時間：2023-09-07 17:40:59
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法理論與實務，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】財稅法課程；特殊性；改革對策
【正文】
一、財稅法課程的特殊性分析
財稅法是一門比較特殊的課程，其特殊性在于法學和經濟學兩者融為一體，而且不同質的知識特性相互滲透的深度是其他哲學社會科學難以比擬的，以至于在筆者所親歷的幾所各具特色又頗具代表性的高校中，財稅法本科教學顯示了鮮明的個性特點。
1．財經類高校擁有得天獨厚的財經類學科、教學、科研等方面比較豐富的資源。不僅有財經類師資力量、專業圖書和刊物、實踐場所、設施設備等都具有極強的學科專業特性，而且將財稅法納入財經專業，尤其是CPA、財稅專業的課程設置及其結構體系之中，財稅法課程就不得不在經濟的氛圍中，被經濟學原理、宏觀經濟理論、微觀經濟理論、數理邏輯、數學模型、計算公式、技巧、方法等工具進行全方位的翻來覆去地梳理與解讀，使初來乍到本不具有專業方向及定位的知識背景的本科生，不僅因其激情、興趣與偏好，還與經濟霸權脫離不了情感瓜葛，更源自于經濟學的話語，理論與學術氛圍，似乎到財經校園，時時都能呼吸到流動清新的經濟氣息，處處都能覺察到財富的價值形態變幻無窮的奇妙，財經類本科學生早已在一個被設計成固定模式的財經類專業知識框架體系里被熏陶，使其思維方式無不打上經濟或算計的烙印。因而，財經學校之財經專業本科生在理解財稅法時，其思路似行云流水般對財稅法的認知也能充分擴充其價值損益的想象空間和來龍去脈。
當然，財經專業本科學生對經濟的悟性和敏感，并不能掩蓋其對法律規范和法學理論之技術和技巧同樣深地介入財稅法之中給財經專業學生造成的艱澀與困惑。即是說，在教學的過程中，筆者也明顯地感到財經學校財經類專業的本科生對法、法律及其規范的理解和反應就較之本校經濟法學專業的本科學生遲鈍，這使得他們在把握法律主體及行為的界定上比較困難，這類學生追詢的問題，大都是涉及法理學的基礎理論問題。不過，同一所學校，經濟法學專業的本科學生在財稅法課程的教學過程中，其進度相對明顯地慢于前者，效果也明顯不如前者。由此可見，財經學校內的財經專業與經濟法
學專業的本科生在財稅法教學過程中，并不能因為在校園踏內同一塊草皮而相得益彰和發展得比較平衡，這里當然涉及到教學計劃的設計與課程的科學合理安排問題。
2．政法類高校擁有法科教學與科研的最高話語權。在高校復招之初，政法類財稅法意識形態化，其教材及理論體系，課程內容、設置、教學計劃等基本要素與眼下的財稅法理念截然不同而無法相提并論，前者更多的是人治和計劃經濟遺留的產物，后者系法治和市場經濟轉型時期的理論與實踐，前者的內容被后者所替代其形式的表象也就失去了內力的支撐。為此，一方面，如今政法類高校的財稅法教學應追逐法治和市場經濟的理念，將法權的人人享有和應有的公平、正義道德基礎價值貫穿其中，不僅要有描述，更應該增加評價和倡言駁論。雖然，財稅法只是稅收、預決算等法律關系的行為規范，但解讀現代法治自古羅馬法漫長的進化歷程所構建的實存法律的有機整體，并不能孤立地去看待某一法律規范的地位、功能和作用，否則“設想美國法律實際上或者可以不受財政權衡的影響，這種設想只能使我們對權利保護的政治現實熟視無睹。盡管讓人心痛，但是很現實，權利的成本意味著提取和再分配公共資源的政府部門實質上影響著我們權利的價值、范圍以及可行性”。[1]所以，尤其是法理性解讀財稅法需要旁征博引去揭示和充實納稅義務背后的東西——權利。
另一方面，如今政法高校之財稅法課程的開設不必復言是法治經濟的要求，而不可不說的是政法高校的財稅法講授仍停留在法律基本概念、原則、理論等抽象的話語上，至少于市場對稅務人才的需求是格格不入的。財稅法貫穿始終的計算公式、技術、技巧設計，不可能因為重復千萬次公平、公正原則就能使公平賦稅、納稅人的權利得以保障、稅收征管等諸多問題迎刃而解。他們必須接受經濟學思維方式和計算的技術技巧等方面的強化訓練。否則，如果說只懂計算，不知概念，就可能是那種自己被賣了還幫別人數票子的人；那么只懂概念，不知計算，則無異于那種被“忽悠”之后還如數奉送謝意。在教學實踐中，法學專業的學生對財稅法中有關法的東西耳熱能詳，對鉆文字、概念牛角尖有濃郁的興趣，每逢闡釋、界定之內容，他們總是眼亮嘴快，津津樂道，然而一遇到實務性、操作性問題，就明顯感覺到一臉茫然，思維瞬時停頓。培養這樣的學生，一旦步入社會難免不背上“光說不練”、“動手能力差”之罵名。當然，這與學校教學計劃、課程設置和內容要求、師資的知識結構和素養是否合理和科學是密切相關的，只有學科交融，資源互補，財稅法的教學才能躍上一個新的臺階，而不論是財經類大學，還是政法類大學概莫如此。
二、財稅法本科教學平臺的市場定位
相同的財稅法教材和課程，不同的區域、學校、學科、教學資源配置、市場需求和不同制度安排下的不同專業學生對財稅法課程的反應是不同的。綜合分析上述元素，可以梳理出財稅法需要明確的與WTO全面接軌的方向和市場經濟的定位，以及因應的教學改革對策。
財稅法本科教學平臺定位于何方?換言之，財稅法本科教學之內容雖屬國內法的范疇，但他的理念卻理應是以人為本的，而不應被區域和專業學科個性化所分割出現明顯的差異。從資源配置上，不應存在嚴重的“瘸腿”現象。自我國引入和確立“公共財政理論”和“納稅人”概念，以及加入WTO時起，就義無反顧地踏上了遵循國際規則的法治經濟之路，而不能讓傳統意識形態成為經濟、貿易、金融，科技、文化、教育等領域發展的桎梏。由此，在實務上應盡可能擴展眼界，多了解別國的經驗和操作辦法，在比較和分析研究中尋求資源的最優配置；在理論講授上，則要堅持“百花齊放、百家爭鳴”的方針，不僅應在專業課程教學計劃的結構組合上，采取兼容并包的不同理論流派并存的差額選課制度，而且還應提倡良好的學術批判精神。畢竟，理論只有在批判中，才能確立其自身的恒久價值。
納稅人的普遍性及其義務和相應的權利的法定化便注定了財稅法制繼往開來，發揚光大的廣闊的未來前景。縱使不致家喻戶曉、人人皆知，那也至少不能不為其提供全面履行納稅義務和主張相應權利所需要的精通專業知識人才的儲備，而且，法治經濟對這一專業人才資源的需求總是隨著經濟的發展和法治的進步而不斷增強，因而，財稅法本科階段著眼于培養社會應用型人才，其教學定位當是法治經濟的內生性與外生性的統一。
一國財稅法之效力及于本國疆界之內的所有不同區域之公民，除了國家根據宏觀層面的特殊情況在財稅法中作出差異性制度安排之外，作為納稅人的國民對財稅法的受用并不存在因文化而出現的實質性差異，故而在社會層面普遍適用且屬于應用型和操作性的本科財稅法，不僅應有法意和法理學的規定性，而且還要有可操作性，前者遵從稅收征納法定原則，而后者則取向于立法之規范層面上技術技巧的合理安排和運用。
不論本科生自己的偏好怎樣，對財稅法的感受如何，原本就不影響財稅法作為普適性的法律應用于企業、集體和公民個人將產生的征納法律關系，財稅法知識結構及其深度的特殊性亦不會也不應該因難度而被削弱，盡管納稅人的義務還有待其他權利的伸張、落實和保障來支撐，但即使是這種實然性狀況，也反證了財稅法知識的普及程度還不足以達到或上升到具有民主國家公民納稅人意識的思想境界，而要建立良好的財稅法法治秩序，作為本科段凡開設財稅法課程的專業教學計劃的設計，無疑都應當身體力行地承擔起傳播和應用財稅法，服務于稅收法治的重任。從實然走向應然。
特別需要提及的是：我國加入WTO意味著其規則對國內各主體具有約束力，國內不僅要揚長避短、強其自身、增強國力，而且還要努力提升本國國民的國民待遇，包括經濟的和政治的；不僅要在社會活動中體現平等，而且應當納入財稅法教學內容，這也是體現社會主義市場經濟制度優越性的內在要求，否則，在國內的壟斷或非公平競爭，何談樹立作為義務主體的納稅人意識呢?
三、財稅法本科教學改革的對策
綜觀財稅法本科教學的現狀和存在的問題，筆者認為：要培養既有一定財稅法學理論功底，又側重于嫻熟自如地運用財稅法技術技巧的實務人才，財稅法本科教學改革應有以下對策。
1．財稅法所涵蓋的知識結構。財稅法不僅具有一般法及法律淵源意義上的界定、概念，規范、解釋等抽象的知識及體系結構，而且稅作為國家向企業、集體或個人征收的貨幣或實物，其表現形態并不像一般人們所理解的看得見摸得著的有形物體，而是要在商品和勞務的價值化形態中去作紛繁復雜的甄別與計算才能得出賦稅的量化指標，這個量化指標無疑是本科法學專業學生倍感困擾之所在。當然，這絲毫不意味著財經專業的學生在稅法法理學的知識結構中沒有迷惑或偏好劣勢，只是因為法律的規范性較為客觀和穩定，而不顯得不可捉摸而已，因而財稅法本科教學照本宣科是對學生隱性知識結構失衡缺乏認知的表現，這意味著財稅法本科教學的起點，就應針對不同學校、不同專業學科環境形成的不同偏好或差異性取長補短，強化應對其環境可能存在的“軟肋”的教學計劃設計，適當增加其輔助課程、課時、教學和實踐環節，以達致“扭虧為盈”的知識結構的平衡。
2．財稅法課程的教學長期陷入困境。皆因財稅法自身獨特而又要求較高水準的法學和經濟學知識結構，而國內長期缺乏基于財稅法專業人才及師資的培養所致。實際上，不論是財經類大學的財經專業，還是政法類大學的財會專業，或是綜合性大學的經濟學、管理學專業，都存在著缺乏法理學及部門法學方面的專門訓練的思維單一的問題；相反，不論是政法類大學的法律專業，還是財經類大學的法律專業，或是綜合性大學的法律專業，同樣免不了存在經濟學及財稅知識的短缺問題。現有的財稅法師資均是通過各種途徑和方式施以“惡補”之后轉化而成的，即使如此，實踐中也很難否定有帶著“一條腿”上講壇的。因此，財稅法師資的培養，不僅應從高校中自身培養財稅法專業的知識結構兼具的專門人才，而且還應當引入相關實務部門培訓師資(高級人才)的議事計劃，以矯正現有財稅法教師知識結構不合理的狀況，最終使財稅法師資隊伍形成一支知識兼備、年齡、層次結構合理的獨立的力量，以適應市場經濟社會不斷發展的需要。
3．財稅法教學潛在的要求是財稅經濟知識與法學知識的架構，而實際上不同類別的跨學科知識領域的進入是存在壁壘的。筆者認為，進入壁壘是隨著年齡和某一類別的專業知識的積累而增高的，其深層原因是兩門不同學科的思維方式存在著差異，因而財稅法本科階段，財稅經濟知識和稅法學知識的齊頭并進是至關重要的。然而，眼下并沒有給予財稅法專業應有的重要地位，兩個不同專業學科的知識體系不能融會貫通自成體系，致使專業性較強的人才需求只能通過拾遺補缺或嫁接來滿足，所以，建議規范就業渠道，創設財稅法學(本科)專業，以有利于培養高素質的專業人才。
4．盡管擁有法學和經濟學專業知識至關重要、缺一不可，但社會實踐環節也是不可或缺的。如果能夠提供棲身于注冊會計師、評估師、注冊稅務師、證券期貨業務高級管理人員、各類大中小型企業財務經理等進行培訓、接觸和互動交流，想必會受益匪淺。實務部門業務人員將會將實踐中遇到的大量疑難問題拋置于講壇之上，使人不得不在錯綜復雜的問題之中穿梭，不厭其煩地梳理問題之中的線索，在潛移默化中增長見識，于苦苦覓思中尋求問題解。有鑒于此，建議學習財稅法切忌紙上談兵，一定要深入實踐，學校開設財稅法課程有必要安排實習，例如，到事務所、稅務機關或企業等進行調查研究。只有這樣，高校本科財稅法教學才能為社會推出合格的應用型人才。
【注釋】
[1]史蒂芬;霍爾姆斯．權利的成本——為什么自由依賴于稅[MI．畢竟悅譯．北京；北京大學出版杜，2004．
一、主體性教學觀剖析
主體性教學觀是我國近年興起并日益產生重大影響的一種教學理念。“主體性”最初是在哲學范疇存在的，而當代流行的“主體性”概念是哲學歷史性發展的產物，是指人在實踐過程中表現出來的能力、作用、地位。具體到教學中的“主體性”則是從對特殊主體（教師與學生）在教學活動中的能動性、地位與作用等方面經過評判而得出的，強調的是主動性、能動性與創造性。其中主動性反映的是教師與學生對知識客體的態度，能動性折射的是教師與學生在面對知識客體時的愿望與興趣，創造性是主體性的最高表現，意味著教師與學生的創新意識、創新思維、認識或者動手的突破能力。
教學觀是與學習觀相對應的概念，專指作為教學主體一方的教師對教學的認識或對教學的主張，教師從這一認識出發，確定教學目標，選擇教學方法。教師的教學觀將決定教師對教學對象（即學生）的態度，并將影響學生的學習觀、學習方法與學習效果。國外既有的研究表明，高校教師在教學觀上存在較大差異，研究結果將高校教師的教學觀歸納為了三種類型：片面的教學觀、中層教學觀和全面的教學觀[1]。三種類型的教學觀下，學生在課堂教學中的地位存在明顯的不同。片面教學觀下，學生僅僅是知識的受體與教學的客體，學生主體的地位是被否定的；中層教學觀下，學生不僅僅是知識的受體與教學的客體，其教學主體地位也得到了肯認，課堂教學帶有一定的互動性；全面教學觀下，學生與教師一樣是教學中不可或缺的主體，學生的主體意識強烈，學生主動參與教學活動。
主體性教學觀是從教師對教學對象的認識層面反映教師對教學的認識或主張的，主體性教學觀的提出，是對傳統教學反思的結果，意味著對被動式教學理念的摒棄。長期以來，大學教師格外注重自身專業素養的提升，對本文由收集整理教學觀念的探討、研究重視不夠，更缺乏教學觀的交流。受傳統思想的影響，一些教師講求師道尊嚴，認為教師在學生面前擁有毋庸置疑的權威，大學的教學活動呈現出兩大特點：一是以教為中心，學圍繞著教；二是以教為基礎，先教后學。這種以教為中心、以教為基礎的教學是典型的片面教學觀之下的行為體現，其背后蘊含的是一種視學生為教學客體的被動式教學觀，這樣的教學觀已經成為了遏制學的“力量”，學生在教學過程中的主動性、積極性和創造性受到了壓抑，能動性受到了束縛。
二、法學本科教學中主體性教學觀分析
片面的教學觀支配下的教學，整個教學過程重教師而不重學生，重傳授而不重探索，重統一而不重多樣，抹殺了學生的能動性，磨滅了學生的個性，束縛了學生主體性的發展。這種教學觀只能適應知識匱乏時期傳授知識的需求，或是滿足統治階級進行思想統治的需要[2]，在法學本科的課堂上自應摒棄。而中層教學觀與全面的教學觀雖然肯認學生的主體人格，但學生的主體地位依然有差別。究竟在法學本科的課堂上，該奉行什么樣的教學觀，給學生以什么樣的主體地位呢？筆者認為，對此不能簡單劃一。
我國的法學教育不同于美國的法學教育，學生在進入法學的殿堂之前對法學的認知是義務教育階段的普及知識，這就決定了由教師主導課堂教學的中層教學觀在法學教學中具有存在的現實必要性。中層教學觀因其要開啟學生對概念及概念間相互關系的感知，展示理論如何應用于實踐，宜在低年級的課堂及高年級具體部門法學的基本知識、基本原理的教學中秉持，如法理學、各學科的基礎理論部分。法律學科兼具理論性與應用性，教師應在課堂上向學生展現法學的學科特點，在傳輸法理知識的同時，要穿插大量的案例，一方面幫助學生理解相關概念與原理，展示法理與法律規范如何應用于社會及經濟活動；另一方面激發學生的學習興趣，引導學生從應試性教育的表層學習方法中擺脫出來。期間，通過課堂提問、討論等方法來了解學生對教學內容的理解程度，判斷學生采用的學習方法并加以適當引領，對于采用表層學習法的學生應通過加重學習負荷、增加課堂案例分析、安排適當時間進行小組討論等方法，使他們逐步調整為深層學習法。中層教學觀下的教學實踐中，學生既是知識受體與教學客體，也是教學中的主體，但學生總是率先以知識受體和教學客體的身份出現。在教師與學生間呈現主體與客體的關系之下，教師應通過灌輸前人的思想和傳授自己的知識，教會學生基本知識、基本原理，更重要的是教會學生法律的嚴謹思維，使學生具備能動的基礎。中層教學下的學生同時是教學的主體，教師必須時刻牢記這一點，在教師與學生共為教學主體的關系下，教師除了傳授知識并在學生法學知識的階梯架構中發揮應有的作用外，還要發揮引領者的作用，教師要有洞察力、與學生平等的意識，引導學生掌握方法、總結規律。當學生在他人面前顯示出不自信時，教師又要做促進者，調度學生的熱情，鼓勵學生的參與。總之，基于中層教學觀進行的法律教學，教師要擔當一定的責任，要實現學生由教會到學會進而到會學的過渡，為高年級教學及部門法學后續教學采用全面的教學觀奠定基礎。
全面教學觀是最能激發主體的主動性與能動性的一種教學觀念，這種教學觀也最易于挖掘人的潛力，發揮主體的創造性。法學教育的目標是近年來爭論較多的話題，盡管存在分歧，但是，在經歷了20世紀80年代的法學普及教育后，法學教育界更加認同法律職業教育的目標定位，法學教育要培養的是具有扎實的法學基礎知識和理論功底，具有較強的分析、解決實際問題能力，能夠較好地為社會服務的復合型人才，即培養“社會醫生”[3]。法學教育的目標、法學學科的特點決定了在法學教學中，尤其是高年級的課堂教學中必須確立全面的教學觀，教師的角色定位是教學內容的設計者、課堂的組織者、學習方法的引領者、教學中的合作者、問題的發現者、學生前進道路上的促進者與幫扶者。學生則要有自信心、競爭與合作的意識、質疑的膽量。全面教學觀下，課堂教學除了繼續采用案例分析、課堂提問、課堂討論、組織模擬法庭等常規教學方法外，還要充分利用網絡技術帶來的
便利，通過電子郵件、建立qq群等方式隨時進行一對一的交流或是小組活動。全面教學觀的確立，需要學校在教學管理上做相應的調整，如打破僵化的課程教學時數限制，大量開設課時長短不等的研討課、前沿課，為部門法的案例課程、實務課程、診所課程等由教師與學生共同參與完成的課程提供人力（如配備教學助手）、物力保障，對教師帶領學生走進實務部門進行的現場教學與觀摩允許與認可。此外。學校還應當建立由校外主要來自法律實務部門的人員組成的兼職教師人才庫，在高年級的課堂教學中拿出一定量的課時請課外兼職教師承擔完成。在專門的法律院校中，因法律專業學生較多，為更好地實現學生的自我人生設計，學校可以考慮從三年級開始，重新分班，將有志于從事法學理論研究的學生和準備進入公檢法等部門從事法律實務工作的學生分開教學，前者著重法學專業教育，可以更多地比較、分析各國法律制度的異同，使學生在開擴視野的同時，奠定理論上向縱深方向發展的基礎；后者著重法律職業教育，應盡可能地鍛煉學生應用實踐能力。
三、稅法本科教學中主體性教學觀的運用
1. 法律院系中稅法主體性教學觀的運用
稅法是法律院系普遍開設的一門課程，但由于法律院系依存的院校不同，稅法課程的設置情況與選課學生的情況存在一定差異。法本文由收集整理學本科教學中進行的中層教學觀與全面教學觀下的主體定位分析能否運用于稅法教學及如何運用于稅法教學，有必要結合稅法課程的設置情況、選課學生的情況與課程特點進行進一步的分析。
以筆者所在的中國政法大學為例，稅法是作為專業選修課設置的，開設于大學二年級下學期，與此同時學校還在大學三年級設置了稅法實務課程，為有志于從事與稅法相關職業的學生深入學習與應用稅法提供選擇。從學生選課情況來看，大約2/3是法學專業的學生，這些學生已經在法學教育階梯的攀爬中走到了一定高度，因而在稅法的課堂教學中可以秉持中層教學觀與全面教學觀，具體而言，稅法基礎理論部分要由教師主導課堂，教師可以用通俗易懂的語言、富有趣味性的典故或是實例向學生傳授基本理念、基本原則與基本理論，展示稅法理論鮮活性的一面，激發學生學習稅法的興趣；稅法的具體制度部分（包括實體稅法與程序稅法）則不必再由教師完全主導課堂，有些內容（如營業稅制度、個人所得稅制度、房產稅制度）相對簡單，教師可以事先讓學生準備，課堂上教師與學生共同分析現行制度內容與存在的問題、討論改革試點的可行性與合理性，探討如何通過制度的完善貫徹與實現法律的公平正義觀。而在稅法實務教學上，應限制學生的選課，以修讀完稅法為前提，自始至終宜秉持全面的教學觀，教學不一定在校內進行，可以安排學生去法院聆聽稅務案件的審判，去稅務機構觀摩稅務管理、稅款征收、稅務稽查的具體程序，去律師事務所跟隨律師感悟一下稅務律師的業務流程，去稅務師事務所或是會計師事務所參觀稅務師、會計師的工作流程，課堂上學生應進行的是問題的探討、經驗的交流與實踐技能的切磋。
2. 財經院系中稅法主體性教學觀的運用
現今，稅法也是財經院系普遍開設的一門課程，但是，財經院系稅法教學面對的學生與法律院系稅法教學面對的學生存有較大差異，財經院系的學生有一定的財務會計知識，卻缺乏法律基礎知識與法律感情。不僅如此，財經院系稅法教學目標與法律院系稅法教學目標也明顯不同，財經院系稅法教學著眼于現行稅法制度在經濟活動中的具體應用，要培養的是熟悉、精通稅法制度的專業技術人員，教學的關注點不在公平、正義理念與權利、義務關系。知識受體的知識結構差異、教學目標的不同，決定了法律院系中稅法主體性教學觀下教、學雙方的定位分析與運用不能簡單套用到財經院系的稅法教學中去。
財經院校的稅法教學主要是兩部分內容：基本理論與具體制度。稅法基本理論并非教學的重點，但是，基本理論是通向稅法最高境界的基石，學生對此必須有正確的認知。面對缺乏法學基礎課程的洗禮、不具備或較少具備一般性的法學基礎知識的財經專業學生，基
本理論的教學只能由教師主導，教師的課堂講解要以必須、夠用為原則，做到通俗易懂。稅法的具體制度內容及其應用乃教學的重心，該部分內容實踐性強，課堂教學不能完全適應，建立實訓室由學生實際演練、通過錄像觀看稅務機構的工作運行實況、到稅務師事務所或是會計師事務所以及企業財務部門進行觀摩成為必要，但由于涉及計算，其中增值稅與企業所得稅的計算也很復雜，課堂教學依然是教學的主要陣地。要使學生熟悉稅制操作和運用的基本方法，能夠熟練應用稅法，具備將稅法文字規定轉化成數字的能力與處理稅收征收實際問題的能力，就必須讓學生更多地參與到教學中去，學生的教學參與不僅僅在課堂教學中體現，更多的要通過課下作業與實訓室的操練加以體現，對于課業或是操練中遇到的問題進行同學間的交流也是教學參與的一種體現。要明確的是，學生在稅法具體制度教學中的參與，并不表明此部分內容的教學可以秉持全面的教學觀，其只不過是中層教學觀下學生主體地位有了較為明顯的體現而已。
【關鍵詞】財稅法 權利義務 實證分析
【正文】
一、財稅法學課程開設的必要性
伴隨著我國市場經濟的迅猛發展，財政稅收在經濟中的作用日益為人們所關注，計劃經濟體制下諸如行政命令等等直接干預經濟的行政性手段逐漸為政府所摒棄，取而代之的是運用財稅、金融等間接性手段對國家宏觀經濟加以調控。因此，不僅僅得到政府官方的重視，我國的國民也對其傾注了前所未有的熱情，而這一熱情一方面是來源于財稅在國民經濟中的作用，另一方面是源于財稅與國民生活緊密程度的增強，加之人們逐漸對于稅收本質認識的加深，更是給了財稅法的發展以強大的動力。
在國外，稅法對于國民的影響是我們所不可想象的，正如西方的那句諺語所講：人的一生有兩件事是不可避免的，死亡和稅收。因此，各個國家對于稅法的教學和研究也是頗為重視，不論從開設該課程的學校數量還是開設的學時，以及所講的內容方面等等，都是我們所不及的。諸如美國的德克薩斯州大學法學院的稅法的設置位居國家眾多項目之首；俄亥俄州大學要求申請法律碩士課程（master of laws programs）的申請者，必須是已經修讀了聯邦個人所得稅等課程。歐洲的很多國家都將稅法作為一門強制性的課程來設置，只是在本科生階段和研究生階段的側重會有所不同。與之相比，我們財稅法課程的開設在全國高等院校中（包括綜合性大學和財經類、稅務類院校）都是極為有限的，稅法課的學時絕大多數是36學時，個別的是54學時，且講授的內容很多的涉及到財經類等經濟方面的內容，對于財稅法學的研究和法學所特有的權利義務并為被其所重視。
自由、民主和法治已經理直氣壯地成為當今政治生活的主題和時代的主旋律。它不僅成為社會民眾的最強音，而且也成為當權者致力實現的根本愿望；它不僅以顯赫的文字載入國家的根本大法，而且以崇高的精神追求占據著人們的心靈。它將不再是中國人的夢，也不再是西方人的專利品和中國人的奢侈品，而是中國政府和民眾的共同理想，以及正將這一理想付諸實施的行動。[1] 隨著“依法治國”思想的樹立以及該思想在我國經濟發展中逐漸在各個領域中不同程度的貫徹，相應的財稅法治也被提上日程。因此，財稅法治建設成為我國財稅法發展的必然趨勢，上層建筑決定于經濟基礎，但是并不是一一對應的關系。法律法規是法治建設的最基本要件，是硬性的指標，無法可依只會導致法治建設成為空中樓閣，無法從何而談法治！我們不得不承認，法律法規的制定是人們尊中規律的基礎之上，發揮主觀能動性的結果，因此，立法者的素質勢必影響到整個法治的進程。這種影響是最基礎的，沒有權威的、有預見性、前瞻性的法律文本，法治對于經濟的促進作用是不現實的。
伴隨著經濟法作為一門獨立的法學部門為越來越多的人所接受，財稅法在整個經濟法中的地位逐漸凸現，并成為一門顯學為法學家和法學研究所關注。財稅法人才的培養是財稅法治進程中的必備環節。而作為我們這些法學的學生而言，在本科階段僅僅對財稅法有一個比較粗淺的、單一的學習，對于今后的研究僅僅是一個薄弱的基礎，因此，在研究生階段極有必要在深度和廣度方面加以拓展，才能保證今后在該領域的研究，并可能有所建樹，否則都是紙上談兵。
二、財稅法學教學應以法學特有的“權利義務”角度為根本研究路徑
現今全國開設稅法或者財稅法的課程的高等院校雖然在數量上有一比較大的提高，但是設置的課時卻是極為有限的，絕大多數是36學時，個別的學校是54學時，如北京大學、中國政法大學、長春稅務學院等等。但是，我們還應該注意到，現今對于財稅法或者是稅法的講授很多的時候是以財政、稅務、稅收以及會計知識為主的，對于法學知識的講授卻是非常有限，從財稅法或者稅法基礎理論的探討更是如數家珍，對于權利義務線索的把握和灌輸確實不足的。財稅法和財政稅收等經濟學等之后雖然會有交叉，但是我們不能否認這兩門學科還是有本質的不同，這正是法學學生和財政、稅收學學生所存在的差異，權利義務是我們學習應該遵循的最基本路徑。而從筆者自身學習的過程來看，我們在本科階段對于財稅法知識的了解和接受不僅有限，而且偏離了法學特有的研究路徑的把握，所以在理論根基上并不是扎實的；同時，對于一些財政、稅收、會計方面知識的缺乏又使得我們在實務中不能運用自如，出現了一種極為尷尬的局面。因此，筆者以為，我們財稅法課程應該遵循“權利義務”基本路徑進行研究，運用法學的理論和方法對其深入探究；其次，財稅法學相對于法學的其他部門法應用方面更為頻繁、綜合性更強，因此，研究財稅法的學生勢必要輔之以一定的財務會計和稅收學知識，這也是專業型人才培養。
“依法治國”首先要“依憲治國”，憲法是我國的根本大法，具有最高的權威性，其他任何法律法規都不得同它相抵觸，財稅法治也必須遵循這一原則。公共財政、稅收法定主義是我們所極力倡導的，隨著對財政和稅收研究的深入，不少學者對于財政、稅收有一個全新的認識：公共財政這一服務于市場的財政，是將財政活動限定于服務市場的范圍內，避免財政供給的不足或是過量，防止財政資金的浪費，財政活動的適度適時是我們財政活動的目標的；而稅收作為一種侵犯國民財產的手段，更是將其定位于“債”的屬性，是國民為享有國家提供的公共物品而支付的對價。納稅不是義務性的進貢，而是獲得相應服務的方式，納稅人權利的意識不斷浮出水面。一方面是人權在各個領域中的落實和實現，另一方面也是保護財產權的理論支持。2004年憲法修正案中明確提出：第十三條規定，公民的合法的私有財產不受侵犯。國家依照法律規定保護公民的私有財產權和繼承權。這種種情況無不表明，對于財稅的研究從法學角度進行探究，對于權力的監督，權利意識的樹立意義頗為重大。因此，作為一名法學學生，在研究生階段更是要把握這一根本的線索，這也是區別于其他稅收學等方面研究的顯著方面。因此，從法理學和憲法學、行政法學的角度切入，從更為廣泛的背景下研究財稅內容，勢必會有一種全新的認識，這也是研究范式的一種轉化。正如，日本學者北野弘久教授所闡述的稅法并非是“征稅之法”，更是納稅人據以對抗、制衡國家課稅權的“權利之法”，這對于學生的學習則是另一全新的視角，權力和權利的研究也是我們在以后學習中所應重點關注的線索。
此外，要密切加強對法律關系、法律行為以及基本價值和基本原則等基礎性知識在財稅法中的具體的研究，尤其是該學科所特有的內容的研究。
同時，在自己的一些實習或者是實務操作中，筆者發現，我們現有的法學知識對于研究財稅法是遠遠不夠的，財稅法學這一學科本身的特點表明：必要的經濟學、稅收學以及會計學知識的積累，是深入研究財稅法的理論問題以及實務操作中所不可或缺的。沒有調查就沒有發言權，理論認識的研究最終勢必要運用于實踐中，這是一個不爭的事實。正確的理論對于實踐的指導作用是積極促進的，而沒有任何指導意義的認識從成本收益角度看是無效的，結論正確與否要得到檢驗唯一的途徑就是回到實踐中去，特別是像財稅法這樣一門應用性較強的學科，更是如此。
我們不少研究財稅法理論的學者或者以稅收學位基礎簡單的附加法學方法對此進行研究，或者是從法學理論對此進行探究卻忽視了財稅法本身固有的財稅經濟方面的知識，總是給人以各行的感覺，因此，作為法學專業的學生，要想從專業的角度對此深入研究，勢必要輔之財政、稅收以及會計方面的知識，真正挖掘學科自身的特點，從一個獨特的角度詮釋該學科。
財稅法學專業人才的培養是一個綜合素質的積累過程，是多領域知識兼備的人才。當然，財稅法的講授必須堅持“權利義務”、“權力權利”等法學特有的研究路徑這一根本要求，相關知識的具備是該學科發展的要求，也是該專業人才培養所必備的素質，兩者兼而有之，但是應該有所側重。
三、財稅法將案例教學與實務實踐操作相結合
傳統的教育模式，財稅法課堂的教學重視基本知識的講授，更多的是知識的介紹，尤其是在總論部分許多理論的介紹這是必要的，然而，在具體到之后許多具體內容的講授，仍然不能脫離這樣的模式，使得學生只有一種抽象、宏觀的概念，對于數字、公式的機械的接受，對于以后的實踐并無多大的意義，許多學生在學習過財稅法課程之后，仍然對一些基本稅種的征收是不知所云的，從教學方面是失誤的，而就學生個人而言也是沒有絲毫獲益的，只是機械的或者迫于考試等壓力記憶，過后就沒有絲毫的印象，這是許多學生學習過后的真實體會。因此，有不少教師講案例教學的方法引入，通過一個個切實具體的案例對具體稅種進行講授，不僅形象具體，同時真正使學生有一種學有所用的感覺，促使學生萌發了學習的興趣，主動接受且保持持久的記憶效果。
財稅法案例教學法最早起源于美國，以案例作為教材，在教師的引導下，學生通過運用掌握的理論知識，分析、討論案例的疑難細節，從中形成各自的解決方案，培養了學生的思考問題、分析問題的能力，真正將法學這一應用性學科體現的真真切切。財稅法學當然具備這一特點，并且具有更為頻繁的實踐性。但是，在我們現在財稅法學教學中還沒有充足的案例，雖然不少的學者為搜集財稅法的案例作了很大的努力，并且也是卓有成效的，使得我們案例教學成為可能。然而，筆者以為社會生活是紛繁復雜的，豐富各異的，我們面對的現實并不是完全符合法律規定的情況，更多的時候是出現多種沖突，和法律規定情形相差很大，教師教學過程中更多的時候是先講述一個結論，再為此尋求一個典型的案例，當然這一案例可以很好的印證該結論，但是這并不利于法學的研究，也不利于學生提出問題、思考問題和解決問題能力的培養，所以，教師在教學過程中更應該注意現實中非典型案例的討論，以激發學生的思考。
筆者以為，通過引入案例教學的方法使學生對理論知識點的認識具體化，對實務性的操作能有一個漸進的過程，同時運用實證分析的方法對于案例所要證明的理論加以檢驗，這也是對知識再認識的過程，一方面加深對知識的全面深入地掌握，另一方面也是豐富案例、拓展視眼的過程，對于教師和學生都是極為有意義的。
鑒于法學是一門實踐性較強的學科，許多學校都栽在法學專業的課程中開設律師實務、畢業實習等，很多學校的法學院系還聘請資深法官、檢察官、律師等實務部門的人作為兼職教授，講授他們在司法實踐中的經驗，這無疑是一種值得采納的教學方式。財稅法教學也同樣，可以聘請會計師事務所、稅務師事務所等實踐部門人員。 筆者以為，我們更重要的是給學生提供現實的實踐機會，真正給學生以接觸社會的機會，以保證在畢業之時能更快的融入社會當中。
關鍵詞:稅收學課程;教學;若干問題
中圖分類號:G642.0文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)27-0243-02
一、教學內容的選擇問題
隨著中國社會主義市場經濟體制建設的全面推進,各財經院校普遍以稅收學課程取代了原先的國家稅收課程。但各財經院校在課程內容體系設計方面存在著較大差別。有些學校開設的稅收學課程主要講授稅收理論,而有關中國稅收制度的具體知識,則另開設中國稅制進行講授;有些學校則將有關中國稅收制度的具體知識全部放入到稅收學課程中,以致稅收學課程內容非常龐雜;有些學校則采取輕理論重實務的做法,雖然課程名稱為稅收學,但教學內容基本上是中國稅制,稅收理論基本不作介紹。
近些年來,各財經院校都在探索稅收學課程教學的改革。總體來看,在教學內容選擇方面形成了兩大模式:一是重稅收實務輕稅收理論的模式,該模式在教學內容設計上將稅收理論放在了次要地位,稅收學的主要內容是介紹中國稅制(包括稅收實體法與稅收程序法);二是稅收理論與稅收實務并重模式,該模式將理論與實務區分開來,稅收學只講稅收理論,而實務部分則開設中國稅制課程。兩種模式體現了不同的價值取向和教育理念。
那么到底采用哪種模式合理呢?模式的選擇根本上是由人才培養目標決定的,應與人才培養目標相符。而人才培養目標的確立必須反映和合乎社會需求。從未來中國稅制建設的需要和近年我們開展調查所了解的情況來看,實踐部門的需求已經發生了變化,他們迫切需要具有一定理論基礎又熟悉稅收實務的人才,因為當前和未來稅收工作越來越重視經濟實際研究、稅收分類管理、稅收風險防范、稅收文化建設和工作預見性及開創性的提高。從這一點來看,應當說很多財經院校的人才培養目標定位以及教學內容選擇都存在不少問題,與現實需求有不少偏差。即使強調稅收理論與稅收實務并重模式的學校也存在不少問題,主要是理論教學內容針對性不強,與實際需求相脫離。
現實需求的變化要求我們必須盡快調整人才培養的具體目標和方案。基于現實需求的變化以及理論知識與實務知識不可分割的內在邏輯聯系,我們認為,稅收學課程教學應選擇理論與實務并重模式,在重視學生實務訓練的同時,從未來中國稅制發展與稅收工作全面提升的角度,改革與建設課程的理論教學與培訓內容,使學生在掌握基本實務本領的同時,也能掌握和運用稅收實際工作所需要的理論知識。由于中國稅制正處于結構改革時期,因此,理論教學中要密切注意根據發展變化的稅收工作現實去不斷調整更新理論教學內容。從目前和近一段時期來看,理論部分教學內容的選擇在講授一般原理的同時應突出稅收收入預測、稅收分類管理、稅收風險防范、稅收文化建設以及稅收成本等內容。
二、課堂教學應注意的問題
稅收學是一門綜合性、實踐性較強的課程, 涉及經濟學、法律學、財務會計等專業知識,對任課教師的綜合素質和實踐能力要求較高。如何上好每一堂課,激發學生的學習熱情,使學生獲取較多的知識,除了需要教師精心安排教學內容、選擇適當的教學方法外,還需要教師講究教學的技巧,探索教學藝術。從筆者的實踐來看,稅收學課堂教學至少應注意處理好以下兩個問題:
1.抽象轉化為形象的問題。稅收學的很多知識概念比較抽象,稅法條文的規定比較原則,如果只是滿足于泛泛地簡單解釋,難免空洞無物枯燥乏味,學生學習興趣會大打折扣,學生也很難通過這種課堂教學真正理解和掌握相關知識。對此,教師在備課中必須不斷深入思考和研究如何將抽象的概念知識和稅法條文轉化為比較直觀的可形象把握的東西。在稅收學教學中,教師首先要有足夠的激情,以調動學生的學習熱情、激發其學習興趣。在講課時,一方面,必須時時注意通過運用學生熟悉的其他相關知識以闡釋概念知識,另一方面,必須積極運用身邊或周圍的經濟現象,來解釋概念知識以及稅法條文的種種規定,在解釋中必須注意運用比較法和否定法,在解釋后最好舉出一些實例讓學生現學現用,只有這樣,才能讓學生對相關知識、規定有深切的理解和把握。比如,在講解增值稅征收范圍中的“視同銷售行為”時,應重點講解什么是銷售,可通過不同實例進行解釋說明,在講解清楚以后,可以問學生:為什么對受托代銷貨物要征收增值稅?教師根據學生的回應情況,可通過實例運用否定法(即如果對受托代銷貨物不征收增值稅)引導學生分析如此可能出現的種種結果,進而引導他們理解立法的合理性和立法邏輯的正確演繹。
再比如,在講解增值稅征收范圍的“修理修配業務”時,教師應強調同時具備的三個條件: 一是修理修配的對象必須是貨物;二是修理修配是指對受損傷和喪失功能的貨物進行修復,使其恢復原狀和功能;三是勞務發生地在中國境內。然后向學生設問:對機動車輛修理業務是否應征收增值稅?對機動車輛擦洗業務是否應征收增值稅?對房屋裝修業務是否應征收增值稅?磨剪刀是否應征收增值稅?然后,根據學生的回應情況進行總結。這樣,就把抽象的稅法條文轉化成了具體事物,能做到舉一反三,觸類旁通,生動形象,便于學生對稅法的理解、把握和應用。
2.根據稅法條文揭示法理的問題。稅收政策是國家社會政策和經濟政策在稅收活動中的反映,因此,教師應根據中國現實情況和國家在不同時期的社會政策和經濟政策,闡述稅收立法意圖、講解稅法條文的實質和應用問題。比如,增值稅法規中規定,對增值稅一般納稅人和非增值稅納稅人出口的自用舊設備實行出口退免稅政策,其目的是國家實施“走出去”的開發戰略,同時也體現了國家降低企業技術轉換成本鼓勵企業加速技術進步的意圖。
稅法條文具有抽象性、嚴謹性和原則性,對某種經濟現象普遍適用,教師應善于歸納總結,探索規律性。比如,在現行增值稅法規中,對應稅銷售和進項稅額抵扣問題,規定得比較細,條文也多,教師可對其進行歸納和總結。對應稅銷售的確認標準,可歸納為以下兩點:(1)不論是納稅人自產、委托加工的貨物,還是外購的貨物,只要其所有權發生了外部轉移,就構成應稅銷售,應按規定計算繳納增值稅;(2)納稅人將自產、委托加工的貨物用于非應稅項目、集體福利、個人消費的,也構成應稅銷售,應計算繳納增值稅。
三、學生自學能力的培養問題
稅收學是應用性、實踐性很強的學科,應該強化教師講授、學生自學和綜合訓練三結合的教學法,注重培養學生的自學能力和解決問題的能力。
1.要規范和強化案例教學。理論教學與案例教學水融。案例教學是真正能夠使學生了解和掌握稅法的精神以及稅法規則如何操作和運用的重要方法。教師只有通過對案例的介紹、分析和討論,才能將抽象的概念和復雜的法律規定講深、講透,才能提高學生的學習興趣,進行同步思維、思考和訓練,實現理論教學與實踐教學的有機結合。應規范和強化案例教學,教師應不斷總結和修改案例教學資料,為節省課堂教學時間和提高課堂教學效率, 應將每章的典型習題、案例資料印發給學生,作為課堂精講和同步訓練的主要內容,要求學生進行預習和自測,對此要進行適當檢查。
關鍵詞：《稅法》課程；實踐教學
經過改革開放以來三十年的發展，我國法學教育已經進入一個關鍵時期。如何培養符合社會主義法制建設需要的高層次實踐性人才，一直是法學專業人才培養過程中備受關注的問題。近年來，以診所法律教育和模擬審判為代表的多種實踐教學方式在各高校得以推廣，對于提高法學專業學生的實踐能力發揮了很好的作用。
但是，受條件的限制，目前法學專業實踐教學主要集中在民法、刑法、行政法以及訴訟法等領域，《稅法》課程的實踐教學尚未受到重視，絕大多數高校《稅法》課程的教學還停留在對理論化的法律條文的講解和對一些假定數據的演繹上，目的在于引導學生掌握系統的知識體系，對實踐問題涉及甚少。學生即使在考試中取得很好的成績，也不具備實際操作的能力。
一、重視《稅法》課程實踐教學的必要性
強化《稅法》課程的實踐教學，必須充分認識其必要性。與其他部門法相比，稅法有自身的特點，這些特點決定了《稅法》課程的教與學應該更加重視理論聯系實踐。
（一）稅法規范的技術性
雖然《稅法》并不屬于教育部要求法學專業本科階段必須開設的14門主干課程，但是將《稅法》設置為專業選修課的學校越來越多，根據筆者對部分高校開設《稅法》課程情況的調查，近幾年選修《稅法》課程的學生數量也呈上升趨勢。不過，不管是主講教師還是選修《稅法》的學生，都普遍認為《稅法》比其他課程難，其中的原因主要在于稅法規范的技術性。由于稅法規范既要確保稅收收入，又要與私法秩序保持協調；既要盡量減少對經濟的不良影響，又要體現出適度的調控，使得稅法具有較強的技術性。
稅法的技術性主要表現在兩個方面：一是表現在稅收實體法中，稅法根據稅收經濟學的研究成果進行稅種法律制度的具體設計；二是表現在稅收程序法中，從純粹技術的角度分析稅收征管的各個環節，進而設計相應的法律制度。稅法的技術性特征不僅導致稅收訴訟有很強的專業性，而且也增加了學習稅法的難度。如果單純通過課堂講授，描述技術性規范中所涉及的一些會計核算材料就有一定的困難，但如果把稅法中的技術性規范與經濟活動中的具體現象結合起來，通過解決具體的問題來加深對規范的理解，讓學生在感性認識的基礎上建立理性認識，將會達到事半功倍的效果。因此，稅法規范的技術性要求學習稅法要重視實踐。
（二）稅法內容的綜合性
從內容看，稅法是由實體法、程序法、爭訟法等構成的綜合法律體系。稅收法律關系主體之間的權利義務不僅由實體性規范規定，而且也離不開程序性規范。稅法中的程序性規范所起的作用與其他程序性規范不同，稅法中的程序性規范是納稅人履行納稅義務的基礎，離開了程序性規范，實體性規范所規定的權利義務就無法實現。而程序性規范中包含很多操作性的內容，通過稅務實踐更容易直觀地理解和掌握，納稅申報、稅收征收、稽查及籌劃過程中的一些技術性問題甚至無法完全通過課堂教學的方式來完成，必須借助于實踐教學來完成。
（三）稅法與其他學科的交叉性
與法學體系中的其他部門法相比，稅法具有較強的開放性。稅法本來就是與嚴密的會計核算融合在一起的，稅法的條文尤其是稅收實體法的條文主要就是關于應納稅額的會計核算的規定。稅法不同于刑法、民法等傳統部門法之處就在于，傳統部門法主要規范的是法律事件的質的規定性，而稅法主要規范的是應納稅金的量的確定。質的規定性依賴于對事件本質特征的判段，屬于定性分析，量的確定則依賴于對事物數量方面的會計核算，屬于定量分析，分析的基礎包括各種經濟業務、會計憑證、會計賬簿和其他納稅資料。因此，稅法的教學離開會計核算就是空中樓閣，《稅法》課程的設計，應將應納稅金的確定建立在會計核算的基礎上。但是，法學專業的學生缺乏會計方面的基礎知識，如果僅僅按照傳統的課堂講授方式，解釋稅法的具體條文，然后要求學生以會計核算材料和數據為基礎確定應納稅額，學生通常不具備正確處理相關數據的能力，必須通過實際操作讓學生掌握如何處理會計信息，然后再根據稅法規范確定納稅義務。
（四）稅法較強的應用性
稅法是一門應用性很強的學科。稅法是以我國稅收法律制度為中心，以流轉稅法、資源稅法、所得和收益稅法、財產和行為稅法、特定目的稅法為主要內容的完整的知識體系。隨著我國經濟體制及稅收體制改革的深入，無論企業還是個人，在經濟生活中都不可避免地要履行納稅義務。企業的經營管理者和財務人員必須掌握稅法的基礎理論與具體知識，依照稅法的規定做出涉稅安排，并同時依法履行納稅義務，才能避免稅法風險。所以，稅法規范已經成為企業和個人日常經營決策的重要影響因素，而不僅僅是處理糾紛的依據。隨著經濟社會的發展，各種非訟業務需求迅速增加，為法學專業畢業生提供了一個廣闊的就業領域。但是，要當好企業的納稅顧問，防范企業的涉稅風險，必須經過實踐操作方面的訓練，才具備用稅法規范指導日常經營活動的能力。所以，稅法較強的應用性也對實踐教學提出了較高的要求。
二、強化《稅法》課程實踐教學的途徑
隨著稅收法治的推進和納稅人權利意識的不斷增強，涉稅訴訟案件數量將大幅攀升，稅法規范對經濟活動的影響也越來越直接，稅法的重要性日益顯現出來。在實踐中，不管是涉稅案件還是涉稅非訟業務都大幅增加，客觀上需要更多熟悉稅法、能夠處理涉稅事務的法律人才。因此，各高校法學專業應重視《稅法》課程的實踐教學，培養出更多能從事實際操作的實踐性人才，滿足社會的需要。結合多年《稅法》課程的教學經驗，以下幾種途徑具有一定的可行性。
（一）例題模擬實踐教學
所謂例題模擬實踐教學，就是把具體的納稅申報材料由老師通過例題和作業的形式呈現給學生，通過講解例題和完成作業兩個環節，讓學生了解和掌握納稅信息的處理、應納稅額的計算以及納稅申報等環節的具體問題。
例題模擬實踐教學的優點在于成本低，主講教師可以根據課程內容的需要靈活地選擇例題和材料，具有較強的針對性。但是，受課時的限制，課堂講授一般只能選擇揭示稅法理論某些知識點的典型例題，不可能太復雜，而反映稅務處理實務的綜合性題目只能作為作業留給學生課外完成。
采用例題模擬教學，關鍵是要選擇適當的模擬材料，既不能將某個納稅人某個時期的實際經營情況和納稅資料不加處理、簡單地照抄照搬，也不能脫離實際憑空想象。主講教師必須精心準備材料，一方面要突出稅法理論上的重點內容，另一方面又要具有操作性，能夠鍛煉和提高學生的實踐能力。只有這樣，才能達到預期的教學效果。
（二）與會計相關課程配套教學
目前，很多高校都在全校范圍內開設了跨專業的公共選修課，如果法學專業學生有條件選修會計相關課程，可以要求選修《稅法》課程的學生先選修會計相關課程，在具備一定的會計知識基礎上，再學習《稅法》。
將《稅法》課程與會計相關課程的教學結合起來，可以讓學生在會計相關課程中，初步認識增值稅、消費稅、營業稅等主要稅種納稅申報表的構成和增值稅專用發票、運輸發票抵扣聯、關稅完稅憑證等稅收憑證，讓學生獲得一些稅收活動方面的感性知識，并能將稅務處理與會計信息處理聯系起來，對《稅法》課程的學習很有幫助。
（三）協助經營單位進行申報納稅
在老師指導下的實踐活動，基本上就是要求學生完成從應納稅額計算到稅務處理再到納稅申報整個過程，即根據老師提供的經營業務情況計算應納稅額，根據計算的應納稅額進行稅務處理，根據賬簿記錄填寫納稅申報表。雖然這樣的過程也能提高學生的實踐能力，但是，與到經營單位協助申報納稅相比，就有很大的局限性。
在企業的具體經營活動中，會出現各種各樣的細節問題，其中有些問題不同于老師為了強化稅法中的某些知識點而做出的有針對性設計，很容易在稅法中找到解決的依據。要解決實踐中的某些問題，學生必須學會查找一些專門的文件，尤其是要關注最新的規定，可以提高學生查找稅法規范性文件的能力。更為重要的是，通過協助經營單位完成納稅申報，學生可以直觀地接觸從經營活動到納稅申報的全過程，既強化了實體規范的運用，又實際履行了程序性的義務，有助于學生實踐能力的全面提升。
（四）到專業機構實習
除了經營單位之外，有條件的學校還可以和稅務機關、稅務師事務所和會計師事務所緊密合作，為學生提供實習機會。這些專業機構不僅可以為學生提供實際操作的機會，而且還可以為學生提供專業的指導，彌補老師實務經驗不足的缺陷。不僅如此，在這些專業機構中，學生除了完成應納稅額的核算，還有機會接觸到稅收領域的一些疑難問題，如假票據和稅收籌劃等，可以提高學生的審核、監督能力和稅收籌劃能力，這些都是在其他實踐環節無法達到的效果。
（五）將專業人員請進課堂
將有豐富實踐經驗的稅收實務人員、稅法官員請進課堂，通過專題講座和完成部分章節的課堂講授等形式，提出并幫助學生解決問題，與學生分享實踐經驗，也可以提高學生的操作能力。但是，這種方式主要的優點在于可以幫助學生認識稅法在社會生活中的重要性，激發學生學習稅法的興趣。
三、結束語
隨著我國市場經濟的完善，稅收法治建設的推進，稅務實踐對法律專業人才培養提出了更高的要求。目前，高校《稅法》課程的教學方法和教學手段已經不能滿足稅務實踐的需要，必須通過強化《稅法》課程的實踐教學提高學生的實踐能力。
上述幾種途徑各有優勢，也都存在一些限制性的條件，如協助經營單位進行申報納稅和到專業機構實習兩種途徑必須借助于相關機構的配合，能夠參與其中的學生數量也會受到限制，在教學過程中可以結合實際情況有選擇地嘗試。
參考文獻：
1、張守文.稅法原理[M].北京大學出版社,2000.
[關鍵詞]誠實信用原則稅收法定原則
一、誠實信用原則能否適用于稅法的爭議
誠實信用原則是指在行使權利和履行義務時，應信守承諾并誠實為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經完成的言行是錯誤的為由而反悔。誠實信用原則能否適用于稅法，目前學說上有肯定否定二說，分述如下：
1.肯定說。肯定誠信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關系系采租稅債務關系說所得的結論。租稅債務關系說系主張國家處于租稅債權者地位，有請求給付的權利；人民處于租稅債務者的地位，有履行給付的義務，租稅實體法的租稅法律關系，即為公法上的租稅債權債務關系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權債務關系相似。基于同一性質的法律關系，必須服從同一的規律，才能達到公平、公正之法律目的，從而誠實信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權的行使及租稅債務的履行，與私法上權力的行使及義務的履行，本質上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個人與個人間利益的調和，并求個人與團體間利益的衡平，任何權力的行使及義務的履行，均需適用誠信原則。
誠信原則應否適用于稅法領域，在德國一直是租稅法學界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯邦財政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀30年代，誠信原則與國庫主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結合，直到第二次世界大戰后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護原則、權利保護思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學說所肯定，促使租稅法目的的進步。
瑞士雖然在聯邦稅法中并沒有加以明文規定，然而在實務上瑞士聯邦法院(BG)，很早就承認了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規定，1944年3月14日關于國稅及地方稅法第二條第一項規定：“本法的規定，應依誠實信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設有同一旨趣的規定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項規定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當解釋租稅法時，應考慮所有瑞士國民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規定，比德國的更為優越，因其已明文規定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。
日本多數學者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領域發展而成，是否在租稅法領域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關于這一點，筆者認為稅收法定主義實不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因為這個原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據。”
我國臺灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應有其類推適用，進而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用于公法關系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用。”“對于各該法令公布施行前已發生之同樣情形之事業，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負擔不合理之稅捐，不予救濟，當非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價上漲幅度，以重估原告三十九年購進之該兩輪賬面上殘余價值，不能不認為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法。”這個判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。
2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關系系采租稅權力關系說所得的結論。主張租稅權力關系說的認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系。而且德國租稅法學者Longhorst認為誠信原則為民法所規定，僅為直接當事人之間的信賴保護，而租稅法卻是規范國家與國民間的關系，因而其不能加以適用，同時在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨立的判斷標準。
此外，德國學者Geerlng認為對于侵害國民財產的課稅處分，從合法性的觀點而言，國家是直接由法律而取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規定的領域上藉誠信原則這不明確的標準以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴大納稅義務的危險，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務人的不利益。
私法上誠信原則的成立根據是導源于對契約當事人間的信賴保護，其信賴是出于當事人間的約束。規范當事人間法律關系的是契約，雙方當事人形成契約前必須充分考慮交易上的習慣，而保護對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權行使與納稅義務人間并非出于當事人間的契約或協定所成立，僅僅是因為法律規定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應課稅，課稅權的行使僅基于法律，納稅義務人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴大，實際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。
3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規定：“民事活動應當遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則。”這里所規定的誠實信用原則，能否適用于租稅法，目前國內外通說皆采肯定的觀點。
就我國的租稅法律關系而言，依我國通說采二元論，在租稅實體法上采租稅債務關系說，此說認為租稅關系雖然具有公法性質，但并不是非常濃厚，系在對等的關系上，依法律的規定，當然成立公法上之債權債務關系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權債務關系與私法上債權債務關系有許多共通的地方，因而基于同一性質的法律關系，必須服從同一的規律，因此誠信原則于租稅實體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權力關系說，認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系，國家是直接由法律取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關系的性質，將產生不適用誠實信用原則的結論，但須注意在適用誠信原則時，如果這個法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務原則”及“詐欺及不正當方法之禁止”等的下位概念，應依據各該下位概念的內容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內容，應該仍然可以適用誠信原則。國內也有學者大多主張誠實信用適用于租稅法，而我國臺灣學者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務人或稅捐稽征機關，均應受誠信原則之拘束。”
遠在羅馬法時代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴充它的內涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務的原則；直至瑞士民法承認誠信原則為權利義務的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴充；各國學說與法例，均承認其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規定的，不能視為法律上的根據，而誠信原則僅在私法上有明文的規定，因而長久以來只認可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務在于實現正義，私人與私人間要實現平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個人與國家間為實現分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實現社會財富的平均，預防發生貧富懸殊的現象，以求國計民生的均衡發展，實現分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。
二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平
誠實信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產生挑戰，因此，租稅法適用誠信原則之下，應如何與稅收法定原則間取舍與調整亦為重要問題。
稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，現代各國大多以其作為憲法原理加以承認。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規定，而且規定的內容要盡量明確不產生歧義，還要嚴格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強調和追求的是形式上的法定性。而誠實信用原則追求的是具體的妥當性與實質的合理性，基于這些不同，在協調二者的關系時，可從以下方面努力：
1.稅收法定原則應作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關系如何，學界上有分歧。筆者認為稅收法定原則應作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現代各國憲法與法律（稅法）加以承認，因而是現代法治國家的重要表現，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預計的。稅收法定原則強調嚴格的程序、形式和制度的確定性，最易于執法和司法。
2.適用誠實信用原則解釋稅法時，應把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充。稅法的對納稅人財產權限制的性質決定了在對稅法進行解釋適用時，須嚴格按照法律文本進行。我國臺灣地區學者林進富認為，涉及租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經濟上的意義及實質課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或實質課稅原則為由來加以動搖。因此，在適用誠實信用原則對稅法進行解釋時，應堅持稅收法定原則，不能輕易以誠實信用為由加以動搖。
3.以上兩點是在一般情況下對稅收法定原則的維護。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優先適用誠實信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機關對納稅人表示了構成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機關的表示并據此已為某種行為。這主要是因為稅法的合法性和穩定性是稅收法定原則應兼顧的價值目標，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內容。稅法以限制征稅權力、保護納稅人合法權益為取向。如果稅收行政機關錯誤地作了減輕納稅或免稅義務的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應得到保障。如果這一信賴結果被糾正，勢必影響到法的安定性，進而影響到納稅人因信賴而產生的稅收利益，實際上是一種對其稅負的加重，從而導致不公平的結果。因此，不應堅守機械的形式主義，而應體現實質合理性和公平性，使納稅義務人基于信賴產生的稅法地位不至于因溯及既往而動搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應保護納稅人的信賴利益。“按利益情況在法的安定性和合法性原則兩種價值的較量中，即使犧牲了合法性原則也還需要對納稅人信賴加以保護的情況下，適用于個別救濟法理的誠信原則是應該被肯定的”。
參考文獻:
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【關鍵詞】營改增 高職稅法教學 沖擊
現階段，我們在進行相應的稅務征收時，都需要遵守國家制定的相關《稅法》才能開展相關的經濟活動。可以這么說，《稅法》是任何企事業單位的財務人員都必須掌握的法律知識。為了能夠更好地適應目前社會和企業發展的需要，高職院校的教學模式已經普遍從傳統的職業教育，轉換為更加具有實用和復合性的教學模式。隨著當前營改增的改革措施的不斷深入，高職院校也要隨著形勢進行更加多層次、多角度的教學變革，《稅法》課程作為目前高職院校會計專業的基礎技能課程之一，營改增的稅收改革對于它的教學沖擊有著諸多方面。
1.當前營改增稅法改革的主要涉及方面
高職學生通過對稅法課程進行全面的學習后，就可以對當前企業整體所需要繳納的稅收種類和數量都有一個詳細的了解，同時也能夠更好地掌握企業生產經營管理方面的各項基本理論知識。此次部分行業的營業稅改為增值稅征收的情況，主要會涉及到交通運輸業、郵政業、電信業和部分現代服務業和一些現代的服務業，比如研發和技術、鑒證咨詢等服務。在這些稅收改革措施落實的過程中，相關的稅率安排都會有一定的波動，比如在現行的增值稅和低稅率基礎上，新增加11%和6%兩檔低稅率，對于不同種類的納稅人的稅率也都有一定的調整。營改增措施對于當前宏觀的稅務財政經濟而言，它是有利于整體社會經濟增值稅務鏈一體化的構建，同時也能夠更好地促進地區間經濟的利益分割和房地產的合理發展，降低通貨膨脹發生的概率，更好地保證人民的生活水平。對于企業來說，營改增的措施施行也可以有效降低企業的稅收負擔，幫助企業更好地進行合理避稅工作，同時有效加強公司內部的稽查制度的進一步完善。
2.面對營改增沖擊中高職稅法教學中存在的問題
在營改增的稅收改革的沖擊下，當前高職中的稅法教學中主要存在著如下幾點下問題，第一，教學改革不能與當前的稅收改革相同步，雖然在新的稅收政策下，大部分高職院校所用的稅法書本中的知識及時進行了更新，但是實際的教學方法和模式并沒有進一步根據當前這項稅改制度的具體施行進行了一系列同步的改革活動，當前的教學方法主要還是以理論為主，實踐操作性不強。第二，教師的稅法知識并沒有及時更新，要想培養出一個具有較高水平的會計專業人才，必須要有一個好的專業教師進行教學指導。但現階段的營改增的措施落實還只存在于一些大型的試點城市，相關政策具體的操作和運行流程還沒有普及開來，對于那些沒有較多年教學和工作經驗的教師來說，要想真正將這些改革措施的重大作用和意義講解給學生聽是非常困難的。第三，稅務實訓的流程單一，對于會計專業的人才來說，他們除了要有相應的深厚專業知識，還需要有扎實的稅務實踐能力，對于各項稅務的來源和處理能夠及時開展。隨著營改增稅改的不斷推進，當前企事業單位對于所需的會計人才的具體實踐操作能力也變得越來高，但是現階段中高職院校的實訓流程還是較為單一，對于復雜的稅收講解培訓，尚且缺乏。
3.沖擊下的稅法教學方法的改善建議
3.1 合理安排教學課程，稅法教程及時更新補充
目前稅法課程在開展的過程中，因為它的相關復雜性，所以我們需要在高職院校中開展較多的課時，才能更好地滿足高職會計專業學生的稅法教學要求。但是在實際的課程安排中，由于其他會計專業的課程影響，稅法課程實際的課程安排就比較少，難以達到學生能夠熟練掌握的程度。我們要想將稅法知識完整的體系從頭到尾全部講完，這些課時絕對不夠用。因此，我們要合理地安排教學課程，并做好教學內容的側重工作。在營改增稅改制度不斷完善的前提下，相應的高職所訂閱的稅收教材和學習資料也要及時更新補充，不斷更新、創新。總的來說，稅法的改革和變化是與社會生活息息相關的，因此相應的教程在補充更新的過程中還可以對現存的一些社會現象和問題進行積極的剖析，以此來更好地提高學生的會計思維方法和模式。
3.2 注重稅收教學的趣味性，強化學生后期的稅收練習
傳統的稅法課堂教學模式主要是以教師為主的填鴨式的教學模式，但在當前稅收政策風云變幻的前提下，相應的高職院校應該盡可能地采用多種教學方法，來積極調動高職學生們學習稅法的積極性。教師可以將生活中各種實際經典的案例進行相應教學分析，以此來進一步激發起學生的學習興趣，加強師生間的交流溝通，幫助高職學生能夠將理論知識與實踐更加緊密結合起來，提高他們自身的會計專業能力。教師在進行稅收教學的過程中還可以積極運用幽默、淺顯易懂的語言對學生進行授課，讓學生們能更好地理解稅改的作用和意義。在訓練學生具體掌握稅法的實際操作能力方面，高職院校一定要通過稅收強化練習來達到提高學生們稅收技能的目的。因為稅法知識的復雜零碎性，所以只有通過各種強化練習才能更好地加強高職院校學生的實際稅法知識的掌握水平。
3.3 注重學習方法的科學性，將教學內容更加貼近工作實踐性
要想有效掌握稅法知識，必須利用行之有效的學習方法配合才行，我們可以采用先進的右腦記憶法、聯想記憶法等來加強枯燥無味的稅法知識記憶。在教學內容方面，我們則需要將稅法的具體知識與工作的實踐性聯系得更加緊密才行，因為只有將具體的稅法理論知識與納稅申報實務結合起來，才能更好地讓學生對稅法理論知識、稅務會計、納稅申報這三者在工作中的具體運用有一個熟練的掌握運用。
結束語：
總而言之，在當前營改增的大環境下，高職院校的稅法教學一定要更加注重學生稅法方面的實際操作技能的培養，并結合具體的社會和經濟形勢下的稅收制度做出相應的調整，為培養出更多高質量的會計專業人才做出貢獻。
【參考資料】
[1]郭文茂. 稅法要素在高職稅法課程教學中的應用[J]. 學園，2013，28：48-49.
內容提要: 商標平行進口是否合法,其本質屬于貿易政策的判斷問題,不能單用商標法基本原理與制度進行簡單裁判。其中,應當重點關注國際貿易政策的取舍,應當遵循先國際貿易法、再競爭法與商標法的適用序位。
一、問題的提出
商標平行進口行為是否合法,是商標法理論與實務爭論的一個焦點問題。各國法院的不同態度引起了商標法學界的廣泛注意。對統一市場內的平行進口,歐盟法院一直嚴格貫徹《羅馬條約》自由貿易精神,直接利用該條約第85 條有關貿易禁止措施的規定來裁判。但對統一市場外的平行進口,歐盟法院一直堅持否定的立場。1996 年,歐洲法院在silhouette v. hartlauer 案中做出引起廣泛爭議但又有決定意義的判決,再次在司法領域確認了在歐盟外不得適用“權利窮竭”理論的原則。[1]考察他國商標法的發展歷史,我們會發現,同一國家在不同時期也會采取不同態度。
對商標平行進口,歐盟法院為何在不同場合采取不同立場? 為什么僅因市場范圍不同,相同事實就會對當事人產生不同結果? 顯然,商標權的地域性原則、權利窮竭原則理論難以對此作令人信服的解釋。我們認為,由于要涉及商標權利的效力,商標平行進口確實是商標法的一個重要課題,但僅僅依靠商標法本身難以解決。因為商標立法的目的在于維護一種貿易秩序,商標平行進口在本質上屬于貿易政策問題的范疇。而這,為我國商標法理論界所忽略。鑒于此,本文試圖回歸事物的本源,從貿易政策的角度來討論商標平行進口問題。
二、國際貿易政策視野下的商標平行進口
(一)平行進口問題的國際貿易政策選擇實質
以商標權為基礎的、市場分割的合同行為,由于會影響消費者對銷售對象的選擇、影響供求關系,具有通過控制商品渠道而排斥外來競爭的意圖與效果,平行進口與國內市場競爭與國際市場競爭都有聯系。從消費者利益保護和國際市場開放的角度考慮,應當承認商標平行進口行為的合法性。但是,這僅僅是一種純粹的理論分析。在法制實踐中,理論的可能與現實選擇總有差距,這在商標平行進口上表現得特別明顯。
所以,僅基于純粹的競爭法則,我們無法對各國在商標平行進口問題上的不同態度做合理解釋。就實踐看,商標權國際窮竭原則的采納與否,兩態度同時存在。究其根源,商標平行進口的合法性判斷,本質上不是交易公平問題,而是貿易政策的選擇問題。正如此, trip s 第6條才把選擇權交給各國。美國國會匆忙通過《關稅法》第526 節而直接的否定了平行進口的合法性,其基礎并不在于商標權的什么法理,而是完全基于國家貿易政策的考慮。[2]所以,平行進口是否被允許,無法把正當性基礎建立在商標權本身的屬性分析上,必須回歸到國際貿易領域,考慮貿易政策的選擇。采納商標權的國際用盡原則,消費者會獲得更加大的實惠,但是某國的選擇并不只是考慮消費者。事實上,構成不正當競爭而禁止平行進口行為的那些論證,無法當然地成為該國一般性禁止平行進口的充分理由。歐盟對于商標權的用盡問題在統一市場內外做不同處理即是最典型的證明。而歐盟法院于1997 年在mag instrument inc v. california trading company norway 一案中也明確裁定,自由貿易聯盟成員可以自由選擇是否使用國際用盡。這些結論,顯然不只是建立在不公平競爭判斷基礎之上的。針對有關糾紛,法院首先考慮的是貿易政策是如何規定的,然后在根據其他法律的具體規定進行裁決。
(二)個案裁判與國際貿易政策的關系
貿易政策,可以表現在貿易法中,也可以存在于法官的意識中。不過,前者并不總是存在。所以,除非有關國際貿易法有明確規定,法官對個案的裁決必須建立在其他有關法律的具體規定上,如競爭法、商標法。不過,這種裁判理由的表達方式給我們帶來理解上的困惑,幾乎誘導我們直接從商標權本身的屬性而不是從貿易政策上去反思法官的意圖。所以,我們應當正確對待個案,撥開裁判依據的表面,進入法官對待本問題的貿易政策判斷以及相關意識場景。商標平行進口行為的合法性,需要由法院進行個案裁判。但我們應認識到,個案裁判并不都能表征該國的國際貿易政策。
首先,法院裁決的效力僅針對個案。特定案件的判決對具體平行進口行為的否定,并不意味著對其他所有平行進口人行為的否定。美國聯邦最高法院的判決規定,權利人可以依據關稅法以及商標法要求法院在海關沒有禁止平行進口的情況下,采取行動,或禁止國內銷售,或去除商標,并且要求賠償。該判決只能夠針對該特定人,并不產生之外的其他效力。[3]事實上,法律也并不禁止所有的平行進口,《關稅法》第526 條( c)規定了排除適用的三種例外:當外國商標與美國商標屬于同一個主體所有,或者外國商標所有權人與美國商標所有權人系母子公司關系,或由同一個主體控制或所有,當產品為外國所制造并且所貼商標是在美國商標所有權人的授權下獲得的。
其次,法院審查的重點在于,該具體平行進口行為是否構成限制競爭或不公平競爭的行為。也就是說法院必須利用競爭法的基本原理去對具體行為的合理性進行審查,然后再做出判斷。在此,法院直接依據的,不是國際貿易政策。在a. bourijois & co. v. katzel 案,美國法院的判決理由并不是剛剛通過的關稅法,而是考慮公眾對商品來源的認識。美國貿易法典第337 條的規定,在有不公平競爭的情況,私人可以向國際貿易委員會申請要求禁止該產品進入美國或在美國銷售。也就是說,法院處理的依據在于競爭法原則,而不是貿易政策。
第三,對擾亂市場交易秩序的平行進口行為的禁止,并不產生禁止所有平行進口的必要。平行進口的贊成者與反對者爭論的主要問題在于,該行為是否擾亂市場交易秩序、其他法律是否能夠提供有效救濟。[4]我們看來,爭論集中在是否損害公平競爭以及利益保護手段上。反對論者關心不正當競爭的行為過程,贊成論者關心自由競爭促進的市場后果。商標保護的目的在于促進市場有效競爭,使消費者受益;競爭法律制度的終極關懷在于消費者利益保護,而實現最大限度的自由競爭又是其皈依。[5]商標權人與一般消費大眾的利益進行比較,貿易法沒有一般性禁止平行進口的必要,而應當由公平交易法對平行進口具體行為進行規范。公平交易法也能夠對平行進口具體行為進行有效的規范。贊成平行進口,在此基礎上利用訴訟對侵權行為提起賠償訴訟以救濟,是世界各國法院處理商標平行進口問題的基本經驗。
三、平行進口的法律適用序位
商標平行進口問題,同時涉及商標權的效力、國內市場競爭與國際貿易政策。商標權的效力,關注專屬進口權的有無,關注原權利人是否仍得限制與商標產品的后續交易。關于競爭,則關注平行進口人的行為對商標權之所有人而言是否構成不公平競爭。關于國際貿易,主要討論限制平行進口對貿易流通是否有負面影響。求解商標平行進口難題,目光應當首先聚焦于商標權法律規則之外的貿易政策,不應局限于商標法的思維。在處理有關糾紛時,法院必須首先依據國際貿易政策法,確立該國在這個特定時期的貿易政策立場。此后,再依據有關法律的具體規定進行裁決。
是否允許商標平行進口,在貿易法中不外是允許與禁止兩種情況,即商標權國際用盡采納與否的兩種態度。目前,完全采納商標權國際用盡原則的國家已經漸少,以前采用了國際用盡原則的德國、比利時、盧森堡、荷蘭諸國現在也紛紛放棄。對商標平行進口,目前各國的一般態度是,原則禁止而例外允許,例外允許的情況一般屬于不會違背公平競爭的情形。
商標平行進口涉及國內市場的開放,依據trip s 協議,各國完全有權利衡量自己在國際貿易中的地位進行決策。即使決策結果不利于自由貿易,只要行使結果不違背國民待遇原則與最惠國待遇原則,該選擇也是合理的。是否在原則上允許平行進口,主要考慮國內商在國際貿易中的競爭優勢,以及各國之間的貿易互惠安排。在處理糾紛時,法院首先要考察該國國際貿易政策的原則性規定。如果原則不允許,則要考察是否存在例外,這些例外一般是屬于公平競爭的情形。原則允許,并不意味著所有的平行進口都是合法的。這些行為還必須符合該國對國內市場公平競爭的規范與管理,如果該進口行為擾亂了交易秩序、有不正當競爭,當然要被法律否定。
所以,先貿易法,后公平交易法,是解決平行進口問題法律適用的基本順序。行為是否公平,需要考慮多種因素,商標法的規定與原理是依據之一。我們可以從商標的基本功能出發,對具體行為進行合理性分析,對不同的情況進行分類處理。[6]
注釋:
[1]case -355 /96: (1998) 2 c. m. l. r 953
[2]美國1897 年《關稅法》第11 條禁止帶有復制或仿冒注冊商標商品的進口。受1920 年發生的a. bourijois & co. v. katzel 案的影響,國會為了改變美國國內分銷商相對于平行進口商所處的不利競爭地位,匆忙修改了《關稅法》第526 節,把以前的“復制”、“模仿”等術語全部刪除,規定,只要商標由美國公民、或由在美國國內成立或組織的公司或協會所擁有,進口帶有該商標標記的商品的任何行為都違法。
[3][4]羅昌發:《貿易與競爭之法律互動》,中國政法大學出版社2003 年版,第216 -218, 213 頁。
關鍵詞：會計準則；稅法；收入確認和計量；差異
一、收入確認范圍的差異
收入確認范圍的差異，指會計準則和稅法在對收入進行確認時的口徑不同所產生的差異。
首先，二者的基本含義即存在差別。在《企業會計準則第14號——收入》中，收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。稅法規定的收入是指企業在生產經營活動中以及其他行為取得的各項收入總和。
其次，會計準則和稅法在商品銷售收入和提供勞務收入上存有差異。《企業會計準則第14號——收入》規定的商品銷售收入和提供勞務收入都是指企業對外銷售商品或提供勞務取得的收入；稅法上的應稅收入不僅包括企業對外銷售商品或提供勞務取得的收入，還包括稅法規定的視同銷售行為所確認的應稅收入。此外，消費稅、營業稅和所得稅也都有視同銷售的規定。
再次，《企業會計準則第14號——收入》規定:“企業代第二方收取的款項，應當作為負債處理，不應當確認為收入。”稅法上的應稅銷售額則包括價款和價外費用兩部分，而價外費用包括代墊款項和代收款項等。
二、收入確認時間的差異
會計確認收入實現時間和稅法確認收入實現的時間不盡一致。稅法確認收入實現的時間往往早于會計確認收入實現的時間。
會計主要從實質重于形式原則和謹慎性原則出發，側重于收入的實質性的實現，只有當各種形式的收入真正轉移到企業以后，會計上才確認收入的實現。而稅法上規定收入的實現時間，應該以產品或商品已發出，價款己收取或者收取價款的權利已實現為原則，確認收入的實現。稅法對收入的確認沒有原則性規定，但作了列舉式的規定。《增值稅暫行條例》規定，銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發生時間，按銷售結算方式的不同。
三、收入確認的差異
具體可以從以下四方面來看:
(1) 銷售商品收入確認的差異
《企業會計準則第14號——收入》規定:“銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認:①企業己將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關的經濟利益很可能流入企業；⑤相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。”稅法上的規定不考慮納稅人的風險問題和繼續憐理權問題。對收入和成本的計量問題，在特殊情況下，稅務機關可以在稅法規定的范圍內，強制性估計收入和成本的金額。
① 現金折扣方式
現金折扣也稱為銷售折扣，是銷售者在銷售貨物或者應稅勞務后，為了鼓勵購貨方及早還款而給予對方的一種債務折讓。對于現金折扣，《企業會計準則第14號——收入》規定:“應當按照扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額。現金折扣在實際發生時計入當期損益。”按照增值稅法的相關規定，現金折扣不得從銷售額中扣除。
② 商業折扣方式
商業折扣也稱折扣銷售，指銷貨方在銷售貨物或應稅勞務時，因購貨方購貨數量較大等原因而給予對方的價格優惠。對于商業折扣，會計未直接規定處理方法，一般比照銷售折讓處理方法進行，即按照扣除商業折扣后的金額來確認銷售商品收入金額。稅法上規定，如果銷售額和商業折扣額在同一張發票上分別注明，可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅；如果折扣額另開發票，不論財務上如何處理，均不得從銷售額中減除。
③ 銷售折讓和銷售退回
銷售折讓，是指企業因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給予的減讓。銷售退回，是指企業售出的商品由于質量、品種不符合要求等原因而發生的退貨。《企業會計準則第14號——收入》規定:“企業己經確認銷售商品收入的售出商品發生銷售折讓的，應當在發生時沖減當期銷售商品收入。企業己經確認銷售商品收入的售出商品發生銷售退回的，應當在發生時沖減當期銷售商品收入。”增值稅處理上按以下規定進行處理:第一，購貨方己經付款或未付款但己經做賬務處理，增值稅專用發票聯及抵扣聯無法退回時，購貨方應取得當地主管稅務機關開具的《進貨退出或索取折讓證明單》送交銷售方，銷售方依據證明單開具紅字專用發票，銷售退回額可扣減退貨當期的銷售額。銷售方未收到證明單而開具紅字專用發票或其他情況，銷售退回額不論會計上如何處理，均不能扣減銷售額。第二，購貨方未付款且未做賬務處理的情況下，應將發票聯和抵扣聯退還銷售方，銷售方收到后，如銷售方已做賬務處理，可開具相同內容的紅字專用發票，扣減退回當期銷售額。銷售方未收到購買方退回的專用發票，不得扣減銷售額。第二，屬于資產負債表日后調整事項的銷售退回，銷售方銷售時開具普通發票，則銷售方應沖減退回當期的銷售額。
【關鍵詞】 避稅； 稅收規避； 法理分析； 特別納稅調整
一、避稅違法嗎
2010年4月，中國注冊稅務師協會會長許善達對記者說：“避稅是法律禁止的行為，因為法律規定該繳的稅是不能逃避的，也是不能事后規避的。自然，合理避稅的說法也是錯誤的。”①眾所周知，避稅的“避”是規避的“避”而非“逃避”的“避”。換言之，“規避”不是“逃避”，前者是避稅，后者是逃稅，兩者性質不同，怎么能夠混用呢？而且，我們也未曾見過哪位稅務籌劃研究者將避稅界定為是“事后規避”行為。“法律規定該繳的稅是不能逃避的，也是不能事后規避的”，它與“避稅是法律禁止的行為”兩者之間不存在因果關系。如果“避稅是法律禁止的行為”，其法律依據是什么？“合理避稅的說法”又是“錯”在何處？
時隔兩年，在2012年9月22日召開的中國稅收籌劃研究會上，許善達會長發言：“稅法存在漏洞，說明立法不嚴謹，需要完善。所謂法律解釋，就是把法律條文中需要進一步明確的細節作出規定的立法行為。納稅人利用稅法漏洞開展籌劃，使稅法存在的問題暴露出來，會促使立法機關不斷完善稅法，促進稅法的進步。”②“利用稅法漏洞開展籌劃”是不是許會長此前所認為的“法律禁止的”避稅行為呢？這種判若兩人的觀點，我們該信哪一個呢？
2010年5月5日，中國稅務報在第8版刊登了吉林財經大學稅務學院楊斌、吉林省吉林市地稅局陳有杰合寫的題目為《應將轉讓定價避稅界定為違法行為》的文章，文中說：“關聯企業之間轉讓定價避稅行為與違法行為構成的要件是相吻合的，所以應將其界定為違法行為。只有將其界定為違法行為，才能為反避稅提供法律依據，才能理直氣壯地反對這種行為，維護國家的利益。否則，就會陷入避稅反避稅自相矛盾的誤區。”“法理學告訴我們，違法行為是指社會主體違反法律的、具有社會危害性的、主觀上有過錯的活動。”筆者不是研究法律的，對是否違反法律、法理行為的界定不敢斷言。但常識告訴我們，對涉稅違法行為的界定應該以《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則為準，對涉稅犯罪行為的界定應該以《中華人民共和國刑法》及其有關解釋為準。
如果說“避稅是法律禁止的行為”、“轉讓定價避稅是違法行為”，那么，同為我國社會中介機構的管理者——中國注冊會計師協會組織編寫的全國統一考試輔導教材《稅法》第十四章第四節“稅務籌劃”中的“稅務籌劃基本方法”，其中就有轉讓定價籌劃法、利用稅法漏洞籌劃法、利用會計處理方法籌劃法③，這些方法顯然都是避稅方法，難道“中注協”在“鼓勵”或“肯定”違法行為嗎？
避稅是否合法（或違法），學術界和法學界一般認為，避稅不會導致濫用稅法。德國的法庭在審判過程中都承認這一結論：“不能將所有減少納稅義務的行為都視為逃稅。只要法律上沒有禁止，納稅人就可按自己的意愿從事經營，特別是從繳納最少的角度來有效地組織經營；但從民法的角度看，如果納稅人為了達到既定的經濟目的，而采取不正當的手段，以及在進行了合理的法律解釋和考慮法律的一般目的之后，減稅行為仍不為法律所承認，這就會出現嚴重的濫用法律問題。”在德國的一個著名判例中，其結束語是這樣寫的：“納稅人基于規避稅收負擔之目的而選擇一項法定的經濟形態，可以被認為是符合真實之法律規定要素。此點是與以欺騙方式濫用稅法條文有別的。”這說明法律承認，即使納稅人以避稅為目的而選擇一項法定的經濟形態（關聯企業的內部定價除外），法律也認為是正當的。即是說，從法學角度看，不違反稅法就應視為合法。但從另一方面看，各國為了保證會計信息的公允、有效，在會計準則中都對關聯方及其交易事項的披露作了會計規范。在稅法上，對關聯企業的不正常轉讓定價給予糾正，這說明從法律（至少是稅法）上還要對其進行限制。
二、避稅——法律規避下的稅收規避
法律規避一般是指法律主體利用法律法規的漏洞，通過對法規條文的選擇適用或者通過某種形式的改變以達到法規所要求的要件從而實現按照相關法規制度規定本不應實現的利益。換言之，法律規避就是利用合法的形式來避開法律所規定的不利后果，使得法規制度達到其本欲實現的目的。凡是有法規的領域，就有法規規避行為的存在。可以說，法律規避現象比比皆是，司空見慣，不足為奇。降低或減少法律規避現象，需要從不斷建立健全法規制度、提高執法水平和社會道德的層面等諸多方面去努力，但不應將其籠統地界定為是“錯用、誤用”法規或“濫用”法規。
避稅實質上是納稅人對稅法的一種規避行為。既然稅收是加諸于納稅人的一種負擔，從經濟理性的角度分析，納稅人總是希望避免或減輕對其的影響，因此，稅收規避在所難免。稅收規避不同于稅收節省（節稅），它不符合稅收立法意圖，但也不同于稅收逃避（逃稅），它采取的是公開合法或不違法的方式，其法律形式是真實有效的。
以納稅金額最小化為目標的稅收規避決策是企業稅務籌劃的重要內容。然而，由于在現代企業制度中，很多重要的契約都是以會計數據為基礎，這些稅收規避戰略往往會因降低會計利潤而導致各種可能的成本，這種因報告了較低的利潤或股東權益而帶來的各種真實或可預見的成本稱為財務報告成本（Shackelford和Shevlin，2001）。因此，企業在財務決策中，必須認真權衡降低稅負的稅務會計動機與提高會計利潤的財務報告動機所導致的正負結果相抵后的“凈結果”。
長期以來，基于稅收規避④動機下的財務報告行為一直受到財務與稅務研究者的極大關注。然而，囿于稅收規避行為的不可觀察性與納稅申報表數據的非公開性，如何合理度量企業稅收規避程度，一直是經驗稅務研究者的一大難題。為了推動稅務決策對財務報告目標影響的研究，部分研究者開始轉向尋找對稅收規避行為有顯著影響的可觀察因素，遵循“因素變化稅收規避行為財務報告行為”的基本研究思路，以事件研究法來考察企業稅收規避動機下的財務報告行為。
三、避稅的法律依據
目前，各國法律規定的普遍原則是：對于公民來說，“法無禁止即自由”；但對政府部門來說，則是“法無授權即禁止”，只要法律沒有明確授權，公權力就不能作為。現代法治有兩大原則：（1）“凡法律未禁止的，都是允許的。”此原則旨在充分調動個人的積極性，賦予公民廣泛的自由。（2）“凡法律未允許的，都是禁止的。”即不能做法律不允許的事，否則就是違法，此原則旨在維護正常的社會經濟秩序。
法律明文允許的，當然是合法的；法律未明文禁止的，對于企業（公民）而言，可以視為允許的、合法的。企業的行為和結果與法律的立法意圖可能一致，也可能不一致，但在成文法中，判斷某一事件是否合法的依據是且只能是具體而明確的法律條文。立法意圖是制定法律和法律條文本身的先導意識，只有當其達到一定廣度和深度且為相當多的人接受和理解并上升為正式的法律條文時，對人們的行為才具有強制約束力；相反，若沒有明確而正式的法律規定，即使有這樣那樣的法律意識或標準，也不具有法律效力。同樣，當已制定的法律條文與其立法意圖產生偏差時，具有法律效力的是法律條文，而不是其立法意圖。因此，即使避稅不符合有關稅收法規制度的“立法意圖”，它也是企業的權利，承認其合法或不違法，本身就是對稅法法律條文的尊重。
法律是一種行為規范，它在賦予人們權利的同時也規定其義務，問題在于如果一項行為既不為法律所肯定，又不為法律所禁止，那么，公民是否能夠實施這種行為或謀取這種利益而不受懲罰呢？答案應該是肯定的。阿根廷憲法規定：“不應強迫阿根廷的居民去做法律沒有規定的事情，同時也不能禁止他們去做法律沒有禁止的事情。”⑤
19世紀法國啟蒙思想家、法學家孟德斯鳩在論述民主自由的國家時，曾經說過：“這個國家的公民可以說和寫任何法律沒有明文禁止說和寫的東西。”⑥美國最高法院大法官George Sutherland認為，納稅人只要采取法律上許可的方法，就有法律上的權利去降低其繳納的稅額，或者完全避免繳納，這一點不容置疑。⑦公民有權實施法律所禁止實施之外的一切行為，而非只能實施法律允許實施的行為；政府只能實施法律允許實施的行為，否則便是對公民權利的侵犯。因此，只要在法律中沒有明文規定避稅是違法的，避稅行為就應是合法的，這完全符合現代法治原則。
在發達國家，一般都認可納稅人通過安排“合法獲取”的稅收利益，并不會因為納稅人系列安排的最終結果可以獲取稅收利益，就會適用反避稅規定。即使納稅人的主觀目的是為追求稅收利益，但當一系列的安排同時具有合理商業目的時，這一系列的安排就不會被否認。
四、避稅與逃稅
在早期，人們對避稅與逃稅并不作區分。在1860年英國的一個訴訟案中，法官特納（L.J.Turner）建議用避稅（tax avoidance）來代表納稅人合法地少納稅，而用“稅收違法”（tax contravention）表示今天人們所說的逃稅行為。現代意義上“避稅”和“逃稅”的概念最早是從美國開始使用的。1916年，Oliver Wendell Holmes in Bullen v. Wisconsin案中使用了這兩個概念，后來英國也開始接受這兩個概念。到20世紀50年代，英國的學界也開始使用“逃稅”（tax evasion）和“避稅”（tax avoidance）。但直到20世紀70年代，美、英等國還有許多人將這兩個概念混用。因此，為了防止誤會，目前仍有人還使用“合法避稅”和“違法逃稅”概念，以強調兩者的區別。
各國法律對逃（偷）稅都有界定。我國《稅收征管法》第六十三條規定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。”我國《刑法》第二百零一條將“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的……”界定為逃避繳納稅款罪，簡稱逃稅罪。
各國法律一般都沒有定義避稅，我國也不例外。維基百科（Wikipedia）對避稅與逃稅的界定是：“避稅是納稅人合法地利用稅收制度為我所用，以便減少稅法所要求其繳納的稅款的數量，而逃稅是個人、企業和其他組織用違法的手段逃避稅收。逃稅一般是納稅人向稅務機關弄虛作假，虛報或假報其經營情況，從而達到減少納稅義務的目的。”
盡管國內外學界、政界、實務界對避稅有不同的認識，但避稅與逃（偷）稅的基本區別還是容易界定的：（1）避稅沒有違反稅法和刑法等有關法律，而逃稅是違反稅法（多列支出、不列或少列收入）或違反刑法（欺詐行為）的；（2）避稅是納稅人事先通過改變經營行為或經營方式避免納稅義務發生，而逃稅是在納稅義務已經發生的情況下，通過篡改發票或賬簿等手段隱瞞納稅義務，兩者采取的手段不同。但在實務中，兩者的界限往往并不清晰，因為黃色與紅色、灰色與黑色是接 壤的，正如英國前財政大臣丹尼斯·黑勒（Denis Healey）所言：“避稅與逃稅的區別，就看監獄大墻墻壁的厚度。”⑧同樣的稅務籌劃方法，有的時候、有的地方（國家、地區）可以被認定為避稅，有的時候、有的地方（國家、地區）卻可能被界定為逃稅。正所謂“橘在淮南為橘，在淮北為枳”。
目前，各國對避稅行為與逃稅行為的區別，一般都沒有明確的法律界定。理論界一般認為，逃稅是在納稅義務發生后，不履行法定納稅義務的行為，是對稅法的直接違反。避稅則是規避納稅義務的發生，通常不違背稅法。然而，避稅方案總是瞄準稅法的漏洞和空白，其中往往充斥著“暗箱操作”，有的就可能會涉嫌違法。
五、避稅可能面臨特別納稅調整
《企業所得稅法》實施后，企業的避稅將面臨“特別納稅調整”。“特別納稅調整”是針對“一般納稅調整”而言的，是稅務機關出于實施反避稅目的而對納稅人特定納稅事項所作的稅收調整，包括針對納稅人轉讓定價、資本弱化、受控外國公司及其他避稅行為而進行的稅收調整。特別納稅調整的“特別”之處體現在對象、內容、方法等很多方面。我國所得稅法更多關注的是調整的合理性與合法性以及稅務機關執法的準確性。《企業所得稅法》中的“特別納稅調整”不僅局限于此，它更多是針對資本的國際流動，更多強調企業經濟行為在市場經濟運行中的公平性、合理性問題，拓展和提升了反避稅的理念和領域。凡因不合理的安排而減少企業的應稅收入或應稅所得額的行為，都將屬于調整和規范的內容。
這就意味著納稅人的避稅成本將會增大。“特別納稅調整”的處罰性條款對企業來說威懾力較大。更重要的是，企業被稅務機關查處的信息一旦被披露，就會直接影響企業的形象、公司的股票價格，進而影響到企業的融資和發展。與其要在將來承擔巨大的經濟損失和心理壓力，企業還不如嚴格按照獨立交易原則進行交易，其并購重組等重要經濟行為應具有合理商業目的。如果發現自己把握不準的問題應及時與稅務機關溝通，爭取稅務機關的理解與支持，將隱患消滅在萌芽之中。
“為平衡納稅義務人合理的負擔與制止稅收逃避的需要，稅收規避責任不宜過重，以補償為主即可。”⑨在一般稅收規避行為中，由于納稅人并無真實意識的違反行為，與逃稅行為有本質上的區別，故未規定相應的行政處罰責任。但若在補稅調查過程中，納稅人有其他違反真實義務的行為，仍有構成逃稅的可能。再者，由于稅務機關所認定的補稅調整額具有一定的不確定性，再加上10年的追溯期與加收利息，無疑會大幅提高企業稅收規避的風險與成本。
納稅人不會因為特別納稅調整（政府的反避稅措施）而不避稅，但也不能因避稅不違法而不考慮被納稅調整后將會給企業帶來的有形和無形損失。
所有法人、自然人同時都在扮演經濟人和社會人兩種角色。當你作為一個經濟人同時也是一個納稅人時，出于自身利益的考慮，自然會在不違反稅法、不破壞規則的前提下，盡可能規避納稅義務，以最大化自己的稅收利益；但在作為社會人時，則應遵守和尊重規則，履行社會責任，并將其視為一種精神、一種風度、一種文明，這是每個現代人必備的品格。否則，便無法在社會上生存和立足。沒有規則，社會也就無法得到和諧與安寧。生活不能沒有規則，規則就是人生的紅綠燈。
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【關鍵詞】應用型本科；會計學專業；納稅籌劃能力
應用型本科會計學專業，是以“應用”為主旨，以適應社會需要為目標，主要培養掌握會計基本理論、技能，具備會計手工核算能力、會計信息化應用操作能力、財務分析能力，并具有較強的涉稅業務處理及稅收籌劃能力，能在各類企事業單位從事各種財務會計實務以及涉稅業務處理工作的高等技術應用型人才。隨著我國稅收征管制度的不斷完善，稅收與人民生產、生活的關系日益緊密，企業稅收籌劃的欲望也在不斷增強，企業更是迫切地需要精通稅收政策、能夠為企業提供專業稅務籌劃的人才，以期通過科學合法有效的稅收籌劃，達到降低實際稅負的目的。所以，納稅籌劃能力是應用型本科會計學專業人才培養與企業人才需求實現無縫對接的必備技能。
一、會計學專業學生納稅籌劃能力的基本要求
（一）需要具備準確確定不同稅種計稅依據、稅率的能力
計稅依據是計算稅額的數量標準，從量上限定征稅對象，它的大小決定應納稅額的多少，兩者成正比例關系，它是從數量上確定對什么征稅的問題。而稅率是計算稅額的尺度，也是衡量稅負輕重與否的重要標志，是確定征多少的問題，它代表稅收征收的深度。計稅依據及稅率的準確確定，直接關系到應納稅額的正確計算，更是培養納稅籌劃能力的必備知識。
（二）需要具備準確計算不同稅種應納稅額的能力
計稅依據及稅率的確定是應納稅額的計算基礎，在我國現行的稅法體系中，有很多稅種如：消費稅、個人所得稅、資源稅、印花稅等等都是直接計稅依據與稅率相乘得到應納稅額，但如增值稅的計算，需要計算當期銷項稅額與進項稅額的差值，企業所得稅的計算也不是計稅依據與稅率的簡單計算，所以如何正確計算不同稅種的應納稅額，是能否進行稅收籌劃的基礎。
（三）需要具備準確運用稅收優惠政策的能力
稅收優惠政策是國家利用稅收手段，對某些納稅義務人或者征稅對象給予鼓勵和照顧，減少或者免除全部或部分稅款，從而減輕納稅人稅收負擔的一種特殊規定，這也是稅收籌劃中最常見的方法。
（四）需要具備準確設置涉稅會計科目的能力
涉稅會計科目的使用，特別是二級或明細科目的準確設置，要考慮整個會計賬戶體系，必須同時滿足編制會計報表和納稅申報表的需要，這是財會人員必備的技能。
（五）需要具備準確及時填制納稅申報表的能力
納稅申報表的填制，需要納稅人運用前面所述各項能力進行具體分析和判斷。首先要培養學生根據企業實際情況，判斷需要申報的稅種，選擇具體的納稅申報表。再次，根據具體申報表的構成要素及結構，掌握其填制要求及技巧，準確、及時地進行納稅申報，這是企業辦稅人員必備的能力之一。
（六）需要具備準確制定稅收籌劃方案的能力
在準確確定具體稅種、計稅依據、稅率、應納稅額之后，企業應結合稅收優惠政策及本企業的特點，運用正確的稅收籌劃方法，設計稅收籌劃方案，企業的稅務工作人員，不能只會計算稅款，還要結合企業整體實際情況，選擇稅收籌劃方案，降低企業的稅收負擔，這是培養稅收籌劃能力的核心部分。
二、會計學專業學生納稅籌劃能力現狀分析
以廣州工商學院為例，會計學是2015年剛剛升為本科的專業，其人才培養方案還不夠成熟。涉稅課程少，學分不足，是目前存在的最大問題，由此造成的2015級會計學專業學生的納稅籌劃能力缺少，具體表現在以下幾個方面：
（一）各稅種的具體征稅范圍不能準確劃分，計稅依據不明確
2015級會計學專業的學生，開設的《稅法》課程只有2個學分，比會計專業專科學生開設的3學分還要少，一般《稅法》課程主要包含流轉稅類、所得稅類、其他稅類及稅收征收管理四大部分，2個學分，教師的授課時間根本不夠，所以大部分教師在授課時，最多講完前面兩大部分的內容，學生更是沒有足夠的時間區分各個稅種的征稅范圍，計稅依據不能準確計算。
（二）不能準確計算應納稅額
2015級會計學專業的學生，由于涉稅課程的減少，理論知識不扎實，所以造成大部分同學不能準確根據不同稅種計算其應納稅額，特別是企業所得稅的計算，是學生覺得最難的一個稅種。從2015級會計學專業《稅法》課程的期末考試情況看，很多學生只要涉及具體稅種的計算，每個班失誤率都非常高。從其會計從業資格證的考試情況來看，《財經法規及會計職業道德》中涉及的具體稅種的計算，近年來已成為必考內容，在《基礎會計》《財經法規及會計職業道德》《會計電算化》這三門課程中，《財經法規及會計職業道德》的通過率是最低的，很多同學反映，不能準確計算具體稅種的應納稅額是其沒能通過考試的重要原因之一。
（三）無法填制納稅申報表
在涉稅課程的講授過程中，由于學時的不足，很多教師比較注重理論的講解，主要集中在具體稅種的納稅人、征稅范圍等具體要素的講解上，涉及到納稅申報的內容大多一帶而過，甚至在整個涉稅課程結束后，學生都未見過具體的納稅申報表，更無從談起正確填制。
（四）不關心稅收優惠政策
稅收優惠政策主要其中在《稅法》課程中每個稅種基本概述里面，在學生學習了納稅人、征稅范圍、征稅對象、稅率等這些基本的理論知識后，很多學生覺得稅收優惠政策內容多又枯燥，往往忽視其重要性。
（五）無法制定完善的稅收籌劃方案
稅法理論知識的不扎實，造成了《稅收籌劃與稅務會計實訓》課程在開設時的尷尬，在整個授課過程中，很多老師仍然是在講解稅法知識，稅收籌劃的內容只是淺顯的了解。所以，當該課程授課結束后，很多學生都根本不會制定稅收籌劃方案。
三、提高納稅籌劃能力的培養途徑
（一）完善課程體系
學生涉稅業務處理及稅收籌劃能力的提高，首先要從完善會計學本科專業的課程體系入手。
（二）優化教學內容
鑒于2015級會計學本科專業學生涉稅課程的開設情況，存在授課內容重復的現象，可以根據表2中《稅法》《稅務會計》合并為一門課程，即合并為《稅務會計》一門課，分成兩個學期講解，學分共設為6學分。第一個學期主要講解流轉稅類、所得稅類的計算及會計處理，第二學期主要講解其他稅類小稅種的計算、會計處理及稅收征管方法。《財經法規與會計職業道德》與其同時開設，結合會計從業資格考核內容一起學習，與考證結合，提高學生學習的動力。《電子報稅》在《稅法》《稅務會計》課程學完之后開設，它強化各個稅種的納稅申報及稅額的計算。《稅收籌劃與稅務會計實訓》在學生頂崗實習的前一個學期開設，主要介紹稅收籌劃方法及方案設計，同時結合之前所學的涉稅知識，進行模擬實訓，以期在學生實習或者畢業時與其實際工作崗位實現無縫對接。
（三）改革教學方法及手段
《稅法》《稅務會計》《財經法規與會計職業道德》課程設置在多媒體教室授課，利用多媒體技術使學生更直觀地通過案例掌握各個稅種的計算過程，掌握涉稅會計科目的使用及憑證的制作。《電子報稅》課程需要設置在實訓室或機房，利用網中網電子報稅平臺進行各個稅種的模擬計算及申報，該實訓軟件購買之后還未使用，通過該課程的開設，既能提高學生納稅申報的能力，又能提高實驗室實訓軟件的使用率。《稅收籌劃與稅務會計實訓》課程目前已開設在實訓室進行授課，在通過上述其他涉稅課程的學習，該課程的授課重點主要是各個稅種的具體稅收籌劃案例的講解與分析，同時利用網中網稅務會計實訓平臺，通過企業模擬案例進行綜合實訓。
（四）加強師資隊伍建設
師資隊伍的建設，是學生能力培養的關鍵，而廣州工商學院為民辦高校，其教師流動性較大，青年教師多，實踐經驗少。針對這些問題，會計學本科專業的教師需要加強其涉稅實踐經驗的培養及激勵。結合學校頂崗實踐制度，鼓勵青年教師到企業中去進行實踐鍛煉，了解整個企業的涉稅會計流程，提高自身的業務水平。多利用業余時間對實訓軟件的使用進行培訓，更新教師的涉稅知識及教學手段，并保證運用到實踐教學中。同時，完善學校的兼職教師隊伍，多引進企業專家，給學生提供實訓指導，促進學生理論知識與實踐技能的結合，從而提高學生納稅籌劃的實踐能力。
四、結語
會計學專業學生納稅籌劃能力的培養，是應用型本科院校體現“應用”，實現人才培養與企業實際需求無縫對接的必備技能。會計學專業可以通過完善課程體系、優化教學內容、改革教學方法和手段，并結合自身師資隊伍建設，制定一些切實有效的措施,從教、學、做三方面入手，提高學生的納稅籌劃能力，促進應用型本科實踐環節的教學改革。
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關鍵詞:教材改革;經濟法;實訓
中圖分類號:G714 文獻標志碼:A 文章編號:1673-291X(2010)20-0214-02
經濟法是法律類、財經類高職院校、專業學生必備的專業知識,在教學計劃中占有重要的地位。經濟法體系不完善的特殊性,使得經濟法教材水平良莠不齊,在高職院校,這一現象尤為突出,從一定程度上看,教材的質量已影響到了教學質量的提高。經濟法精品課程建設面臨經濟法教材的改革。
一、《經濟法教程》的建設與改革
高職經濟法教材應包括理論教材和實踐教材。理論教材主要用于課堂教學,或用做學生課外的重要參考書。理論教材既要注重理論性,又要結合高職院校的教學目標。目前,經濟法教材的現狀:使用本科類教材,選擇講授內容。法學本科教材反映了經濟法學研究的前沿理論,但高職院校學時分配不能滿足教學內容的要求。高職教材由于經濟法的特殊性,極易走向極端:過分注重體系,對有關制度描述過于簡單,不注重體系選取重點,制度又不能正確反映經濟法的本質。主要表現在以下兩個方面:其一,經濟法總論。經濟法總論的學說紛紜,高職教材編者為避免龐雜的理論說教,一般是堅持一個學說,對其他的點到為止,不做過多的描述。但是教學中明顯地感覺到,總論和分論脫節。受經濟法學研究成果的局限,總論不能指導分論是教材的通病。編者在提高自身理論素養的同時,在總論的編寫部分要對分論的內容進行疏理,使教材在系統上保持完整。其二,經濟法分論。經濟法分論含哪些章節目前沒有統一的認識。金融法、對外貿易法編入教材,淺講講不透,深講學時不夠,把這兩章去掉也不會影響到對經濟法其他章節的學習,可以考慮只保留這兩章國家干預的內容,或者將這兩章刪掉。個稅起征點隨著我國經濟的發展一直在提高,起征點在教材中不宜寫出來。類似對經濟比較敏感的內容不宜細化,比如二手房轉讓營業稅的征收。經濟法內容龐雜,在上課期間,任課教師都要事先確定本學期要學的重點章節,與反不正當競爭法、消費者權利保護法、產品質量保護法、土地法和房地產法,廣告法比較起來,統計法、計劃法、會計法、審計法編寫內容的多少是一個值得深入思考的問題。計劃法沒有單行法,似應簡單一些,但這章對宏觀調控法而言,重要性是顯而易見的。這幾章在教材中體現出來有的過于繁瑣,有的過于簡單。另外,由于沒注意到前瞻性,使得有些內容在出版伊始就要修改或補充。編者在編寫之前對已列入立法計劃的經濟法律、法規應有清醒的認識。
對《經濟法教程》的建設與改革應注意以下幾點。
第一,教材應體現教學目的。經濟法的教學目的和任務是通過完整的教學環節,使學生不僅知法,而且學會運用所學的法律知識解決自己遇到的經濟法律問題,保護自己的合法權益,并逐步提高依法發現問題、認識問題、分析問題和解決問題的能力,進而掌握經濟法這一管理手段,為畢業后在實際工作中做一個具有較強法律意識應用性法律人才奠定基礎。每門課程都需要為整個專業培養目標的實現服務,教材作為課程教學最重要的支撐材料,必須有所體現。在教材的章節選取和內容的刪減方面都應體現這一教學目的。
在經濟法教學中,高職學生分為兩類,專科類和五年制。這兩類學生基礎不同,對他們的培養目標應有所差別,教學目的也有所不同,目前的教材針對專科類學生而設。經濟法教材的改革應考慮兩個途徑:一種是針對兩類學生編兩本教材,即專科類的《經濟法教程》和五年制的《經濟法教程》。一種是編一本教材,以專科類為主,同時考慮到五年制學生。五年制學生學習時側重市場主體法和市場秩序維護法,所以這兩編要盡可能地深入淺出,可以輔以生動的案例。目前來看第二種比較可行。
第二,精品教材是對精品課最直觀的檢驗,理論教材建設不是單純的內容更新,還是對編者整體水平的考驗。經濟法學是經濟學與法學交叉學科,會計法、審計法和稅法這幾章要求有深厚的經濟學背景才能講好,編者應加強這方面的學習,采取集中培訓、自學、聽課等多種方式,彌補經濟學的不足。同時還要求編者有實際經驗和豐富的教學經驗。編者至少應該有經濟法課程三輪的教學經驗,同時有多年的高校教學經驗積累,而且在教學過程中能夠對教學、課程和相關領域有深入的研究,并有獨特的見解,能夠用自己的語言按照教學的要求組織和敘述相關內容。只有在相應課程的教學與研究上長期鉆研,掌握學科及其教育的精髓,才能編著經典教材。
第二,在內容選取上應重點突出。應充分注意學生的知識、能力、素質培養。將經濟法教學內容確定為四個部分:經濟法總論、經濟主體法律制度、經濟秩序維護法律制度、宏觀調控法律制度,比較符合經濟法當前發展的趨勢。圍繞我國市場經濟建設,應重點選取與學生就業緊密相聯或與人們經濟生活密切相關的法律制度。如在經濟秩序維護法律制度中選反不正當競爭法、消費者權利保護法、產品質量保護法、土地法和房地產法、廣告法;在宏觀調控法律制度中選環境資源保護法和稅法。突出重點,并不意味著對其他國家干預經濟制度的一概摒棄。價格法、金融法、會計法、審計法等在內容上也要有所取舍。
第三,考慮學生的知識水平和理解能力。經濟法課的學習需要憲法學、法理學、民法學、刑法學等相關法學知識基礎,在教學計劃中不宜開得過早,開在三年級的上學期,學生有了一定的法學基礎知識,學習起來相對容易。教材主要是為學生服務的,內容要深入淺出并盡量保持連貫。專用名詞在第一次出現時必須給予解釋,至少應給出其大體含義,以免成為學生往下看的障礙。語言順暢,避免采用艱澀難懂的語言。
二、《經濟法實訓》教材的建設與改革
高職教育要求在教學設計中應高度重視實踐性教學環節,實踐性內容應占有相當的比例。處理好基本理論和實踐教學的關系,建立完整的實踐教學環節。很多高職院校目前還沒有《經濟法實訓》教材。該教材的缺失是經濟法實踐教學處于薄弱環節的一個重要原因。課程組人員中應有法律實務人員,在編寫《經濟法實訓》教材的過程中充分發揮實踐教學教師的積極性,聽取有益的意見,理論和實踐相結合,編出高質量的教材。
教材建設以實訓項目為依托。首先,《經濟法實訓》教材的編寫要緊跟實務的需要。實訓教材,其研發思路不能建立在過去陳舊的教學思路、方式方法上,要緊跟用人單位步伐,力求富于創新,適應市場需求。因此,不能僅僅滿足于習題集、案例分析的形式,每個實訓項目應設定目標、過程和評價標準及檔次。其次,經濟法實訓教材應當及時吸收貼近現代生活的真實案例,選取具有新穎性、代表性的題材內容,幫助學生縮短職業磨合期、實現角色調整。經濟法實訓教材結構模塊應打破以往以傳統的理論基礎課程為主導的教學模式,強調以工作崗位所需職業能力的培養為核心,保證職業能力培養目標的順利實現。
經濟法實訓教材應該按照不同的項目導向相應的實訓內容,讓學生從不同的實訓項目中達到基本操作技能的掌握。結合理論教材,《經濟法實訓》教材可如下構建:
第一編經濟主體法律制度:經濟法主體可以分為國家經濟管理主體和市場主體,在市場主體的經濟活動中國家經濟管理主體發揮不同的作用,應從融合的角度進行實踐教學的設計。(1)與企業設立相關的實務應用能力訓練。(2)企業合并、分立程序的訓練。
第二編市場秩序維護法律制度:(1)與反不正當競爭法相關的實務應用能力訓練。根據模擬設立的公司設計商標,進行專利、商標注冊申請。識別專利、商標侵權方式及掌握專利、商標維權的方法。(2)消費者權利保護法相關的實務應用能力訓練。設計消費者權益受侵害的場景,讓學生在知悉如何保護自己權益的基礎上,能為保護其他消費者權益提供幫助。(3)產品質量保護法相關的實務應用能力訓練。識別產品安全標志,區分產品責任與產品質量責任。(4)土地法和房地產法相關的實務應用能力訓練。模擬開發住宅樓。(5)廣告法相關的實務應用能力訓練。自制廣告,能夠進行法律評價。
第三編宏觀調控法律制度:(1)環境資源保護法相關的實務應用能力訓練。選取熱點案例,加強環境資源保護意識。(2)稅法相關的實務應用能力訓練,個人所得稅、企業所得稅的計算。(3)會計法、審計法相關的實務應用能力訓練。會計責任能力實訓。如何界定會計責任、審計責任與內部控制,界定違反會計法的行為與責任,評析會計職業道德,簽發票據與行使票據權利。
與實踐課的開展有課內實踐與課外實踐之分相一致,《經濟法實訓》教材結構,與教學方法的改革結合起來,包括課內實踐與課外實踐兩大部分。課內實踐教學方面:選取典型案例,便于教師引導學生運用經濟法知識進行法律思考,可使得抽象的知識變得生動易解,同時也培養了學生運用法學知識分析、解決實際問題的法律思維和應用能力。案例選取不局限于經濟法內容,可注重經濟法與民法、行政法、刑法的結合。在產品質量法一章中的產品質量責任既有民事責任、行政責任,也有刑事責任,可選取民事侵權、行政處罰和生產、假冒生產、銷售偽劣產品罪相關案例。課堂討論法更注重調動學生自主學習的積極性。選取經濟生活中的熱點話題、熱點案例,選取一些有代表性的觀點,由教師組織學生分組討論,引導學生積極思考、積極發言,最后由教師點評,不僅加深了學生對重點知識的理解,而且鍛煉了學生的思維能力和語言表達能力。
留一些課外討論的題目,通過練習加強學生對知識點的理解,在練習中發現問題、解決問題,提高對所學知識的運用能力。課外實踐方面還有模擬法庭教學、社會調查、旁聽庭審和社區服務。當然在條件允許的情況下還可以采取更多學生易于接受的方式開展課外實踐。
參考文獻:
[1] 中華人民共和國教育部.國家精品課程評估指標[Z].2008.
[2] 張和平.關于高職院校課程建設的思考[J].武漢商業服務學院學報,2008,(4).
