體地位也得到了肯認，課堂教學(xué)帶有一定的互動性；全面教學(xué)觀下，學(xué)生與教師一樣是教學(xué)中不可或缺的主體，學(xué)生的主體意識強烈，學(xué)生主動參與教學(xué)活動。
主體性教學(xué)觀是從教師對教學(xué)對象的認識層面反映教師對教學(xué)的認識或主張的，主體性教學(xué)觀的提出，是對傳統(tǒng)教學(xué)反思的結(jié)果，意味著對被動式教學(xué)理念的摒棄。長期以來，大學(xué)教師格外注重自身專業(yè)素養(yǎng)的提升，對本文由收集整理教學(xué)觀念的探討、研究重視不夠，更缺乏教學(xué)觀的交流。受傳統(tǒng)思想的影響，一些教師講求師道尊嚴，認為教師在學(xué)生面前擁有毋庸置疑的權(quán)威，大學(xué)的教學(xué)活動呈現(xiàn)出兩大特點：一是以教為中心，學(xué)圍繞著教；二是以教為基礎(chǔ)，先教后學(xué)。這種以教為中心、以教為基礎(chǔ)的教學(xué)是典型的片面教學(xué)觀之下的行為體現(xiàn)，其背后蘊含的是一種視學(xué)生為教學(xué)客體的被動式教學(xué)觀，這樣的教學(xué)觀已經(jīng)成為了遏制學(xué)的“力量”，學(xué)生在教學(xué)過程中的主動性、積極性和創(chuàng)造性受到了壓抑，能動性受到了束縛。
二、法學(xué)本科教學(xué)中主體性教學(xué)觀分析
片面的教學(xué)觀支配下的教學(xué)，整個教學(xué)過程重教師而不重學(xué)生，重傳授而不重探索，重統(tǒng)一而不重多樣，抹殺了學(xué)生的能動性，磨滅了學(xué)生的個性，束縛了學(xué)生主體性的發(fā)展。這種教學(xué)觀只能適應(yīng)知識匱乏時期傳授知識的需求，或是滿足統(tǒng)治階級進行思想統(tǒng)治的需要[2]，在法學(xué)本科的課堂上自應(yīng)摒棄。而中層教學(xué)觀與全面的教學(xué)觀雖然肯認學(xué)生的主體人格，但學(xué)生的主體地位依然有差別。究竟在法學(xué)本科的課堂上，該奉行什么樣的教學(xué)觀，給學(xué)生以什么樣的主體地位呢？筆者認為，對此不能簡單劃一。
我國的法學(xué)教育不同于美國的法學(xué)教育，學(xué)生在進入法學(xué)的殿堂之前對法學(xué)的認知是義務(wù)教育階段的普及知識，這就決定了由教師主導(dǎo)課堂教學(xué)的中層教學(xué)觀在法學(xué)教學(xué)中具有存在的現(xiàn)實必要性。中層教學(xué)觀因其要開啟學(xué)生對概念及概念間相互關(guān)系的感知，展示理論如何應(yīng)用于實踐，宜在低年級的課堂及高年級具體部門法學(xué)的基本知識、基本原理的教學(xué)中秉持，如法理學(xué)、各學(xué)科的基礎(chǔ)理論部分。法律學(xué)科兼具理論性與應(yīng)用性，教師應(yīng)在課堂上向?qū)W生展現(xiàn)法學(xué)的學(xué)科特點，在傳輸法理知識的同時，要穿插大量的案例，一方面幫助學(xué)生理解相關(guān)概念與原理，展示法理與法律規(guī)范如何應(yīng)用于社會及經(jīng)濟活動；另一方面激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，引導(dǎo)學(xué)生從應(yīng)試性教育的表層學(xué)習(xí)方法中擺脫出來。期間，通過課堂提問、討論等方法來了解學(xué)生對教學(xué)內(nèi)容的理解程度，判斷學(xué)生采用的學(xué)習(xí)方法并加以適當引領(lǐng)，對于采用表層學(xué)習(xí)法的學(xué)生應(yīng)通過加重學(xué)習(xí)負荷、增加課堂案例分析、安排適當時間進行小組討論等方法，使他們逐步調(diào)整為深層學(xué)習(xí)法。中層教學(xué)觀下的教學(xué)實踐中，學(xué)生既是知識受體與教學(xué)客體，也是教學(xué)中的主體，但學(xué)生總是率先以知識受體和教學(xué)客體的身份出現(xiàn)。在教師與學(xué)生間呈現(xiàn)主體與客體的關(guān)系之下，教師應(yīng)通過灌輸前人的思想和傳授自己的知識，教會學(xué)生基本知識、基本原理，更重要的是教會學(xué)生法律的嚴謹思維，使學(xué)生具備能動的基礎(chǔ)。中層教學(xué)下的學(xué)生同時是教學(xué)的主體，教師必須時刻牢記這一點，在教師與學(xué)生共為教學(xué)主體的關(guān)系下，教師除了傳授知識并在學(xué)生法學(xué)知識的階梯架構(gòu)中發(fā)揮應(yīng)有的作用外，還要發(fā)揮引領(lǐng)者的作用，教師要有洞察力、與學(xué)生平等的意識，引導(dǎo)學(xué)生掌握方法、總結(jié)規(guī)律。當學(xué)生在他人面前顯示出不自信時，教師又要做促進者，調(diào)度學(xué)生的熱情，鼓勵學(xué)生的參與。總之，基于中層教學(xué)觀進行的法律教學(xué)，教師要擔當一定的責任，要實現(xiàn)學(xué)生由教會到學(xué)會進而到會學(xué)的過渡，為高年級教學(xué)及部門法學(xué)后續(xù)教學(xué)采用全面的教學(xué)觀奠定基礎(chǔ)。
全面教學(xué)觀是最能激發(fā)主體的主動性與能動性的一種教學(xué)觀念，這種教學(xué)觀也最易于挖掘人的潛力，發(fā)揮主體的創(chuàng)造性。法學(xué)教育的目標是近年來爭論較多的話題，盡管存在分歧，但是，在經(jīng)歷了20世紀80年代的法學(xué)普及教育后，法學(xué)教育界更加認同法律職業(yè)教育的目標定位，法學(xué)教育要培養(yǎng)的是具有扎實的法學(xué)基礎(chǔ)知識和理論功底，具有較強的分析、解決實際問題能力，能夠較好地為社會服務(wù)的復(fù)合型人才，即培養(yǎng)“社會醫(yī)生”[3]。法學(xué)教育的目標、法學(xué)學(xué)科的特點決定了在法學(xué)教學(xué)中，尤其是高年級的課堂教學(xué)中必須確立全面的教學(xué)觀，教師的角色定位是教學(xué)內(nèi)容的設(shè)計者、課堂的組織者、學(xué)習(xí)方法的引領(lǐng)者、教學(xué)中的合作者、問題的發(fā)現(xiàn)者、學(xué)生前進道路上的促進者與幫扶者。學(xué)生則要有自信心、競爭與合作的意識、質(zhì)疑的膽量。全面教學(xué)觀下，課堂教學(xué)除了繼續(xù)采用案例分析、課堂提問、課堂討論、組織模擬法庭等常規(guī)教學(xué)方法外，還要充分利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)帶來的
便利，通過電子郵件、建立qq群等方式隨時進行一對一的交流或是小組活動。全面教學(xué)觀的確立，需要學(xué)校在教學(xué)管理上做相應(yīng)的調(diào)整，如打破僵化的課程教學(xué)時數(shù)限制，大量開設(shè)課時長短不等的研討課、前沿課，為部門法的案例課程、實務(wù)課程、診所課程等由教師與學(xué)生共同參與完成的課程提供人力（如配備教學(xué)助手）、物力保障，對教師帶領(lǐng)學(xué)生走進實務(wù)部門進行的現(xiàn)場教學(xué)與觀摩允許與認可。此外。學(xué)校還應(yīng)當建立由校外主要來自法律實務(wù)部門的人員組成的兼職教師人才庫，在高年級的課堂教學(xué)中拿出一定量的課時請課外兼職教師承擔完成。在專門的法律院校中，因法律專業(yè)學(xué)生較多，為更好地實現(xiàn)學(xué)生的自我人生設(shè)計，學(xué)校可以考慮從三年級開始，重新分班，將有志于從事法學(xué)理論研究的學(xué)生和準備進入公檢法等部門從事法律實務(wù)工作的學(xué)生分開教學(xué)，前者著重法學(xué)專業(yè)教育，可以更多地比較、分析各國法律制度的異同，使學(xué)生在開擴視野的同時，奠定理論上向縱深方向發(fā)展的基礎(chǔ)；后者著重法律職業(yè)教育，應(yīng)盡可能地鍛煉學(xué)生應(yīng)用實踐能力。
三、稅法本科教學(xué)中主體性教學(xué)觀的運用
1. 法律院系中稅法主體性教學(xué)觀的運用
稅法是法律院系普遍開設(shè)的一門課程，但由于法律院系依存的院校不同，稅法課程的設(shè)置情況與選課學(xué)生的情況存在一定差異。法本文由收集整理學(xué)本科教學(xué)中進行的中層教學(xué)觀與全面教學(xué)觀下的主體定位分析能否運用于稅法教學(xué)及如何運用于稅法教學(xué)，有必要結(jié)合稅法課程的設(shè)置情況、選課學(xué)生的情況與課程特點進行進一步的分析。
以筆者所在的中國政法大學(xué)為例，稅法是作為專業(yè)選修課設(shè)置的，開設(shè)于大學(xué)二年級下學(xué)期，與此同時學(xué)校還在大學(xué)三年級設(shè)置了稅法實務(wù)課程，為有志于從事與稅法相關(guān)職業(yè)的學(xué)生深入學(xué)習(xí)與應(yīng)用稅法提供選擇。從學(xué)生選課情況來看，大約2/3是法學(xué)專業(yè)的學(xué)生，這些學(xué)生已經(jīng)在法學(xué)教育階梯的攀爬中走到了一定高度，因而在稅法的課堂教學(xué)中可以秉持中層教學(xué)觀與全面教學(xué)觀，具體而言，稅法基礎(chǔ)理論部分要由教師主導(dǎo)課堂，教師可以用通俗易懂的語言、富有趣味性的典故或是實例向?qū)W生傳授基本理念、基本原則與基本理論，展示稅法理論鮮活性的一面，激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)稅法的興趣；稅法的具體制度部分（包括實體稅法與程序稅法）則不必再由教師完全主導(dǎo)課堂，有些內(nèi)容（如營業(yè)稅制度、個人所得稅制度、房產(chǎn)稅制度）相對簡單，教師可以事先讓學(xué)生準備，課堂上教師與學(xué)生共同分析現(xiàn)行制度內(nèi)容與存在的問題、討論改革試點的可行性與合理性，探討如何通過制度的完善貫徹與實現(xiàn)法律的公平正義觀。而在稅法實務(wù)教學(xué)上，應(yīng)限制學(xué)生的選課，以修讀完稅法為前提，自始至終宜秉持全面的教學(xué)觀，教學(xué)不一定在校內(nèi)進行，可以安排學(xué)生去法院聆聽稅務(wù)案件的審判，去稅務(wù)機構(gòu)觀摩稅務(wù)管理、稅款征收、稅務(wù)稽查的具體程序，去律師事務(wù)所跟隨律師感悟一下稅務(wù)律師的業(yè)務(wù)流程，去稅務(wù)師事務(wù)所或是會計師事務(wù)所參觀稅務(wù)師、會計師的工作流程，課堂上學(xué)生應(yīng)進行的是問題的探討、經(jīng)驗的交流與實踐技能的切磋。
2. 財經(jīng)院系中稅法主體性教學(xué)觀的運用
現(xiàn)今，稅法也是財經(jīng)院系普遍開設(shè)的一門課程，但是，財經(jīng)院系稅法教學(xué)面對的學(xué)生與法律院系稅法教學(xué)面對的學(xué)生存有較大差異，財經(jīng)院系的學(xué)生有一定的財務(wù)會計知識，卻缺乏法律基礎(chǔ)知識與法律感情。不僅如此，財經(jīng)院系稅法教學(xué)目標與法律院系稅法教學(xué)目標也明顯不同，財經(jīng)院系稅法教學(xué)著眼于現(xiàn)行稅法制度在經(jīng)濟活動中的具體應(yīng)用，要培養(yǎng)的是熟悉、精通稅法制度的專業(yè)技術(shù)人員，教學(xué)的關(guān)注點不在公平、正義理念與權(quán)利、義務(wù)關(guān)系。知識受體的知識結(jié)構(gòu)差異、教學(xué)目標的不同，決定了法律院系中稅法主體性教學(xué)觀下教、學(xué)雙方的定位分析與運用不能簡單套用到財經(jīng)院系的稅法教學(xué)中去。
財經(jīng)院校的稅法教學(xué)主要是兩部分內(nèi)容：基本理論與具體制度。稅法基本理論并非教學(xué)的重點，但是，基本理論是通向稅法最高境界的基石，學(xué)生對此必須有正確的認知。面對缺乏法學(xué)基礎(chǔ)課程的洗禮、不具備或較少具備一般性的法學(xué)基礎(chǔ)知識的財經(jīng)專業(yè)學(xué)生，基
本理論的教學(xué)只能由教師主導(dǎo)，教師的課堂講解要以必須、夠用為原則，做到通俗易懂。稅法的具體制度內(nèi)容及其應(yīng)用乃教學(xué)的重心，該部分內(nèi)容實踐性強，課堂教學(xué)不能完全適應(yīng)，建立實訓(xùn)室由學(xué)生實際演練、通過錄像觀看稅務(wù)機構(gòu)的工作運行實況、到稅務(wù)師事務(wù)所或是會計師事務(wù)所以及企業(yè)財務(wù)部門進行觀摩成為必要，但由于涉及計算，其中增值稅與企業(yè)所得稅的計算也很復(fù)雜，課堂教學(xué)依然是教學(xué)的主要陣地。要使學(xué)生熟悉稅制操作和運用的基本方法，能夠熟練應(yīng)用稅法，具備將稅法文字規(guī)定轉(zhuǎn)化成數(shù)字的能力與處理稅收征收實際問題的能力，就必須讓學(xué)生更多地參與到教學(xué)中去，學(xué)生的教學(xué)參與不僅僅在課堂教學(xué)中體現(xiàn)，更多的要通過課下作業(yè)與實訓(xùn)室的操練加以體現(xiàn)，對于課業(yè)或是操練中遇到的問題進行同學(xué)間的交流也是教學(xué)參與的一種體現(xiàn)。要明確的是，學(xué)生在稅法具體制度教學(xué)中的參與，并不表明此部分內(nèi)容的教學(xué)可以秉持全面的教學(xué)觀，其只不過是中層教學(xué)觀下學(xué)生主體地位有了較為明顯的體現(xiàn)而已。
【關(guān)鍵詞】財稅法 權(quán)利義務(wù) 實證分析
【正文】
一、財稅法學(xué)課程開設(shè)的必要性
伴隨著我國市場經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，財政稅收在經(jīng)濟中的作用日益為人們所關(guān)注，計劃經(jīng)濟體制下諸如行政命令等等直接干預(yù)經(jīng)濟的行政性手段逐漸為政府所摒棄，取而代之的是運用財稅、金融等間接性手段對國家宏觀經(jīng)濟加以調(diào)控。因此，不僅僅得到政府官方的重視，我國的國民也對其傾注了前所未有的熱情，而這一熱情一方面是來源于財稅在國民經(jīng)濟中的作用，另一方面是源于財稅與國民生活緊密程度的增強，加之人們逐漸對于稅收本質(zhì)認識的加深，更是給了財稅法的發(fā)展以強大的動力。
在國外，稅法對于國民的影響是我們所不可想象的，正如西方的那句諺語所講：人的一生有兩件事是不可避免的，死亡和稅收。因此，各個國家對于稅法的教學(xué)和研究也是頗為重視，不論從開設(shè)該課程的學(xué)校數(shù)量還是開設(shè)的學(xué)時，以及所講的內(nèi)容方面等等，都是我們所不及的。諸如美國的德克薩斯州大學(xué)法學(xué)院的稅法的設(shè)置位居國家眾多項目之首；俄亥俄州大學(xué)要求申請法律碩士課程（master of laws programs）的申請者，必須是已經(jīng)修讀了聯(lián)邦個人所得稅等課程。歐洲的很多國家都將稅法作為一門強制性的課程來設(shè)置，只是在本科生階段和研究生階段的側(cè)重會有所不同。與之相比，我們財稅法課程的開設(shè)在全國高等院校中（包括綜合性大學(xué)和財經(jīng)類、稅務(wù)類院校）都是極為有限的，稅法課的學(xué)時絕大多數(shù)是36學(xué)時，個別的是54學(xué)時，且講授的內(nèi)容很多的涉及到財經(jīng)類等經(jīng)濟方面的內(nèi)容，對于財稅法學(xué)的研究和法學(xué)所特有的權(quán)利義務(wù)并為被其所重視。
自由、民主和法治已經(jīng)理直氣壯地成為當今政治生活的主題和時代的主旋律。它不僅成為社會民眾的最強音，而且也成為當權(quán)者致力實現(xiàn)的根本愿望；它不僅以顯赫的文字載入國家的根本大法，而且以崇高的精神追求占據(jù)著人們的心靈。它將不再是中國人的夢，也不再是西方人的專利品和中國人的奢侈品，而是中國政府和民眾的共同理想，以及正將這一理想付諸實施的行動。[1] 隨著“依法治國”思想的樹立以及該思想在我國經(jīng)濟發(fā)展中逐漸在各個領(lǐng)域中不同程度的貫徹，相應(yīng)的財稅法治也被提上日程。因此，財稅法治建設(shè)成為我國財稅法發(fā)展的必然趨勢，上層建筑決定于經(jīng)濟基礎(chǔ)，但是并不是一一對應(yīng)的關(guān)系。法律法規(guī)是法治建設(shè)的最基本要件，是硬性的指標，無法可依只會導(dǎo)致法治建設(shè)成為空中樓閣，無法從何而談法治！我們不得不承認，法律法規(guī)的制定是人們尊中規(guī)律的基礎(chǔ)之上，發(fā)揮主觀能動性的結(jié)果，因此，立法者的素質(zhì)勢必影響到整個法治的進程。這種影響是最基礎(chǔ)的，沒有權(quán)威的、有預(yù)見性、前瞻性的法律文本，法治對于經(jīng)濟的促進作用是不現(xiàn)實的。
伴隨著經(jīng)濟法作為一門獨立的法學(xué)部門為越來越多的人所接受，財稅法在整個經(jīng)濟法中的地位逐漸凸現(xiàn)，并成為一門顯學(xué)為法學(xué)家和法學(xué)研究所關(guān)注。財稅法人才的培養(yǎng)是財稅法治進程中的必備環(huán)節(jié)。而作為我們這些法學(xué)的學(xué)生而言，在本科階段僅僅對財稅法有一個比較粗淺的、單一的學(xué)習(xí)，對于今后的研究僅僅是一個薄弱的基礎(chǔ)，因此，在研究生階段極有必要在深度和廣度方面加以拓展，才能保證今后在該領(lǐng)域的研究，并可能有所建樹，否則都是紙上談兵。
二、財稅法學(xué)教學(xué)應(yīng)以法學(xué)特有的“權(quán)利義務(wù)”角度為根本研究路徑
現(xiàn)今全國開設(shè)稅法或者財稅法的課程的高等院校雖然在數(shù)量上有一比較大的提高，但是設(shè)置的課時卻是極為有限的，絕大多數(shù)是36學(xué)時，個別的學(xué)校是54學(xué)時，如北京大學(xué)、中國政法大學(xué)、長春稅務(wù)學(xué)院等等。但是，我們還應(yīng)該注意到，現(xiàn)今對于財稅法或者是稅法的講授很多的時候是以財政、稅務(wù)、稅收以及會計知識為主的，對于法學(xué)知識的講授卻是非常有限，從財稅法或者稅法基礎(chǔ)理論的探討更是如數(shù)家珍，對于權(quán)利義務(wù)線索的把握和灌輸確實不足的。財稅法和財政稅收等經(jīng)濟學(xué)等之后雖然會有交叉，但是我們不能否認這兩門學(xué)科還是有本質(zhì)的不同，這正是法學(xué)學(xué)生和財政、稅收學(xué)學(xué)生所存在的差異，權(quán)利義務(wù)是我們學(xué)習(xí)應(yīng)該遵循的最基本路徑。而從筆者自身學(xué)習(xí)的過程來看，我們在本科階段對于財稅法知識的了解和接受不僅有限，而且偏離了法學(xué)特有的研究路徑的把握，所以在理論根基上并不是扎實的；同時，對于一些財政、稅收、會計方面知識的缺乏又使得我們在實務(wù)中不能運用自如，出現(xiàn)了一種極為尷尬的局面。因此，筆者以為，我們財稅法課程應(yīng)該遵循“權(quán)利義務(wù)”基本路徑進行研究，運用法學(xué)的理論和方法對其深入探究；其次，財稅法學(xué)相對于法學(xué)的其他部門法應(yīng)用方面更為頻繁、綜合性更強，因此，研究財稅法的學(xué)生勢必要輔之以一定的財務(wù)會計和稅收學(xué)知識，這也是專業(yè)型人才培養(yǎng)。
“依法治國”首先要“依憲治國”，憲法是我國的根本大法，具有最高的權(quán)威性，其他任何法律法規(guī)都不得同它相抵觸，財稅法治也必須遵循這一原則。公共財政、稅收法定主義是我們所極力倡導(dǎo)的，隨著對財政和稅收研究的深入，不少學(xué)者對于財政、稅收有一個全新的認識：公共財政這一服務(wù)于市場的財政，是將財政活動限定于服務(wù)市場的范圍內(nèi)，避免財政供給的不足或是過量，防止財政資金的浪費，財政活動的適度適時是我們財政活動的目標的；而稅收作為一種侵犯國民財產(chǎn)的手段，更是將其定位于“債”的屬性，是國民為享有國家提供的公共物品而支付的對價。納稅不是義務(wù)性的進貢，而是獲得相應(yīng)服務(wù)的方式，納稅人權(quán)利的意識不斷浮出水面。一方面是人權(quán)在各個領(lǐng)域中的落實和實現(xiàn)，另一方面也是保護財產(chǎn)權(quán)的理論支持。2004年憲法修正案中明確提出：第十三條規(guī)定，公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯。國家依照法律規(guī)定保護公民的私有財產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)。這種種情況無不表明，對于財稅的研究從法學(xué)角度進行探究，對于權(quán)力的監(jiān)督，權(quán)利意識的樹立意義頗為重大。因此，作為一名法學(xué)學(xué)生，在研究生階段更是要把握這一根本的線索，這也是區(qū)別于其他稅收學(xué)等方面研究的顯著方面。因此，從法理學(xué)和憲法學(xué)、行政法學(xué)的角度切入，從更為廣泛的背景下研究財稅內(nèi)容，勢必會有一種全新的認識，這也是研究范式的一種轉(zhuǎn)化。正如，日本學(xué)者北野弘久教授所闡述的稅法并非是“征稅之法”，更是納稅人據(jù)以對抗、制衡國家課稅權(quán)的“權(quán)利之法”，這對于學(xué)生的學(xué)習(xí)則是另一全新的視角，權(quán)力和權(quán)利的研究也是我們在以后學(xué)習(xí)中所應(yīng)重點關(guān)注的線索。
此外，要密切加強對法律關(guān)系、法律行為以及基本價值和基本原則等基礎(chǔ)性知識在財稅法中的具體的研究，尤其是該學(xué)科所特有的內(nèi)容的研究。
同時，在自己的一些實習(xí)或者是實務(wù)操作中，筆者發(fā)現(xiàn)，我們現(xiàn)有的法學(xué)知識對于研究財稅法是遠遠不夠的，財稅法學(xué)這一學(xué)科本身的特點表明：必要的經(jīng)濟學(xué)、稅收學(xué)以及會計學(xué)知識的積累，是深入研究財稅法的理論問題以及實務(wù)操作中所不可或缺的。沒有調(diào)查就沒有發(fā)言權(quán)，理論認識的研究最終勢必要運用于實踐中，這是一個不爭的事實。正確的理論對于實踐的指導(dǎo)作用是積極促進的，而沒有任何指導(dǎo)意義的認識從成本收益角度看是無效的，結(jié)論正確與否要得到檢驗唯一的途徑就是回到實踐中去，特別是像財稅法這樣一門應(yīng)用性較強的學(xué)科，更是如此。
我們不少研究財稅法理論的學(xué)者或者以稅收學(xué)位基礎(chǔ)簡單的附加法學(xué)方法對此進行研究，或者是從法學(xué)理論對此進行探究卻忽視了財稅法本身固有的財稅經(jīng)濟方面的知識，總是給人以各行的感覺，因此，作為法學(xué)專業(yè)的學(xué)生，要想從專業(yè)的角度對此深入研究，勢必要輔之財政、稅收以及會計方面的知識，真正挖掘?qū)W科自身的特點，從一個獨特的角度詮釋該學(xué)科。
財稅法學(xué)專業(yè)人才的培養(yǎng)是一個綜合素質(zhì)的積累過程，是多領(lǐng)域知識兼?zhèn)涞娜瞬拧．斎唬敹惙ǖ闹v授必須堅持“權(quán)利義務(wù)”、“權(quán)力權(quán)利”等法學(xué)特有的研究路徑這一根本要求，相關(guān)知識的具備是該學(xué)科發(fā)展的要求，也是該專業(yè)人才培養(yǎng)所必備的素質(zhì)，兩者兼而有之，但是應(yīng)該有所側(cè)重。
三、財稅法將案例教學(xué)與實務(wù)實踐操作相結(jié)合
傳統(tǒng)的教育模式，財稅法課堂的教學(xué)重視基本知識的講授，更多的是知識的介紹，尤其是在總論部分許多理論的介紹這是必要的，然而，在具體到之后許多具體內(nèi)容的講授，仍然不能脫離這樣的模式，使得學(xué)生只有一種抽象、宏觀的概念，對于數(shù)字、公式的機械的接受，對于以后的實踐并無多大的意義，許多學(xué)生在學(xué)習(xí)過財稅法課程之后，仍然對一些基本稅種的征收是不知所云的，從教學(xué)方面是失誤的，而就學(xué)生個人而言也是沒有絲毫獲益的，只是機械的或者迫于考試等壓力記憶，過后就沒有絲毫的印象，這是許多學(xué)生學(xué)習(xí)過后的真實體會。因此，有不少教師講案例教學(xué)的方法引入，通過一個個切實具體的案例對具體稅種進行講授，不僅形象具體，同時真正使學(xué)生有一種學(xué)有所用的感覺，促使學(xué)生萌發(fā)了學(xué)習(xí)的興趣，主動接受且保持持久的記憶效果。
財稅法案例教學(xué)法最早起源于美國，以案例作為教材，在教師的引導(dǎo)下，學(xué)生通過運用掌握的理論知識，分析、討論案例的疑難細節(jié)，從中形成各自的解決方案，培養(yǎng)了學(xué)生的思考問題、分析問題的能力，真正將法學(xué)這一應(yīng)用性學(xué)科體現(xiàn)的真真切切。財稅法學(xué)當然具備這一特點，并且具有更為頻繁的實踐性。但是，在我們現(xiàn)在財稅法學(xué)教學(xué)中還沒有充足的案例，雖然不少的學(xué)者為搜集財稅法的案例作了很大的努力，并且也是卓有成效的，使得我們案例教學(xué)成為可能。然而，筆者以為社會生活是紛繁復(fù)雜的，豐富各異的，我們面對的現(xiàn)實并不是完全符合法律規(guī)定的情況，更多的時候是出現(xiàn)多種沖突，和法律規(guī)定情形相差很大，教師教學(xué)過程中更多的時候是先講述一個結(jié)論，再為此尋求一個典型的案例，當然這一案例可以很好的印證該結(jié)論，但是這并不利于法學(xué)的研究，也不利于學(xué)生提出問題、思考問題和解決問題能力的培養(yǎng)，所以，教師在教學(xué)過程中更應(yīng)該注意現(xiàn)實中非典型案例的討論，以激發(fā)學(xué)生的思考。
筆者以為，通過引入案例教學(xué)的方法使學(xué)生對理論知識點的認識具體化，對實務(wù)性的操作能有一個漸進的過程，同時運用實證分析的方法對于案例所要證明的理論加以檢驗，這也是對知識再認識的過程，一方面加深對知識的全面深入地掌握，另一方面也是豐富案例、拓展視眼的過程，對于教師和學(xué)生都是極為有意義的。
鑒于法學(xué)是一門實踐性較強的學(xué)科，許多學(xué)校都栽在法學(xué)專業(yè)的課程中開設(shè)律師實務(wù)、畢業(yè)實習(xí)等，很多學(xué)校的法學(xué)院系還聘請資深法官、檢察官、律師等實務(wù)部門的人作為兼職教授，講授他們在司法實踐中的經(jīng)驗，這無疑是一種值得采納的教學(xué)方式。財稅法教學(xué)也同樣，可以聘請會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所等實踐部門人員。 筆者以為，我們更重要的是給學(xué)生提供現(xiàn)實的實踐機會，真正給學(xué)生以接觸社會的機會，以保證在畢業(yè)之時能更快的融入社會當中。
關(guān)鍵詞:稅收學(xué)課程;教學(xué);若干問題
中圖分類號:G642.0文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)27-0243-02
一、教學(xué)內(nèi)容的選擇問題
隨著中國社會主義市場經(jīng)濟體制建設(shè)的全面推進,各財經(jīng)院校普遍以稅收學(xué)課程取代了原先的國家稅收課程。但各財經(jīng)院校在課程內(nèi)容體系設(shè)計方面存在著較大差別。有些學(xué)校開設(shè)的稅收學(xué)課程主要講授稅收理論,而有關(guān)中國稅收制度的具體知識,則另開設(shè)中國稅制進行講授;有些學(xué)校則將有關(guān)中國稅收制度的具體知識全部放入到稅收學(xué)課程中,以致稅收學(xué)課程內(nèi)容非常龐雜;有些學(xué)校則采取輕理論重實務(wù)的做法,雖然課程名稱為稅收學(xué),但教學(xué)內(nèi)容基本上是中國稅制,稅收理論基本不作介紹。
近些年來,各財經(jīng)院校都在探索稅收學(xué)課程教學(xué)的改革。總體來看,在教學(xué)內(nèi)容選擇方面形成了兩大模式:一是重稅收實務(wù)輕稅收理論的模式,該模式在教學(xué)內(nèi)容設(shè)計上將稅收理論放在了次要地位,稅收學(xué)的主要內(nèi)容是介紹中國稅制(包括稅收實體法與稅收程序法);二是稅收理論與稅收實務(wù)并重模式,該模式將理論與實務(wù)區(qū)分開來,稅收學(xué)只講稅收理論,而實務(wù)部分則開設(shè)中國稅制課程。兩種模式體現(xiàn)了不同的價值取向和教育理念。
那么到底采用哪種模式合理呢?模式的選擇根本上是由人才培養(yǎng)目標決定的,應(yīng)與人才培養(yǎng)目標相符。而人才培養(yǎng)目標的確立必須反映和合乎社會需求。從未來中國稅制建設(shè)的需要和近年我們開展調(diào)查所了解的情況來看,實踐部門的需求已經(jīng)發(fā)生了變化,他們迫切需要具有一定理論基礎(chǔ)又熟悉稅收實務(wù)的人才,因為當前和未來稅收工作越來越重視經(jīng)濟實際研究、稅收分類管理、稅收風險防范、稅收文化建設(shè)和工作預(yù)見性及開創(chuàng)性的提高。從這一點來看,應(yīng)當說很多財經(jīng)院校的人才培養(yǎng)目標定位以及教學(xué)內(nèi)容選擇都存在不少問題,與現(xiàn)實需求有不少偏差。即使強調(diào)稅收理論與稅收實務(wù)并重模式的學(xué)校也存在不少問題,主要是理論教學(xué)內(nèi)容針對性不強,與實際需求相脫離。
現(xiàn)實需求的變化要求我們必須盡快調(diào)整人才培養(yǎng)的具體目標和方案。基于現(xiàn)實需求的變化以及理論知識與實務(wù)知識不可分割的內(nèi)在邏輯聯(lián)系,我們認為,稅收學(xué)課程教學(xué)應(yīng)選擇理論與實務(wù)并重模式,在重視學(xué)生實務(wù)訓(xùn)練的同時,從未來中國稅制發(fā)展與稅收工作全面提升的角度,改革與建設(shè)課程的理論教學(xué)與培訓(xùn)內(nèi)容,使學(xué)生在掌握基本實務(wù)本領(lǐng)的同時,也能掌握和運用稅收實際工作所需要的理論知識。由于中國稅制正處于結(jié)構(gòu)改革時期,因此,理論教學(xué)中要密切注意根據(jù)發(fā)展變化的稅收工作現(xiàn)實去不斷調(diào)整更新理論教學(xué)內(nèi)容。從目前和近一段時期來看,理論部分教學(xué)內(nèi)容的選擇在講授一般原理的同時應(yīng)突出稅收收入預(yù)測、稅收分類管理、稅收風險防范、稅收文化建設(shè)以及稅收成本等內(nèi)容。
二、課堂教學(xué)應(yīng)注意的問題
稅收學(xué)是一門綜合性、實踐性較強的課程, 涉及經(jīng)濟學(xué)、法律學(xué)、財務(wù)會計等專業(yè)知識,對任課教師的綜合素質(zhì)和實踐能力要求較高。如何上好每一堂課,激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)熱情,使學(xué)生獲取較多的知識,除了需要教師精心安排教學(xué)內(nèi)容、選擇適當?shù)慕虒W(xué)方法外,還需要教師講究教學(xué)的技巧,探索教學(xué)藝術(shù)。從筆者的實踐來看,稅收學(xué)課堂教學(xué)至少應(yīng)注意處理好以下兩個問題:
1.抽象轉(zhuǎn)化為形象的問題。稅收學(xué)的很多知識概念比較抽象,稅法條文的規(guī)定比較原則,如果只是滿足于泛泛地簡單解釋,難免空洞無物枯燥乏味,學(xué)生學(xué)習(xí)興趣會大打折扣,學(xué)生也很難通過這種課堂教學(xué)真正理解和掌握相關(guān)知識。對此,教師在備課中必須不斷深入思考和研究如何將抽象的概念知識和稅法條文轉(zhuǎn)化為比較直觀的可形象把握的東西。在稅收學(xué)教學(xué)中,教師首先要有足夠的激情,以調(diào)動學(xué)生的學(xué)習(xí)熱情、激發(fā)其學(xué)習(xí)興趣。在講課時,一方面,必須時時注意通過運用學(xué)生熟悉的其他相關(guān)知識以闡釋概念知識,另一方面,必須積極運用身邊或周圍的經(jīng)濟現(xiàn)象,來解釋概念知識以及稅法條文的種種規(guī)定,在解釋中必須注意運用比較法和否定法,在解釋后最好舉出一些實例讓學(xué)生現(xiàn)學(xué)現(xiàn)用,只有這樣,才能讓學(xué)生對相關(guān)知識、規(guī)定有深切的理解和把握。比如,在講解增值稅征收范圍中的“視同銷售行為”時,應(yīng)重點講解什么是銷售,可通過不同實例進行解釋說明,在講解清楚以后,可以問學(xué)生:為什么對受托代銷貨物要征收增值稅?教師根據(jù)學(xué)生的回應(yīng)情況,可通過實例運用否定法(即如果對受托代銷貨物不征收增值稅)引導(dǎo)學(xué)生分析如此可能出現(xiàn)的種種結(jié)果,進而引導(dǎo)他們理解立法的合理性和立法邏輯的正確演繹。
再比如,在講解增值稅征收范圍的“修理修配業(yè)務(wù)”時,教師應(yīng)強調(diào)同時具備的三個條件: 一是修理修配的對象必須是貨物;二是修理修配是指對受損傷和喪失功能的貨物進行修復(fù),使其恢復(fù)原狀和功能;三是勞務(wù)發(fā)生地在中國境內(nèi)。然后向?qū)W生設(shè)問:對機動車輛修理業(yè)務(wù)是否應(yīng)征收增值稅?對機動車輛擦洗業(yè)務(wù)是否應(yīng)征收增值稅?對房屋裝修業(yè)務(wù)是否應(yīng)征收增值稅?磨剪刀是否應(yīng)征收增值稅?然后,根據(jù)學(xué)生的回應(yīng)情況進行總結(jié)。這樣,就把抽象的稅法條文轉(zhuǎn)化成了具體事物,能做到舉一反三,觸類旁通,生動形象,便于學(xué)生對稅法的理解、把握和應(yīng)用。
2.根據(jù)稅法條文揭示法理的問題。稅收政策是國家社會政策和經(jīng)濟政策在稅收活動中的反映,因此,教師應(yīng)根據(jù)中國現(xiàn)實情況和國家在不同時期的社會政策和經(jīng)濟政策,闡述稅收立法意圖、講解稅法條文的實質(zhì)和應(yīng)用問題。比如,增值稅法規(guī)中規(guī)定,對增值稅一般納稅人和非增值稅納稅人出口的自用舊設(shè)備實行出口退免稅政策,其目的是國家實施“走出去”的開發(fā)戰(zhàn)略,同時也體現(xiàn)了國家降低企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)換成本鼓勵企業(yè)加速技術(shù)進步的意圖。
稅法條文具有抽象性、嚴謹性和原則性,對某種經(jīng)濟現(xiàn)象普遍適用,教師應(yīng)善于歸納總結(jié),探索規(guī)律性。比如,在現(xiàn)行增值稅法規(guī)中,對應(yīng)稅銷售和進項稅額抵扣問題,規(guī)定得比較細,條文也多,教師可對其進行歸納和總結(jié)。對應(yīng)稅銷售的確認標準,可歸納為以下兩點:(1)不論是納稅人自產(chǎn)、委托加工的貨物,還是外購的貨物,只要其所有權(quán)發(fā)生了外部轉(zhuǎn)移,就構(gòu)成應(yīng)稅銷售,應(yīng)按規(guī)定計算繳納增值稅;(2)納稅人將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目、集體福利、個人消費的,也構(gòu)成應(yīng)稅銷售,應(yīng)計算繳納增值稅。
三、學(xué)生自學(xué)能力的培養(yǎng)問題
稅收學(xué)是應(yīng)用性、實踐性很強的學(xué)科,應(yīng)該強化教師講授、學(xué)生自學(xué)和綜合訓(xùn)練三結(jié)合的教學(xué)法,注重培養(yǎng)學(xué)生的自學(xué)能力和解決問題的能力。
1.要規(guī)范和強化案例教學(xué)。理論教學(xué)與案例教學(xué)水融。案例教學(xué)是真正能夠使學(xué)生了解和掌握稅法的精神以及稅法規(guī)則如何操作和運用的重要方法。教師只有通過對案例的介紹、分析和討論,才能將抽象的概念和復(fù)雜的法律規(guī)定講深、講透,才能提高學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣,進行同步思維、思考和訓(xùn)練,實現(xiàn)理論教學(xué)與實踐教學(xué)的有機結(jié)合。應(yīng)規(guī)范和強化案例教學(xué),教師應(yīng)不斷總結(jié)和修改案例教學(xué)資料,為節(jié)省課堂教學(xué)時間和提高課堂教學(xué)效率, 應(yīng)將每章的典型習(xí)題、案例資料印發(fā)給學(xué)生,作為課堂精講和同步訓(xùn)練的主要內(nèi)容,要求學(xué)生進行預(yù)習(xí)和自測,對此要進行適當檢查。
關(guān)鍵詞：《稅法》課程；實踐教學(xué)
經(jīng)過改革開放以來三十年的發(fā)展，我國法學(xué)教育已經(jīng)進入一個關(guān)鍵時期。如何培養(yǎng)符合社會主義法制建設(shè)需要的高層次實踐性人才，一直是法學(xué)專業(yè)人才培養(yǎng)過程中備受關(guān)注的問題。近年來，以診所法律教育和模擬審判為代表的多種實踐教學(xué)方式在各高校得以推廣，對于提高法學(xué)專業(yè)學(xué)生的實踐能力發(fā)揮了很好的作用。
但是，受條件的限制，目前法學(xué)專業(yè)實踐教學(xué)主要集中在民法、刑法、行政法以及訴訟法等領(lǐng)域，《稅法》課程的實踐教學(xué)尚未受到重視，絕大多數(shù)高校《稅法》課程的教學(xué)還停留在對理論化的法律條文的講解和對一些假定數(shù)據(jù)的演繹上，目的在于引導(dǎo)學(xué)生掌握系統(tǒng)的知識體系，對實踐問題涉及甚少。學(xué)生即使在考試中取得很好的成績，也不具備實際操作的能力。
一、重視《稅法》課程實踐教學(xué)的必要性
強化《稅法》課程的實踐教學(xué)，必須充分認識其必要性。與其他部門法相比，稅法有自身的特點，這些特點決定了《稅法》課程的教與學(xué)應(yīng)該更加重視理論聯(lián)系實踐。
（一）稅法規(guī)范的技術(shù)性
雖然《稅法》并不屬于教育部要求法學(xué)專業(yè)本科階段必須開設(shè)的14門主干課程，但是將《稅法》設(shè)置為專業(yè)選修課的學(xué)校越來越多，根據(jù)筆者對部分高校開設(shè)《稅法》課程情況的調(diào)查，近幾年選修《稅法》課程的學(xué)生數(shù)量也呈上升趨勢。不過，不管是主講教師還是選修《稅法》的學(xué)生，都普遍認為《稅法》比其他課程難，其中的原因主要在于稅法規(guī)范的技術(shù)性。由于稅法規(guī)范既要確保稅收收入，又要與私法秩序保持協(xié)調(diào)；既要盡量減少對經(jīng)濟的不良影響，又要體現(xiàn)出適度的調(diào)控，使得稅法具有較強的技術(shù)性。
稅法的技術(shù)性主要表現(xiàn)在兩個方面：一是表現(xiàn)在稅收實體法中，稅法根據(jù)稅收經(jīng)濟學(xué)的研究成果進行稅種法律制度的具體設(shè)計；二是表現(xiàn)在稅收程序法中，從純粹技術(shù)的角度分析稅收征管的各個環(huán)節(jié)，進而設(shè)計相應(yīng)的法律制度。稅法的技術(shù)性特征不僅導(dǎo)致稅收訴訟有很強的專業(yè)性，而且也增加了學(xué)習(xí)稅法的難度。如果單純通過課堂講授，描述技術(shù)性規(guī)范中所涉及的一些會計核算材料就有一定的困難，但如果把稅法中的技術(shù)性規(guī)范與經(jīng)濟活動中的具體現(xiàn)象結(jié)合起來，通過解決具體的問題來加深對規(guī)范的理解，讓學(xué)生在感性認識的基礎(chǔ)上建立理性認識，將會達到事半功倍的效果。因此，稅法規(guī)范的技術(shù)性要求學(xué)習(xí)稅法要重視實踐。
（二）稅法內(nèi)容的綜合性
從內(nèi)容看，稅法是由實體法、程序法、爭訟法等構(gòu)成的綜合法律體系。稅收法律關(guān)系主體之間的權(quán)利義務(wù)不僅由實體性規(guī)范規(guī)定，而且也離不開程序性規(guī)范。稅法中的程序性規(guī)范所起的作用與其他程序性規(guī)范不同，稅法中的程序性規(guī)范是納稅人履行納稅義務(wù)的基礎(chǔ)，離開了程序性規(guī)范，實體性規(guī)范所規(guī)定的權(quán)利義務(wù)就無法實現(xiàn)。而程序性規(guī)范中包含很多操作性的內(nèi)容，通過稅務(wù)實踐更容易直觀地理解和掌握，納稅申報、稅收征收、稽查及籌劃過程中的一些技術(shù)性問題甚至無法完全通過課堂教學(xué)的方式來完成，必須借助于實踐教學(xué)來完成。
（三）稅法與其他學(xué)科的交叉性
與法學(xué)體系中的其他部門法相比，稅法具有較強的開放性。稅法本來就是與嚴密的會計核算融合在一起的，稅法的條文尤其是稅收實體法的條文主要就是關(guān)于應(yīng)納稅額的會計核算的規(guī)定。稅法不同于刑法、民法等傳統(tǒng)部門法之處就在于，傳統(tǒng)部門法主要規(guī)范的是法律事件的質(zhì)的規(guī)定性，而稅法主要規(guī)范的是應(yīng)納稅金的量的確定。質(zhì)的規(guī)定性依賴于對事件本質(zhì)特征的判段，屬于定性分析，量的確定則依賴于對事物數(shù)量方面的會計核算，屬于定量分析，分析的基礎(chǔ)包括各種經(jīng)濟業(yè)務(wù)、會計憑證、會計賬簿和其他納稅資料。因此，稅法的教學(xué)離開會計核算就是空中樓閣，《稅法》課程的設(shè)計，應(yīng)將應(yīng)納稅金的確定建立在會計核算的基礎(chǔ)上。但是，法學(xué)專業(yè)的學(xué)生缺乏會計方面的基礎(chǔ)知識，如果僅僅按照傳統(tǒng)的課堂講授方式，解釋稅法的具體條文，然后要求學(xué)生以會計核算材料和數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)確定應(yīng)納稅額，學(xué)生通常不具備正確處理相關(guān)數(shù)據(jù)的能力，必須通過實際操作讓學(xué)生掌握如何處理會計信息，然后再根據(jù)稅法規(guī)范確定納稅義務(wù)。
（四）稅法較強的應(yīng)用性
稅法是一門應(yīng)用性很強的學(xué)科。稅法是以我國稅收法律制度為中心，以流轉(zhuǎn)稅法、資源稅法、所得和收益稅法、財產(chǎn)和行為稅法、特定目的稅法為主要內(nèi)容的完整的知識體系。隨著我國經(jīng)濟體制及稅收體制改革的深入，無論企業(yè)還是個人，在經(jīng)濟生活中都不可避免地要履行納稅義務(wù)。企業(yè)的經(jīng)營管理者和財務(wù)人員必須掌握稅法的基礎(chǔ)理論與具體知識，依照稅法的規(guī)定做出涉稅安排，并同時依法履行納稅義務(wù)，才能避免稅法風險。所以，稅法規(guī)范已經(jīng)成為企業(yè)和個人日常經(jīng)營決策的重要影響因素，而不僅僅是處理糾紛的依據(jù)。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，各種非訟業(yè)務(wù)需求迅速增加，為法學(xué)專業(yè)畢業(yè)生提供了一個廣闊的就業(yè)領(lǐng)域。但是，要當好企業(yè)的納稅顧問，防范企業(yè)的涉稅風險，必須經(jīng)過實踐操作方面的訓(xùn)練，才具備用稅法規(guī)范指導(dǎo)日常經(jīng)營活動的能力。所以，稅法較強的應(yīng)用性也對實踐教學(xué)提出了較高的要求。
二、強化《稅法》課程實踐教學(xué)的途徑
隨著稅收法治的推進和納稅人權(quán)利意識的不斷增強，涉稅訴訟案件數(shù)量將大幅攀升，稅法規(guī)范對經(jīng)濟活動的影響也越來越直接，稅法的重要性日益顯現(xiàn)出來。在實踐中，不管是涉稅案件還是涉稅非訟業(yè)務(wù)都大幅增加，客觀上需要更多熟悉稅法、能夠處理涉稅事務(wù)的法律人才。因此，各高校法學(xué)專業(yè)應(yīng)重視《稅法》課程的實踐教學(xué)，培養(yǎng)出更多能從事實際操作的實踐性人才，滿足社會的需要。結(jié)合多年《稅法》課程的教學(xué)經(jīng)驗，以下幾種途徑具有一定的可行性。
（一）例題模擬實踐教學(xué)
所謂例題模擬實踐教學(xué)，就是把具體的納稅申報材料由老師通過例題和作業(yè)的形式呈現(xiàn)給學(xué)生，通過講解例題和完成作業(yè)兩個環(huán)節(jié)，讓學(xué)生了解和掌握納稅信息的處理、應(yīng)納稅額的計算以及納稅申報等環(huán)節(jié)的具體問題。
例題模擬實踐教學(xué)的優(yōu)點在于成本低，主講教師可以根據(jù)課程內(nèi)容的需要靈活地選擇例題和材料，具有較強的針對性。但是，受課時的限制，課堂講授一般只能選擇揭示稅法理論某些知識點的典型例題，不可能太復(fù)雜，而反映稅務(wù)處理實務(wù)的綜合性題目只能作為作業(yè)留給學(xué)生課外完成。
采用例題模擬教學(xué)，關(guān)鍵是要選擇適當?shù)哪M材料，既不能將某個納稅人某個時期的實際經(jīng)營情況和納稅資料不加處理、簡單地照抄照搬，也不能脫離實際憑空想象。主講教師必須精心準備材料，一方面要突出稅法理論上的重點內(nèi)容，另一方面又要具有操作性，能夠鍛煉和提高學(xué)生的實踐能力。只有這樣，才能達到預(yù)期的教學(xué)效果。
（二）與會計相關(guān)課程配套教學(xué)
目前，很多高校都在全校范圍內(nèi)開設(shè)了跨專業(yè)的公共選修課，如果法學(xué)專業(yè)學(xué)生有條件選修會計相關(guān)課程，可以要求選修《稅法》課程的學(xué)生先選修會計相關(guān)課程，在具備一定的會計知識基礎(chǔ)上，再學(xué)習(xí)《稅法》。
將《稅法》課程與會計相關(guān)課程的教學(xué)結(jié)合起來，可以讓學(xué)生在會計相關(guān)課程中，初步認識增值稅、消費稅、營業(yè)稅等主要稅種納稅申報表的構(gòu)成和增值稅專用發(fā)票、運輸發(fā)票抵扣聯(lián)、關(guān)稅完稅憑證等稅收憑證，讓學(xué)生獲得一些稅收活動方面的感性知識，并能將稅務(wù)處理與會計信息處理聯(lián)系起來，對《稅法》課程的學(xué)習(xí)很有幫助。
（三）協(xié)助經(jīng)營單位進行申報納稅
在老師指導(dǎo)下的實踐活動，基本上就是要求學(xué)生完成從應(yīng)納稅額計算到稅務(wù)處理再到納稅申報整個過程，即根據(jù)老師提供的經(jīng)營業(yè)務(wù)情況計算應(yīng)納稅額，根據(jù)計算的應(yīng)納稅額進行稅務(wù)處理，根據(jù)賬簿記錄填寫納稅申報表。雖然這樣的過程也能提高學(xué)生的實踐能力，但是，與到經(jīng)營單位協(xié)助申報納稅相比，就有很大的局限性。
在企業(yè)的具體經(jīng)營活動中，會出現(xiàn)各種各樣的細節(jié)問題，其中有些問題不同于老師為了強化稅法中的某些知識點而做出的有針對性設(shè)計，很容易在稅法中找到解決的依據(jù)。要解決實踐中的某些問題，學(xué)生必須學(xué)會查找一些專門的文件，尤其是要關(guān)注最新的規(guī)定，可以提高學(xué)生查找稅法規(guī)范性文件的能力。更為重要的是，通過協(xié)助經(jīng)營單位完成納稅申報，學(xué)生可以直觀地接觸從經(jīng)營活動到納稅申報的全過程，既強化了實體規(guī)范的運用，又實際履行了程序性的義務(wù)，有助于學(xué)生實踐能力的全面提升。
（四）到專業(yè)機構(gòu)實習(xí)
除了經(jīng)營單位之外，有條件的學(xué)校還可以和稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)師事務(wù)所和會計師事務(wù)所緊密合作，為學(xué)生提供實習(xí)機會。這些專業(yè)機構(gòu)不僅可以為學(xué)生提供實際操作的機會，而且還可以為學(xué)生提供專業(yè)的指導(dǎo)，彌補老師實務(wù)經(jīng)驗不足的缺陷。不僅如此，在這些專業(yè)機構(gòu)中，學(xué)生除了完成應(yīng)納稅額的核算，還有機會接觸到稅收領(lǐng)域的一些疑難問題，如假票據(jù)和稅收籌劃等，可以提高學(xué)生的審核、監(jiān)督能力和稅收籌劃能力，這些都是在其他實踐環(huán)節(jié)無法達到的效果。
（五）將專業(yè)人員請進課堂
將有豐富實踐經(jīng)驗的稅收實務(wù)人員、稅法官員請進課堂，通過專題講座和完成部分章節(jié)的課堂講授等形式，提出并幫助學(xué)生解決問題，與學(xué)生分享實踐經(jīng)驗，也可以提高學(xué)生的操作能力。但是，這種方式主要的優(yōu)點在于可以幫助學(xué)生認識稅法在社會生活中的重要性，激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)稅法的興趣。
三、結(jié)束語
隨著我國市場經(jīng)濟的完善，稅收法治建設(shè)的推進，稅務(wù)實踐對法律專業(yè)人才培養(yǎng)提出了更高的要求。目前，高校《稅法》課程的教學(xué)方法和教學(xué)手段已經(jīng)不能滿足稅務(wù)實踐的需要，必須通過強化《稅法》課程的實踐教學(xué)提高學(xué)生的實踐能力。
上述幾種途徑各有優(yōu)勢，也都存在一些限制性的條件，如協(xié)助經(jīng)營單位進行申報納稅和到專業(yè)機構(gòu)實習(xí)兩種途徑必須借助于相關(guān)機構(gòu)的配合，能夠參與其中的學(xué)生數(shù)量也會受到限制，在教學(xué)過程中可以結(jié)合實際情況有選擇地嘗試。
參考文獻：
1、張守文.稅法原理[M].北京大學(xué)出版社,2000.
[關(guān)鍵詞]誠實信用原則稅收法定原則
一、誠實信用原則能否適用于稅法的爭議
誠實信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時，應(yīng)信守承諾并誠實為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯誤的為由而反悔。誠實信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說上有肯定否定二說，分述如下：
1.肯定說。肯定誠信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說系主張國家處于租稅債權(quán)者地位，有請求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似。基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達到公平、公正之法律目的，從而誠實信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個人與個人間利益的調(diào)和，并求個人與團體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠信原則。
誠信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國一直是租稅法學(xué)界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯(lián)邦財政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀30年代，誠信原則與國庫主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護原則、權(quán)利保護思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學(xué)說所肯定，促使租稅法目的的進步。
瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒有加以明文規(guī)定，然而在實務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國稅及地方稅法第二條第一項規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠實信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項規(guī)定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當解釋租稅法時，應(yīng)考慮所有瑞士國民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規(guī)定，比德國的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。
日本多數(shù)學(xué)者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關(guān)于這一點，筆者認為稅收法定主義實不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因為這個原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)。”
我國臺灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應(yīng)有其類推適用，進而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類推適用。”“對于各該法令公布施行前已發(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負擔不合理之稅捐，不予救濟，當非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價上漲幅度，以重估原告三十九年購進之該兩輪賬面上殘余價值，不能不認為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法。”這個判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。
2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說的認為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國租稅法學(xué)者Longhorst認為誠信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當事人之間的信賴保護，而租稅法卻是規(guī)范國家與國民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨立的判斷標準。
此外，德國學(xué)者Geerlng認為對于侵害國民財產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點而言，國家是直接由法律而取得權(quán)利，無須援用對方的誠實義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠信原則這不明確的標準以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴大納稅義務(wù)的危險，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。
私法上誠信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對契約當事人間的信賴保護，其信賴是出于當事人間的約束。規(guī)范當事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因為法律規(guī)定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴大，實際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。
3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動應(yīng)當遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則。”這里所規(guī)定的誠實信用原則，能否適用于租稅法，目前國內(nèi)外通說皆采肯定的觀點。
就我國的租稅法律關(guān)系而言，依我國通說采二元論，在租稅實體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說，此說認為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠信原則于租稅實體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說，認為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國家是直接由法律取得權(quán)利，無須援用對方的誠實義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠實信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠信原則時，如果這個法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠信原則。國內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠實信用適用于租稅法，而我國臺灣學(xué)者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機關(guān)，均應(yīng)受誠信原則之拘束。”
遠在羅馬法時代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴充它的內(nèi)涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認誠信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴充；各國學(xué)說與法例，均承認其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長久以來只認可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實現(xiàn)正義，私人與私人間要實現(xiàn)平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個人與國家間為實現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實現(xiàn)社會財富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國計民生的均衡發(fā)展，實現(xiàn)分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。
二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平
誠實信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠信原則之下，應(yīng)如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問題。
稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，現(xiàn)代各國大多以其作為憲法原理加以承認。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內(nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠實信用原則追求的是具體的妥當性與實質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關(guān)系時，可從以下方面努力：
1.稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關(guān)系如何，學(xué)界上有分歧。筆者認為稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國憲法與法律（稅法）加以承認，因而是現(xiàn)代法治國家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預(yù)計的。稅收法定原則強調(diào)嚴格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。
2.適用誠實信用原則解釋稅法時，應(yīng)把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充。稅法的對納稅人財產(chǎn)權(quán)限制的性質(zhì)決定了在對稅法進行解釋適用時，須嚴格按照法律文本進行。我國臺灣地區(qū)學(xué)者林進富認為，涉及租稅事項之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟上的意義及實質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來加以動搖。因此，在適用誠實信用原則對稅法進行解釋時，應(yīng)堅持稅收法定原則，不能輕易以誠實信用為由加以動搖。
3.以上兩點是在一般情況下對稅收法定原則的維護。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠實信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機關(guān)對納稅人表示了構(gòu)成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因為稅法的合法性和穩(wěn)定性是稅收法定原則應(yīng)兼顧的價值目標，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權(quán)力、保護納稅人合法權(quán)益為取向。如果稅收行政機關(guān)錯誤地作了減輕納稅或免稅義務(wù)的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應(yīng)得到保障。如果這一信賴結(jié)果被糾正，勢必影響到法的安定性，進而影響到納稅人因信賴而產(chǎn)生的稅收利益，實際上是一種對其稅負的加重，從而導(dǎo)致不公平的結(jié)果。因此，不應(yīng)堅守機械的形式主義，而應(yīng)體現(xiàn)實質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務(wù)人基于信賴產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應(yīng)保護納稅人的信賴利益。“按利益情況在法的安定性和合法性原則兩種價值的較量中，即使犧牲了合法性原則也還需要對納稅人信賴加以保護的情況下，適用于個別救濟法理的誠信原則是應(yīng)該被肯定的”。
參考文獻:
[1]張曉君:關(guān)于稅法中的誠實信用原則[J].理論探索,2008（1）
[2][臺]張則堯:現(xiàn)行稅法概要[M].臺北:財政部財稅訓(xùn)練所，1980，2
[3]劉劍文熊偉:稅法基礎(chǔ)理論[M].北京:北京大學(xué)出版社，2004，180
[4][臺]施智謀:民法之規(guī)定如何適用于租稅法[J].財稅研究，1980（6）
[5]侯作前:論誠實信用原則與稅法[J].甘肅政法學(xué)院學(xué)報，2003（69）
【關(guān)鍵詞】營改增 高職稅法教學(xué) 沖擊
現(xiàn)階段，我們在進行相應(yīng)的稅務(wù)征收時，都需要遵守國家制定的相關(guān)《稅法》才能開展相關(guān)的經(jīng)濟活動。可以這么說，《稅法》是任何企事業(yè)單位的財務(wù)人員都必須掌握的法律知識。為了能夠更好地適應(yīng)目前社會和企業(yè)發(fā)展的需要，高職院校的教學(xué)模式已經(jīng)普遍從傳統(tǒng)的職業(yè)教育，轉(zhuǎn)換為更加具有實用和復(fù)合性的教學(xué)模式。隨著當前營改增的改革措施的不斷深入，高職院校也要隨著形勢進行更加多層次、多角度的教學(xué)變革，《稅法》課程作為目前高職院校會計專業(yè)的基礎(chǔ)技能課程之一，營改增的稅收改革對于它的教學(xué)沖擊有著諸多方面。
1.當前營改增稅法改革的主要涉及方面
高職學(xué)生通過對稅法課程進行全面的學(xué)習(xí)后，就可以對當前企業(yè)整體所需要繳納的稅收種類和數(shù)量都有一個詳細的了解，同時也能夠更好地掌握企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理方面的各項基本理論知識。此次部分行業(yè)的營業(yè)稅改為增值稅征收的情況，主要會涉及到交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和一些現(xiàn)代的服務(wù)業(yè)，比如研發(fā)和技術(shù)、鑒證咨詢等服務(wù)。在這些稅收改革措施落實的過程中，相關(guān)的稅率安排都會有一定的波動，比如在現(xiàn)行的增值稅和低稅率基礎(chǔ)上，新增加11%和6%兩檔低稅率，對于不同種類的納稅人的稅率也都有一定的調(diào)整。營改增措施對于當前宏觀的稅務(wù)財政經(jīng)濟而言，它是有利于整體社會經(jīng)濟增值稅務(wù)鏈一體化的構(gòu)建，同時也能夠更好地促進地區(qū)間經(jīng)濟的利益分割和房地產(chǎn)的合理發(fā)展，降低通貨膨脹發(fā)生的概率，更好地保證人民的生活水平。對于企業(yè)來說，營改增的措施施行也可以有效降低企業(yè)的稅收負擔，幫助企業(yè)更好地進行合理避稅工作，同時有效加強公司內(nèi)部的稽查制度的進一步完善。
2.面對營改增沖擊中高職稅法教學(xué)中存在的問題
在營改增的稅收改革的沖擊下，當前高職中的稅法教學(xué)中主要存在著如下幾點下問題，第一，教學(xué)改革不能與當前的稅收改革相同步，雖然在新的稅收政策下，大部分高職院校所用的稅法書本中的知識及時進行了更新，但是實際的教學(xué)方法和模式并沒有進一步根據(jù)當前這項稅改制度的具體施行進行了一系列同步的改革活動，當前的教學(xué)方法主要還是以理論為主，實踐操作性不強。第二，教師的稅法知識并沒有及時更新，要想培養(yǎng)出一個具有較高水平的會計專業(yè)人才，必須要有一個好的專業(yè)教師進行教學(xué)指導(dǎo)。但現(xiàn)階段的營改增的措施落實還只存在于一些大型的試點城市，相關(guān)政策具體的操作和運行流程還沒有普及開來，對于那些沒有較多年教學(xué)和工作經(jīng)驗的教師來說，要想真正將這些改革措施的重大作用和意義講解給學(xué)生聽是非常困難的。第三，稅務(wù)實訓(xùn)的流程單一，對于會計專業(yè)的人才來說，他們除了要有相應(yīng)的深厚專業(yè)知識，還需要有扎實的稅務(wù)實踐能力，對于各項稅務(wù)的來源和處理能夠及時開展。隨著營改增稅改的不斷推進，當前企事業(yè)單位對于所需的會計人才的具體實踐操作能力也變得越來高，但是現(xiàn)階段中高職院校的實訓(xùn)流程還是較為單一，對于復(fù)雜的稅收講解培訓(xùn)，尚且缺乏。
3.沖擊下的稅法教學(xué)方法的改善建議
3.1 合理安排教學(xué)課程，稅法教程及時更新補充
目前稅法課程在開展的過程中，因為它的相關(guān)復(fù)雜性，所以我們需要在高職院校中開展較多的課時，才能更好地滿足高職會計專業(yè)學(xué)生的稅法教學(xué)要求。但是在實際的課程安排中，由于其他會計專業(yè)的課程影響，稅法課程實際的課程安排就比較少，難以達到學(xué)生能夠熟練掌握的程度。我們要想將稅法知識完整的體系從頭到尾全部講完，這些課時絕對不夠用。因此，我們要合理地安排教學(xué)課程，并做好教學(xué)內(nèi)容的側(cè)重工作。在營改增稅改制度不斷完善的前提下，相應(yīng)的高職所訂閱的稅收教材和學(xué)習(xí)資料也要及時更新補充，不斷更新、創(chuàng)新。總的來說，稅法的改革和變化是與社會生活息息相關(guān)的，因此相應(yīng)的教程在補充更新的過程中還可以對現(xiàn)存的一些社會現(xiàn)象和問題進行積極的剖析，以此來更好地提高學(xué)生的會計思維方法和模式。
3.2 注重稅收教學(xué)的趣味性，強化學(xué)生后期的稅收練習(xí)
傳統(tǒng)的稅法課堂教學(xué)模式主要是以教師為主的填鴨式的教學(xué)模式，但在當前稅收政策風云變幻的前提下，相應(yīng)的高職院校應(yīng)該盡可能地采用多種教學(xué)方法，來積極調(diào)動高職學(xué)生們學(xué)習(xí)稅法的積極性。教師可以將生活中各種實際經(jīng)典的案例進行相應(yīng)教學(xué)分析，以此來進一步激發(fā)起學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，加強師生間的交流溝通，幫助高職學(xué)生能夠?qū)⒗碚撝R與實踐更加緊密結(jié)合起來，提高他們自身的會計專業(yè)能力。教師在進行稅收教學(xué)的過程中還可以積極運用幽默、淺顯易懂的語言對學(xué)生進行授課，讓學(xué)生們能更好地理解稅改的作用和意義。在訓(xùn)練學(xué)生具體掌握稅法的實際操作能力方面，高職院校一定要通過稅收強化練習(xí)來達到提高學(xué)生們稅收技能的目的。因為稅法知識的復(fù)雜零碎性，所以只有通過各種強化練習(xí)才能更好地加強高職院校學(xué)生的實際稅法知識的掌握水平。
3.3 注重學(xué)習(xí)方法的科學(xué)性，將教學(xué)內(nèi)容更加貼近工作實踐性
要想有效掌握稅法知識，必須利用行之有效的學(xué)習(xí)方法配合才行，我們可以采用先進的右腦記憶法、聯(lián)想記憶法等來加強枯燥無味的稅法知識記憶。在教學(xué)內(nèi)容方面，我們則需要將稅法的具體知識與工作的實踐性聯(lián)系得更加緊密才行，因為只有將具體的稅法理論知識與納稅申報實務(wù)結(jié)合起來，才能更好地讓學(xué)生對稅法理論知識、稅務(wù)會計、納稅申報這三者在工作中的具體運用有一個熟練的掌握運用。
結(jié)束語：
總而言之，在當前營改增的大環(huán)境下，高職院校的稅法教學(xué)一定要更加注重學(xué)生稅法方面的實際操作技能的培養(yǎng)，并結(jié)合具體的社會和經(jīng)濟形勢下的稅收制度做出相應(yīng)的調(diào)整，為培養(yǎng)出更多高質(zhì)量的會計專業(yè)人才做出貢獻。
【參考資料】
[1]郭文茂. 稅法要素在高職稅法課程教學(xué)中的應(yīng)用[J]. 學(xué)園，2013，28：48-49.
內(nèi)容提要: 商標平行進口是否合法,其本質(zhì)屬于貿(mào)易政策的判斷問題,不能單用商標法基本原理與制度進行簡單裁判。其中,應(yīng)當重點關(guān)注國際貿(mào)易政策的取舍,應(yīng)當遵循先國際貿(mào)易法、再競爭法與商標法的適用序位。
一、問題的提出
商標平行進口行為是否合法,是商標法理論與實務(wù)爭論的一個焦點問題。各國法院的不同態(tài)度引起了商標法學(xué)界的廣泛注意。對統(tǒng)一市場內(nèi)的平行進口,歐盟法院一直嚴格貫徹《羅馬條約》自由貿(mào)易精神,直接利用該條約第85 條有關(guān)貿(mào)易禁止措施的規(guī)定來裁判。但對統(tǒng)一市場外的平行進口,歐盟法院一直堅持否定的立場。1996 年,歐洲法院在silhouette v. hartlauer 案中做出引起廣泛爭議但又有決定意義的判決,再次在司法領(lǐng)域確認了在歐盟外不得適用“權(quán)利窮竭”理論的原則。[1]考察他國商標法的發(fā)展歷史,我們會發(fā)現(xiàn),同一國家在不同時期也會采取不同態(tài)度。
對商標平行進口,歐盟法院為何在不同場合采取不同立場? 為什么僅因市場范圍不同,相同事實就會對當事人產(chǎn)生不同結(jié)果? 顯然,商標權(quán)的地域性原則、權(quán)利窮竭原則理論難以對此作令人信服的解釋。我們認為,由于要涉及商標權(quán)利的效力,商標平行進口確實是商標法的一個重要課題,但僅僅依靠商標法本身難以解決。因為商標立法的目的在于維護一種貿(mào)易秩序,商標平行進口在本質(zhì)上屬于貿(mào)易政策問題的范疇。而這,為我國商標法理論界所忽略。鑒于此,本文試圖回歸事物的本源,從貿(mào)易政策的角度來討論商標平行進口問題。
二、國際貿(mào)易政策視野下的商標平行進口
(一)平行進口問題的國際貿(mào)易政策選擇實質(zhì)
以商標權(quán)為基礎(chǔ)的、市場分割的合同行為,由于會影響消費者對銷售對象的選擇、影響供求關(guān)系,具有通過控制商品渠道而排斥外來競爭的意圖與效果,平行進口與國內(nèi)市場競爭與國際市場競爭都有聯(lián)系。從消費者利益保護和國際市場開放的角度考慮,應(yīng)當承認商標平行進口行為的合法性。但是,這僅僅是一種純粹的理論分析。在法制實踐中,理論的可能與現(xiàn)實選擇總有差距,這在商標平行進口上表現(xiàn)得特別明顯。
所以,僅基于純粹的競爭法則,我們無法對各國在商標平行進口問題上的不同態(tài)度做合理解釋。就實踐看,商標權(quán)國際窮竭原則的采納與否,兩態(tài)度同時存在。究其根源,商標平行進口的合法性判斷,本質(zhì)上不是交易公平問題,而是貿(mào)易政策的選擇問題。正如此, trip s 第6條才把選擇權(quán)交給各國。美國國會匆忙通過《關(guān)稅法》第526 節(jié)而直接的否定了平行進口的合法性,其基礎(chǔ)并不在于商標權(quán)的什么法理,而是完全基于國家貿(mào)易政策的考慮。[2]所以,平行進口是否被允許,無法把正當性基礎(chǔ)建立在商標權(quán)本身的屬性分析上,必須回歸到國際貿(mào)易領(lǐng)域,考慮貿(mào)易政策的選擇。采納商標權(quán)的國際用盡原則,消費者會獲得更加大的實惠,但是某國的選擇并不只是考慮消費者。事實上,構(gòu)成不正當競爭而禁止平行進口行為的那些論證,無法當然地成為該國一般性禁止平行進口的充分理由。歐盟對于商標權(quán)的用盡問題在統(tǒng)一市場內(nèi)外做不同處理即是最典型的證明。而歐盟法院于1997 年在mag instrument inc v. california trading company norway 一案中也明確裁定,自由貿(mào)易聯(lián)盟成員可以自由選擇是否使用國際用盡。這些結(jié)論,顯然不只是建立在不公平競爭判斷基礎(chǔ)之上的。針對有關(guān)糾紛,法院首先考慮的是貿(mào)易政策是如何規(guī)定的,然后在根據(jù)其他法律的具體規(guī)定進行裁決。
(二)個案裁判與國際貿(mào)易政策的關(guān)系
貿(mào)易政策,可以表現(xiàn)在貿(mào)易法中,也可以存在于法官的意識中。不過,前者并不總是存在。所以,除非有關(guān)國際貿(mào)易法有明確規(guī)定,法官對個案的裁決必須建立在其他有關(guān)法律的具體規(guī)定上,如競爭法、商標法。不過,這種裁判理由的表達方式給我們帶來理解上的困惑,幾乎誘導(dǎo)我們直接從商標權(quán)本身的屬性而不是從貿(mào)易政策上去反思法官的意圖。所以,我們應(yīng)當正確對待個案,撥開裁判依據(jù)的表面,進入法官對待本問題的貿(mào)易政策判斷以及相關(guān)意識場景。商標平行進口行為的合法性,需要由法院進行個案裁判。但我們應(yīng)認識到,個案裁判并不都能表征該國的國際貿(mào)易政策。
首先,法院裁決的效力僅針對個案。特定案件的判決對具體平行進口行為的否定,并不意味著對其他所有平行進口人行為的否定。美國聯(lián)邦最高法院的判決規(guī)定,權(quán)利人可以依據(jù)關(guān)稅法以及商標法要求法院在海關(guān)沒有禁止平行進口的情況下,采取行動,或禁止國內(nèi)銷售,或去除商標,并且要求賠償。該判決只能夠針對該特定人,并不產(chǎn)生之外的其他效力。[3]事實上,法律也并不禁止所有的平行進口,《關(guān)稅法》第526 條( c)規(guī)定了排除適用的三種例外:當外國商標與美國商標屬于同一個主體所有,或者外國商標所有權(quán)人與美國商標所有權(quán)人系母子公司關(guān)系,或由同一個主體控制或所有,當產(chǎn)品為外國所制造并且所貼商標是在美國商標所有權(quán)人的授權(quán)下獲得的。
其次,法院審查的重點在于,該具體平行進口行為是否構(gòu)成限制競爭或不公平競爭的行為。也就是說法院必須利用競爭法的基本原理去對具體行為的合理性進行審查,然后再做出判斷。在此,法院直接依據(jù)的,不是國際貿(mào)易政策。在a. bourijois & co. v. katzel 案,美國法院的判決理由并不是剛剛通過的關(guān)稅法,而是考慮公眾對商品來源的認識。美國貿(mào)易法典第337 條的規(guī)定,在有不公平競爭的情況,私人可以向國際貿(mào)易委員會申請要求禁止該產(chǎn)品進入美國或在美國銷售。也就是說,法院處理的依據(jù)在于競爭法原則,而不是貿(mào)易政策。
第三,對擾亂市場交易秩序的平行進口行為的禁止,并不產(chǎn)生禁止所有平行進口的必要。平行進口的贊成者與反對者爭論的主要問題在于,該行為是否擾亂市場交易秩序、其他法律是否能夠提供有效救濟。[4]我們看來,爭論集中在是否損害公平競爭以及利益保護手段上。反對論者關(guān)心不正當競爭的行為過程,贊成論者關(guān)心自由競爭促進的市場后果。商標保護的目的在于促進市場有效競爭,使消費者受益;競爭法律制度的終極關(guān)懷在于消費者利益保護,而實現(xiàn)最大限度的自由競爭又是其皈依。[5]商標權(quán)人與一般消費大眾的利益進行比較,貿(mào)易法沒有一般性禁止平行進口的必要,而應(yīng)當由公平交易法對平行進口具體行為進行規(guī)范。公平交易法也能夠?qū)ζ叫羞M口具體行為進行有效的規(guī)范。贊成平行進口,在此基礎(chǔ)上利用訴訟對侵權(quán)行為提起賠償訴訟以救濟,是世界各國法院處理商標平行進口問題的基本經(jīng)驗。
三、平行進口的法律適用序位
商標平行進口問題,同時涉及商標權(quán)的效力、國內(nèi)市場競爭與國際貿(mào)易政策。商標權(quán)的效力,關(guān)注專屬進口權(quán)的有無,關(guān)注原權(quán)利人是否仍得限制與商標產(chǎn)品的后續(xù)交易。關(guān)于競爭,則關(guān)注平行進口人的行為對商標權(quán)之所有人而言是否構(gòu)成不公平競爭。關(guān)于國際貿(mào)易,主要討論限制平行進口對貿(mào)易流通是否有負面影響。求解商標平行進口難題,目光應(yīng)當首先聚焦于商標權(quán)法律規(guī)則之外的貿(mào)易政策,不應(yīng)局限于商標法的思維。在處理有關(guān)糾紛時,法院必須首先依據(jù)國際貿(mào)易政策法,確立該國在這個特定時期的貿(mào)易政策立場。此后,再依據(jù)有關(guān)法律的具體規(guī)定進行裁決。
是否允許商標平行進口,在貿(mào)易法中不外是允許與禁止兩種情況,即商標權(quán)國際用盡采納與否的兩種態(tài)度。目前,完全采納商標權(quán)國際用盡原則的國家已經(jīng)漸少,以前采用了國際用盡原則的德國、比利時、盧森堡、荷蘭諸國現(xiàn)在也紛紛放棄。對商標平行進口,目前各國的一般態(tài)度是,原則禁止而例外允許,例外允許的情況一般屬于不會違背公平競爭的情形。
商標平行進口涉及國內(nèi)市場的開放,依據(jù)trip s 協(xié)議,各國完全有權(quán)利衡量自己在國際貿(mào)易中的地位進行決策。即使決策結(jié)果不利于自由貿(mào)易,只要行使結(jié)果不違背國民待遇原則與最惠國待遇原則,該選擇也是合理的。是否在原則上允許平行進口,主要考慮國內(nèi)商在國際貿(mào)易中的競爭優(yōu)勢,以及各國之間的貿(mào)易互惠安排。在處理糾紛時,法院首先要考察該國國際貿(mào)易政策的原則性規(guī)定。如果原則不允許,則要考察是否存在例外,這些例外一般是屬于公平競爭的情形。原則允許,并不意味著所有的平行進口都是合法的。這些行為還必須符合該國對國內(nèi)市場公平競爭的規(guī)范與管理,如果該進口行為擾亂了交易秩序、有不正當競爭,當然要被法律否定。
所以,先貿(mào)易法,后公平交易法,是解決平行進口問題法律適用的基本順序。行為是否公平,需要考慮多種因素,商標法的規(guī)定與原理是依據(jù)之一。我們可以從商標的基本功能出發(fā),對具體行為進行合理性分析,對不同的情況進行分類處理。[6]
注釋:
[1]case -355 /96: (1998) 2 c. m. l. r 953
[2]美國1897 年《關(guān)稅法》第11 條禁止帶有復(fù)制或仿冒注冊商標商品的進口。受1920 年發(fā)生的a. bourijois & co. v. katzel 案的影響,國會為了改變美國國內(nèi)分銷商相對于平行進口商所處的不利競爭地位,匆忙修改了《關(guān)稅法》第526 節(jié),把以前的“復(fù)制”、“模仿”等術(shù)語全部刪除,規(guī)定,只要商標由美國公民、或由在美國國內(nèi)成立或組織的公司或協(xié)會所擁有,進口帶有該商標標記的商品的任何行為都違法。
[3][4]羅昌發(fā):《貿(mào)易與競爭之法律互動》,中國政法大學(xué)出版社2003 年版,第216 -218, 213 頁。
關(guān)鍵詞：會計準則；稅法；收入確認和計量；差異
一、收入確認范圍的差異
收入確認范圍的差異，指會計準則和稅法在對收入進行確認時的口徑不同所產(chǎn)生的差異。
首先，二者的基本含義即存在差別。在《企業(yè)會計準則第14號——收入》中，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。稅法規(guī)定的收入是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中以及其他行為取得的各項收入總和。
其次，會計準則和稅法在商品銷售收入和提供勞務(wù)收入上存有差異。《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定的商品銷售收入和提供勞務(wù)收入都是指企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)取得的收入；稅法上的應(yīng)稅收入不僅包括企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)取得的收入，還包括稅法規(guī)定的視同銷售行為所確認的應(yīng)稅收入。此外，消費稅、營業(yè)稅和所得稅也都有視同銷售的規(guī)定。
再次，《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定:“企業(yè)代第二方收取的款項，應(yīng)當作為負債處理，不應(yīng)當確認為收入。”稅法上的應(yīng)稅銷售額則包括價款和價外費用兩部分，而價外費用包括代墊款項和代收款項等。
二、收入確認時間的差異
會計確認收入實現(xiàn)時間和稅法確認收入實現(xiàn)的時間不盡一致。稅法確認收入實現(xiàn)的時間往往早于會計確認收入實現(xiàn)的時間。
會計主要從實質(zhì)重于形式原則和謹慎性原則出發(fā)，側(cè)重于收入的實質(zhì)性的實現(xiàn)，只有當各種形式的收入真正轉(zhuǎn)移到企業(yè)以后，會計上才確認收入的實現(xiàn)。而稅法上規(guī)定收入的實現(xiàn)時間，應(yīng)該以產(chǎn)品或商品已發(fā)出，價款己收取或者收取價款的權(quán)利已實現(xiàn)為原則，確認收入的實現(xiàn)。稅法對收入的確認沒有原則性規(guī)定，但作了列舉式的規(guī)定。《增值稅暫行條例》規(guī)定，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間，按銷售結(jié)算方式的不同。
三、收入確認的差異
具體可以從以下四方面來看:
(1) 銷售商品收入確認的差異
《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定:“銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認:①企業(yè)己將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。”稅法上的規(guī)定不考慮納稅人的風險問題和繼續(xù)憐理權(quán)問題。對收入和成本的計量問題，在特殊情況下，稅務(wù)機關(guān)可以在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，強制性估計收入和成本的金額。
① 現(xiàn)金折扣方式
現(xiàn)金折扣也稱為銷售折扣，是銷售者在銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)后，為了鼓勵購貨方及早還款而給予對方的一種債務(wù)折讓。對于現(xiàn)金折扣，《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定:“應(yīng)當按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額。現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入當期損益。”按照增值稅法的相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)金折扣不得從銷售額中扣除。
② 商業(yè)折扣方式
商業(yè)折扣也稱折扣銷售，指銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時，因購貨方購貨數(shù)量較大等原因而給予對方的價格優(yōu)惠。對于商業(yè)折扣，會計未直接規(guī)定處理方法，一般比照銷售折讓處理方法進行，即按照扣除商業(yè)折扣后的金額來確認銷售商品收入金額。稅法上規(guī)定，如果銷售額和商業(yè)折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅；如果折扣額另開發(fā)票，不論財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除。
③ 銷售折讓和銷售退回
銷售折讓，是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓。銷售退回，是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定:“企業(yè)己經(jīng)確認銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售折讓的，應(yīng)當在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入。企業(yè)己經(jīng)確認銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入。”增值稅處理上按以下規(guī)定進行處理:第一，購貨方己經(jīng)付款或未付款但己經(jīng)做賬務(wù)處理，增值稅專用發(fā)票聯(lián)及抵扣聯(lián)無法退回時，購貨方應(yīng)取得當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)開具的《進貨退出或索取折讓證明單》送交銷售方，銷售方依據(jù)證明單開具紅字專用發(fā)票，銷售退回額可扣減退貨當期的銷售額。銷售方未收到證明單而開具紅字專用發(fā)票或其他情況，銷售退回額不論會計上如何處理，均不能扣減銷售額。第二，購貨方未付款且未做賬務(wù)處理的情況下，應(yīng)將發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)退還銷售方，銷售方收到后，如銷售方已做賬務(wù)處理，可開具相同內(nèi)容的紅字專用發(fā)票，扣減退回當期銷售額。銷售方未收到購買方退回的專用發(fā)票，不得扣減銷售額。第二，屬于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的銷售退回，銷售方銷售時開具普通發(fā)票，則銷售方應(yīng)沖減退回當期的銷售額。
【關(guān)鍵詞】 避稅； 稅收規(guī)避； 法理分析； 特別納稅調(diào)整
一、避稅違法嗎
2010年4月，中國注冊稅務(wù)師協(xié)會會長許善達對記者說：“避稅是法律禁止的行為，因為法律規(guī)定該繳的稅是不能逃避的，也是不能事后規(guī)避的。自然，合理避稅的說法也是錯誤的。”①眾所周知，避稅的“避”是規(guī)避的“避”而非“逃避”的“避”。換言之，“規(guī)避”不是“逃避”，前者是避稅，后者是逃稅，兩者性質(zhì)不同，怎么能夠混用呢？而且，我們也未曾見過哪位稅務(wù)籌劃研究者將避稅界定為是“事后規(guī)避”行為。“法律規(guī)定該繳的稅是不能逃避的，也是不能事后規(guī)避的”，它與“避稅是法律禁止的行為”兩者之間不存在因果關(guān)系。如果“避稅是法律禁止的行為”，其法律依據(jù)是什么？“合理避稅的說法”又是“錯”在何處？
時隔兩年，在2012年9月22日召開的中國稅收籌劃研究會上，許善達會長發(fā)言：“稅法存在漏洞，說明立法不嚴謹，需要完善。所謂法律解釋，就是把法律條文中需要進一步明確的細節(jié)作出規(guī)定的立法行為。納稅人利用稅法漏洞開展籌劃，使稅法存在的問題暴露出來，會促使立法機關(guān)不斷完善稅法，促進稅法的進步。”②“利用稅法漏洞開展籌劃”是不是許會長此前所認為的“法律禁止的”避稅行為呢？這種判若兩人的觀點，我們該信哪一個呢？
2010年5月5日，中國稅務(wù)報在第8版刊登了吉林財經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院楊斌、吉林省吉林市地稅局陳有杰合寫的題目為《應(yīng)將轉(zhuǎn)讓定價避稅界定為違法行為》的文章，文中說：“關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓定價避稅行為與違法行為構(gòu)成的要件是相吻合的，所以應(yīng)將其界定為違法行為。只有將其界定為違法行為，才能為反避稅提供法律依據(jù)，才能理直氣壯地反對這種行為，維護國家的利益。否則，就會陷入避稅反避稅自相矛盾的誤區(qū)。”“法理學(xué)告訴我們，違法行為是指社會主體違反法律的、具有社會危害性的、主觀上有過錯的活動。”筆者不是研究法律的，對是否違反法律、法理行為的界定不敢斷言。但常識告訴我們，對涉稅違法行為的界定應(yīng)該以《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則為準，對涉稅犯罪行為的界定應(yīng)該以《中華人民共和國刑法》及其有關(guān)解釋為準。
如果說“避稅是法律禁止的行為”、“轉(zhuǎn)讓定價避稅是違法行為”，那么，同為我國社會中介機構(gòu)的管理者——中國注冊會計師協(xié)會組織編寫的全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《稅法》第十四章第四節(jié)“稅務(wù)籌劃”中的“稅務(wù)籌劃基本方法”，其中就有轉(zhuǎn)讓定價籌劃法、利用稅法漏洞籌劃法、利用會計處理方法籌劃法③，這些方法顯然都是避稅方法，難道“中注協(xié)”在“鼓勵”或“肯定”違法行為嗎？
避稅是否合法（或違法），學(xué)術(shù)界和法學(xué)界一般認為，避稅不會導(dǎo)致濫用稅法。德國的法庭在審判過程中都承認這一結(jié)論：“不能將所有減少納稅義務(wù)的行為都視為逃稅。只要法律上沒有禁止，納稅人就可按自己的意愿從事經(jīng)營，特別是從繳納最少的角度來有效地組織經(jīng)營；但從民法的角度看，如果納稅人為了達到既定的經(jīng)濟目的，而采取不正當?shù)氖侄危约霸谶M行了合理的法律解釋和考慮法律的一般目的之后，減稅行為仍不為法律所承認，這就會出現(xiàn)嚴重的濫用法律問題。”在德國的一個著名判例中，其結(jié)束語是這樣寫的：“納稅人基于規(guī)避稅收負擔之目的而選擇一項法定的經(jīng)濟形態(tài)，可以被認為是符合真實之法律規(guī)定要素。此點是與以欺騙方式濫用稅法條文有別的。”這說明法律承認，即使納稅人以避稅為目的而選擇一項法定的經(jīng)濟形態(tài)（關(guān)聯(lián)企業(yè)的內(nèi)部定價除外），法律也認為是正當?shù)摹＜词钦f，從法學(xué)角度看，不違反稅法就應(yīng)視為合法。但從另一方面看，各國為了保證會計信息的公允、有效，在會計準則中都對關(guān)聯(lián)方及其交易事項的披露作了會計規(guī)范。在稅法上，對關(guān)聯(lián)企業(yè)的不正常轉(zhuǎn)讓定價給予糾正，這說明從法律（至少是稅法）上還要對其進行限制。
二、避稅——法律規(guī)避下的稅收規(guī)避
法律規(guī)避一般是指法律主體利用法律法規(guī)的漏洞，通過對法規(guī)條文的選擇適用或者通過某種形式的改變以達到法規(guī)所要求的要件從而實現(xiàn)按照相關(guān)法規(guī)制度規(guī)定本不應(yīng)實現(xiàn)的利益。換言之，法律規(guī)避就是利用合法的形式來避開法律所規(guī)定的不利后果，使得法規(guī)制度達到其本欲實現(xiàn)的目的。凡是有法規(guī)的領(lǐng)域，就有法規(guī)規(guī)避行為的存在。可以說，法律規(guī)避現(xiàn)象比比皆是，司空見慣，不足為奇。降低或減少法律規(guī)避現(xiàn)象，需要從不斷建立健全法規(guī)制度、提高執(zhí)法水平和社會道德的層面等諸多方面去努力，但不應(yīng)將其籠統(tǒng)地界定為是“錯用、誤用”法規(guī)或“濫用”法規(guī)。
避稅實質(zhì)上是納稅人對稅法的一種規(guī)避行為。既然稅收是加諸于納稅人的一種負擔，從經(jīng)濟理性的角度分析，納稅人總是希望避免或減輕對其的影響，因此，稅收規(guī)避在所難免。稅收規(guī)避不同于稅收節(jié)省（節(jié)稅），它不符合稅收立法意圖，但也不同于稅收逃避（逃稅），它采取的是公開合法或不違法的方式，其法律形式是真實有效的。
以納稅金額最小化為目標的稅收規(guī)避決策是企業(yè)稅務(wù)籌劃的重要內(nèi)容。然而，由于在現(xiàn)代企業(yè)制度中，很多重要的契約都是以會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，這些稅收規(guī)避戰(zhàn)略往往會因降低會計利潤而導(dǎo)致各種可能的成本，這種因報告了較低的利潤或股東權(quán)益而帶來的各種真實或可預(yù)見的成本稱為財務(wù)報告成本（Shackelford和Shevlin，2001）。因此，企業(yè)在財務(wù)決策中，必須認真權(quán)衡降低稅負的稅務(wù)會計動機與提高會計利潤的財務(wù)報告動機所導(dǎo)致的正負結(jié)果相抵后的“凈結(jié)果”。
長期以來，基于稅收規(guī)避④動機下的財務(wù)報告行為一直受到財務(wù)與稅務(wù)研究者的極大關(guān)注。然而，囿于稅收規(guī)避行為的不可觀察性與納稅申報表數(shù)據(jù)的非公開性，如何合理度量企業(yè)稅收規(guī)避程度，一直是經(jīng)驗稅務(wù)研究者的一大難題。為了推動稅務(wù)決策對財務(wù)報告目標影響的研究，部分研究者開始轉(zhuǎn)向?qū)ふ覍Χ愂找?guī)避行為有顯著影響的可觀察因素，遵循“因素變化稅收規(guī)避行為財務(wù)報告行為”的基本研究思路，以事件研究法來考察企業(yè)稅收規(guī)避動機下的財務(wù)報告行為。
三、避稅的法律依據(jù)
目前，各國法律規(guī)定的普遍原則是：對于公民來說，“法無禁止即自由”；但對政府部門來說，則是“法無授權(quán)即禁止”，只要法律沒有明確授權(quán)，公權(quán)力就不能作為。現(xiàn)代法治有兩大原則：（1）“凡法律未禁止的，都是允許的。”此原則旨在充分調(diào)動個人的積極性，賦予公民廣泛的自由。（2）“凡法律未允許的，都是禁止的。”即不能做法律不允許的事，否則就是違法，此原則旨在維護正常的社會經(jīng)濟秩序。
法律明文允許的，當然是合法的；法律未明文禁止的，對于企業(yè)（公民）而言，可以視為允許的、合法的。企業(yè)的行為和結(jié)果與法律的立法意圖可能一致，也可能不一致，但在成文法中，判斷某一事件是否合法的依據(jù)是且只能是具體而明確的法律條文。立法意圖是制定法律和法律條文本身的先導(dǎo)意識，只有當其達到一定廣度和深度且為相當多的人接受和理解并上升為正式的法律條文時，對人們的行為才具有強制約束力；相反，若沒有明確而正式的法律規(guī)定，即使有這樣那樣的法律意識或標準，也不具有法律效力。同樣，當已制定的法律條文與其立法意圖產(chǎn)生偏差時，具有法律效力的是法律條文，而不是其立法意圖。因此，即使避稅不符合有關(guān)稅收法規(guī)制度的“立法意圖”，它也是企業(yè)的權(quán)利，承認其合法或不違法，本身就是對稅法法律條文的尊重。
法律是一種行為規(guī)范，它在賦予人們權(quán)利的同時也規(guī)定其義務(wù)，問題在于如果一項行為既不為法律所肯定，又不為法律所禁止，那么，公民是否能夠?qū)嵤┻@種行為或謀取這種利益而不受懲罰呢？答案應(yīng)該是肯定的。阿根廷憲法規(guī)定：“不應(yīng)強迫阿根廷的居民去做法律沒有規(guī)定的事情，同時也不能禁止他們?nèi)プ龇蓻]有禁止的事情。”⑤
19世紀法國啟蒙思想家、法學(xué)家孟德斯鳩在論述民主自由的國家時，曾經(jīng)說過：“這個國家的公民可以說和寫任何法律沒有明文禁止說和寫的東西。”⑥美國最高法院大法官George Sutherland認為，納稅人只要采取法律上許可的方法，就有法律上的權(quán)利去降低其繳納的稅額，或者完全避免繳納，這一點不容置疑。⑦公民有權(quán)實施法律所禁止實施之外的一切行為，而非只能實施法律允許實施的行為；政府只能實施法律允許實施的行為，否則便是對公民權(quán)利的侵犯。因此，只要在法律中沒有明文規(guī)定避稅是違法的，避稅行為就應(yīng)是合法的，這完全符合現(xiàn)代法治原則。
在發(fā)達國家，一般都認可納稅人通過安排“合法獲取”的稅收利益，并不會因為納稅人系列安排的最終結(jié)果可以獲取稅收利益，就會適用反避稅規(guī)定。即使納稅人的主觀目的是為追求稅收利益，但當一系列的安排同時具有合理商業(yè)目的時，這一系列的安排就不會被否認。
四、避稅與逃稅
在早期，人們對避稅與逃稅并不作區(qū)分。在1860年英國的一個訴訟案中，法官特納（L.J.Turner）建議用避稅（tax avoidance）來代表納稅人合法地少納稅，而用“稅收違法”（tax contravention）表示今天人們所說的逃稅行為。現(xiàn)代意義上“避稅”和“逃稅”的概念最早是從美國開始使用的。1916年，Oliver Wendell Holmes in Bullen v. Wisconsin案中使用了這兩個概念，后來英國也開始接受這兩個概念。到20世紀50年代，英國的學(xué)界也開始使用“逃稅”（tax evasion）和“避稅”（tax avoidance）。但直到20世紀70年代，美、英等國還有許多人將這兩個概念混用。因此，為了防止誤會，目前仍有人還使用“合法避稅”和“違法逃稅”概念，以強調(diào)兩者的區(qū)別。
各國法律對逃（偷）稅都有界定。我國《稅收征管法》第六十三條規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。”我國《刑法》第二百零一條將“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的……”界定為逃避繳納稅款罪，簡稱逃稅罪。
各國法律一般都沒有定義避稅，我國也不例外。維基百科（Wikipedia）對避稅與逃稅的界定是：“避稅是納稅人合法地利用稅收制度為我所用，以便減少稅法所要求其繳納的稅款的數(shù)量，而逃稅是個人、企業(yè)和其他組織用違法的手段逃避稅收。逃稅一般是納稅人向稅務(wù)機關(guān)弄虛作假，虛報或假報其經(jīng)營情況，從而達到減少納稅義務(wù)的目的。”
盡管國內(nèi)外學(xué)界、政界、實務(wù)界對避稅有不同的認識，但避稅與逃（偷）稅的基本區(qū)別還是容易界定的：（1）避稅沒有違反稅法和刑法等有關(guān)法律，而逃稅是違反稅法（多列支出、不列或少列收入）或違反刑法（欺詐行為）的；（2）避稅是納稅人事先通過改變經(jīng)營行為或經(jīng)營方式避免納稅義務(wù)發(fā)生，而逃稅是在納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生的情況下，通過篡改發(fā)票或賬簿等手段隱瞞納稅義務(wù)，兩者采取的手段不同。但在實務(wù)中，兩者的界限往往并不清晰，因為黃色與紅色、灰色與黑色是接 壤的，正如英國前財政大臣丹尼斯·黑勒（Denis Healey）所言：“避稅與逃稅的區(qū)別，就看監(jiān)獄大墻墻壁的厚度。”⑧同樣的稅務(wù)籌劃方法，有的時候、有的地方（國家、地區(qū)）可以被認定為避稅，有的時候、有的地方（國家、地區(qū)）卻可能被界定為逃稅。正所謂“橘在淮南為橘，在淮北為枳”。
目前，各國對避稅行為與逃稅行為的區(qū)別，一般都沒有明確的法律界定。理論界一般認為，逃稅是在納稅義務(wù)發(fā)生后，不履行法定納稅義務(wù)的行為，是對稅法的直接違反。避稅則是規(guī)避納稅義務(wù)的發(fā)生，通常不違背稅法。然而，避稅方案總是瞄準稅法的漏洞和空白，其中往往充斥著“暗箱操作”，有的就可能會涉嫌違法。
五、避稅可能面臨特別納稅調(diào)整
《企業(yè)所得稅法》實施后，企業(yè)的避稅將面臨“特別納稅調(diào)整”。“特別納稅調(diào)整”是針對“一般納稅調(diào)整”而言的，是稅務(wù)機關(guān)出于實施反避稅目的而對納稅人特定納稅事項所作的稅收調(diào)整，包括針對納稅人轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、受控外國公司及其他避稅行為而進行的稅收調(diào)整。特別納稅調(diào)整的“特別”之處體現(xiàn)在對象、內(nèi)容、方法等很多方面。我國所得稅法更多關(guān)注的是調(diào)整的合理性與合法性以及稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法的準確性。《企業(yè)所得稅法》中的“特別納稅調(diào)整”不僅局限于此，它更多是針對資本的國際流動，更多強調(diào)企業(yè)經(jīng)濟行為在市場經(jīng)濟運行中的公平性、合理性問題，拓展和提升了反避稅的理念和領(lǐng)域。凡因不合理的安排而減少企業(yè)的應(yīng)稅收入或應(yīng)稅所得額的行為，都將屬于調(diào)整和規(guī)范的內(nèi)容。
這就意味著納稅人的避稅成本將會增大。“特別納稅調(diào)整”的處罰性條款對企業(yè)來說威懾力較大。更重要的是，企業(yè)被稅務(wù)機關(guān)查處的信息一旦被披露，就會直接影響企業(yè)的形象、公司的股票價格，進而影響到企業(yè)的融資和發(fā)展。與其要在將來承擔巨大的經(jīng)濟損失和心理壓力，企業(yè)還不如嚴格按照獨立交易原則進行交易，其并購重組等重要經(jīng)濟行為應(yīng)具有合理商業(yè)目的。如果發(fā)現(xiàn)自己把握不準的問題應(yīng)及時與稅務(wù)機關(guān)溝通，爭取稅務(wù)機關(guān)的理解與支持，將隱患消滅在萌芽之中。
“為平衡納稅義務(wù)人合理的負擔與制止稅收逃避的需要，稅收規(guī)避責任不宜過重，以補償為主即可。”⑨在一般稅收規(guī)避行為中，由于納稅人并無真實意識的違反行為，與逃稅行為有本質(zhì)上的區(qū)別，故未規(guī)定相應(yīng)的行政處罰責任。但若在補稅調(diào)查過程中，納稅人有其他違反真實義務(wù)的行為，仍有構(gòu)成逃稅的可能。再者，由于稅務(wù)機關(guān)所認定的補稅調(diào)整額具有一定的不確定性，再加上10年的追溯期與加收利息，無疑會大幅提高企業(yè)稅收規(guī)避的風險與成本。
納稅人不會因為特別納稅調(diào)整（政府的反避稅措施）而不避稅，但也不能因避稅不違法而不考慮被納稅調(diào)整后將會給企業(yè)帶來的有形和無形損失。
所有法人、自然人同時都在扮演經(jīng)濟人和社會人兩種角色。當你作為一個經(jīng)濟人同時也是一個納稅人時，出于自身利益的考慮，自然會在不違反稅法、不破壞規(guī)則的前提下，盡可能規(guī)避納稅義務(wù)，以最大化自己的稅收利益；但在作為社會人時，則應(yīng)遵守和尊重規(guī)則，履行社會責任，并將其視為一種精神、一種風度、一種文明，這是每個現(xiàn)代人必備的品格。否則，便無法在社會上生存和立足。沒有規(guī)則，社會也就無法得到和諧與安寧。生活不能沒有規(guī)則，規(guī)則就是人生的紅綠燈。
【參考文獻】
[1] 蓋地.稅務(wù)籌劃：法律與道德的碰撞[J].會計之友，2006（2）：94-95.
[2] 蓋地.避稅的“問”與“答”[J].會計之友，2008（2）：68-71.
[3] 蓋地.避稅與特別納稅調(diào)整[J].財務(wù)與會計（理財版），2008（11）：15-17.
[4] 蓋地，張曉.企業(yè)稅務(wù)風險管理：風險識別與防控[J].財務(wù)與會計（理財版），2009（8）：11-12.
[5] 蓋地，胡國強.稅收規(guī)避與財務(wù)報告成本的權(quán)衡研究——來自中國2008年所得稅改革的證據(jù)[J].會計研究，2012（3）：20-25.
【關(guān)鍵詞】應(yīng)用型本科；會計學(xué)專業(yè)；納稅籌劃能力
應(yīng)用型本科會計學(xué)專業(yè)，是以“應(yīng)用”為主旨，以適應(yīng)社會需要為目標，主要培養(yǎng)掌握會計基本理論、技能，具備會計手工核算能力、會計信息化應(yīng)用操作能力、財務(wù)分析能力，并具有較強的涉稅業(yè)務(wù)處理及稅收籌劃能力，能在各類企事業(yè)單位從事各種財務(wù)會計實務(wù)以及涉稅業(yè)務(wù)處理工作的高等技術(shù)應(yīng)用型人才。隨著我國稅收征管制度的不斷完善，稅收與人民生產(chǎn)、生活的關(guān)系日益緊密，企業(yè)稅收籌劃的欲望也在不斷增強，企業(yè)更是迫切地需要精通稅收政策、能夠為企業(yè)提供專業(yè)稅務(wù)籌劃的人才，以期通過科學(xué)合法有效的稅收籌劃，達到降低實際稅負的目的。所以，納稅籌劃能力是應(yīng)用型本科會計學(xué)專業(yè)人才培養(yǎng)與企業(yè)人才需求實現(xiàn)無縫對接的必備技能。
一、會計學(xué)專業(yè)學(xué)生納稅籌劃能力的基本要求
（一）需要具備準確確定不同稅種計稅依據(jù)、稅率的能力
計稅依據(jù)是計算稅額的數(shù)量標準，從量上限定征稅對象，它的大小決定應(yīng)納稅額的多少，兩者成正比例關(guān)系，它是從數(shù)量上確定對什么征稅的問題。而稅率是計算稅額的尺度，也是衡量稅負輕重與否的重要標志，是確定征多少的問題，它代表稅收征收的深度。計稅依據(jù)及稅率的準確確定，直接關(guān)系到應(yīng)納稅額的正確計算，更是培養(yǎng)納稅籌劃能力的必備知識。
（二）需要具備準確計算不同稅種應(yīng)納稅額的能力
計稅依據(jù)及稅率的確定是應(yīng)納稅額的計算基礎(chǔ)，在我國現(xiàn)行的稅法體系中，有很多稅種如：消費稅、個人所得稅、資源稅、印花稅等等都是直接計稅依據(jù)與稅率相乘得到應(yīng)納稅額，但如增值稅的計算，需要計算當期銷項稅額與進項稅額的差值，企業(yè)所得稅的計算也不是計稅依據(jù)與稅率的簡單計算，所以如何正確計算不同稅種的應(yīng)納稅額，是能否進行稅收籌劃的基礎(chǔ)。
（三）需要具備準確運用稅收優(yōu)惠政策的能力
稅收優(yōu)惠政策是國家利用稅收手段，對某些納稅義務(wù)人或者征稅對象給予鼓勵和照顧，減少或者免除全部或部分稅款，從而減輕納稅人稅收負擔的一種特殊規(guī)定，這也是稅收籌劃中最常見的方法。
（四）需要具備準確設(shè)置涉稅會計科目的能力
涉稅會計科目的使用，特別是二級或明細科目的準確設(shè)置，要考慮整個會計賬戶體系，必須同時滿足編制會計報表和納稅申報表的需要，這是財會人員必備的技能。
（五）需要具備準確及時填制納稅申報表的能力
納稅申報表的填制，需要納稅人運用前面所述各項能力進行具體分析和判斷。首先要培養(yǎng)學(xué)生根據(jù)企業(yè)實際情況，判斷需要申報的稅種，選擇具體的納稅申報表。再次，根據(jù)具體申報表的構(gòu)成要素及結(jié)構(gòu)，掌握其填制要求及技巧，準確、及時地進行納稅申報，這是企業(yè)辦稅人員必備的能力之一。
（六）需要具備準確制定稅收籌劃方案的能力
在準確確定具體稅種、計稅依據(jù)、稅率、應(yīng)納稅額之后，企業(yè)應(yīng)結(jié)合稅收優(yōu)惠政策及本企業(yè)的特點，運用正確的稅收籌劃方法，設(shè)計稅收籌劃方案，企業(yè)的稅務(wù)工作人員，不能只會計算稅款，還要結(jié)合企業(yè)整體實際情況，選擇稅收籌劃方案，降低企業(yè)的稅收負擔，這是培養(yǎng)稅收籌劃能力的核心部分。
二、會計學(xué)專業(yè)學(xué)生納稅籌劃能力現(xiàn)狀分析
以廣州工商學(xué)院為例，會計學(xué)是2015年剛剛升為本科的專業(yè)，其人才培養(yǎng)方案還不夠成熟。涉稅課程少，學(xué)分不足，是目前存在的最大問題，由此造成的2015級會計學(xué)專業(yè)學(xué)生的納稅籌劃能力缺少，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）各稅種的具體征稅范圍不能準確劃分，計稅依據(jù)不明確
2015級會計學(xué)專業(yè)的學(xué)生，開設(shè)的《稅法》課程只有2個學(xué)分，比會計專業(yè)專科學(xué)生開設(shè)的3學(xué)分還要少，一般《稅法》課程主要包含流轉(zhuǎn)稅類、所得稅類、其他稅類及稅收征收管理四大部分，2個學(xué)分，教師的授課時間根本不夠，所以大部分教師在授課時，最多講完前面兩大部分的內(nèi)容，學(xué)生更是沒有足夠的時間區(qū)分各個稅種的征稅范圍，計稅依據(jù)不能準確計算。
（二）不能準確計算應(yīng)納稅額
2015級會計學(xué)專業(yè)的學(xué)生，由于涉稅課程的減少，理論知識不扎實，所以造成大部分同學(xué)不能準確根據(jù)不同稅種計算其應(yīng)納稅額，特別是企業(yè)所得稅的計算，是學(xué)生覺得最難的一個稅種。從2015級會計學(xué)專業(yè)《稅法》課程的期末考試情況看，很多學(xué)生只要涉及具體稅種的計算，每個班失誤率都非常高。從其會計從業(yè)資格證的考試情況來看，《財經(jīng)法規(guī)及會計職業(yè)道德》中涉及的具體稅種的計算，近年來已成為必考內(nèi)容，在《基礎(chǔ)會計》《財經(jīng)法規(guī)及會計職業(yè)道德》《會計電算化》這三門課程中，《財經(jīng)法規(guī)及會計職業(yè)道德》的通過率是最低的，很多同學(xué)反映，不能準確計算具體稅種的應(yīng)納稅額是其沒能通過考試的重要原因之一。
（三）無法填制納稅申報表
在涉稅課程的講授過程中，由于學(xué)時的不足，很多教師比較注重理論的講解，主要集中在具體稅種的納稅人、征稅范圍等具體要素的講解上，涉及到納稅申報的內(nèi)容大多一帶而過，甚至在整個涉稅課程結(jié)束后，學(xué)生都未見過具體的納稅申報表，更無從談起正確填制。
（四）不關(guān)心稅收優(yōu)惠政策
稅收優(yōu)惠政策主要其中在《稅法》課程中每個稅種基本概述里面，在學(xué)生學(xué)習(xí)了納稅人、征稅范圍、征稅對象、稅率等這些基本的理論知識后，很多學(xué)生覺得稅收優(yōu)惠政策內(nèi)容多又枯燥，往往忽視其重要性。
（五）無法制定完善的稅收籌劃方案
稅法理論知識的不扎實，造成了《稅收籌劃與稅務(wù)會計實訓(xùn)》課程在開設(shè)時的尷尬，在整個授課過程中，很多老師仍然是在講解稅法知識，稅收籌劃的內(nèi)容只是淺顯的了解。所以，當該課程授課結(jié)束后，很多學(xué)生都根本不會制定稅收籌劃方案。
三、提高納稅籌劃能力的培養(yǎng)途徑
（一）完善課程體系
學(xué)生涉稅業(yè)務(wù)處理及稅收籌劃能力的提高，首先要從完善會計學(xué)本科專業(yè)的課程體系入手。
（二）優(yōu)化教學(xué)內(nèi)容
鑒于2015級會計學(xué)本科專業(yè)學(xué)生涉稅課程的開設(shè)情況，存在授課內(nèi)容重復(fù)的現(xiàn)象，可以根據(jù)表2中《稅法》《稅務(wù)會計》合并為一門課程，即合并為《稅務(wù)會計》一門課，分成兩個學(xué)期講解，學(xué)分共設(shè)為6學(xué)分。第一個學(xué)期主要講解流轉(zhuǎn)稅類、所得稅類的計算及會計處理，第二學(xué)期主要講解其他稅類小稅種的計算、會計處理及稅收征管方法。《財經(jīng)法規(guī)與會計職業(yè)道德》與其同時開設(shè)，結(jié)合會計從業(yè)資格考核內(nèi)容一起學(xué)習(xí)，與考證結(jié)合，提高學(xué)生學(xué)習(xí)的動力。《電子報稅》在《稅法》《稅務(wù)會計》課程學(xué)完之后開設(shè)，它強化各個稅種的納稅申報及稅額的計算。《稅收籌劃與稅務(wù)會計實訓(xùn)》在學(xué)生頂崗實習(xí)的前一個學(xué)期開設(shè)，主要介紹稅收籌劃方法及方案設(shè)計，同時結(jié)合之前所學(xué)的涉稅知識，進行模擬實訓(xùn)，以期在學(xué)生實習(xí)或者畢業(yè)時與其實際工作崗位實現(xiàn)無縫對接。
（三）改革教學(xué)方法及手段
《稅法》《稅務(wù)會計》《財經(jīng)法規(guī)與會計職業(yè)道德》課程設(shè)置在多媒體教室授課，利用多媒體技術(shù)使學(xué)生更直觀地通過案例掌握各個稅種的計算過程，掌握涉稅會計科目的使用及憑證的制作。《電子報稅》課程需要設(shè)置在實訓(xùn)室或機房，利用網(wǎng)中網(wǎng)電子報稅平臺進行各個稅種的模擬計算及申報，該實訓(xùn)軟件購買之后還未使用，通過該課程的開設(shè)，既能提高學(xué)生納稅申報的能力，又能提高實驗室實訓(xùn)軟件的使用率。《稅收籌劃與稅務(wù)會計實訓(xùn)》課程目前已開設(shè)在實訓(xùn)室進行授課，在通過上述其他涉稅課程的學(xué)習(xí)，該課程的授課重點主要是各個稅種的具體稅收籌劃案例的講解與分析，同時利用網(wǎng)中網(wǎng)稅務(wù)會計實訓(xùn)平臺，通過企業(yè)模擬案例進行綜合實訓(xùn)。
（四）加強師資隊伍建設(shè)
師資隊伍的建設(shè)，是學(xué)生能力培養(yǎng)的關(guān)鍵，而廣州工商學(xué)院為民辦高校，其教師流動性較大，青年教師多，實踐經(jīng)驗少。針對這些問題，會計學(xué)本科專業(yè)的教師需要加強其涉稅實踐經(jīng)驗的培養(yǎng)及激勵。結(jié)合學(xué)校頂崗實踐制度，鼓勵青年教師到企業(yè)中去進行實踐鍛煉，了解整個企業(yè)的涉稅會計流程，提高自身的業(yè)務(wù)水平。多利用業(yè)余時間對實訓(xùn)軟件的使用進行培訓(xùn)，更新教師的涉稅知識及教學(xué)手段，并保證運用到實踐教學(xué)中。同時，完善學(xué)校的兼職教師隊伍，多引進企業(yè)專家，給學(xué)生提供實訓(xùn)指導(dǎo)，促進學(xué)生理論知識與實踐技能的結(jié)合，從而提高學(xué)生納稅籌劃的實踐能力。
四、結(jié)語
會計學(xué)專業(yè)學(xué)生納稅籌劃能力的培養(yǎng)，是應(yīng)用型本科院校體現(xiàn)“應(yīng)用”，實現(xiàn)人才培養(yǎng)與企業(yè)實際需求無縫對接的必備技能。會計學(xué)專業(yè)可以通過完善課程體系、優(yōu)化教學(xué)內(nèi)容、改革教學(xué)方法和手段，并結(jié)合自身師資隊伍建設(shè)，制定一些切實有效的措施,從教、學(xué)、做三方面入手，提高學(xué)生的納稅籌劃能力，促進應(yīng)用型本科實踐環(huán)節(jié)的教學(xué)改革。
參考文獻
[1]朱琦.淺析應(yīng)用型本科高校會計學(xué)專業(yè)實踐課程教學(xué)改革思路[J].課程教育研究,2016,19:256.
[2]蔣媛,藍相潔,張娜.財稅本科專業(yè)《稅收籌劃》課程案例教學(xué)探析[J].石家莊經(jīng)濟學(xué)院學(xué)報,2016,03:137-140.
[3]侯麗平.會計類專業(yè)“稅法”課程的教學(xué)改革[J].科教導(dǎo)刊(下旬),2016,03:116-117.
關(guān)鍵詞:教材改革;經(jīng)濟法;實訓(xùn)
中圖分類號:G714 文獻標志碼:A 文章編號:1673-291X(2010)20-0214-02
經(jīng)濟法是法律類、財經(jīng)類高職院校、專業(yè)學(xué)生必備的專業(yè)知識,在教學(xué)計劃中占有重要的地位。經(jīng)濟法體系不完善的特殊性,使得經(jīng)濟法教材水平良莠不齊,在高職院校,這一現(xiàn)象尤為突出,從一定程度上看,教材的質(zhì)量已影響到了教學(xué)質(zhì)量的提高。經(jīng)濟法精品課程建設(shè)面臨經(jīng)濟法教材的改革。
一、《經(jīng)濟法教程》的建設(shè)與改革
高職經(jīng)濟法教材應(yīng)包括理論教材和實踐教材。理論教材主要用于課堂教學(xué),或用做學(xué)生課外的重要參考書。理論教材既要注重理論性,又要結(jié)合高職院校的教學(xué)目標。目前,經(jīng)濟法教材的現(xiàn)狀:使用本科類教材,選擇講授內(nèi)容。法學(xué)本科教材反映了經(jīng)濟法學(xué)研究的前沿理論,但高職院校學(xué)時分配不能滿足教學(xué)內(nèi)容的要求。高職教材由于經(jīng)濟法的特殊性,極易走向極端:過分注重體系,對有關(guān)制度描述過于簡單,不注重體系選取重點,制度又不能正確反映經(jīng)濟法的本質(zhì)。主要表現(xiàn)在以下兩個方面:其一,經(jīng)濟法總論。經(jīng)濟法總論的學(xué)說紛紜,高職教材編者為避免龐雜的理論說教,一般是堅持一個學(xué)說,對其他的點到為止,不做過多的描述。但是教學(xué)中明顯地感覺到,總論和分論脫節(jié)。受經(jīng)濟法學(xué)研究成果的局限,總論不能指導(dǎo)分論是教材的通病。編者在提高自身理論素養(yǎng)的同時,在總論的編寫部分要對分論的內(nèi)容進行疏理,使教材在系統(tǒng)上保持完整。其二,經(jīng)濟法分論。經(jīng)濟法分論含哪些章節(jié)目前沒有統(tǒng)一的認識。金融法、對外貿(mào)易法編入教材,淺講講不透,深講學(xué)時不夠,把這兩章去掉也不會影響到對經(jīng)濟法其他章節(jié)的學(xué)習(xí),可以考慮只保留這兩章國家干預(yù)的內(nèi)容,或者將這兩章刪掉。個稅起征點隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展一直在提高,起征點在教材中不宜寫出來。類似對經(jīng)濟比較敏感的內(nèi)容不宜細化,比如二手房轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅的征收。經(jīng)濟法內(nèi)容龐雜,在上課期間,任課教師都要事先確定本學(xué)期要學(xué)的重點章節(jié),與反不正當競爭法、消費者權(quán)利保護法、產(chǎn)品質(zhì)量保護法、土地法和房地產(chǎn)法,廣告法比較起來,統(tǒng)計法、計劃法、會計法、審計法編寫內(nèi)容的多少是一個值得深入思考的問題。計劃法沒有單行法,似應(yīng)簡單一些,但這章對宏觀調(diào)控法而言,重要性是顯而易見的。這幾章在教材中體現(xiàn)出來有的過于繁瑣,有的過于簡單。另外,由于沒注意到前瞻性,使得有些內(nèi)容在出版伊始就要修改或補充。編者在編寫之前對已列入立法計劃的經(jīng)濟法律、法規(guī)應(yīng)有清醒的認識。
對《經(jīng)濟法教程》的建設(shè)與改革應(yīng)注意以下幾點。
第一,教材應(yīng)體現(xiàn)教學(xué)目的。經(jīng)濟法的教學(xué)目的和任務(wù)是通過完整的教學(xué)環(huán)節(jié),使學(xué)生不僅知法,而且學(xué)會運用所學(xué)的法律知識解決自己遇到的經(jīng)濟法律問題,保護自己的合法權(quán)益,并逐步提高依法發(fā)現(xiàn)問題、認識問題、分析問題和解決問題的能力,進而掌握經(jīng)濟法這一管理手段,為畢業(yè)后在實際工作中做一個具有較強法律意識應(yīng)用性法律人才奠定基礎(chǔ)。每門課程都需要為整個專業(yè)培養(yǎng)目標的實現(xiàn)服務(wù),教材作為課程教學(xué)最重要的支撐材料,必須有所體現(xiàn)。在教材的章節(jié)選取和內(nèi)容的刪減方面都應(yīng)體現(xiàn)這一教學(xué)目的。
在經(jīng)濟法教學(xué)中,高職學(xué)生分為兩類,專科類和五年制。這兩類學(xué)生基礎(chǔ)不同,對他們的培養(yǎng)目標應(yīng)有所差別,教學(xué)目的也有所不同,目前的教材針對專科類學(xué)生而設(shè)。經(jīng)濟法教材的改革應(yīng)考慮兩個途徑:一種是針對兩類學(xué)生編兩本教材,即專科類的《經(jīng)濟法教程》和五年制的《經(jīng)濟法教程》。一種是編一本教材,以專科類為主,同時考慮到五年制學(xué)生。五年制學(xué)生學(xué)習(xí)時側(cè)重市場主體法和市場秩序維護法,所以這兩編要盡可能地深入淺出,可以輔以生動的案例。目前來看第二種比較可行。
第二,精品教材是對精品課最直觀的檢驗,理論教材建設(shè)不是單純的內(nèi)容更新,還是對編者整體水平的考驗。經(jīng)濟法學(xué)是經(jīng)濟學(xué)與法學(xué)交叉學(xué)科,會計法、審計法和稅法這幾章要求有深厚的經(jīng)濟學(xué)背景才能講好,編者應(yīng)加強這方面的學(xué)習(xí),采取集中培訓(xùn)、自學(xué)、聽課等多種方式,彌補經(jīng)濟學(xué)的不足。同時還要求編者有實際經(jīng)驗和豐富的教學(xué)經(jīng)驗。編者至少應(yīng)該有經(jīng)濟法課程三輪的教學(xué)經(jīng)驗,同時有多年的高校教學(xué)經(jīng)驗積累,而且在教學(xué)過程中能夠?qū)虒W(xué)、課程和相關(guān)領(lǐng)域有深入的研究,并有獨特的見解,能夠用自己的語言按照教學(xué)的要求組織和敘述相關(guān)內(nèi)容。只有在相應(yīng)課程的教學(xué)與研究上長期鉆研,掌握學(xué)科及其教育的精髓,才能編著經(jīng)典教材。
第二,在內(nèi)容選取上應(yīng)重點突出。應(yīng)充分注意學(xué)生的知識、能力、素質(zhì)培養(yǎng)。將經(jīng)濟法教學(xué)內(nèi)容確定為四個部分:經(jīng)濟法總論、經(jīng)濟主體法律制度、經(jīng)濟秩序維護法律制度、宏觀調(diào)控法律制度,比較符合經(jīng)濟法當前發(fā)展的趨勢。圍繞我國市場經(jīng)濟建設(shè),應(yīng)重點選取與學(xué)生就業(yè)緊密相聯(lián)或與人們經(jīng)濟生活密切相關(guān)的法律制度。如在經(jīng)濟秩序維護法律制度中選反不正當競爭法、消費者權(quán)利保護法、產(chǎn)品質(zhì)量保護法、土地法和房地產(chǎn)法、廣告法;在宏觀調(diào)控法律制度中選環(huán)境資源保護法和稅法。突出重點,并不意味著對其他國家干預(yù)經(jīng)濟制度的一概摒棄。價格法、金融法、會計法、審計法等在內(nèi)容上也要有所取舍。
第三,考慮學(xué)生的知識水平和理解能力。經(jīng)濟法課的學(xué)習(xí)需要憲法學(xué)、法理學(xué)、民法學(xué)、刑法學(xué)等相關(guān)法學(xué)知識基礎(chǔ),在教學(xué)計劃中不宜開得過早,開在三年級的上學(xué)期,學(xué)生有了一定的法學(xué)基礎(chǔ)知識,學(xué)習(xí)起來相對容易。教材主要是為學(xué)生服務(wù)的,內(nèi)容要深入淺出并盡量保持連貫。專用名詞在第一次出現(xiàn)時必須給予解釋,至少應(yīng)給出其大體含義,以免成為學(xué)生往下看的障礙。語言順暢,避免采用艱澀難懂的語言。
二、《經(jīng)濟法實訓(xùn)》教材的建設(shè)與改革
高職教育要求在教學(xué)設(shè)計中應(yīng)高度重視實踐性教學(xué)環(huán)節(jié),實踐性內(nèi)容應(yīng)占有相當?shù)谋壤Ｌ幚砗没纠碚摵蛯嵺`教學(xué)的關(guān)系,建立完整的實踐教學(xué)環(huán)節(jié)。很多高職院校目前還沒有《經(jīng)濟法實訓(xùn)》教材。該教材的缺失是經(jīng)濟法實踐教學(xué)處于薄弱環(huán)節(jié)的一個重要原因。課程組人員中應(yīng)有法律實務(wù)人員,在編寫《經(jīng)濟法實訓(xùn)》教材的過程中充分發(fā)揮實踐教學(xué)教師的積極性,聽取有益的意見,理論和實踐相結(jié)合,編出高質(zhì)量的教材。
教材建設(shè)以實訓(xùn)項目為依托。首先,《經(jīng)濟法實訓(xùn)》教材的編寫要緊跟實務(wù)的需要。實訓(xùn)教材,其研發(fā)思路不能建立在過去陳舊的教學(xué)思路、方式方法上,要緊跟用人單位步伐,力求富于創(chuàng)新,適應(yīng)市場需求。因此,不能僅僅滿足于習(xí)題集、案例分析的形式,每個實訓(xùn)項目應(yīng)設(shè)定目標、過程和評價標準及檔次。其次,經(jīng)濟法實訓(xùn)教材應(yīng)當及時吸收貼近現(xiàn)代生活的真實案例,選取具有新穎性、代表性的題材內(nèi)容,幫助學(xué)生縮短職業(yè)磨合期、實現(xiàn)角色調(diào)整。經(jīng)濟法實訓(xùn)教材結(jié)構(gòu)模塊應(yīng)打破以往以傳統(tǒng)的理論基礎(chǔ)課程為主導(dǎo)的教學(xué)模式,強調(diào)以工作崗位所需職業(yè)能力的培養(yǎng)為核心,保證職業(yè)能力培養(yǎng)目標的順利實現(xiàn)。
經(jīng)濟法實訓(xùn)教材應(yīng)該按照不同的項目導(dǎo)向相應(yīng)的實訓(xùn)內(nèi)容,讓學(xué)生從不同的實訓(xùn)項目中達到基本操作技能的掌握。結(jié)合理論教材,《經(jīng)濟法實訓(xùn)》教材可如下構(gòu)建:
第一編經(jīng)濟主體法律制度:經(jīng)濟法主體可以分為國家經(jīng)濟管理主體和市場主體,在市場主體的經(jīng)濟活動中國家經(jīng)濟管理主體發(fā)揮不同的作用,應(yīng)從融合的角度進行實踐教學(xué)的設(shè)計。(1)與企業(yè)設(shè)立相關(guān)的實務(wù)應(yīng)用能力訓(xùn)練。(2)企業(yè)合并、分立程序的訓(xùn)練。
第二編市場秩序維護法律制度:(1)與反不正當競爭法相關(guān)的實務(wù)應(yīng)用能力訓(xùn)練。根據(jù)模擬設(shè)立的公司設(shè)計商標,進行專利、商標注冊申請。識別專利、商標侵權(quán)方式及掌握專利、商標維權(quán)的方法。(2)消費者權(quán)利保護法相關(guān)的實務(wù)應(yīng)用能力訓(xùn)練。設(shè)計消費者權(quán)益受侵害的場景,讓學(xué)生在知悉如何保護自己權(quán)益的基礎(chǔ)上,能為保護其他消費者權(quán)益提供幫助。(3)產(chǎn)品質(zhì)量保護法相關(guān)的實務(wù)應(yīng)用能力訓(xùn)練。識別產(chǎn)品安全標志,區(qū)分產(chǎn)品責任與產(chǎn)品質(zhì)量責任。(4)土地法和房地產(chǎn)法相關(guān)的實務(wù)應(yīng)用能力訓(xùn)練。模擬開發(fā)住宅樓。(5)廣告法相關(guān)的實務(wù)應(yīng)用能力訓(xùn)練。自制廣告,能夠進行法律評價。
第三編宏觀調(diào)控法律制度:(1)環(huán)境資源保護法相關(guān)的實務(wù)應(yīng)用能力訓(xùn)練。選取熱點案例,加強環(huán)境資源保護意識。(2)稅法相關(guān)的實務(wù)應(yīng)用能力訓(xùn)練,個人所得稅、企業(yè)所得稅的計算。(3)會計法、審計法相關(guān)的實務(wù)應(yīng)用能力訓(xùn)練。會計責任能力實訓(xùn)。如何界定會計責任、審計責任與內(nèi)部控制,界定違反會計法的行為與責任,評析會計職業(yè)道德,簽發(fā)票據(jù)與行使票據(jù)權(quán)利。
與實踐課的開展有課內(nèi)實踐與課外實踐之分相一致,《經(jīng)濟法實訓(xùn)》教材結(jié)構(gòu),與教學(xué)方法的改革結(jié)合起來,包括課內(nèi)實踐與課外實踐兩大部分。課內(nèi)實踐教學(xué)方面:選取典型案例,便于教師引導(dǎo)學(xué)生運用經(jīng)濟法知識進行法律思考,可使得抽象的知識變得生動易解,同時也培養(yǎng)了學(xué)生運用法學(xué)知識分析、解決實際問題的法律思維和應(yīng)用能力。案例選取不局限于經(jīng)濟法內(nèi)容,可注重經(jīng)濟法與民法、行政法、刑法的結(jié)合。在產(chǎn)品質(zhì)量法一章中的產(chǎn)品質(zhì)量責任既有民事責任、行政責任,也有刑事責任,可選取民事侵權(quán)、行政處罰和生產(chǎn)、假冒生產(chǎn)、銷售偽劣產(chǎn)品罪相關(guān)案例。課堂討論法更注重調(diào)動學(xué)生自主學(xué)習(xí)的積極性。選取經(jīng)濟生活中的熱點話題、熱點案例,選取一些有代表性的觀點,由教師組織學(xué)生分組討論,引導(dǎo)學(xué)生積極思考、積極發(fā)言,最后由教師點評,不僅加深了學(xué)生對重點知識的理解,而且鍛煉了學(xué)生的思維能力和語言表達能力。
留一些課外討論的題目,通過練習(xí)加強學(xué)生對知識點的理解,在練習(xí)中發(fā)現(xiàn)問題、解決問題,提高對所學(xué)知識的運用能力。課外實踐方面還有模擬法庭教學(xué)、社會調(diào)查、旁聽庭審和社區(qū)服務(wù)。當然在條件允許的情況下還可以采取更多學(xué)生易于接受的方式開展課外實踐。
參考文獻:
[1] 中華人民共和國教育部.國家精品課程評估指標[Z].2008.
[2] 張和平.關(guān)于高職院校課程建設(shè)的思考[J].武漢商業(yè)服務(wù)學(xué)院學(xué)報,2008,(4).
