時間：2023-09-05 16:58:19
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法的分類，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
〔論文摘要〕 個人所得稅法所追求的核心價值首先在于公平,其次在于效率。解決社會公平問題最為可靠的是 法律 ,集中的是個人所得稅法。從我國的現(xiàn)實(shí)情況來看,個人所得稅法的公平價值并沒有得到很好的發(fā)揮,沒有真正起到對個人收入差距的調(diào)節(jié)作用,甚至在一定程度上還起著逆向調(diào)節(jié)作用。個人所得稅法的價值不能實(shí)現(xiàn)的原因需要從兩個方面進(jìn)行檢討,一是立法,二是法律的實(shí)施。
一、個人所得稅法所體現(xiàn)的法的價值
“法的價值”這一術(shù)語的涵義因不同的使用方式而有所不同,第一種使用方式是用“法的價值”來指稱法律在發(fā)揮其社會作用的過程中能夠保護(hù)和增加哪些價值,這些價值構(gòu)成了法律所追求的理想和目的,因此在這個意義上被稱為“目的價值”;第二種使用方式是用“法的價值”來指稱法律所包含的價值評價標(biāo)準(zhǔn);第三種使用方式是用“法的價值”來指稱法律自身所應(yīng)當(dāng)具有的值得追求的品質(zhì)和屬性,此種意義上的法的價值可稱之為法的“形式價值”。“價值評價標(biāo)準(zhǔn)”意義上的“法的價值”和“形式價值”意義上的“法的價值”,都是以“目的價值”意義上“法的價值”為基礎(chǔ)和原點(diǎn)的,如果離開了“法的目的價值”,無論是“法的價值評價標(biāo)準(zhǔn)”還是“法的形式價值”都不可能具有獨(dú)立存在的意義,因?yàn)樗鼈兌甲兂伞爸行浴钡臇|西了,根本就沒有了“價值”的意味。本文所稱個人所得稅法的價值,正是在“法的目的價值”這種使用方式上而言的。
稅法追求的核心價值在于公平,其次在于效率,公平是第一位的,公平促進(jìn)社會和諧,也促進(jìn)效率 發(fā)展 。個人所得稅法是稅法中最能體現(xiàn)法律精神、法律價值的法,是追求公平的法。效率和公平是一對既相適應(yīng)又相矛盾的社會價值,一方面,以效率為標(biāo)準(zhǔn)配置社會資源,促進(jìn) 經(jīng)濟(jì) 增長,增加社會財富總量,在此基礎(chǔ)上才有可能實(shí)現(xiàn)高層次的公平,即共同富裕;另一方面,如果把效率絕對化,不考慮公平,就可能導(dǎo)致收入懸殊、兩極分化,造成社會不穩(wěn),影響以至于從根本上損害效率。稅收是通過再分配調(diào)節(jié)初次分配中出現(xiàn)的收入分配不公,稅法作為第二次調(diào)節(jié)的工具來調(diào)節(jié)分配,調(diào)節(jié)的目的是公平,而非效率。正如美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格利茨所指出的:判斷一個良好稅收體系的“第一標(biāo)準(zhǔn)是公平……,第二個重要標(biāo)準(zhǔn)是效率”〔1〕。日本稅法學(xué)者金子宏也認(rèn)為,當(dāng)不能將兩者(指公平和效率)兼顧起來時,則雖有時優(yōu)先效率這方面是可能的,但原則上還是要優(yōu)先公平這一側(cè)面的。〔2〕社會物質(zhì)財富的公平分配,是人類社會不斷追求的理想。通過法律確認(rèn)稅收公平,是國家運(yùn)用法律手段干預(yù)經(jīng)濟(jì)生活的體現(xiàn)。
一般認(rèn)為,稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)程度的比較:納稅人條件相同的納同樣的稅,條件不同的納不同的稅。”〔3〕從本義上看,稅收公平包括兩層含義,即橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力相同的人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同數(shù)額的稅收,即同等情況同等稅負(fù);縱向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力不同的人,應(yīng)繳納不同的稅,即不同情況不同稅負(fù)。橫向公平要從實(shí)質(zhì)上來看,即要避免形式公平而實(shí)質(zhì)不公平的現(xiàn)象,個人所得稅法的公平不僅僅是對所得而言,還應(yīng)考慮納稅人的其它相關(guān)情況,如果兩個家庭收入相同,但家庭中需要撫養(yǎng)的人有多有少,則在計(jì)征所得稅時若對兩家同等征稅,就不公平;縱向公平可以累進(jìn)稅率和比例稅率的例子加以說明,累進(jìn)稅率可以使高收入者負(fù)擔(dān)比低收入者更高比例的稅額,從而在再分配中影響高、低收入者在初次分配時形成的格局;而比例稅率卻對初次分配格局影響不大,可見適用累進(jìn)稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。也有學(xué)者認(rèn)為,稅法的基本價值是公平,稅法公平價值體系有三個層次,分別是形式正義(稅法的平等適用)、實(shí)質(zhì)正義(稅法的征稅公平)、本質(zhì)正義(稅法的起源)。而現(xiàn)實(shí)是稅法的公平價值并沒有得到很好的發(fā)揮,法的價值沒有實(shí)現(xiàn),并沒對社會的公平指數(shù)有何改進(jìn),反而惡化。
個人財富積聚的速度差距在迅速擴(kuò)大。窮者愈窮,富者愈富,只看到財富積累的 自然 規(guī)則、叢林規(guī)則在起作用,而不見法律的作用。甚至在一定程度上法律在起著逆向調(diào)節(jié)的作用。解決社會公平問題最為可靠的是法律,核心的是個人所得稅法,但我們所看到的是非常失敗的個人所得稅法。在最需要法律的地方,法律缺席了,法學(xué)家缺席了。法律控制的失敗,法的價值的不能實(shí)現(xiàn)需要檢討兩個方面:一是立法,二是法的實(shí)施。本文擬從這兩個方面來展開個人所得稅法律價值實(shí)現(xiàn)的障礙的討論。
二、個人所得稅法的立法檢討
(一)稅制的選擇。在個人所得稅制方面,國際上采用的基本模式有三種,一是分類所得稅制,即將納稅人的所得劃分為若干類別,對于不同類別的所得稅規(guī)定不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和適用稅率,分項(xiàng)計(jì)征所得稅。二是綜合所得稅制,即將納稅人全年的各種所得匯總求和,統(tǒng)一扣除費(fèi)用后,就其余額按統(tǒng)一的累進(jìn)稅率計(jì)征的基礎(chǔ)上計(jì)征所得稅。三是分類綜合所得稅制,又稱混合所得稅制,系分類制和綜合制的一種結(jié)合。通常意義上的分類綜合分類所得稅制,即指將收入根據(jù)不同的來源進(jìn)行分類,對某些收入項(xiàng)目分類單獨(dú)征收所得稅,而對某些項(xiàng)目進(jìn)行合并,適用累進(jìn)稅率征收。采用分類所得稅制,可以對納稅人不同種類的所得區(qū)別,而且能夠廣泛采用源泉扣繳法,便于稽征稅款,但是這種稅制無法綜合收入和費(fèi)用,難以按納稅人全面的稅收負(fù)擔(dān)能力征稅;采用綜合所得稅制,可以全面考察納稅人所得,能夠較好地體現(xiàn)納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)水平,與分類所得稅制相比,更具合理性,但是由于這種稅制對納稅申報有很強(qiáng)的依賴性,要真正實(shí)施起來必須滿足一定的條件,如納稅人普遍具有良好的納稅意識,建立有健全的稅收征管制度、完備的稅務(wù)制度等;采用分類綜合所得稅制能夠區(qū)別對待納稅人不同種類的所得,兼顧納稅人全面的支付能力,但對稅收管理仍有較高的要求。
我國現(xiàn)行個人所得稅制屬于分類所得稅制模式,該模式實(shí)行稅源扣繳并根據(jù)不同所得分別規(guī)定了按年、月綜合 計(jì)算 和按次單項(xiàng)計(jì)算。人們較普遍地認(rèn)為我國個人所得稅實(shí)行分類課征制度是導(dǎo)致個人所得稅在調(diào)節(jié)高收入方面失靈的一個重要原因。因?yàn)榉诸愓n征不能全面衡量納稅人的真實(shí)納稅能力,會造成所得來源多、綜合收入高的人不納稅或少納稅,而所得來源少、收入相對集中的人卻要多納稅的不合理現(xiàn)象,這與“所得多的多征,所得少的少征”這一所得課稅奉行的公平準(zhǔn)則是相悖的。這種制度設(shè)計(jì),一方面容易造成對一些納稅人的不合理征稅;另一方面又會使一些納稅人合法避稅,導(dǎo)致稅源流失。因?yàn)樵诳偸杖胂嗤那闆r下,分多次或多月取得收入的納稅人可能不必繳稅或少繳稅,導(dǎo)致稅負(fù)不公。同時,納稅人可以采用故意減少當(dāng)月實(shí)際所得,在月工資不變的條件下對一次所得改變發(fā)放時間或改一次性發(fā)放為多次發(fā)放等辦法合理合法地避稅。因此,勞務(wù)報酬所得、財產(chǎn)租賃所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得等通過分散取得、化整為零的方法都可以達(dá)到合法避稅的目的。另外,現(xiàn)行個人所得稅制的稅率過雜、檔次過多,不便征管和繳納,并使稅收的社會成本提高。
我國當(dāng)時選擇實(shí)行分類課征制度主要是從便于稅收征管的角度考慮的,因?yàn)槲覈膫€人信用制度很不發(fā)達(dá),很多個人收入的往來和現(xiàn)金的支付都游離在銀行系統(tǒng)之外,如果實(shí)行綜合課征制度的話,在我國納稅人的納稅意識不高的情況下,稅務(wù)機(jī)關(guān)很難控制這個人所得的來源渠道,而分類課征制度則有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)對個人所得進(jìn)行源泉控管。因此,分類課征制度雖然在調(diào)節(jié)高收入方面遠(yuǎn)不及綜合課征制度,但受客觀條件的限制,眼下我國還不宜急于實(shí)行綜合課征制度,否則即使實(shí)行了恐怕也難以有效地發(fā)揮作用。近期內(nèi)分類課征制度可能還將是我國個人所得稅所應(yīng)選擇的基本模式,但也可以考慮選擇構(gòu)建分類綜合課征的新模式,如果維持前者的話,需要對現(xiàn)行的分類課征制度作進(jìn)一步的改革和完善。可以考慮通過擴(kuò)大超額累進(jìn)稅率的應(yīng)用范圍來增強(qiáng)個人所得稅縱向調(diào)節(jié)的力度;通過調(diào)整費(fèi)用扣除項(xiàng)目的具體內(nèi)容來體現(xiàn)個人所得稅負(fù)擔(dān)的公平。構(gòu)建分類綜合課征的個人所得稅制度是世界大多數(shù)國家走過的道路,它綜合了分類制和綜合制的優(yōu)點(diǎn),即能分類源泉扣繳防止偷漏稅,又能綜合全部所得累進(jìn)課征,等于對所得的課稅加上了“雙保險”,符合量能負(fù)擔(dān)的要求,是一種適應(yīng)性很強(qiáng)的所得稅制度。我國個人所得稅法如果選擇實(shí)行這一制度的話,在完善現(xiàn)行分類制的基礎(chǔ)上應(yīng)著力強(qiáng)化對總所得的累進(jìn)征收,因?yàn)樗菍σ欢〝?shù)目的高收入的人征收的。波斯納認(rèn)為,盡管(累進(jìn)稅的)“高邊際稅率所產(chǎn)生的尋找偷漏稅方法的激勵也許能解釋許多精巧的漏洞,高收入納稅人利用這些漏洞逃避了本應(yīng)交付的高累進(jìn)稅”,但是,“雖然漏洞會破壞累進(jìn)稅制從富人向窮人進(jìn)行分配的目的,但它確實(shí)減少了前者的實(shí)際收入。不僅富人偷漏稅的法律和 會計(jì) 費(fèi)用減少了他們的實(shí)際收入,而且許多逃稅收入所產(chǎn)生的微利也這樣。”〔4〕
(二)稅法構(gòu)成要素的檢討。1.扣除標(biāo)準(zhǔn)。在所得既定的情況下,要使納稅所得額的確定符合橫向公平的要求,關(guān)鍵是合理地進(jìn)行稅前費(fèi)用扣除,費(fèi)用扣除實(shí)質(zhì)性地最終決定稅制的公平程度。各國在設(shè)計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)時,一般都遵循如下兩項(xiàng)原則:一是純收益原則,即扣除納稅人為取得收入所必須支付的成本、費(fèi)用;二是納稅能力原則,即納稅人及其家庭必要的生活費(fèi)用應(yīng)予扣除。除上述基本扣除外,不少國家還允許特殊扣除,以照顧納稅人的特別開支需求,實(shí)現(xiàn)真正對純收益征稅的目的。這些做法正是符合稅收的橫向公平價值觀。而我國的個人所得稅法對扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定上,缺乏 科學(xué) 性和公平性,由于我們實(shí)行分類所得稅制,各項(xiàng)所得沒有統(tǒng)一的扣除規(guī)定,只是分類單項(xiàng)就一個層次進(jìn)行扣除,不能準(zhǔn)確地反映負(fù)擔(dān)能力的綜合應(yīng)納稅所得額,不可能對納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)能力作準(zhǔn)確的估計(jì);扣除額外充分考慮納稅人享受相同數(shù)量所得的能力的差別,如扶養(yǎng)人口多寡;扣除額沒有充分考慮通貨膨脹的影響等等。這些問題都是我們修改個人所得稅法時應(yīng)予以重視的問題,稅收公平不僅僅是形式公平。
2.稅率。稅率是稅法構(gòu)成要素的核心之一,稅率設(shè)計(jì)是否科學(xué)、合理,直接影響到稅收負(fù)擔(dān)和征管的難易程度。我國現(xiàn)行的個人所得稅法在稅率結(jié)構(gòu)上,稅率種類過多,既有比例稅率,又有超額累進(jìn)稅率,同時還輔之以減征、加成征收,比較復(fù)雜;稅率檔次過多,邊際稅率適用不強(qiáng),尤其是對工資、薪金的九級超額累進(jìn)稅率,稅收實(shí)踐表明,高稅率、多檔次的累進(jìn)結(jié)構(gòu)會使勞動越多、收入越多或投資越多的人稅負(fù)越重,而且高稅率會誘發(fā)納稅人的逃稅欲望;同時,工資、薪金的勤勞所得與股息、紅利、財產(chǎn)租賃所得等非勤勞所得相比,勤勞所得征稅偏高,引起稅負(fù)不公,也有違稅法的公平價值。在采用分類綜合所得稅制度后,可以繼續(xù)沿用比例稅率和累進(jìn)稅率相結(jié)合的方式,對分類計(jì)稅所得適用比例稅率,對綜合所得則按統(tǒng)一超額累進(jìn)稅率計(jì)征稅款,但是應(yīng)當(dāng)減少累進(jìn)稅率的檔次級數(shù),以4-5級為宜;對于同屬勤勞所得的工資薪金所得與個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得等勞動所得以及勞務(wù)報酬所得均采用統(tǒng)一累進(jìn)稅率征收,以體現(xiàn)“相同性質(zhì)所得相同待遇”的原則。
3.免征額。從理論上來講,要使個人所得稅在調(diào)節(jié)社會收入不均、貧富懸殊方面發(fā)揮作用,則其征稅對象應(yīng)是中等收入及以上的 自然 人,而不能是占社會絕大多數(shù)的普通收入階層。許多國家的稅收實(shí)踐也正是遵循了這一原則。所以,對于我國來說,提高扣除標(biāo)準(zhǔn),即免征額是一個必然的選擇,而且從實(shí)踐看,我國許多地方已經(jīng)調(diào)整了工資薪金的免征額,北京是1000元,上海為1200元,廣州是1260元,深圳為1500元。考慮到我國各地區(qū) 經(jīng)濟(jì) 發(fā)展 不平衡,在收入水平、物價水平等方面懸殊很大,若在全國劃定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)顯然不妥,可以考慮規(guī)定一個幅度,由各地區(qū)在此幅度內(nèi)根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況確定具體的免征額。
三、個人所得稅法的實(shí)施檢討
要發(fā)揮法的作用,就必須使法在生活中真正實(shí)現(xiàn)。法的制定固然重要,但它畢竟是第一步,更重要的是使已制定的 法律 規(guī)范在生活中得到實(shí)現(xiàn),把應(yīng)然變成實(shí)然。如果法的規(guī)定不能在人們及其組織的活動中實(shí)現(xiàn),那就是一紙空文,不會帶來現(xiàn)實(shí)意義,也不能實(shí)現(xiàn)法的價值。稅法的公平價值除了需要一定的制度體現(xiàn)和支撐之外,重要的是應(yīng)在稅法的實(shí)施過程中得以實(shí)現(xiàn)。
稅收制度與稅收征管是稅收領(lǐng)域中的兩個基本范疇,有效稅制實(shí)施的前提是兩者必須有機(jī)結(jié)合。過去我國稅制改革對稅收征管的重要性重視不夠,導(dǎo)致稅收征管成為稅制改革的制約因素。法的實(shí)施與物質(zhì)條件,與人和物及當(dāng)時的社會控制技術(shù)的發(fā)展相關(guān)。稅收征管的現(xiàn)實(shí)水平?jīng)Q定著一個國家的稅制的選擇,稅制不能超越稅收征管水平,否則,稅制的超前性和征管的落后性的矛盾會使既定的稅制目標(biāo)因不易操作而落空,有限的管理能力成為稅制改革的制約因素。
因此,在稅制設(shè)計(jì)時應(yīng)充分考慮征管能力,選擇可操作的“有效稅制”。由于個人所得稅社會經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的多元性和自身特點(diǎn),目前國際上公認(rèn)個人所得稅比其他稅種對征管的要求更嚴(yán),標(biāo)準(zhǔn)更高。如果個人所得稅管理水平達(dá)不到要求,所產(chǎn)生的消極效應(yīng)較之其他稅種更大。我國個人所得稅制目前逐漸暴露出一些不適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的矛盾和問題,其中存在一個重大缺陷,即稅制設(shè)計(jì)與征管能力不相協(xié)調(diào),使得個人所得稅征管效率低下,稅收流失嚴(yán)重。稅收制度與稅收征管之間存在偏差影響后果表現(xiàn)為:一是稅收收入流失,稅收制度的彈性減小;二是稅法與現(xiàn)實(shí)的偏差損害了稅制的公平。
稅收征管手段對稅收制度的保證程度受到稅務(wù)部門自身的能力和外部納稅環(huán)境的雙重影響,就兩者關(guān)系來講,稅務(wù)部門的征管能力是內(nèi)在因素,它的強(qiáng)弱決定了稅收征管手段對稅收制度實(shí)施有效的保證制度,前提條件是稅收制度符合社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和稅務(wù)部門自身的征管能力發(fā)展水平。社會的 政治 、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)水平的變化是稅收征管改革發(fā)生和發(fā)展的外部動因和條件。
所得稅征管的控制系統(tǒng)包括個人收入申報系統(tǒng)單位代扣代繳控制系統(tǒng)、稅務(wù)檢查系統(tǒng)低效率運(yùn)行,原因多種多樣,對策也多種多樣,但是,筆者認(rèn)為,來自于主觀方面的因素是最為重要的,那就是納稅人的納稅意識和稅務(wù)部門的敬業(yè)意識,當(dāng)然,各種技術(shù)手段的在稅收征管中的應(yīng)用,也是不可或缺的。
關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；分類管理；稅種專業(yè)化管理
中圖分類號：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1673-8500（2013）01-0043-02
企業(yè)所得稅分類管理是在屬地管理的基礎(chǔ)上，針對企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的不同特點(diǎn)，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)，細(xì)分管理對象，區(qū)別管理方式，明確管理內(nèi)容，突出管理重點(diǎn)，增強(qiáng)管理的針對性和實(shí)效性，對企業(yè)所得稅稅源實(shí)施有效控管的一種管理方法。實(shí)施企業(yè)所得稅分類管理，是對企業(yè)所得稅實(shí)施科學(xué)化、精細(xì)化管理的要求，有利于合理配置征管力量，突出管理重點(diǎn)，強(qiáng)化管理手段，對切實(shí)加強(qiáng)企業(yè)所得稅稅源監(jiān)控，從根本上提高企業(yè)所得稅征管質(zhì)量和效率具有重要意義。
一、新稅法實(shí)施前的分類管理工作
我國新稅法實(shí)施前，國家稅務(wù)總局明確的企業(yè)所得稅總體管理要求為“核實(shí)稅基、完善匯繳、強(qiáng)化評估、分類管理”16字方針，當(dāng)時“分類管理”要求的首次明確提出體現(xiàn)了企業(yè)所得稅征管模式的進(jìn)步。與此同時，國家稅務(wù)總局在2006年下發(fā)的《企業(yè)所得稅分類管理的指導(dǎo)意見》中明確了按照企業(yè)規(guī)模、征收方式、不同行業(yè)和管理類別提出了幾種常用的分類方法，供全國各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施中選用。各地稅務(wù)機(jī)關(guān)可以結(jié)合所轄納稅義務(wù)人具體情況做進(jìn)一步細(xì)分，或同時交叉采用幾種不同的分類方法或?qū)嵭袑蛹壏诸悾@些都體現(xiàn)了針對企業(yè)所得稅實(shí)施分類管理的總體要求，并與國家稅務(wù)總局自2002年開始組織實(shí)施的全國范圍重點(diǎn)行業(yè)專項(xiàng)檢查相輔相成，分類管理模式已開始在企業(yè)所得稅稅收征管中逐步實(shí)施并顯現(xiàn)成效。
新稅法實(shí)施前的企業(yè)所得稅分類管理可以說已經(jīng)兼顧了既管人又管事的管理模式，同時堅(jiān)持以行業(yè)管理為重點(diǎn)，以納稅評估為手段，強(qiáng)化稅源監(jiān)控。但當(dāng)時企業(yè)所得稅是內(nèi)資、外資兩套稅法體系，又是國地稅共管稅種，稅收征管上是各自為戰(zhàn)，口徑不一，因此，科學(xué)分類、強(qiáng)化管理仍在剛剛起步和逐步發(fā)展階段。
二、新稅法實(shí)施后的分類管理工作
新稅法統(tǒng)一后，國家稅務(wù)總局把加強(qiáng)企業(yè)所得稅的總體管理要求更新為“分類管理，優(yōu)化服務(wù)，核實(shí)稅基，完善匯繳，強(qiáng)化評估，防范避稅”24字方針。在國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)[2008]88號）文件中明確了分類管理是企業(yè)所得稅管理的基本方法，要求各地要結(jié)合當(dāng)?shù)厍闆r，對企業(yè)按行業(yè)和規(guī)模科學(xué)分類，并針對特殊企業(yè)和事項(xiàng)以及非居民企業(yè)，合理配置征管力量，采取不同管理方法，突出管理重點(diǎn)，加強(qiáng)薄弱環(huán)節(jié)監(jiān)控，實(shí)施專業(yè)化管理。
稅法統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅涉及到的納稅人數(shù)量、行業(yè)種類、具體涉稅業(yè)務(wù)等非常復(fù)雜，尤其對稅收管理員、納稅評估人員、稽查人員的綜合素質(zhì)要求比較高，所以在逐步建立和完善以總局、省局為主，地市、縣（區(qū)）局為輔的新稅收征管格局下，積極推進(jìn)企業(yè)所得稅分類管理、探索專業(yè)化管理新方法就顯得尤為重要。
三、深圳市國家稅務(wù)局企業(yè)所得稅分類管理工作新思路
為了進(jìn)一步推進(jìn)企業(yè)所得稅專業(yè)化管理，更好地貫徹執(zhí)行企業(yè)所得稅政策，提高企業(yè)所得稅匯算清繳質(zhì)量，深圳國稅局結(jié)合企業(yè)所得稅納稅人特點(diǎn)及企業(yè)所得稅管理實(shí)際，在已經(jīng)推行五年企業(yè)所得稅分行業(yè)評估基礎(chǔ)上，通過開展涉稅項(xiàng)目專項(xiàng)評估，探索企業(yè)所得稅專業(yè)化管理新路。2010年，該局組織開展了為期兩個月的企業(yè)所得稅“不征稅收入”專項(xiàng)評估工作，共調(diào)增應(yīng)納稅所得額55074萬元，調(diào)減虧損9936萬元，累計(jì)補(bǔ)稅5608萬元，成效顯著。
1.調(diào)研先行，統(tǒng)一部署，協(xié)調(diào)推進(jìn)
針對納稅人普遍對“不征稅收入”的相關(guān)政策規(guī)定了解不夠深入，納稅申報上存在較大偏差，市局首先組織了“不征稅收入”相關(guān)政策調(diào)研，認(rèn)真了解基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行“不征稅收”政策的情況及征管現(xiàn)狀，為開展“不征稅收入”專項(xiàng)評估工作統(tǒng)一了思想認(rèn)識。在事先調(diào)研的基礎(chǔ)上，市局統(tǒng)一部署，制定了“不征稅收入”專項(xiàng)評估工作方案，明確專項(xiàng)評估的范圍、評估內(nèi)容及重點(diǎn)、評估的具體工作要求等。各基層局分工協(xié)作，各司其職。
2.大力宣傳，做好服務(wù)，防范風(fēng)險
各基層分局以此次專項(xiàng)評估為契機(jī)，提高納稅服務(wù)質(zhì)量，多種方式加大企業(yè)所得稅“不征稅收入”相關(guān)政策的宣傳輔導(dǎo)力度，確保納稅人在2009年度匯算清繳中能夠正確適用相關(guān)稅收政策，準(zhǔn)確進(jìn)行納稅申報，減少涉稅風(fēng)險。
3.突出重點(diǎn)，規(guī)范流程，提高效率
該局根據(jù)本次專項(xiàng)評估的范圍及內(nèi)容，認(rèn)真分析征管系統(tǒng)中2008年企業(yè)所得稅年度申報表，選擇有申報“不征稅收入”、“免稅收入中的其他收入”項(xiàng)目的納稅人以及2008年取得軟件生產(chǎn)企業(yè)增值稅即征即退稅款的納稅人作為本次評估重點(diǎn)對象，提高評估選樣準(zhǔn)確性。為了提高工作效率，市局組織人員對相關(guān)政策進(jìn)行梳理、學(xué)習(xí)和討論，明確增值稅“即征即退”稅款的處理等問題，規(guī)范和調(diào)整、細(xì)化專項(xiàng)評估涉及應(yīng)補(bǔ)稅款及納稅申報表工作流程，提高納稅評估執(zhí)行力。
4.收集材料，重視約談，實(shí)地檢查
關(guān)鍵詞：日本 稅務(wù)會計(jì)能力檢定考試 制度 啟示
始于1968年的日本“稅務(wù)會計(jì)能力檢定考試”（簡稱“稅務(wù)檢定”或“稅檢”），至今已有近五十年的歷史，考試合格者中人才輩出，其權(quán)威性獲得了業(yè)界的普遍認(rèn)可。
參加稅檢考試的有高中生、職業(yè)學(xué)校學(xué)生、短大和大學(xué)的學(xué)生。對學(xué)生來說，這是衡量學(xué)習(xí)成果和知識積累程度的難得的機(jī)會，一旦通過會獲得很強(qiáng)的成就感，自信心也因此得以提升。
如今，從找工作到希望通過擴(kuò)展知識面提高自身技能，尤其是打算入職到大企業(yè)的人員，都選擇參加稅檢考試作為自身能力的證明。對社會人士來說，通過稅檢考試不僅能提升工作能力，也能為跳槽、獨(dú)立經(jīng)營增加機(jī)會和信心。
另外，對于有意參加稅理士（相當(dāng)于我國原來的“注冊稅務(wù)師”，是一種Y格考試）考試的人來說，也是一次絕佳的對基礎(chǔ)學(xué)力的測試。
最后，稅檢考試對企業(yè)的管理者也很有用，相關(guān)的稅務(wù)知識能夠引導(dǎo)他們遵紀(jì)守法、科學(xué)決策，在經(jīng)營管理中發(fā)揮著重要作用。
一、關(guān)于日本稅務(wù)會計(jì)能力檢定考試
日本稅務(wù)會計(jì)能力檢定考試，在日本文部科學(xué)省的支持下施行的關(guān)于稅法的檢測考試，是對稅的構(gòu)成和會計(jì)處理、申報方式等企業(yè)稅務(wù)會計(jì)中必要的能力進(jìn)行認(rèn)定的考試制度，其實(shí)施主體為日本的社團(tuán)法人全國會計(jì)教育協(xié)會（簡稱“全經(jīng)”）。
全經(jīng)由文部科學(xué)省批準(zhǔn)，以“簿記”、“會計(jì)”、“稅務(wù)”的普及與振興為宗旨。全經(jīng)的前身是1956年3月經(jīng)日本文部省批準(zhǔn)成立的全國商經(jīng)學(xué)校長協(xié)會，后更名為全國經(jīng)理學(xué)校長協(xié)會，2005年4月更名為全國經(jīng)理教育協(xié)會。2011年4月伴隨著公益法人制度的改革，由一般社團(tuán)法人轉(zhuǎn)變?yōu)楣嫔鐖F(tuán)法人，并已通過內(nèi)閣府（日本中央政府）的批準(zhǔn)。
全經(jīng)協(xié)會最初以“簿記能力檢定考試”、“電子計(jì)算器計(jì)算能力檢定考試”為開端，后來為了順應(yīng)時代的需要推行了各種各樣的能力測試，參加考試人數(shù)至今已超過1200萬人，合格者遍布于日本國內(nèi)外的企業(yè)和社會中。現(xiàn)在，全國約有260個學(xué)校加盟。
從1968年開始實(shí)施第一次稅務(wù)會計(jì)能力檢定考試以來，1999年將考試細(xì)分為“所得稅法”、“法人稅法”、“消費(fèi)稅法”三個科目。2012年開始，又將稅務(wù)會計(jì)能力檢定考試分為“所得稅法能力檢定考試”、“法人稅法能力檢定考試”和“消費(fèi)稅法能力檢定考試”而分別實(shí)施。難度從3級到1級共三個等級。每年舉辦2次，分別在2月上旬和10月下旬，考試舉辦地點(diǎn)為協(xié)會指定的全國各地專科學(xué)校，合格后頒發(fā)由文部省認(rèn)可的“稅務(wù)會計(jì)能力檢定考試XX級合格”的合格證書。
“稅檢”考試結(jié)果是由全國會計(jì)教育協(xié)會認(rèn)定的能力證明，所以不能憑借這個證明獨(dú)立開辦稅務(wù)事務(wù)所。但對于企業(yè)會計(jì)的相關(guān)職位的就職則非常有用（最好能通過二級以上水平的考試）。
“稅檢”報考資格不限，沒有學(xué)歷、資歷、工作經(jīng)驗(yàn)、國籍、年齡、性別的限制，各類人士均可報名。
“稅檢”的考試形式為筆試，由簡答題、分錄題、計(jì)算題三種題型構(gòu)成，各級別滿分均為100分，70分以上為合格。
二、日本稅務(wù)會計(jì)能力檢定考試內(nèi)容
（一）消費(fèi)稅法能力檢定
消費(fèi)稅法能力檢定，是對消費(fèi)稅業(yè)務(wù)基本能力的測試。考試內(nèi)容包括會計(jì)上對消費(fèi)稅的處理、作為企業(yè)會計(jì)骨干填寫給稅務(wù)署的文書等稅務(wù)處理方面的知識，以及實(shí)務(wù)中消費(fèi)稅的相關(guān)計(jì)算問題等。
考試要點(diǎn)包括以下方面。
（1）基本原理，具體有：①稅金的意義、依據(jù)和目的；②納稅的義務(wù)；③稅金的體系和分類；④征收方式；⑤基本用語。
（2）消費(fèi)稅法及實(shí)施細(xì)則。
（3）總則，具體有：①用語的定義；②課稅對象；③非課稅；④出口業(yè)務(wù)；⑤納稅義務(wù)人及納稅義務(wù)的免除；⑥實(shí)質(zhì)性原則；⑦信托業(yè)務(wù)；⑧資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓；⑨納稅期間；⑩納稅地點(diǎn)。
（4）納稅標(biāo)準(zhǔn)及稅率。
（5）稅額扣除，包括：①采購業(yè)務(wù)；②非課稅資產(chǎn)出口業(yè)務(wù)；③采購業(yè)務(wù)中的資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)；④稅額調(diào)整；⑤稅額扣除；⑥課稅標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整。
（6）申訴、繳付、返還。
（7）其他及罰則。
（8）地方消費(fèi)稅。
（9）會計(jì)處理。
消費(fèi)稅法能力檢定分為三個等級，3級是考察對消費(fèi)稅的基本理解，主要包括基本準(zhǔn)則、各種稅法、稅法施行令、租稅特別措置法中的一般內(nèi)容以及基本通知公文中的基礎(chǔ)內(nèi)容。2級考察關(guān)于消費(fèi)稅的會計(jì)處理，和作為企業(yè)會計(jì)骨干制作提交給稅務(wù)署的文書的相關(guān)知識。考試內(nèi)容不僅包括3級測試的內(nèi)容，還包括其他準(zhǔn)則、各種稅法實(shí)行規(guī)則以及基本通知公文的一般內(nèi)容。1級難度進(jìn)一步提高，考察作為消費(fèi)稅法專職人員的知識和能力，考試內(nèi)容包括相關(guān)稅法、相關(guān)稅法施行法令、相關(guān)稅法施行細(xì)則、租稅特別措施法、同施行令、相關(guān)的指示通知以及國稅通則法。
（二）所得稅法能力檢定
所得稅法能力檢定，是對所得稅業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)知識進(jìn)行的檢定測試。考試內(nèi)容包括，個體經(jīng)營者或新職員等想要掌握的源泉征收和稅務(wù)申報的基本思路、個體經(jīng)營者自行申報納稅及向稅務(wù)署提交的文書的填寫等稅務(wù)處理的知識，以及實(shí)務(wù)中關(guān)于所得稅計(jì)算的問題等。
考試要點(diǎn)包括以下方面。
（1）基本原理，具體有：①稅金的意義、依據(jù)和目的；②納稅的義務(wù)；③稅金的體系和分類；④征收方式；⑤基本用語。
（2）所得稅法及實(shí)施細(xì)則。
（3）總則，具體有：①用語定義；②納稅義務(wù)；③非納稅所得和免稅所得；④關(guān)于所得歸屬的判斷通則；⑤納稅地點(diǎn)。
（4）納稅人的納稅義務(wù)，具體有：①各種所得的計(jì)算；②課稅標(biāo)準(zhǔn)；③稅前扣除；④稅額的計(jì)算；⑤變動所得以及臨時所得的平均課稅；⑥稅額抵扣；⑦申訴、繳付、返還；⑧恢復(fù)重建特別所得稅；⑨藍(lán)色申告；⑩其他特例。
（5）應(yīng)納稅所得。
所得稅法能力檢定的分級標(biāo)準(zhǔn)與消費(fèi)稅大致相同。
（三）法人稅法能力檢定
法人稅法能力檢定，是對法人稅基本理解水平的檢定測試。考試內(nèi)容包括企業(yè)法人稅的稅務(wù)處理和作為法人企業(yè)會計(jì)骨干填寫遞交給稅務(wù)署的文等稅務(wù)處理方面的知識，以及實(shí)務(wù)中關(guān)于法人稅法的計(jì)算問題等。
考試要點(diǎn)包括以下方面。
（1）基本原理，具體有：①稅金的意義、依據(jù)和目的；②納稅的義務(wù)；③稅金的體系和分類；④征收方式；⑤基本用語。
（2）法人稅法及實(shí)施細(xì)則。
（3）基本原則，具體有：①應(yīng)稅所得和計(jì)算原理；②企業(yè)利潤和應(yīng)稅所得。
（4）總則，具體有：①用語的定義；②納稅義務(wù)人和應(yīng)稅所得的范圍；③所得歸屬；④營業(yè)年度；⑤納稅地點(diǎn)。
（5）家族企業(yè)。
（6）收入及費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
（7）收入金額的計(jì)算。
（8）支出金額的計(jì)算。
（9）應(yīng)交稅金的計(jì)算。
（10）業(yè)務(wù)辦理，包括：①申訴、繳付、返還；②更正及裁決；③藍(lán)色申告。
（11）特別規(guī)定，包括：①企業(yè)重組；②企業(yè)合并。
法人稅法能力檢定的分級標(biāo)準(zhǔn)與消費(fèi)稅大致相同。
三、對我國的啟示
（1）我國也應(yīng)積極改進(jìn)和完善稅務(wù)會計(jì)能力的水平考試制度，以提高大家的稅法學(xué)習(xí)熱情，推動稅務(wù)會計(jì)教育發(fā)展，促進(jìn)全民知法守法。
（2）由全國財經(jīng)院校、稅務(wù)事務(wù)所、企事業(yè)單位的專家學(xué)者組成全國稅務(wù)教育協(xié)會，負(fù)責(zé)我國稅務(wù)會計(jì)能力測試的總體計(jì)劃和安排，保證稅務(wù)會計(jì)能力測試的專業(yè)性、實(shí)用性、公益性。
（3）將稅務(wù)會計(jì)能力的水平考試分為“流轉(zhuǎn)稅稅務(wù)能力考試”、“所得稅稅務(wù)能力考試”、“財產(chǎn)稅稅務(wù)能力檢定考試”和“行為稅稅務(wù)能力考試”分開實(shí)施，以與我國對稅的大類分類相契合。
（4）對于較低級別的考試，可以采取減免甚至零收費(fèi)的方式，以鼓勵社會大眾積極學(xué)習(xí)稅法，普及稅法基礎(chǔ)知識，使納稅觀念納稅義務(wù)深入人心。
（5）企業(yè)、行政事業(yè)單位將稅務(wù)會計(jì)能力的考試結(jié)果，作為職員錄用、提升的重要參考。
（6）關(guān)于考試頻率，低級別考試可以一年多次，以適應(yīng)初級稅務(wù)會計(jì)知識的大眾性普及性特點(diǎn)，高級別的考試則可以一年一次甚至兩次。
關(guān)鍵詞：會計(jì)準(zhǔn)則 稅法 差異
會計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異問題，就納稅人而言，納稅人不單單要依法納稅，同時也要實(shí)施會計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)而導(dǎo)致納稅人的核算成本提高。就稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，會計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異問題會對納稅人的監(jiān)督帶來一定的難題。無疑，兩者的差異會對企業(yè)帶來巨大的影響，為此，一定要有效協(xié)調(diào)兩者的關(guān)系，從而確保企業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展。
一、總體比較
對于會計(jì)收入而言，其涉及的范圍單單是企業(yè)正常運(yùn)作中所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號DD收入》中的第二條可知，收入的涵義是指在正常的活動中會促使所有者權(quán)益增加，但卻和所有者投入資本沒有關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。就收入這一涵義可知，會計(jì)收入主要有讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入、提供勞務(wù)收入以及銷售商品收入。同時，也可知，會計(jì)收入所涉及的范圍單單是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入，而并非是企業(yè)正常經(jīng)營中所產(chǎn)生的，會造成所有者權(quán)益增加并且和所有者投入資本不相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入應(yīng)當(dāng)當(dāng)作是利得加以確定，比如，企業(yè)不能討回的應(yīng)收款項(xiàng)以及企業(yè)所獲得的捐贈收入等等。為此，會計(jì)準(zhǔn)則中的會計(jì)收入實(shí)質(zhì)上就是狹義的收入。
對于所得稅收入而言，其所涉及的范圍包括全部的生產(chǎn)經(jīng)營活動所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入。就《企業(yè)所得稅法》來說，即使其中并沒有明確定義所得稅收入，但是，在該法律中對于應(yīng)納所得稅的內(nèi)容、形式、原則等都做出了明確的規(guī)定，就該法規(guī)中的第二十五條來說，明確規(guī)定了所得稅收入要包括提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)以及視同銷售貨物。因此，可知，會計(jì)收入所涉及的范圍要小于所得稅法中的收入。所得稅法的收入不單單包含了會計(jì)收入，同時也包含了提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)以及視同銷售貨物利得。就提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)以及視同銷售貨物中的 “已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)”而言，會逐漸生成所得稅法收入和會計(jì)收入永遠(yuǎn)的差異項(xiàng)目。下面詳細(xì)列舉不同業(yè)務(wù)的稅會差異對比：
二、視同銷售收入業(yè)務(wù)的差異對比
會計(jì)準(zhǔn)則的會計(jì)收入處理：企業(yè)把不是現(xiàn)金的資產(chǎn)，其中包括自產(chǎn)、委托加工以及外購等，用作于獎勵員工、非配給股東、抵償債務(wù)、對外捐贈等。因?yàn)榉乾F(xiàn)金資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生變化，為此，會計(jì)準(zhǔn)則一定要根據(jù)視同公允價值銷售進(jìn)行處理，同時也要明確利得以及損益。就把自身生產(chǎn)的產(chǎn)品用在同一法人實(shí)體內(nèi)部機(jī)構(gòu)、對外出租、固定資產(chǎn)、管理部門等所產(chǎn)生的轉(zhuǎn)移行為，由于這些所有權(quán)并沒有轉(zhuǎn)移，因此，不能認(rèn)定為收入。
所得稅法收入處理：根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中的第二十五條可知，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)非貨幣資產(chǎn)交換，以及把勞務(wù)、財產(chǎn)等作為員工福利、樣品、廣告、贊助、捐贈等的時候，可以作為提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、視同銷售貨物。同時，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828 號）來說，當(dāng)企業(yè)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給他人時出現(xiàn)以下情形，由于資產(chǎn)的所有權(quán)已經(jīng)出現(xiàn)變化而且并非是內(nèi)置資產(chǎn)的時候，一定要根據(jù)該規(guī)定視同銷售來明確收入：企業(yè)用來捐贈、員工福利以及獎勵、交際所需、銷售等用途。就視同銷售收入而言，應(yīng)當(dāng)計(jì)入到應(yīng)納稅額中。
總而言之，對于所得稅視同銷售而言，對于會計(jì)處理的手段基本上一樣，但是，依舊有以下的核算差異。第一，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)非貨幣資產(chǎn)交換，使用賬面價值模式核算的時候，所換出的資產(chǎn)并沒有視同銷售來計(jì)算出損益，而是通過把有關(guān)稅費(fèi)和換出資產(chǎn)的賬面價值來核算出會計(jì)的成本。而對于稅法而言，視同銷售要核算出轉(zhuǎn)讓所得。第二，由于所得稅視同銷售業(yè)務(wù)依舊具備一定的差異，為此一定要根據(jù)稅法的相關(guān)要求對納稅進(jìn)行計(jì)算，其中稅法和會計(jì)準(zhǔn)則所具備的差異主要是因?yàn)闀?jì)準(zhǔn)則和稅法的范圍不一致而導(dǎo)致的永久性差異。
三、銷售退回、折讓以及折扣的差異
銷售退回、銷售折讓的時候，稅務(wù)處理，其中包含了所得稅處理和增值稅處理，和會計(jì)處理的手段大致上是一樣的，都是在發(fā)生的時候沖減銷項(xiàng)稅額以及當(dāng)期收入，而且銷售折扣會關(guān)聯(lián)到下面的稅法以及會計(jì)準(zhǔn)則的差異：
會計(jì)準(zhǔn)則處理：納稅人銷售貨物給購貨方的現(xiàn)金折扣，一定要根據(jù)現(xiàn)金折扣扣除之前的金額來明確銷售收入的金額，同時，現(xiàn)金折扣一定要納入到當(dāng)期的損益中。對于與商業(yè)折扣相關(guān)的，一定要根據(jù)銷售折扣扣除后的金額來明確銷售收入的實(shí)際金額。
稅法處理：對于納稅人銷售給需求方的銷售折扣而言，當(dāng)折扣額和銷售額在一樣的發(fā)票中標(biāo)明的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)折扣之后的銷售金額來核算應(yīng)該繳納的所得稅，當(dāng)把折扣額另外開一張發(fā)票的時候，不能在銷售額中直接扣除折扣額。
四、不征稅收入的差異
不征稅收入，實(shí)質(zhì)上就是將征稅期限延長的征稅收入，不征稅收入主要包括：財政撥款、財政貼息、稅收返還、無償劃撥非貨幣性自產(chǎn)、行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金等。
不征稅收入在會計(jì)和稅法上有如下的差異：
會計(jì)處理：按會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定要劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助在會計(jì)處理時直接計(jì)入當(dāng)期損益，而與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助在發(fā)生時要記入遞延收益，之后根據(jù)資產(chǎn)的受益年限分期進(jìn)入損益并沖減相關(guān)遞延收益賬面余額。
稅務(wù)處理：根據(jù)財稅[2009]87號文件，不征稅收入的確認(rèn)需要有3個條件：
第一，企業(yè)一定要提供相關(guān)資金撥付的文件，同時，該文件中一定要明確規(guī)定資金的用途。
第二，對于財務(wù)部門以及相關(guān)的部門而言，一定要嚴(yán)格對資金進(jìn)行管理，并制定有效管理資金的方法。
第三，企業(yè)一定要對資金的支出以及資金的數(shù)額進(jìn)行獨(dú)立的核算以及統(tǒng)計(jì)。
如果不符合這3個條件稅務(wù)上是不能作為不征稅收入，而要作為當(dāng)期應(yīng)稅收入，另外確認(rèn)不征稅收入后，該收入對應(yīng)的成本費(fèi)用是不能稅前扣除的，要在所得稅匯算清繳表上做納稅調(diào)增處理。
五、檢驗(yàn)以及安裝商品的銷售收入的差異
會計(jì)準(zhǔn)則的處理：當(dāng)購買方獲得貨物并且檢驗(yàn)、安裝完成之前，企業(yè)一般都不能夠確定收入；但是當(dāng)安裝的流程過于簡單以及檢驗(yàn)主要是因?yàn)榇_定合同價格而一定要采取的環(huán)節(jié)的時候，可以在發(fā)出商品以及裝運(yùn)商品的時候來明確收入。
稅務(wù)處理：根據(jù)國稅函[2008]875號文的相關(guān)要求，對于需要檢驗(yàn)以及安裝的銷售商品而言，應(yīng)當(dāng)在購買方安裝以及檢驗(yàn)完商品后就可以確定收入，當(dāng)安裝的流程過于簡單的時候，可以在商品發(fā)出的時候來明確收入。
對于上述的差異而言，應(yīng)當(dāng)是因?yàn)樵诖_定收入的試件不一樣而導(dǎo)致的暫時性的差異，在銷售商品結(jié)束一個周期的時候，這種差異就會自動消除。
總而言之，會計(jì)準(zhǔn)則和稅法對于收入的處理有著共同的地方，同時也有不同的地方。會計(jì)準(zhǔn)則和稅法相同的地方是兩者都重視收入對于企業(yè)的影響，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來一定的經(jīng)濟(jì)效益，主要體校為非貨幣以及貨幣形式。而會計(jì)準(zhǔn)則和稅法不一樣的地方在于兩者對于收入的分類方式并不一致。企業(yè)所得稅根據(jù)收入的來源分類來表現(xiàn)出稅收政策的不一樣，而會計(jì)準(zhǔn)則是根據(jù)收入的穩(wěn)定性分類來體現(xiàn)出企業(yè)獲利的穩(wěn)定性。但是就對于利潤的影響而言，兩者的表現(xiàn)是一樣的。
參考文獻(xiàn)：
[1]曾富全，呂敏.會計(jì)一稅收差異與企業(yè)所得稅避稅[J].會計(jì)之友，2010
[2]羅勇，張一波.會計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的差異及納稅調(diào)整[M].會計(jì)出版社，2008
[3]蓋地，孫曉妍.財務(wù)指標(biāo)、非財務(wù)指標(biāo)與會稅差異[J].財務(wù)與會計(jì)，2012
一、關(guān)于個人所得稅法的功能
個人所得稅是以自然人在一定期間的純所得（凈收入）為征稅對象的一個稅種。所謂純所得是指自然人在一定期間的收入總額扣除為取得收入所需費(fèi)用后的余額。理論上，個人所得稅的功能主要有兩個方面：一是財政功能，通過征收個人所得稅為國家提供可靠的財政收入；二是調(diào)控功能，通過征收個人所得稅調(diào)節(jié)收入差距，實(shí)現(xiàn)社會公平。實(shí)踐中，不同國家出于不同需要，對個人所得稅進(jìn)行不同結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)和安排，或偏重強(qiáng)調(diào)它的財政功能，或偏重強(qiáng)調(diào)它的調(diào)控功能。[①]
個人所得稅法是有關(guān)個人所得稅結(jié)構(gòu)內(nèi)容的法律規(guī)定。作為法律，它的功能主要是借助國家的強(qiáng)制力量對個稅的功能進(jìn)行側(cè)重選擇并使其有效、迅速和充分實(shí)現(xiàn)。在一定程度上，對個稅的結(jié)構(gòu)內(nèi)容改革，實(shí)際上就是修正個稅法的功能。只是，我們希望《個人所得稅法》發(fā)揮什么樣的功能呢？是側(cè)重增加財政收入，還是側(cè)重調(diào)節(jié)收入、維護(hù)社會公平？抑或二者兼而有之？
目前，在個稅改革紛紛揚(yáng)揚(yáng)的大討論中，似乎沒有人主張通過修改個稅法增加財政收入。事實(shí)上，在過去一段時期，我國個稅收入一直呈現(xiàn)高速增長態(tài)勢：2001年收入995.99億元，2002年至2004年收入分別為1211億元、1417億元和1737億元，年均增長幅度為19.8％；2004年個人所得稅收入比1994年增長23倍，占稅收總收入的比重從1.4％增長到6.8％，是同一時期收入增長較快的稅種之一，已成為國家財政收入的一項(xiàng)重要來源。結(jié)合我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，特別是政府的社會服務(wù)意識、服務(wù)水平有待提高的情形，似乎不宜再提高個稅收入，而應(yīng)當(dāng)提倡藏富于民，讓民眾真正享受到經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來的實(shí)惠。這也許正是幾乎沒有人主張通過修改個稅法增加財政收入的一個重要原因吧！
另一方面，大多數(shù)人認(rèn)為個稅法應(yīng)該發(fā)揮調(diào)控功能，而現(xiàn)行個稅法在這方面卻是缺失的，或者發(fā)揮得不夠，筆者深有同感。在西方國家，個人所得稅被稱為“良稅”，個人所得稅法擔(dān)負(fù)著調(diào)節(jié)社會財富分配、防止貧富差距過大的重要任務(wù)。在美國，高收入者是個人所得稅納稅的主體，年收入在10萬美元以上的群體所繳納的稅款每年占美國全部個人稅收總額的60%以上。而我國的形勢截然相反，2004年中國個人所得稅收入1737億元，其中65%來自工薪階層；而占總收入一半以上的高收入者，繳納的個人所得稅僅占20%。盡管這次提高了起征點(diǎn)，工薪階層的稅負(fù)會降低，但高收入者的稅負(fù)并沒有太大變化。個人所得稅法的調(diào)控功能實(shí)在是有點(diǎn)尷尬了。
二、關(guān)于個人所得稅的稅制
目前，國際上個人所得稅稅制的基本模式是分類所得稅制和綜合所得稅制。其中，分類所得稅制是將納稅人各種所得區(qū)分不同來源、性質(zhì)，并根據(jù)不同稅率和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行課稅。該模式具有方便源泉扣繳、計(jì)征簡便、征管成本低等優(yōu)點(diǎn)，但同時也存在不容忽視的弊端：一是不利于實(shí)行累進(jìn)稅率，不能按納稅人的能力課稅，從而不能較好的體現(xiàn)稅收公平；二是容易造成合理避稅。納稅人利用分散收入、多次扣除費(fèi)用的辦法就可以達(dá)到避稅目的，導(dǎo)致稅源嚴(yán)重流失。綜合所得稅制是將納稅人各種不同來源的所得綜合起來，減去法定減免額或扣除額后，余額按統(tǒng)一的累進(jìn)稅率計(jì)算征稅。該模式稅基寬，能夠反映納稅人的綜合負(fù)稅能力，減少避稅行為，并考慮到個人經(jīng)濟(jì)狀況和家庭負(fù)擔(dān)等給與減免照顧，可以較好的達(dá)到調(diào)節(jié)稅負(fù)的目的，并實(shí)現(xiàn)一定程度上的縱向再分配。但該模式課稅手續(xù)較繁瑣，征收費(fèi)用較多，不僅要求納稅人具有較高的納稅意識、較健全的財務(wù)會計(jì)信息，而且要求有較先進(jìn)的稅收征管制度。[②]
我國現(xiàn)行個稅法實(shí)行的是典型的分類所得稅制，即將個人取得的各項(xiàng)應(yīng)稅所得劃分為11類，并對不同的應(yīng)稅項(xiàng)目實(shí)行不同的稅率和不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行按年、按月或按次計(jì)征。由于它的明顯弊端，特別是現(xiàn)實(shí)中反映出來的不公平現(xiàn)象已遠(yuǎn)遠(yuǎn)背離它的調(diào)控功能，在這次個稅改革討論時，有人主張摒棄分類所得稅制，實(shí)行綜合所得稅制。但筆者認(rèn)為，對那些收入總額較高且來源分散的人來說，實(shí)行綜合所得稅制固然可以實(shí)現(xiàn)量能納稅，達(dá)到調(diào)節(jié)社會收入、公平稅負(fù)的目的，但對那些大多數(shù)收入比較均衡且來源比較單一的人來說，實(shí)行綜合所得稅制并不見得有多大優(yōu)勢，相反實(shí)行分類所得稅制卻簡單明確，征收簡便，稅源易控，不僅可有效防止逃避稅行為，也更有利于實(shí)現(xiàn)稅收公平。因此，明智的做法是實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制，即對工資薪金所得、生產(chǎn)經(jīng)營所得、財產(chǎn)租賃所得等具有較強(qiáng)連續(xù)性或經(jīng)常性的收入，列入綜合所得的征收項(xiàng)目，制定統(tǒng)一適用的累進(jìn)稅率；對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、特許權(quán)使用費(fèi)等其它所得，仍按比例稅率實(shí)行分項(xiàng)征收。如此，既可以發(fā)揮綜合所得稅制的優(yōu)勢，又可以避免分類所得稅制可能產(chǎn)生的不公平。
不過，實(shí)施綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制只是現(xiàn)階段的選擇。從公平稅負(fù)、更好地調(diào)節(jié)收入分配的需要出發(fā)，完全的綜合個人所得稅制應(yīng)該是我國個稅改革的方向。只有逐步向綜合稅制邁進(jìn)，才能從根本上解決稅收公平的問題，加大對高收入的調(diào)節(jié)力度。[③]
三、關(guān)于個人所得稅的起征點(diǎn)
起征點(diǎn)是“人民基本生活費(fèi)用不得征稅”原則在實(shí)踐中的具體體現(xiàn)，其實(shí)質(zhì)是稅收國家在就納稅人的所得征稅時，以納稅人的生活費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn)所確定的免稅額度。不同國家在不同時期，根據(jù)各自不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人們的消費(fèi)情況會確定不同的起征點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)。
在我國，現(xiàn)行起征點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)的確定方法是采用一個明確的具體的數(shù)額。不管是800元，還是新修訂的1600元，其方法都是一樣的。姑不論其數(shù)額本身是否適當(dāng)，單是其采用的方法就是值得商榷的。一方面，經(jīng)濟(jì)是一個漸進(jìn)性的動態(tài)發(fā)展過程，人們的基本生活費(fèi)用也會呈現(xiàn)出漸進(jìn)性的動態(tài)特征，有時還會受通貨膨脹的影響，采用一個明確的具體的數(shù)額作為起征點(diǎn)，即使在現(xiàn)階段是適當(dāng)?shù)模谖磥黼A段也可能背離現(xiàn)實(shí)，從而也就失去了它的公正性和公平性。如我國25年前確定的800元扣除標(biāo)準(zhǔn)在今天已使大部分稅賦落到收入較低的工薪階層身上，形成了“劫貧濟(jì)富”的后果，與法律出臺時的目的明顯相悖，就是一個很好的明證。另一方面，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展存在巨大的地區(qū)差異，人們的收入和消費(fèi)支出在地區(qū)間差異巨大，采用一個明確的具體的數(shù)額作為起征點(diǎn)，過高可能導(dǎo)致國家稅收收入顯著減少，過低則會造成對較發(fā)達(dá)地區(qū)納稅人生活費(fèi)用征稅的后果，前者有違個稅法的財政功能，后者有違法律的本意。如果賦予地方自主調(diào)整權(quán)，不僅損害法律的統(tǒng)一性，還會造成東部發(fā)達(dá)地區(qū)與中西部地區(qū)的稅負(fù)不公，進(jìn)而可能影響發(fā)達(dá)地區(qū)的投資者到中西部地區(qū)投資，削弱中西部地區(qū)的競爭力。這次稅改時，人們基于不同利益考慮，在起征點(diǎn)的具體數(shù)額上爭論不休，難以達(dá)成一致意見，即使現(xiàn)在已經(jīng)決定的1600元標(biāo)準(zhǔn)，也仍然存在頗多異議。推根究底，蓋因起征點(diǎn)確定方法本身缺陷所致。
那么，起征點(diǎn)究竟應(yīng)該采用何種方法確定？筆者認(rèn)為，起征點(diǎn)不應(yīng)該是一個統(tǒng)一的數(shù)值，而應(yīng)該是一套能夠全面反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動態(tài)指標(biāo)體系。在該指標(biāo)體系內(nèi)，各指標(biāo)分別對應(yīng)某一領(lǐng)域，以該領(lǐng)域某一階段的相應(yīng)情況為基準(zhǔn)，隨該情況的變化而變化；起征點(diǎn)與指標(biāo)掛鉤，根據(jù)指標(biāo)確定具體數(shù)額。為避免指標(biāo)大起大落可能造成起征點(diǎn)過高或過低，可以設(shè)定一個彈性幅度，如果指標(biāo)在該幅度內(nèi)，則予以適用；如果超出該幅度，則作為特殊情況。至于地區(qū)差異，可以考慮通過中央財政轉(zhuǎn)移支付的方法解決。如此，不僅可以彌補(bǔ)現(xiàn)行起征點(diǎn)方法在貫徹稅收公平公正方面的不足，最主要的是可以維護(hù)法律的統(tǒng)一性和穩(wěn)定性，避免法律頻繁調(diào)整、加大立法成本。
四、關(guān)于個人所得稅的稅率
目前，世界比較通行的個人所得稅的稅率形式主要是累進(jìn)稅率或累進(jìn)稅率和比例稅率相結(jié)合，也有少數(shù)國家采取單一的比例稅率。撇開個稅的財政功能不談，不論是累進(jìn)稅率還是比例稅率，都涉及稅收的公平問題，只是累進(jìn)稅率更多的體現(xiàn)稅收的縱向公平，而比例稅率更多的體現(xiàn)稅收的橫向公平。
關(guān)鍵詞：財務(wù)會計(jì)；稅務(wù)會計(jì)；聯(lián)系；區(qū)別
中圖分類號：F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）02-0-01
一、財務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的定義比較
（一）財務(wù)會計(jì)的定義。財務(wù)會計(jì)不同于稅務(wù)會計(jì)，它是以貨幣為主要計(jì)量單位，主要用來反映單位現(xiàn)金流量、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況等經(jīng)濟(jì)活動，同時對企業(yè)相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動起監(jiān)督作用。
（二）稅務(wù)會計(jì)的定義。稅務(wù)會計(jì)是一門新興的邊緣會計(jì)學(xué)科，同時也是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。相對財務(wù)會計(jì)來說，它是一門專門會計(jì)。它是以貨幣計(jì)量為基本形式，以國家現(xiàn)行稅收法令為準(zhǔn)繩，全面、系統(tǒng)、連續(xù)地運(yùn)用會計(jì)學(xué)的核算方法和相關(guān)理論對稅務(wù)活動引起的資金運(yùn)動進(jìn)行監(jiān)督和核算的學(xué)科。
二、財務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)原原則的比較
財務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的原則差異導(dǎo)致了二者的導(dǎo)向差異，和財務(wù)會計(jì)原則相比較，稅務(wù)會計(jì)原則所體現(xiàn)的稅收原則具有明顯的主觀傾向。如果用財務(wù)會計(jì)原則去衡量稅務(wù)會計(jì)原則就會認(rèn)為它存在諸多不合理。由于二者原則差異的存在，在企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)中，兩類原則要互相遵循以確保會計(jì)質(zhì)量。
（一）謹(jǐn)慎性原則。企業(yè)在具有不確定因素的時候進(jìn)行評估應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎性原則，全面估計(jì)到各類風(fēng)險，這就是財務(wù)會計(jì)的謹(jǐn)慎性原則。財務(wù)會計(jì)在謹(jǐn)慎性原則前提下提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金可以在一定程度上解決企業(yè)的虛盈實(shí)虧狀況，它有利于財務(wù)會計(jì)信息質(zhì)量的提高，但卻違背了稅務(wù)會計(jì)原則。因?yàn)槎悇?wù)會計(jì)遵循的是據(jù)實(shí)扣除原則，也就是說所有事項(xiàng)必須真實(shí)發(fā)生，否則就會有偷稅嫌疑。會計(jì)人員憑借職業(yè)判斷做出的企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并沒有真實(shí)存在，由于國家稅收不可能承擔(dān)納稅人的經(jīng)營風(fēng)險，且稅法強(qiáng)調(diào)的是“真正發(fā)生”。所以稅法不會允許財務(wù)會計(jì)這種風(fēng)險估計(jì)的存在。[1]
（二）相關(guān)性原則。財務(wù)會計(jì)信息跟使用者決策相關(guān)，必須對使用者提供有用信息，這就是財務(wù)會計(jì)的相關(guān)性原則。而稅務(wù)會計(jì)中的相關(guān)性原則是指在計(jì)算所得稅的時候，納稅前扣除的費(fèi)用要與同期收入存在因果關(guān)系，它是從政府征稅角度出發(fā)的。
（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，而稅務(wù)會計(jì)卻是權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的結(jié)合，也稱為修正權(quán)責(zé)發(fā)生制。因?yàn)槎咴趯{稅義務(wù)的精神確定上是一致的，因而稅法總體上對權(quán)責(zé)發(fā)生制持支持態(tài)度，而在另一方面，稅法對權(quán)責(zé)發(fā)生制帶來的大量會計(jì)估計(jì)卻持保留態(tài)度。就是說在權(quán)責(zé)發(fā)生制不利于稅收保全時，稅法會采取相應(yīng)防范措施去給以保全。稅法對權(quán)責(zé)發(fā)生制是有條件地接納采用以保全稅收和收入均衡。
（四）實(shí)質(zhì)重于形式原則。實(shí)質(zhì)重于形式原則是指企業(yè)不只是根據(jù)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的法律形式進(jìn)行會計(jì)核算，還應(yīng)當(dāng)按照事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算，它是財務(wù)會計(jì)的重要原則。財務(wù)會計(jì)對實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用關(guān)鍵在于會計(jì)人員職業(yè)判斷的可靠性，而稅務(wù)會計(jì)中對所有涉稅事項(xiàng)的計(jì)量和確認(rèn)不能估計(jì)，必須有明確的法律依據(jù)，也就是說稅務(wù)會計(jì)對該原則的解釋更強(qiáng)調(diào)的是實(shí)質(zhì)至上。財務(wù)會計(jì)可以根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但稅法卻不可以。
（五）配比原則。費(fèi)用確認(rèn)的基本原則就是配比原則，它涉及到大量的會計(jì)選擇和職業(yè)判斷。在稅務(wù)會計(jì)中，所得稅法基本上是認(rèn)可配比原則的，稅法規(guī)定稅款應(yīng)當(dāng)在配比的當(dāng)期申報扣除，不得提前或滯后。而在財務(wù)會計(jì)核算中，因?yàn)楹怂銓ο蟮谋姸啵枰獙⒉煌悇e的費(fèi)用進(jìn)行合理分配和分類。稅法中的配比原則在包含這些方面的基礎(chǔ)上還要同時依照相關(guān)性原則。因而，稅法的配比原則具有更廣的范圍。
（六）歷史成本原則。財務(wù)會計(jì)以公允價值來保證財務(wù)會計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性，因?yàn)樨攧?wù)會計(jì)中引入了很多可收回金額、現(xiàn)金流量現(xiàn)值等公允價值概念。和財務(wù)會計(jì)相比較，稅務(wù)會計(jì)對歷史成本原則尤為擁護(hù)，因?yàn)榧{稅是法律行為，必須有可靠的證據(jù)以確保其合法性。與公允價值相比，歷史成本原則可靠性強(qiáng)，因而在涉及稅務(wù)的訴訟中可以提供有力證據(jù)，所以稅務(wù)會計(jì)只有在歷史成本不存在的情況下才可能接受公允價值。因而財務(wù)會計(jì)堅(jiān)持公允價值而稅務(wù)會計(jì)堅(jiān)持歷史成本原則以確保會計(jì)信息的可靠性。
三、財務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的聯(lián)系及分離的必要性
（一）稅務(wù)會計(jì)與財務(wù)會計(jì)的聯(lián)系。作為一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性工作，稅務(wù)會計(jì)與財務(wù)會計(jì)同屬于會計(jì)學(xué)科范疇，它并不是獨(dú)立存在的。稅法條款對會計(jì)概念和計(jì)算程序的應(yīng)用表明二者相互依存，從某種程度來說，稅法的實(shí)施離不開對會計(jì)技術(shù)的借鑒，稅收管理的日趨成熟也歸功于會計(jì)方法。從另一方面來看，稅務(wù)會計(jì)使財務(wù)會計(jì)處理更加法制化和規(guī)范化，對財務(wù)會計(jì)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。[2]
（二）稅務(wù)會計(jì)與財務(wù)會計(jì)分離的必要性。
1.加強(qiáng)企業(yè)管理的需要。在當(dāng)前財務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)結(jié)合的會計(jì)體制下，企業(yè)對會計(jì)信息的需要時常被忽視，關(guān)注點(diǎn)主要集中在信貸等相關(guān)部門，這樣的情況對加強(qiáng)企業(yè)管理很不利。將財務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)分開對待，企業(yè)擁有更多的自，不用完全照抄稅法規(guī)定解決會計(jì)業(yè)務(wù)，可以從自身實(shí)際出發(fā)去選取會計(jì)程序和方法。這樣財會人員也可以把主要精力集中到管理，避免雜亂的會計(jì)核算。
2.健全我國稅制的需要。稅制改革對我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有重要作用，可是在財務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)合一的體制下，各項(xiàng)稅務(wù)要求和復(fù)雜的計(jì)稅工作無法在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中全面體現(xiàn)。有時企業(yè)出于自身利益的考慮可能利用稅法的漏洞出現(xiàn)少繳稅的行為。所以必須建立統(tǒng)一的稅務(wù)會計(jì)以實(shí)現(xiàn)依法納稅的需求。
3.我國會計(jì)體制改革的需要。建立一套能真實(shí)反映企業(yè)會計(jì)信息的會計(jì)準(zhǔn)則體系是我國會計(jì)體制改革的目標(biāo)，不再具體規(guī)定會計(jì)核算方式就使得企業(yè)財務(wù)會計(jì)核算具有很大的靈活性。隨著企業(yè)會計(jì)制度的實(shí)施，企業(yè)財務(wù)會計(jì)的目標(biāo)愈加明確，因而只有將稅務(wù)會計(jì)從財務(wù)會計(jì)中分離出來才能使財務(wù)會計(jì)按照新的會計(jì)制度和準(zhǔn)則進(jìn)行監(jiān)督、核算，也才能確保會計(jì)改革取得實(shí)效。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：納稅遵從 增值稅免稅 關(guān)聯(lián)
近年來，提高稅收征管水平、建立和諧的稅收征納關(guān)系成為我國稅收征管工作的重要目標(biāo)。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，納稅遵從成為了征納雙方共同關(guān)注的話題。例如山東省西部某市國稅局在辦稅服務(wù)大廳門口張貼了“始于納稅人需求、基于納稅人滿意、終于納稅人遵從”的標(biāo)語。可見，納稅遵從成為了稅收征管的理想境界。我國現(xiàn)行的稅法規(guī)定增值稅納稅人可以選擇是否放棄增值稅免稅，這一規(guī)定在執(zhí)行中給很多納稅人帶來了困惑，對納稅遵從行為產(chǎn)生了一定的消極影響。因此，從理論和實(shí)務(wù)兩方面就增值稅納稅人選擇是否放棄增值稅免稅對納稅遵從的影響開展研究具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。
一、納稅遵從與納稅不遵從的含義與類別
按納稅人是否依法納稅，將納稅行為分為納稅遵從行為和納稅不遵從行為。
納稅遵從行為（有時稱為納稅人遵從行為）和納稅不遵從行為的含義與類別是從西方稅收理論中引進(jìn)我國的，比較規(guī)范和正式地出現(xiàn)在國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所編著并由中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1997年出版的《西方稅收理論》一書中。我國國內(nèi)的研究者大都以該理論為藍(lán)本進(jìn)行了擴(kuò)展研究，其中劉劍文和朱青二位教授的觀點(diǎn)比較具有代表性。
劉劍文（2003）認(rèn)為：納稅人遵從是指納稅人的實(shí)際涉稅活動完全遵從稅法的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)納稅人的行為客觀上符合法律，而不論納稅人的主觀意愿如何。諸如沒有在適當(dāng)?shù)臅r間完成納稅申報、過多申報或過少申報都屬于納稅人不遵從，無論是出于故意、粗心還是不了解信息等原因。
朱青（2008）認(rèn)為：納稅人按照稅收法律規(guī)定的內(nèi)容和程序，在適當(dāng)?shù)臅r間填寫所要求填寫的申報表，表中的應(yīng)納稅額按照適用于填表時的稅法、規(guī)定或法院的裁決填寫，從而做到誠信納稅的行為可以視為納稅遵從。和納稅遵從行為相對應(yīng)，一切不符合稅收法律的意圖和精神的納稅行為均是納稅不遵從行為。
劉劍文和朱青二位教授都贊同西方學(xué)者對納稅遵從與納稅不遵從所作的分類。這種分類方法認(rèn)為：納稅遵從分為防衛(wèi)性遵從、制度性遵從、自我服務(wù)性遵從、習(xí)慣性遵從、忠誠性遵從、社會性遵從、性遵從、懶惰性遵從八類；納稅不遵從分為程序性不遵從、無知性不遵從、懶惰性不遵從、自私性不遵從、象征性不遵從、社會性不遵從、經(jīng)紀(jì)人不遵從（也被稱為性不遵從）、習(xí)慣性不遵從八類。除了上述分類方法，也有學(xué)者采用其他分類方法。例如我國學(xué)者馬國強(qiáng)（2000）把納稅不遵從行為分為自私性不遵從、無知性不遵從、情感性不遵從三類。
總結(jié)國內(nèi)外的觀點(diǎn)，可以發(fā)現(xiàn)人們對納稅遵從和納稅不遵從所做的定義和分類在形式表述上大同小異，在內(nèi)容實(shí)質(zhì)上基本相同。大家達(dá)成了以下共識：納稅遵從的核心要求是納稅人的納稅行為完全遵從稅法的規(guī)定，完全符合稅法的立法意圖和立法精神；凡是不符合此核心要求的納稅行為就是納稅不遵從行為。
二、我國的增值稅法規(guī)中有關(guān)免稅的規(guī)定及應(yīng)用舉例
（一）相關(guān)規(guī)定
自1994年1月1日起我國開始施行《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則至今，增值稅成為我國最主要的稅種。2008年11月國務(wù)院修訂了增值稅暫行條例，財政部和國家稅務(wù)總局相應(yīng)修改了增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則，修訂后的增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則都從2009年1月1日起施行。從2012年1月1日起，我國開始在上海試行營業(yè)稅改征增值稅（簡稱為“營改增”）試點(diǎn)，2013年部分行業(yè)的“營改增”試點(diǎn)擴(kuò)大到全國范圍，目前“營改增”的范圍正逐步擴(kuò)大。相關(guān)法規(guī)中大量涉及到貨物、勞務(wù)和服務(wù)的增值稅免稅問題，現(xiàn)僅舉如下幾個和本文有密切聯(lián)系的例子。
增值稅暫行條例一直規(guī)定：銷售、提供免稅貨物或勞務(wù)不得開具增值稅專用發(fā)票。財稅[2007]127號文件首次規(guī)定：生產(chǎn)、銷售、提供免征增值稅的貨物或勞務(wù)的納稅人自2007年10月1日起要求放棄免稅權(quán)的，應(yīng)當(dāng)以書面形式提交放棄免稅權(quán)聲明，報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案；納稅人自提交備案材料的次月起按照現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納增值稅；放棄免稅權(quán)的納稅人被認(rèn)定為一般納稅人的，其銷售的貨物或勞務(wù)可以開具增值稅專用發(fā)票；納稅人自稅務(wù)機(jī)關(guān)受理放棄免稅權(quán)聲明的次月起12個月內(nèi)不得申請免稅。財稅[2008]56號文件規(guī)定：自2008年6月1日起，納稅人生產(chǎn)銷售和批發(fā)零售有機(jī)肥產(chǎn)品，免征增值稅；享受上述免稅政策的有機(jī)肥產(chǎn)品是指符合財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定標(biāo)準(zhǔn)的有機(jī)肥料、有機(jī)―無機(jī)復(fù)混肥料、生物有機(jī)肥；納稅人銷售免稅的有機(jī)肥產(chǎn)品時應(yīng)當(dāng)按規(guī)定開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。自2009年1月1日起施行的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》把納稅人放棄免稅的規(guī)定修改為：納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照條例的規(guī)定繳納增值稅，放棄免稅后的36個月內(nèi)不得再申請免稅。財政部和國家稅務(wù)總局的《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2011]111號）規(guī)定：納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照規(guī)定繳納增值稅；放棄免稅后的36個月內(nèi)不得再申請免稅。財政部和國家稅務(wù)總局在此后的擴(kuò)大“營改增”實(shí)施范圍的財稅[2013]37號和財稅[2013]106號文件中都延續(xù)了上述規(guī)定。
（二）舉例說明
[案例]位于廣西壯族自治區(qū)境內(nèi)的某有機(jī)化肥生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，其生產(chǎn)的化肥一直享受增值稅免稅優(yōu)惠。該企業(yè)所生產(chǎn)的有機(jī)化肥既作為最終消費(fèi)品直接銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，又作為原材料銷售給其他化工企業(yè)，這些企業(yè)均為增值稅一般納稅人。在享受增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該企業(yè)每噸有機(jī)化肥的對外售價均為2 500元，每噸有機(jī)化肥的生產(chǎn)成本為1 755元，這1 755元中包含從“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”明細(xì)賬戶中轉(zhuǎn)入的255元（因?yàn)橄硎茉鲋刀惷舛悆?yōu)惠而導(dǎo)致的原材料被購進(jìn)后不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額）。該企業(yè)生產(chǎn)有機(jī)化肥所用的原材料均從一般納稅人處采購并取得增值稅專用發(fā)票。
2016年初該企業(yè)的管理層討論了是否放棄享受增值稅免稅優(yōu)惠的問題。有關(guān)資料如下：假設(shè)放棄享受增值稅免稅優(yōu)惠，為了不影響銷售量，銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的有機(jī)化肥的含稅售價仍為2 500元/噸；又由于放棄享受增值稅免稅優(yōu)惠后購買方能夠取得該企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票用于抵扣，所以把銷售給其他化工企業(yè)的有機(jī)化肥的價格提高為不含稅售價2 500元/噸。以銷售總量為100噸為例，對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的銷售量超過多少時，和享受增值稅免稅優(yōu)惠相比，放棄增值稅免稅優(yōu)惠將對該企業(yè)不利？
[解答]設(shè)對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的銷售量為x噸，則對其他化工企業(yè)的銷售量為（100-x）噸。為了便于解答和易于理解，以如下的相關(guān)會計(jì)分錄作為輔助的分析工具并且不考慮除增值稅之外的其他稅費(fèi)。
1.享受增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該企業(yè)不需要計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，也不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，相關(guān)的會計(jì)分錄如下。
（1）購進(jìn)1噸原材料：
借：原材料 1 755
貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等 1 755
（2）把購入的1噸原材料轉(zhuǎn)入生產(chǎn)：
借：生產(chǎn)成本 1 755
貸：原材料 1 755
（3）向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售1噸有機(jī)化肥：
借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2 500
貸：主營業(yè)務(wù)收入――銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的收入 2 500
向其他化工企業(yè)銷售1噸有機(jī)化肥：
借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2 500
貸：主營業(yè)務(wù)收入――銷售給其他化工企業(yè)的收入 2 500
（4）結(jié)轉(zhuǎn)1噸有機(jī)化肥的銷售成本（不考慮原材料之外的其他成本項(xiàng)目）：
借：主營業(yè)務(wù)成本 1 755
貸：庫存商品/生產(chǎn)成本 1 755
2.放棄增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，并且抵扣采購原材料等負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額，相關(guān)的會計(jì)分錄如下。
（1）購進(jìn)1噸原材料：
借：原材料 1 500
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 255
貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等 1 755
（2）把購入的1噸原材料轉(zhuǎn)入生產(chǎn)：
借：生產(chǎn)成本 1 500
貸：原材料 1 500
（3）向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售1噸有機(jī)化肥：
借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2 500.00
貸：主營業(yè)務(wù)收入――銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的收入
[2 500÷（1+13%）]2 212.39
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
[2 500÷（1+13%）×13%]287.61
向其他化工企業(yè)銷售1噸有機(jī)化肥：
借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2 825
貸：主營業(yè)務(wù)收入――銷售給其他化工企業(yè)的收入 2 500
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
（2 500×13%）325
（4）結(jié)轉(zhuǎn)1噸有機(jī)化肥的銷售成本（不考慮原材料之外的其他成本項(xiàng)目）：
借：主營業(yè)務(wù)成本 1 500
貸：庫存商品/生產(chǎn)成本 1 500
評價不同的納稅方案時，可以使用不同的評價指標(biāo)，以取其各自合理之處。由于增值稅是價外稅，從價計(jì)征并實(shí)行稅款抵扣機(jī)制，所以，增值稅稅額的增加往往伴隨著收入的增加，從而應(yīng)納增值稅稅款的增加往往并不意味著納稅人獲得的可支配的經(jīng)濟(jì)利益減少，所以，應(yīng)交增值稅額這個指標(biāo)往往不能反映出納稅方案對納稅人的總體影響，因而應(yīng)當(dāng)使用具有綜合衡量功能的評價指標(biāo)。本著能夠說明問題并且簡化的原則，本例使用銷售毛利潤作為評價指標(biāo)。
享受增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該有機(jī)化肥生產(chǎn)企業(yè)獲得的銷售毛利潤：
R1=銷售收入-銷售成本=[2 500x+2 500（100-x）]-1 755×[x+（100-x）]=74 500（元）
放棄增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該有機(jī)化肥生產(chǎn)企業(yè)獲得的銷售毛利潤：
R2=銷售收入-銷售成本=[2 500÷（1+13%）x+2 500（100-x）]-[1 500x+1 500（100-x）]=100 000-287.61x
當(dāng)R1>R2時，獲得的銷售毛利潤相對減少，放棄增值稅免稅優(yōu)惠對該有機(jī)化肥生產(chǎn)企業(yè)不利。此時有：
74 500>100 000-287.61x并且0≤x≤100，解得88.66
所以，如果采用銷售毛利潤作為決策評價指標(biāo)，且銷售總量為100噸時，則當(dāng)對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的銷售量超過88.66噸時放棄增值稅免稅對該有機(jī)化肥生產(chǎn)企業(yè)不利；反之亦然。
三、納稅人選擇是否放棄增值稅免稅對納稅遵從的影響
從上述舉例可知：我國現(xiàn)行的增值稅法規(guī)允許納稅人自由選擇是否享受增值稅免稅；如果一般納稅人選擇適用增值稅免稅，則在一些情況下可能減輕其稅收負(fù)擔(dān)，而在另一些情況下卻會加重其稅收負(fù)擔(dān)。導(dǎo)致此現(xiàn)象的原因在于我國現(xiàn)行的增值稅實(shí)行多環(huán)節(jié)征收、層層抵扣制度，一般納稅人在某一環(huán)節(jié)享受增值稅免稅待遇，就意味著增值稅抵扣鏈條中斷，在此環(huán)節(jié)喪失了抵扣權(quán)，必須負(fù)擔(dān)此前所有流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)已由國家征收的增值稅款。選擇增值稅免稅能否減輕一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)取決于很多因素，例如：該一般納稅人在整個應(yīng)稅貨物、勞務(wù)或服務(wù)流轉(zhuǎn)鏈條中所處的位置，購買方采用增值稅簡易計(jì)稅方法還是一般計(jì)稅方法，購買方是否屬于“高征低扣”的情況，等等。
如果增值稅納稅人屬于小規(guī)模納稅人，因?yàn)椴淮嬖诘挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額的問題，所以選擇增值稅免稅一定會減輕其稅收負(fù)擔(dān)，從而，小規(guī)模納稅人的納稅行為一定是納稅遵從行為，因?yàn)檫@種納稅行為符合稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的立法意圖和立法精神。
既然一般納稅人選擇適用增值稅免稅的結(jié)果是可能減輕其稅收負(fù)擔(dān)，也可能加重其稅收負(fù)擔(dān)，那么一般納稅人選擇適用或放棄增值稅免稅所導(dǎo)致的后果是納稅遵從還是納稅不遵從？對納稅遵從度、稅收征納關(guān)系和稅收征管效果產(chǎn)生了什么影響？必須從以下方面來回答這些疑問。
（一）免稅的性質(zhì)是什么？稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的直接的立法意圖和立法精神是什么？
經(jīng)過廣泛考查，張學(xué)博（2012）指出：免稅是世界各國普遍采用的稅收優(yōu)惠方式。王霞（2012）指出：免稅是按照稅法的規(guī)定免除全部應(yīng)納稅款的形式，是稅收優(yōu)惠的種類之一。
國家稅務(wù)總局在《關(guān)于印發(fā)的通知》（國稅發(fā)[2005]129號）中指出：本辦法所稱的減免稅是指依據(jù)稅收法律、法規(guī)以及國家有關(guān)稅收規(guī)定給予納稅人減稅、免稅；免稅是指免征某一稅種、某一項(xiàng)目的稅款。自2015年8月1日起取代上述國稅發(fā)[2005]129號文件的《稅收減免管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2015年第43號）指出：本辦法所稱的減免稅是指國家對特定納稅人或征稅對象，給予減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)的一種稅收優(yōu)惠措施，包括稅基式減免、稅率式減免和稅額式減免三類。
由中國注冊會計(jì)師協(xié)會編著的歷年《注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材――稅法》都把免稅作為各個稅種的優(yōu)惠措施之一。例如2015年度的教材在“（企業(yè)所得稅的）稅收優(yōu)惠”一節(jié)中寫到：“稅收優(yōu)惠是指國家對某一部分特定企業(yè)和課稅對象給予減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)的一種措施。稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠方式包括免稅、減稅、加計(jì)扣除、加速折舊、減計(jì)收入、稅額抵免等。”
由上述觀點(diǎn)可見，我國的官方和民間都對以上觀點(diǎn)達(dá)成了共識：稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的直接的立法意圖和立法精神是欲減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，由于納稅人通過免稅獲得了實(shí)惠和好處，所以免稅在性質(zhì)上就成為了一種稅收優(yōu)惠方式。
（二）構(gòu)成納稅遵從和納稅不遵從的核心要件是什么？
如前所述，國內(nèi)外學(xué)者達(dá)成了以下共識：納稅遵從的核心要求是納稅人的納稅行為完全遵從稅法的規(guī)定，完全符合稅法的立法意圖和立法精神；凡是不符合此核心要求的納稅行為都屬于納稅不遵從行為。本文認(rèn)為，上述核心要求規(guī)定了納稅遵從的成立必須同時具備形式上和實(shí)質(zhì)上兩方面的要件：在形式上，納稅人的納稅行為完全遵從稅法的規(guī)定，形式上合法，例如符合征稅的形式要件；在實(shí)質(zhì)上，納稅人的納稅行為完全符合稅法的立法意圖和立法精神，例如符合實(shí)質(zhì)課稅原則的要求。凡是不同時具備形式上和實(shí)質(zhì)上的要件的納稅行為都屬于納稅不遵從行為。
基于以上兩個回答，結(jié)合上文案例，分析一般納稅人選擇或放棄增值稅免稅所導(dǎo)致的后果是納稅遵從還是納稅不遵從。如下表所示：
A：我國稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的立法意圖和立法精神（即：如果享受免稅待遇，則稅收負(fù)擔(dān)減輕；如果不享受免稅待遇，則稅收負(fù)擔(dān)加重）。
B：我國現(xiàn)行的增值稅法規(guī)允許放棄增值稅免稅的立法意圖和立法精神（即：如果放棄增值稅免稅，則增值稅稅收負(fù)擔(dān)減輕）。
四、結(jié)論
通過上文的分析，我們看到了一個“悖論”：稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的直接的立法意圖和立法精神是欲減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)；但在一些情況下增值稅一般納稅人選擇適用增值稅免稅卻會加重自身的稅收負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致納稅不遵從行為的發(fā)生；而在一些情況下增值稅一般納稅人選擇放棄增值稅免稅卻會減輕自身的稅收負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致納稅遵從行為的發(fā)生。這是對傳統(tǒng)的、主流的、普遍的觀點(diǎn)的挑戰(zhàn)和顛覆。這種“悖論”的成因有以下兩個：一是稅法適用原則之一的“特別法優(yōu)于普通法”原則在增值稅領(lǐng)域的應(yīng)用；二是增值稅計(jì)征制度的設(shè)計(jì)。這種“悖論”產(chǎn)生的消極影響至少有以下幾點(diǎn)：第一，導(dǎo)致納稅人困惑。稅收和稅法具有復(fù)雜性、專業(yè)性、技術(shù)性，屬于專業(yè)階層的專有知識，一般民眾很難確切理解和掌握，只能了解一些稅法常識（例如免稅的后果就是減輕稅收負(fù)擔(dān)），并據(jù)以安排自己的應(yīng)稅行為（例如選擇免稅）。這種情況在現(xiàn)階段的中國尤其明顯。假如一般納稅人選擇適用增值稅免稅后經(jīng)過一段時期卻發(fā)現(xiàn)自己的稅收負(fù)擔(dān)實(shí)際上加重了，則必然疑惑：免稅究竟是為了減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)還是為了加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)？第二，導(dǎo)致納稅人質(zhì)疑稅收法律法規(guī)和征稅機(jī)關(guān)的權(quán)威和誠信。稅收作為一種公法上的非對等的金錢給付，是公權(quán)力對納稅人的私人財產(chǎn)的強(qiáng)制掠奪，趨利避害和追求自身經(jīng)濟(jì)利益最大化是人的天性，所以納稅人一般不樂意納稅。如果一般納稅人選擇適用增值稅免稅一段時期之后自覺發(fā)現(xiàn)或經(jīng)由他人指出而發(fā)現(xiàn)免稅反而加重了其稅收負(fù)擔(dān)，則必然認(rèn)為國家采取愚民的手段獲得了稅收收入，進(jìn)而對國家制定的稅收法律法規(guī)和征稅機(jī)關(guān)的權(quán)威和誠信產(chǎn)生質(zhì)疑。第三，上述兩點(diǎn)消極影響的進(jìn)一步后果就是導(dǎo)致稅收征納關(guān)系趨于緊張，稅收征管的質(zhì)量低、效果差。
為化解上述消極影響，采取以下應(yīng)對措施是必要的：第一，積極開展稅收理論創(chuàng)新。要拓展免稅的含義和后果，應(yīng)當(dāng)在理論上明確指出：事物的存在皆依存于所處的條件，在一定的條件下免稅能減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，而在另一些條件下免稅則加重了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。第二，從國家層面，稅收立法機(jī)關(guān)和執(zhí)法機(jī)關(guān)都應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)意識，積極采取措施加大保護(hù)納稅人權(quán)利的力度。例如采取多種方式詳細(xì)地解釋稅法，幫助納稅人避免無知性納稅不遵從（是指因稅法復(fù)雜或意義不明導(dǎo)致納稅人不了解而發(fā)生利益受損和納稅錯誤）。第三，積極培育和支持專業(yè)的稅務(wù)機(jī)構(gòu)發(fā)展，營造性納稅遵從（是指納稅人尋求稅務(wù)人的幫助從而實(shí)現(xiàn)納稅遵從）的氛圍。第四，納稅人要積極學(xué)習(xí)稅法知識，克服懶惰性納稅不遵從。
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關(guān)鍵詞:個人所得稅;稅負(fù);問題;改革
中圖分類號:F83
文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A
文章編號:1672-3198(2010)04-0152-01
1 引言
個人所得稅(Personal Income Tax),是對個人(自然人)取得的各項(xiàng)應(yīng)稅所得征收的一種稅,是國家運(yùn)用稅收這一經(jīng)濟(jì)杠桿調(diào)節(jié)收入分配的有力工具。它是世界上最復(fù)雜的稅種之一,具有很強(qiáng)的政策性,也要求具備較高的征管和配套條件。個人所得稅既是籌集財政收入的重要來源,又是調(diào)節(jié)個人收入分配的重要手段,在我國稅收體系中占有重要地位。我國的個人所得稅制度建立二十多年來,個人所得稅法經(jīng)過了一系列的調(diào)整,以期實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)收入分配,實(shí)現(xiàn)社會公平的目的。隨著稅制改革的變化,現(xiàn)行個人所得稅制度仍存在一些需要改進(jìn)的問題,還需進(jìn)一步優(yōu)化和調(diào)整。
2 我國個人所得稅存在的問題
2.1 個人所得稅稅負(fù)不公
首先,按所得項(xiàng)目分項(xiàng)、按次征稅,調(diào)節(jié)收入的力度有局限,不能充分體現(xiàn)公平稅負(fù)、合理負(fù)擔(dān)的原則。其次,計(jì)征模式過于理想化。我國現(xiàn)行的是“分類所得課稅模式”,由于納稅人收入來源不同,征繳的次數(shù)不同,對不同的所得項(xiàng)目采取不同稅率和扣除辦法,容易造成納稅人分解收入、多次扣除費(fèi)用,存在較多的逃稅避稅漏洞。再次,在征管水平達(dá)不到的情況下,累進(jìn)稅率既損害效率,也違背公平。
2.2 征收管理力度不足
(1)征收方式難以控制高收入者。對個人所得稅的征管,我國和大多數(shù)國家一樣也采用了源泉扣繳和自行申報兩種方法,但側(cè)重點(diǎn)不同我國更側(cè)重源泉扣繳。由于稅法沒有對所有納稅人要求納稅申報,稅務(wù)機(jī)關(guān)對扣繳義務(wù)人的納稅檢查信息是單方面的,無法有效進(jìn)行監(jiān)督,使得源泉扣繳的執(zhí)行力度在不同單位間有很大的差別。源泉扣繳執(zhí)行力度的不同使得個人所得稅只管住了工薪階層,沒有管住高收入階層。自行申報目前尚未全面鋪開,個人所得稅法規(guī)定只有5種情形下的個人收入應(yīng)自行申報。由于沒有實(shí)行全面的個人收入申報制度,稅收流失難以避免。
(2)處罰法規(guī)不完善,處罰力度不強(qiáng),不能對納稅人起到震懾作用。目前我國的《稅收征管法》對偷、漏稅等違法行為的界定模糊(例如對納稅人取得收入后掛在往來賬戶不結(jié)轉(zhuǎn)的行為,很難明確界定是納稅人有意行為還是無意行為),使稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)難以把握,往往避重就輕。這樣,對違法者本人起不到接受教訓(xùn),自覺守法的約束作用;對廣大公民更起不到警示和威懾作用,違法現(xiàn)象得不到抑制。因此,遵紀(jì)守法、自覺納稅的良好社會風(fēng)尚難以形成。
2.3 個人所得稅稅收嚴(yán)重流失
稅收流失是目前中國稅收領(lǐng)域存在的一個突出問題。一般認(rèn)為,稅收流失主要有偷逃稅、抗稅、騙稅、欠稅、避稅、稅收優(yōu)惠的濫用、征稅人的違規(guī)行為、地下經(jīng)濟(jì)等形式。有人計(jì)算過,2000年度我國稅收流失的絕對額在4000億元左右,2001年我國總體流失在3200億元至4300億元之間,約占應(yīng)納稅款的30%以上。規(guī)模巨大的稅收流失中就包括個人所得稅的稅收流失。在我國,偷逃個人所得稅的手段五花八門。比如,個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的個人投資者以企業(yè)資金為本人、家庭成員及其相關(guān)人員支付與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的消費(fèi)性支出及購買汽車、住房等財產(chǎn)性支出;高收入者隱瞞、虛報納稅所得;各種形式的勞務(wù)報酬所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得無法統(tǒng)計(jì);實(shí)物工資無法貨幣化、實(shí)際工資與名義工資存在很大的差距,如此等等的做法,目的只有一個,那就是偷逃個人所得稅。
2.4 個稅征管中當(dāng)中出現(xiàn)的法律問題
(1)個人所得稅法律體系不完善。
稅收執(zhí)法受地方政府機(jī)關(guān)影響。個人所得稅的征管中表現(xiàn)為有的應(yīng)征的稅收不起來,只管住了工薪階層,使之成為個人所得稅納稅的主要群體(占個人所得稅征收總額70%以上),這除工薪階層和知識分子納稅意識較強(qiáng)外,一個重要原因是工薪收入較嚴(yán)格實(shí)行代扣代繳制,逃稅可能性少。
(2)公民納稅意識淡薄。
公民法制觀念不強(qiáng)是納稅意識薄弱的重要原因。現(xiàn)實(shí)社會中權(quán)利義務(wù)不對等,履行納稅義務(wù)與否,并不影響對公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的享有。既然能享受權(quán)利又不履行納稅義務(wù),必然使“納稅光榮”只剩下空洞的口號,喪失了法律公平、正義之本。在稅法宣傳上更多的是宣揚(yáng)納稅人的義務(wù)而淡漠納稅人的權(quán)利,弱化了納稅意識。
(3)個人所得稅征管制度不健全。
個人所得稅征管首要問題是明確納稅人的收入。當(dāng)前什么是一個納稅人的真正全部收入是一件難事,至少有下列行為稅務(wù)機(jī)關(guān)很難控制。一是收入渠道多元化。一個納稅人同一納稅期內(nèi)取得哪些應(yīng)稅收入,在銀行里沒有一個統(tǒng)一的賬號,銀行方面不清楚,稅務(wù)方面更不清楚。二是公民收入以現(xiàn)金取得較多(勞動法規(guī)定工資薪金按月以現(xiàn)金支付),與銀行的個人賬號不發(fā)生直接聯(lián)系,收入難于控制。三是不合法收入往往不直接經(jīng)銀行發(fā)生。正因?yàn)橛猩鲜銮闆r,工薪收入者就成了個人所得稅的主要支撐。其次,個人所得稅的稅前扣除項(xiàng)目與扣除標(biāo)準(zhǔn)有待完善。
3 我國個人所得稅的改革措施
(1)改分類所得稅制為分類、綜合的混合稅制。
目前世界各國普遍實(shí)行混合所得稅制或綜合所得稅制,實(shí)行純粹的分類所得稅制的國家極少。但是,在我國目前的情況下,完全放棄分類所得稅制模式也是不現(xiàn)實(shí)的,這必將加劇稅源失控,稅收流失。其中最大的難題便是個人綜合所得的測量和監(jiān)控問題,加上個人收入的構(gòu)成比較復(fù)雜,還有相當(dāng)一部分收入表現(xiàn)為實(shí)物形式,即使設(shè)計(jì)出一套科學(xué)的綜合所得稅制,如果征管水平跟不上的話,就有可能因?yàn)槎惢y以計(jì)量和監(jiān)控而無法實(shí)施了,從而造成更大程度上的無序和資源浪費(fèi)。因此,從我國目前的實(shí)際情況來看,個人所得稅制在近中期可考慮實(shí)行分類與綜合相結(jié)合的混合所得稅制。它吸收了分類所得稅制和綜合所得稅制優(yōu)點(diǎn),既體現(xiàn)了按支付能力課稅的原則,對納稅人不同的收入來源實(shí)行綜合課征,又體現(xiàn)了對不同性質(zhì)的收入?yún)^(qū)別對待的原則,對所列舉的特定項(xiàng)目按特定辦法和稅率課征。按照這種混合所得稅模式,需要對不同所得進(jìn)行合理分類。從應(yīng)稅所得上看,屬于投資性的、沒有費(fèi)用扣除的應(yīng)稅項(xiàng)目,如利息、股息、紅利所得、股票等有價證券轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得等,宜實(shí)行分類所得征稅;屬于勞動報酬所得和有費(fèi)用扣除的應(yīng)稅項(xiàng)目,如工資薪金、勞務(wù)報酬、個體工商業(yè)戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得、對企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)、財產(chǎn)租賃、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等項(xiàng)目,可以考慮實(shí)行綜合所得征稅。實(shí)行混合所得稅制,既有利于解決征管中的稅源流失問題,又有利于稅收政策的公平。
(2)對高收入者實(shí)行重點(diǎn)監(jiān)控,加快征管現(xiàn)代化、信息化的步伐。
稅務(wù)部門應(yīng)對國內(nèi)高收入行業(yè)、高收入人群專門成立“特別管理處”,為此類納稅人建立納稅檔案、納稅臺賬,重點(diǎn)稅源,重點(diǎn)管理。不如據(jù)實(shí)申報的,由稅務(wù)局按高出同行業(yè)從業(yè)人員收入水平估算稅額,責(zé)令補(bǔ)交,拖欠不交的,處以罰款、沒收家產(chǎn)抵稅甚至判刑。建立計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)為主要標(biāo)志的現(xiàn)代化管理模式,將稅務(wù)管理、稅款征收、稅務(wù)檢查等征管全過程都納入信息系統(tǒng),并實(shí)現(xiàn)稅務(wù)―銀行―企業(yè)間的聯(lián)網(wǎng),建立全國統(tǒng)一的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng),全面提高征管質(zhì)量、效率,最大限度遏制偷逃漏稅。
(3)簡化稅率級次,應(yīng)實(shí)行“少檔次、低稅率”的累進(jìn)稅率模式。
本著“照顧低收入者,培育中產(chǎn)階層,調(diào)節(jié)高收入者”的原則,在提高個人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上,提高最低稅率至10%,將高稅率部分的45%向下調(diào)降至35%,則可構(gòu)建一組由10%～35%的累進(jìn)稅率。累進(jìn)稅的級次定在5級比較適中。
(4)加大稅法的宣傳力度,提高公民納稅的自覺性。
我們要將稅法宣傳工作作為個人所得稅征管工作的一個重要組成部分,稅法宣傳要做到有組織、有計(jì)劃、有目標(biāo),認(rèn)真地、經(jīng)常性地組織實(shí)施,持之以恒、落到實(shí)處。讓納稅人知道違反稅法要承擔(dān)法律責(zé)任。通過行之有效的稅法宣傳,讓每個納稅人都清楚地知道自己的納稅義務(wù),不斷提高公民依法納稅的意識和自覺性。
(5)嚴(yán)格控制代扣代繳制度,推行個人申報和代扣代繳的雙向申報制。
要大力推行全員全額申報制度,不管個人取得的收入是否達(dá)到征稅標(biāo)準(zhǔn),均應(yīng)要求扣繳義務(wù)人報送其所支付收入的個人的所有基本信息和支付個人收入的信息,同時提供扣繳稅款的明細(xì)信息以及其他相關(guān)涉稅信息。
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《基本準(zhǔn)則》規(guī)定，費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加、且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量時才能予以確認(rèn)。企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)導(dǎo)致其承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債而又不確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。符合費(fèi)用定義和費(fèi)用確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)將其列入利潤表。
在會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中，通過會計(jì)科目對企業(yè)的成本、費(fèi)用、損失和稅金進(jìn)行了劃分和范圍的確定。對成本設(shè)置了“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”會計(jì)科目，對費(fèi)用設(shè)置了“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”和“財務(wù)費(fèi)用”會計(jì)科目，對稅金設(shè)置了“營業(yè)稅金和附加”和“所得稅費(fèi)用”會計(jì)科目，對損失設(shè)置了“資產(chǎn)減值損失”和“營業(yè)外支出”會計(jì)科目。
在企業(yè)所得稅中，與會計(jì)準(zhǔn)則成本費(fèi)用對應(yīng)的概念是扣除額。扣除額=會計(jì)核算的成本、費(fèi)用、損失和稅金-稅法規(guī)定不允許稅前扣除的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出-稅法規(guī)定有限額在稅前扣除的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出。
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除。根據(jù)《實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。第二十八條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。除企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定外，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，不得重復(fù)扣除。
二、成本
會計(jì)準(zhǔn)則界定的“主營業(yè)務(wù)成本”科目，核算企業(yè)確認(rèn)銷售商品、提供勞務(wù)等主營業(yè)務(wù)收入時應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本。“其他業(yè)務(wù)成本”科目核算企業(yè)確認(rèn)的除主營業(yè)務(wù)活動以外的其他經(jīng)營活動所發(fā)生的支出，包括銷售材料的成本、出租固定資產(chǎn)的折舊額、出租無形資產(chǎn)的攤銷額、出租包裝物的成本或攤銷額等。
《實(shí)施條例》第二十九條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其他耗費(fèi)。對會計(jì)準(zhǔn)則與稅法界定的成本差異分析如下：
1．成本的范圍
稅法所指的成本概念與一般會計(jì)意義上的成本概念有所不同。會計(jì)上成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)過程中勞動對象、勞動手段和活勞動的耗費(fèi)，是對象化的費(fèi)用，針對一定的產(chǎn)出物計(jì)算歸集的。在實(shí)務(wù)中，成本一般包括直接材料、直接人工、燃料和動力、制造費(fèi)用。
稅法上的成本比會計(jì)上的成本范圍要大，包括納稅申報期間已經(jīng)申報確認(rèn)的銷售商品（包括產(chǎn)品、材料、下腳料、廢料和廢舊物資等）、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓、處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的成本。企業(yè)對象化的費(fèi)用，有的成為在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等存貨，只有銷售出去，并在申報納稅期間確認(rèn)了銷售（營業(yè)）收入的相關(guān)部分商品的成本才能申報扣除。
由于所得稅法和財務(wù)會計(jì)制度的目的不同，會計(jì)收入分類側(cè)重于經(jīng)濟(jì)收入的穩(wěn)定性和經(jīng)常性，稅法收入分類的基礎(chǔ)是稅收政策待遇的異同。因此，稅法中成本歸集的內(nèi)容不僅包括企業(yè)的主營業(yè)務(wù)成本（銷售商品、提供勞務(wù)、提供他人使用本企業(yè)的無形資產(chǎn)），還包括其他業(yè)務(wù)成本（銷售材料、轉(zhuǎn)讓技術(shù)等）和營業(yè)外支出（固定資產(chǎn)清理費(fèi)用等）。
納稅人必須將經(jīng)營活動中發(fā)生的成本合理劃分為直接成本和間接成本。直接成本是可直接計(jì)入有關(guān)成本計(jì)算對象或勞務(wù)的經(jīng)營成本中的直接材料、直接人工等。間接成本是指多個部門為同一成本對象提供服務(wù)的共同成本，或者同一種投入可以制造、提供兩種或兩種以上的產(chǎn)品或勞務(wù)的聯(lián)合成本。
直接成本可根據(jù)有關(guān)會計(jì)憑證、記錄直接計(jì)入有關(guān)成本計(jì)算對象或勞務(wù)的經(jīng)營成本中。間接成本必須根據(jù)與成本計(jì)算對象之間的因果關(guān)系、成本計(jì)算對象的產(chǎn)量等，以合理的方法分配計(jì)入有關(guān)成本計(jì)算對象中。
2．制造成本的分配
為準(zhǔn)確計(jì)算稅前扣除成本，企業(yè)應(yīng)將全部制造成本在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品之間進(jìn)行合理分配。企業(yè)的產(chǎn)品制造成本可采用簡單法（品種法）、分批法（定單法）或分步法等方法進(jìn)行計(jì)算。如果企業(yè)從事的是單步驟的簡單生產(chǎn)，產(chǎn)品單一，沒有在產(chǎn)品，可采用簡單法按產(chǎn)品品種歸集計(jì)算產(chǎn)品制造成本；如果納稅人從事的是單件、小批的復(fù)雜生產(chǎn)，可采用分批法按批計(jì)算產(chǎn)品制造成本；如果企業(yè)從事的是連續(xù)式大量大批復(fù)雜生產(chǎn)，應(yīng)采用分步法分產(chǎn)品、按步驟核算各步驟的半成品和產(chǎn)成品的成本。
3．間接成本的分配
在計(jì)算確定稅前扣除成本的過程中，一個重要的問題是如何合理分配間接成本。過去對這一問題沒有給予足夠的重視，間接成本的分配完全由企業(yè)會計(jì)人員確定，會計(jì)實(shí)務(wù)中雖然有一些習(xí)慣做法，但分配的合理性與否并沒有較具約束性的規(guī)定。這很容易成為企業(yè)在不同納稅期間或不同產(chǎn)品、應(yīng)稅項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目之間調(diào)劑利潤、設(shè)法避稅的手段，因此，需要對間接成本明確提出合理分配的原則要求。
[關(guān)鍵詞] 所得稅費(fèi)用;資產(chǎn)負(fù)債表的債務(wù)法;多賬簿
doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.18.003
[中圖分類號] F232
[文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A
[文章編號] 1673-0194(2009)18-0010-02
2006年2月財政部頒布了與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的新會計(jì)準(zhǔn)則。新頒布的會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用，那么如何改造現(xiàn)有計(jì)算機(jī)會計(jì)核算系統(tǒng)，使其能夠按照此方法正確核算所得稅費(fèi)用，是本文要探討的問題。
一、所得稅費(fèi)用的計(jì)算
按照新頒布的會計(jì)準(zhǔn)則，要求企業(yè)要按照資產(chǎn)負(fù)債表的債務(wù)法計(jì)算所得稅費(fèi)用，所得稅費(fèi)用的計(jì)算公式如下:
本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得
稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn));
期末遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時性差異×預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期間的稅率;
期末遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回期間的稅率。
資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異為暫時性差異，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
應(yīng)納稅暫時性差異是指未來產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。
可抵扣暫時性差異是指未來抵扣應(yīng)稅金額的暫時性差異。
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額——即未來不需要納稅的資產(chǎn)價值。
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計(jì)算應(yīng)稅所得是按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額——即未來不可以抵扣的負(fù)債價值。
另外，也可以這樣解釋資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ):資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)指的是以稅法的角度計(jì)量的企業(yè)資產(chǎn)，而負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)指的是以稅法的角度計(jì)量的企業(yè)負(fù)債。以會計(jì)角度計(jì)量的企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債和以稅法角度計(jì)量的企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的差額形成了遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債。下文以這種思路計(jì)算資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以最終計(jì)算出所得稅費(fèi)用。
二、對現(xiàn)有計(jì)算機(jī)會計(jì)核算系統(tǒng)的改造
改造現(xiàn)有的計(jì)算機(jī)核算系統(tǒng)，以實(shí)現(xiàn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用的流程如圖1所示。
1在現(xiàn)有計(jì)算機(jī)會計(jì)核算系統(tǒng)中分別建立兩套固定資產(chǎn)核算的賬簿
由折舊或攤銷所產(chǎn)生的差異是由會計(jì)與稅法計(jì)提折舊和攤銷的標(biāo)準(zhǔn)不同而產(chǎn)生的，這種不同的標(biāo)準(zhǔn)可能會體現(xiàn)在企業(yè)很多固定資產(chǎn)上，由此就增加了計(jì)算這種差異的復(fù)雜性。另外，在固定資產(chǎn)計(jì)提折舊或無形資產(chǎn)攤銷的年限中，每一年都會產(chǎn)生新的差異。為了解決計(jì)算這種差異的復(fù)雜性，設(shè)計(jì)兩套固定資產(chǎn)核算的賬簿，一套以會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊，一套以稅法的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。兩套賬簿計(jì)提折舊后，根據(jù)計(jì)提折舊的數(shù)據(jù)編制憑證，分別傳遞到按會計(jì)準(zhǔn)則和按稅法核算的總賬賬簿中。
2在現(xiàn)有計(jì)算機(jī)會計(jì)核算系統(tǒng)中分別建立兩套總賬核算賬簿
一套賬簿以會計(jì)準(zhǔn)則為基準(zhǔn)核算企業(yè)的業(yè)務(wù)，一套賬簿以稅法為基準(zhǔn)核算企業(yè)的業(yè)務(wù)，這兩套賬簿的資產(chǎn)負(fù)債類科目可以用相同的代碼和相同的名稱，為的是計(jì)算兩套賬簿資產(chǎn)與負(fù)債差額的方便，兩套賬簿的損益類科目由于會計(jì)與稅法上規(guī)定的不同，可以以各自的標(biāo)準(zhǔn)與核算的需要進(jìn)行設(shè)置。
對于企業(yè)的許多業(yè)務(wù)，會計(jì)與稅法上核算是一致的，這些憑證可以在會計(jì)核算賬套編制完成后，直接傳遞到稅務(wù)核算賬套。為了傳遞方便，也可以將處理相同的憑證設(shè)置成憑證模板，當(dāng)這些憑證輸入到會計(jì)核算賬套時，計(jì)算機(jī)自動將其轉(zhuǎn)換到稅務(wù)核算賬套。
對于會計(jì)與稅法處理不同的業(yè)務(wù)，可以在會計(jì)核算賬簿與稅務(wù)核算賬簿分別輸入不同的憑證。為了方便，也可以設(shè)置從會計(jì)核算憑證到稅務(wù)核算憑證的轉(zhuǎn)換模板。當(dāng)這種會計(jì)核算憑證輸入時，計(jì)算機(jī)可自動按照預(yù)先設(shè)置的轉(zhuǎn)換模板將其轉(zhuǎn)換為稅務(wù)核算憑證，并輸入到稅務(wù)核算賬簿。
這樣，稅務(wù)核算賬簿完成了兩個目標(biāo):第一是按照稅法的要求核算收入、費(fèi)用和利潤(應(yīng)納稅所得額)，并根據(jù)所得稅稅率計(jì)算應(yīng)交所得稅，還可以以此為依據(jù)輸出所得稅納稅報表;第二，按照稅法核算出企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債，即計(jì)稅基礎(chǔ)。
三、計(jì)算所得稅費(fèi)用
摘 要：我國經(jīng)濟(jì)正飛速發(fā)展，而稅收不僅是我國財政收入的主要來源，更影響著企業(yè)利益最大化的實(shí)現(xiàn)，對公司企業(yè)來講，無論再合法的稅收也會影響企業(yè)的收入，因此，在合法的前提下節(jié)稅是企業(yè)的關(guān)注重點(diǎn)。企業(yè)要從稅法要素角度對節(jié)稅方法進(jìn)行分析，制定出合法、合理的節(jié)稅方法，這對于企業(yè)的發(fā)展有著十分重要的意義。
關(guān)鍵詞 ：稅法要素 企業(yè) 企業(yè)節(jié)稅合法性
稅收政策要求企業(yè)公司需要根據(jù)自身發(fā)展過程中所取得經(jīng)濟(jì)效益的多少進(jìn)行納稅，這對企業(yè)的發(fā)展有著重要的影響，部分中小型企業(yè)存在因繳納的稅款比較多，導(dǎo)致不僅影響了企業(yè)的總體經(jīng)濟(jì)效益，同時在激烈的市場競爭中難以生存，所以稅收這一環(huán)節(jié)的重要性不亞于企業(yè)的的增產(chǎn)增收環(huán)節(jié)，下面就目前企業(yè)發(fā)展中的實(shí)際情況以及相應(yīng)的稅收政策，從稅法要素角度分析，企業(yè)如何合法節(jié)稅的方法。
一、分析企業(yè)合法節(jié)稅的方法
企業(yè)中的節(jié)稅方法想要合法，即要求要符合我國的稅法要求，因稅法要素是稅法制度的構(gòu)成要素，因此可以說，要想節(jié)稅方法符合稅法，節(jié)稅方法就應(yīng)該符合對應(yīng)的稅法要素。稅法中的每一個要素，都是稅法中不可缺少的重要部分，通常可以分為實(shí)體法要素和程序法要素，前者是決定征稅主體能否征稅和納稅的主體的納稅義務(wù)是否成立的必然條件，后者主要指的是納稅地點(diǎn)，時間等納稅具體過程，合法的節(jié)稅主要應(yīng)從稅收實(shí)體法要素入手，主要在稅法主體、稅收對象、稅法主體、稅率、稅目以及稅收措施等。
二、從稅法主體、征稅客體的角度，對企業(yè)合法節(jié)稅方法進(jìn)行分析
1、企業(yè)合法節(jié)稅方法中對于稅法主體的選擇
稅法主體，主要包括納稅主體與征稅主體，對企業(yè)節(jié)稅有著重要作用是納稅主體。在負(fù)稅這一方面，針對不同的納稅主體，在實(shí)際的稅收法律中承擔(dān)的負(fù)稅程度也各自都不相同，
因此公司企業(yè)對節(jié)稅方法進(jìn)行制定之前，需要嚴(yán)格研究明確相關(guān)的規(guī)定稅收規(guī)定。根據(jù)稅法主體的選擇不同，企業(yè)可以進(jìn)行采用和法的節(jié)稅方法，下面采用的例子是在增值稅法中，對一般稅法人和小規(guī)模納稅人的不同選擇作為例子進(jìn)行合理節(jié)稅的方法分析說明。
在增值稅法中，規(guī)定納稅主體大體分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種類型，兩者的計(jì)算方法不同，而且計(jì)算方法的不同會直接對不同納稅主體造成利益收入影響，實(shí)際在現(xiàn)實(shí)的增值稅法中常常出現(xiàn)一種稅款計(jì)算的方式對于小規(guī)模的納稅人有著重要的節(jié)稅作用，但是同時卻對一般納稅人產(chǎn)生了不利影響，納稅人是指所有從事提供勞動服務(wù)或者是貨物生產(chǎn)、運(yùn)輸?shù)模瑢⑻峁﹦趧臃?wù)或者是貨物生產(chǎn)、運(yùn)輸作為主要職業(yè)的“經(jīng)濟(jì)人”，小規(guī)模納稅人是指每一年中不包含稅收的銷售總額處于一百萬元以下的納稅人；而每一年不包含稅收的銷售總額高于小規(guī)模納稅人銷售總額的納稅人，就是一般納稅人。同時一個重要區(qū)別是在增值稅中一般納稅人基本使用稅率處于百分之十七，并且可以對進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，一部分不同類型的貨物適用于增值稅中的低稅率，而小規(guī)模納稅人則不能夠?qū)M(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。所以企業(yè)在對節(jié)稅方法進(jìn)行制定時要考慮到計(jì)算稅款的方式。
2、企業(yè)合法節(jié)稅方法中對于征稅客體的選擇
征稅客體的不同導(dǎo)致在稅收主體中所擔(dān)負(fù)的負(fù)稅義務(wù)也都不相同，下文就消費(fèi)稅兼營得具體節(jié)稅方法進(jìn)行分析。
對于消費(fèi)稅納稅人同時經(jīng)營兩種以上的稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品的經(jīng)營活動時，在我國的稅法中有明文規(guī)定，需要對繳納稅率的不同消費(fèi)品分別進(jìn)行有關(guān)消費(fèi)品的銷量和銷售額等的進(jìn)行有效的核算調(diào)查，分別核算相應(yīng)消費(fèi)品的應(yīng)當(dāng)繳納的稅款金額，需要企業(yè)會計(jì)在進(jìn)行會計(jì)核算的過程中，每一筆都要做到賬目清晰，這是因?yàn)槲覈惙ㄖ杏忻魑囊?guī)定，將同稅率的消費(fèi)品采取組合的形式進(jìn)行銷售時，應(yīng)當(dāng)提高銷售稅率的征收。因此為了避免造成相應(yīng)的損失，要對不同稅率的消費(fèi)品進(jìn)行分類，分開進(jìn)行計(jì)算。
三、從稅收優(yōu)惠、納稅地點(diǎn)角度，對企業(yè)合法節(jié)稅方法進(jìn)行分析
1、企業(yè)合法節(jié)稅方法中對于稅收優(yōu)惠政策的運(yùn)用
稅收優(yōu)惠政策是指稅法的一種特殊規(guī)定。稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施，對某些納稅人和征稅對象給予鼓勵和照顧，這會在在一定程度上會對計(jì)稅基數(shù)造成影響，甚至改變納稅人的義務(wù)，企業(yè)所得稅中，稅收優(yōu)惠過程中的具體優(yōu)惠：免除其應(yīng)繳的全部或部分稅款，或者按照其繳納稅款的一定比例給予返還等，從而減輕其稅收負(fù)擔(dān)。稅收優(yōu)惠政策是國家利用稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的具體手段，國家通過稅收優(yōu)惠政策、可以扶持某些特殊地區(qū)、產(chǎn)業(yè)、企業(yè)和產(chǎn)品的發(fā)展，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和社會經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展等等。
2、企業(yè)合法節(jié)稅方法中對于納稅地點(diǎn)的選擇
我國稅法存在一定的地域性差異，不同地區(qū)中稅法的標(biāo)準(zhǔn)與要求也存在著一些不同的地方。我國在不同的地區(qū)中，制定了相應(yīng)的低稅率政策，例如：我國在經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、沿海開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟(jì)特別行政區(qū)以及一些經(jīng)濟(jì)落后、偏遠(yuǎn)地區(qū)中，都執(zhí)行的是低稅率政策，而且針對總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)，不在同（市）的，在生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的分支機(jī)構(gòu)所在地繳納消費(fèi)稅，但經(jīng)國家稅務(wù)總局及所屬分局批準(zhǔn)，分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納消費(fèi)稅可由總機(jī)構(gòu)匯總向總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納。進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的應(yīng)納稅款，由進(jìn)口人或人向報關(guān)地海關(guān)申報納稅。等等針對稅法存在的地域性差異，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇主體稅稅負(fù)低的區(qū)域進(jìn)行注冊安置。了解稅收優(yōu)惠政策，并且充分進(jìn)行利用，用于企業(yè)的注冊地選擇以及建設(shè)過程中。但同時企業(yè)在利用稅收優(yōu)惠政策時，還要結(jié)合自身的實(shí)際狀況，權(quán)衡輕重以及各個稅收因素之間的關(guān)系，避免因稅收優(yōu)惠政策阻礙企業(yè)發(fā)展。
結(jié)束語
稅收，是我國財政收入中重要的經(jīng)濟(jì)來源，是我國在社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要支撐對象，發(fā)揮著重要的經(jīng)濟(jì)建設(shè)作用，企業(yè)的企業(yè)中的合法節(jié)稅方法，首先應(yīng)當(dāng)建立在了解遵守稅法的基礎(chǔ)上，不能逃稅、漏稅、偷稅，國家出臺的一些稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行有效、合理的運(yùn)用，在企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)節(jié)、經(jīng)營環(huán)節(jié)、管理環(huán)節(jié)中運(yùn)用科學(xué)合理的方法，而是應(yīng)當(dāng)對做到明明白白納稅，聰聰明明納稅。
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要想實(shí)現(xiàn)稅法解釋活動的有序發(fā)展,離不開對稅法解釋理論的研究。但是,在我國,稅法解釋的理論研究長期以來一直處于一個相對弱勢的地位,這種地位和稅收實(shí)踐的發(fā)展是極不匹配的。這種局面的形成,依筆者來看,主要是由兩個方面的原因造成的。第一,國內(nèi)所說的稅法解釋一般主要指的是立法解釋和行政解釋。立法和行政解釋所處的強(qiáng)勢地位使得通常所定義的法律解釋似乎沒有太多存在的必要,反映在稅法解釋上就是稅法不要解釋。第二,在追求公共財政、民主的過程中,稅收法治的一個基本原則是稅收法定主義,而稅收法定主義的直觀要求似乎就是說稅法不能解釋,這樣一來更進(jìn)一步杜絕了稅法解釋發(fā)展的空間。
因此,要想使稅法解釋保有獨(dú)立發(fā)展的空間和性格,促進(jìn)稅法解釋理論的研究,就必須認(rèn)真剖析上述兩個方面的原因。第一個阻礙稅法解釋發(fā)展的原因究其根本在于對稅法解釋的概念沒有理解透徹,認(rèn)為立法和行政解釋可以涵蓋一切具體案件,事實(shí)上這點(diǎn)是極不現(xiàn)實(shí)的。有人將立法和行政解釋概括成統(tǒng)一解釋,事實(shí)上就包含了這兩種統(tǒng)一解釋不能取代法律解釋的潛臺詞。相反,正如陳金釗所言,在具體案件中,法律解釋的數(shù)量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于立法和行政解釋的,因此稅法解釋不僅無法被立法和行政解釋取代,反而較兩者有更大的發(fā)展空間。第二個阻礙稅法解釋發(fā)展的原因是稅法解釋理論研究至為根本的問題(排除我國行政解釋過強(qiáng)的特殊原因,在其他地方也有不少學(xué)者主張考慮到稅收法定稅法不應(yīng)解釋),也是本文擬將探討的問題。
一、稅收法定主義:對稅法解釋的限制
稅收法定主義,也稱稅收法律主義或者稅捐法定主義,是指“稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須有法律加以規(guī)定,稅法的各類構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定,征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù),沒有法律依據(jù),任何主體不得征稅或減免稅收”,在現(xiàn)代社會法治國家,稅收法定主義原則是“稅法中極為重要的原則,甚至是最高原則”。
稅收法定主義原則最初萌芽于英國新興資產(chǎn)階級與封建勢力斗爭的過程中。新興的資產(chǎn)階級為了維護(hù)自身財權(quán)與人身自由,在反復(fù)的斗爭中提出了“無代表則無稅”的思想,并極力推動該條思想寫入該國憲法之中進(jìn)而形成稅收法定主義的原則。縱觀整個稅收法定主義原則形成的過程,稅收法定主義最初是“無代表則無稅”的思想與三權(quán)分立思想結(jié)合形成的,最初體現(xiàn)的是一種稅收立法精神。但是由于稅法解釋是將法律精神落到實(shí)處的重要環(huán)節(jié),和稅收法定主義原則存在著密切關(guān)系,稅收法定主義遂成了稅法解釋的一個重要的指導(dǎo)原則。
這一點(diǎn),特別是在公共選擇理論或者說是財政選擇理論成熟后,稅收法定主義對稅法解釋的指導(dǎo)和限制作用更加明顯。財政選擇理論通過規(guī)范的理論分析明確指出了在利維坦模型之下的政府有著極力使自身收入最大化的傾向,這樣一來,若不借助稅收法定主義對稅法解釋進(jìn)行約束,稅法解釋必然朝著有利于政府的方面發(fā)展,公眾對政府的約束力雖則有立法約束仍會名存實(shí)亡。
稅收法定主義對稅法解釋的指導(dǎo)和限制主要體現(xiàn)在西方諸國(無論是自然法系還是成文法系國家)長期以來都極力堅(jiān)持從嚴(yán)解釋的原則。這種從嚴(yán)解釋的原則相對其他任一部門法解釋而言都是相當(dāng)嚴(yán)苛的。在其他部門法解釋中,所謂的從嚴(yán)解釋有若干可供選擇的辦法,這些辦法的一個共性是只要能反映立法原意的方法即可。按照張志銘對立法原意的劃分,立法原意包括文字原意、歷史原意和理性原意三類,所以一般所說的從嚴(yán)解釋包括著反映上述三種不同原意的各種方法。但是在稅法解釋中,長期以來西方諸國均主張只采用反映文字原意的方法,將其他兩種在其他部門法解釋學(xué)中也歸屬從嚴(yán)解釋但有造法嫌疑的方法排除在外。這種情況在稅法解釋上又被我國臺灣學(xué)者稱為“類推禁止原則”。例如英國國內(nèi)收入局訴威斯敏斯特公爵一案就被視為是按字面解釋的指導(dǎo)性案例:“每個人都有權(quán)采用合理的方式來安排事務(wù),盡可能使自身的納稅義務(wù)低于在其他安排下的納稅義務(wù),如果他能成功而安全地達(dá)到這一目的,則不論稅務(wù)官員或其他與情況相同的納稅人對他的精心安排有何不滿,他都不必繳納更多的稅”。
這種指導(dǎo)和限制一方面保證了稅法解釋沿著固定的軌道前進(jìn),另一方面也在實(shí)踐中維護(hù)著稅收法定主義的原則。
二、稅法從嚴(yán)解釋的困境:表現(xiàn)與理解
遵循稅收法定主義原則的從嚴(yán)解釋,在理論和現(xiàn)實(shí)上遇到了如下幾個方面的困境,致使稅收法定主義原則和從嚴(yán)解釋都面臨著多重的挑戰(zhàn):
1稅法解釋學(xué)和一般法解釋學(xué)之間的矛盾。一般法解釋學(xué)在探尋法解釋的必要時,指出一般法解釋在三個場合如法律漏洞、價值補(bǔ)充等是需要解釋的;但稅法解釋似乎將這些可能摻雜主觀意圖的場合均排斥在外。這個是稅法解釋與一般法解釋無法回避的沖突,而且事實(shí)上這些場合在稅法中也不可能不存在。因此,如果嚴(yán)格遵循通常所說的稅法從嚴(yán)解釋原則在道理上是說不過去的。葛克昌認(rèn)為稅法解釋上的這種做法使得“其拘泥于形式意義上之租稅法律主義,并未發(fā)揮積極之形成功能,賦予租稅文化價值之意義,致使憲法上稅概念處于荒蕪階段”。
2稅法解釋與公法解釋之間的矛盾。西方諸國在研究稅法解釋時多將其歸于公法加以研究,但是同樣是限制公權(quán)力的其他公法在現(xiàn)實(shí)中事實(shí)上并不排斥類推解釋或從寬解釋。或許我們可以將此點(diǎn)區(qū)別歸因于稅法特性——稅法是籌集財政收入的法律規(guī)定,其他公權(quán)法則更可歸類為支出或履行職能的法律規(guī)定,人民的根本傾向是希望能在繳納盡可能少的稅收的基礎(chǔ)上辦更多的事情——因此對稅法趨于嚴(yán)格限制,對其他公法則有條件限制。但這點(diǎn)是相當(dāng)勉強(qiáng)的,因?yàn)樵诙惙ㄖ幸泊嬖谥喾N多樣的稅式支出的樣式,因此稅法解釋與公法解釋之間的矛盾也是有待解決的問題。
3稅法解釋與現(xiàn)實(shí)緊張關(guān)系之間的矛盾。在避稅現(xiàn)象沒有形成氣候之前,稅法堅(jiān)持從嚴(yán)解釋時可接受;但自從上世紀(jì)50年代以后,避稅現(xiàn)象以越來越大的規(guī)模日益沖擊著政府的收入體系甚至稅法體系,不顧現(xiàn)實(shí)的稅法從嚴(yán)解釋不可能再以一種從容的姿態(tài)出現(xiàn)在稅法面前了。上述三種矛盾的集中出現(xiàn)是稅法不可回避的問題,事實(shí)上自從上世紀(jì)80年代以來西方諸國已經(jīng)開始在稅法解釋方面采取了放開的態(tài)度,開始考慮諸如目的解釋、合憲解釋等解釋方法了,這種改變可以看成是對稅法解釋所遭遇困境的一種回應(yīng)。但這種回應(yīng)目前來看仍是一種嘗試性的、緩慢的稅法解釋實(shí)踐的回應(yīng),因?yàn)椴簧賴以诙惙ń忉尫矫娴牟阶舆~得是相當(dāng)小的,如英國上議院承認(rèn)在法律不明確之處可以進(jìn)行從寬解釋,但是只承認(rèn)“參照立法確定的立法意圖為主”。所以對稅法解釋學(xué)中稅法需要不需要從寬解釋、能不能進(jìn)行從寬解釋、如果進(jìn)行從寬解釋需要注意的問題仍需從理論上進(jìn)行思考,只有這樣才能把握稅法解釋的發(fā)展方向。
作為法律而言,稅法不可能不存在法律漏洞,這些漏洞或因疏忽或因故意疏忽而存在于稅法的不同地方;此外稅法多部之間的不同規(guī)定也必定會存在違反計(jì)劃處,所以稅法解釋必不能脫離一般法解釋學(xué),一般法解釋學(xué)所言的法解釋必要之處在稅法中亦會存在,所以從理論上來說稅法應(yīng)當(dāng)需要從寬解釋的。此外,現(xiàn)實(shí)中避稅現(xiàn)象大幅增加,也必然對稅法的從寬解釋提出客觀要求,因此從現(xiàn)實(shí)來看,稅法也是需要從寬解釋的。所以稅法需不需要從寬解釋不是問題,問題在于一旦我們準(zhǔn)許從寬或類推解釋,我們應(yīng)當(dāng)注意哪些問題。
三、稅法從寬解釋:如何協(xié)調(diào)與稅收法定之間的關(guān)系
雖說需要對稅法進(jìn)行從寬或類推解釋,但必須防范這種解釋淪為恣意解釋。防范從寬解釋變?yōu)閷Χ惙ǖ捻б饨忉?首先就是要把握好如何在堅(jiān)持稅收法定主義的原則下進(jìn)行從寬解釋。稅收法定主義強(qiáng)調(diào)稅收征收必須有稅法明文規(guī)定,對稅法從寬解釋主要就是要追問在稅法自身沒有明文規(guī)定的情況是否可征稅。所以要做到既堅(jiān)持稅收法定主義原則又做到從寬解釋,就是要保證稅法的從寬解釋在那些法無明文規(guī)定情況下進(jìn)行解釋才不算是違反稅收法定原則。
要實(shí)現(xiàn)這點(diǎn),第一是要為稅法的從寬解釋找到較稅法更高階的法律。在法無明文之處進(jìn)行從寬解釋唯有找到更高階的法律依據(jù)才能不算違背稅收法定主義原則;若無更高的法律依據(jù),從寬解釋便變成了恣意而為。在現(xiàn)實(shí)中,憲法是進(jìn)行從寬解釋的一個法源,但是憲法中只有平等、公平的條文可以作為從寬解釋的法律依據(jù),這是不夠的。其次就是稅收基本法,這部法律包括了稅法的基本精神,為稅法的從寬解釋提供了更詳細(xì)的法律依據(jù)。第二是明晰哪些場合適合從寬解釋。以稅法與更高階的法源比如憲法或稅收基本法相互沖突的情形來看,第一種情況是稅法有明文規(guī)定但與更根本的法源提倡的精神相違背(一般又稱有違立法計(jì)劃),此處的爭議有必要以從寬解釋加以解決。第二種情況是稅法無明文規(guī)定之處但若不征收也有悖于更根本法源的精神或主張?zhí)?一般所說的法律漏洞的情形),也需要從寬解釋加以解決。當(dāng)然還有不少學(xué)者如Tipke更進(jìn)一步將法律漏洞區(qū)分為有意和無意的法律漏洞并主張只在無意的法律漏洞場合進(jìn)行類推解釋適用,可以看出力求辨析清楚稅法解釋場合均認(rèn)為是堅(jiān)持稅收法定的路徑。
由此可見,只有堅(jiān)持在上述兩類場合進(jìn)行稅法的從寬解釋方能有效處理稅法解釋與稅收法定主義之間的關(guān)系。當(dāng)然,這并不是全部工作,還需要注意的是,在從寬解釋時不同的解釋方法可能產(chǎn)生不同的結(jié)果,所以在具體案件中還必須注意對解釋方法的選擇和權(quán)衡。比如說現(xiàn)行的消費(fèi)稅法只規(guī)定了若干類消費(fèi)品和行為的征稅,并沒有規(guī)定對高檔家具等征稅,按照憲法解釋或稅收基本法解釋可能認(rèn)為是違背平等精神,如果真依此種解釋則會有悖于消費(fèi)稅法的目的(前述Tipke強(qiáng)調(diào)通過更詳細(xì)地界定從寬解釋的場合防范恣意解釋容易陷入有意和無意的爭論,不如借助方法權(quán)衡進(jìn)行防范)。所以,從寬解釋與違背稅收法定主義原則只差一步之遙,若想不違背稅收法定主義必須對場合界定和方法選擇進(jìn)行雙重限定。
