時(shí)間：2023-06-07 09:14:10
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇一般貿(mào)易征稅，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
加工貿(mào)易稅收制度解析是流星通過網(wǎng)絡(luò)搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿(mào)易稅收制度解析是篇高質(zhì)量的論文，本文來源于網(wǎng)絡(luò)，版權(quán)歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿(mào)易稅收制度解析為免費(fèi)畢業(yè)論文提供，不可用于其他商業(yè)用途。
[摘要]加工貿(mào)易稅收制度主要包括保稅制度、出口退（免）稅制度和征稅制度。加工貿(mào)易保稅制度有全額保稅、定額保稅和不予保稅之分。加工貿(mào)易出口退稅方法雖然因具體貿(mào)易方式的不同而有所差異，但與一般貿(mào)易相比更有利于減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。加工貿(mào)易征稅制度則對不同貿(mào)易方式、不同來源料件、區(qū)內(nèi)區(qū)外企業(yè)實(shí)行了區(qū)別的征稅待遇。
[關(guān)鍵詞]加工貿(mào)易保稅出口退稅稅收制度
一、加工貿(mào)易保稅制度
保稅制度是一種國際上通行的海關(guān)制度。我國加工貿(mào)易稅收實(shí)踐中，對于來料加工方式下，合同規(guī)定由外商提供的原材料、零部件、元器件、輔料及包裝材料，海關(guān)全額免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅；加工出口的成品免征出口環(huán)節(jié)增值稅、生產(chǎn)環(huán)節(jié)消費(fèi)稅，包括免征工繳費(fèi)的增值稅。但是，進(jìn)料加工方式下，海關(guān)則區(qū)別情況對進(jìn)出口貨物實(shí)行全額保稅、定額保稅或不予保稅。一般來說，保稅工廠、保稅集團(tuán)、對口合同可予以全額保稅；其它經(jīng)營進(jìn)料加工的單位或加工生產(chǎn)企業(yè)，其進(jìn)口的料、件應(yīng)根據(jù)《進(jìn)料加工進(jìn)口料、件征免稅比例表》的規(guī)定，分別按85%或95%作為出口部分免稅，15%或5%作為不能出口部分照章征稅。如不能出口部分多于海關(guān)已征稅的比例，應(yīng)照章補(bǔ)稅；少于已征稅比例而多出口的部分，經(jīng)向海關(guān)提供確鑿單證，經(jīng)主管海關(guān)審核無誤，準(zhǔn)予向納稅地海關(guān)申請已納稅額返還。此外，對有違反海關(guān)規(guī)定行為的經(jīng)營單位和加工生產(chǎn)企業(yè)，海關(guān)認(rèn)為有必要時(shí)可對其進(jìn)口料、件在進(jìn)口時(shí)先予征稅，待其加工復(fù)出口后，再按實(shí)際消耗進(jìn)口料、件數(shù)量予以已納稅額返還。
但是，若加工貿(mào)易進(jìn)口貨物，無論來料加工或進(jìn)料加工貿(mào)易方式下進(jìn)口，只要進(jìn)入出口加工區(qū)、保稅區(qū)、保稅物流園區(qū)、保稅港區(qū)等特殊監(jiān)管區(qū)域或保稅物流中心、保稅倉庫等特殊監(jiān)管場所，均實(shí)行全額保稅。但是，基于歷史原因，我國多數(shù)加工貿(mào)易企業(yè)位于出口加工區(qū)、保稅區(qū)等特殊監(jiān)管區(qū)域之外，因此對于這些企業(yè)而言，進(jìn)料加工進(jìn)口貨物仍存在不完全保稅甚至不予保稅的可能。
二、加工貿(mào)易出口退（免）稅制度
對于來料加工貿(mào)易方式，我國實(shí)行以免稅為主，不予出口退稅的政策。如果出口企業(yè)是以來料加工復(fù)出口方式出口國家規(guī)定不予退（免）稅貨物的，仍然可以享受免稅，但對其耗用的國產(chǎn)材料則不辦理出口退稅，其進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣，而是計(jì)入成本。
但是，對于進(jìn)料加工貿(mào)易方式，我國實(shí)行出口退（免）稅制度。該貿(mào)易方式下出口貨物的消費(fèi)稅的退（免）稅辦法與一般貿(mào)易方式相同，而出口貨物的增值稅的退（免）稅則有所區(qū)別，即根據(jù)進(jìn)料加工復(fù)出口的具體貿(mào)易形式而采取不同的出口退稅計(jì)算方法。
1.作價(jià)加工復(fù)出口
出口貨物退稅額=出口貨物的應(yīng)退稅額-銷售進(jìn)口料件的應(yīng)繳稅額銷售進(jìn)口料件的應(yīng)繳稅額=銷售進(jìn)口料件金額×稅率-海關(guān)對進(jìn)口料件實(shí)際征收的增值稅稅額其中：“銷售進(jìn)口料件金額”是指出口企業(yè)銷售進(jìn)口料件的增值稅專用發(fā)票上注明的金額；“稅率”是指當(dāng)進(jìn)口料件征稅稅率小于或等于復(fù)出口貨物退稅稅率的，按進(jìn)口料件的征稅稅率計(jì)算，而若進(jìn)口料件征稅稅率大于復(fù)出口貨物退稅稅率的，則按復(fù)出口貨物的退稅稅率計(jì)算；“海關(guān)對
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進(jìn)口料件實(shí)際征收的增值稅稅額”是指海關(guān)完稅憑證上注明的增值稅稅額。
2.委托加工復(fù)出口
出口貨物應(yīng)退稅額=購買加工貨物的原材料等增值稅專用發(fā)票注明的進(jìn)項(xiàng)稅額×該原材料等的適用退稅率+增值稅專用發(fā)票注明的工繳費(fèi)金額×復(fù)出口貨物退稅率+海關(guān)對進(jìn)口料件實(shí)征增值稅稅額海關(guān)對進(jìn)口料件實(shí)征增值稅稅額=應(yīng)征稅額-減征稅額
3.自行加工復(fù)出口
(1)實(shí)行“先征后退”法計(jì)算出口退稅的生產(chǎn)企業(yè)的計(jì)算方法：
當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額+當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×征稅稅率-（當(dāng)期全部進(jìn)項(xiàng)稅額+當(dāng)期海關(guān)核銷免稅進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格×征稅稅率）
當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×退稅率-當(dāng)期海關(guān)核銷免稅進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格×退稅率
(2)實(shí)行“免、抵、退”法計(jì)算出口退稅的生產(chǎn)企業(yè)的計(jì)算方法：
—當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期全部進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額
其中：當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）
免稅購進(jìn)原材料包括從國內(nèi)購進(jìn)免稅原材料和進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件，且進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的價(jià)格為組成計(jì)稅價(jià)格，即
進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的組成計(jì)稅價(jià)格=貨物到岸價(jià)+海關(guān)實(shí)征的關(guān)稅和消費(fèi)稅
這里，當(dāng)納稅人有進(jìn)料加工業(yè)務(wù)時(shí)則應(yīng)扣除“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，且當(dāng)“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”大于“出口貨物銷售額乘征退稅率之差”時(shí)，“免抵退貨物不得免征和抵扣稅額”按0填報(bào)，其差額結(jié)轉(zhuǎn)下期；按“實(shí)耗法”計(jì)算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當(dāng)期全部(包括單證不齊全部分)進(jìn)料加工貿(mào)易方式出口貨物所耗用的進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格與征退稅率之差的乘積；按“購進(jìn)法”計(jì)算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當(dāng)期全部購進(jìn)的進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格與征退稅率之差的乘積。
—免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額
其中：出口貨物離岸價(jià)（FOB）以出口發(fā)票計(jì)算的離岸價(jià)為準(zhǔn)。若出口發(fā)票不能如實(shí)反映實(shí)際離岸價(jià)的，企業(yè)必須按照實(shí)際離岸價(jià)向主管國稅機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)，同時(shí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依照《中國人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》等有關(guān)規(guī)定予以核定。
免抵退稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率
其中“免稅購進(jìn)原材料價(jià)格”如上所述。
—當(dāng)期應(yīng)退稅額為當(dāng)期期末留抵稅額與當(dāng)期免抵退稅額之間的小者由此可見，當(dāng)出口貨物的征稅率與退稅率不一致時(shí)，與一般貿(mào)易出口相比，加工貿(mào)易出口有助于減輕企業(yè)承擔(dān)的征退稅率不一致導(dǎo)致的稅收負(fù)擔(dān)。因?yàn)椋话阗Q(mào)易出口企業(yè)需要承擔(dān)所有征退稅率差額部分的負(fù)擔(dān)，而加工貿(mào)易出口企業(yè)則只承擔(dān)國產(chǎn)料件部分的征退稅率差額負(fù)擔(dān)，若加工貿(mào)易企業(yè)全部使用進(jìn)口料件，且全額保稅，則基本不受加工貿(mào)易稅收制度解析是流星通過網(wǎng)絡(luò)搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿(mào)易稅收制度解析是篇高質(zhì)量的論文，本文來源于網(wǎng)絡(luò)，版權(quán)歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿(mào)易稅收制度解析為免費(fèi)畢業(yè)論文提供，不可用于其他商業(yè)用途。
出口退稅率降低的影響。
此外，當(dāng)加工貿(mào)易企業(yè)將用保稅進(jìn)口料件加工的產(chǎn)品轉(zhuǎn)至另一加工貿(mào)易企業(yè)進(jìn)一步加工后復(fù)出口時(shí)，貿(mào)易部門與稅務(wù)部門對這類深加工結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的稅收處理并非完全一致。根據(jù)目前的有關(guān)規(guī)定，海關(guān)對深加工結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)視同進(jìn)出口貿(mào)易實(shí)行保稅監(jiān)管，即并不對該項(xiàng)業(yè)務(wù)征收任何進(jìn)出口稅費(fèi)；但是，稅務(wù)部門則自2001年1月1日起，老三資企業(yè)（1993年12月31日前成立的三資企業(yè)）“不征不退”的免稅期滿之后，對所有企業(yè)的深加工結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)均視同內(nèi)銷先征稅，然后再在出口環(huán)節(jié)辦理退稅，并且深加工結(jié)轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)使用的國產(chǎn)料件不予辦理出口退稅。顯然，這種不一致增加了此類企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，不利于深加工結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的發(fā)展，也不利于加工貿(mào)易價(jià)值鏈條在國內(nèi)的延伸。故而，有的加工貿(mào)易企業(yè)便利用特殊監(jiān)管區(qū)域或特殊監(jiān)管場所的稅收優(yōu)惠制度，來解決此類問題。根據(jù)《出口加工區(qū)稅收管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2000]155號）、《保稅物流中心（B型）稅收管理辦法》（國稅發(fā)[2004]150號）、《關(guān)于保稅區(qū)與港區(qū)聯(lián)動(dòng)發(fā)展有關(guān)稅收問題的通知》（國稅發(fā)[2004]117號）、《關(guān)于洋山保稅港區(qū)等海關(guān)監(jiān)管特殊區(qū)域有關(guān)稅收問題的通知》（國稅函[2006]1226號）等的規(guī)定，區(qū)外（或中心外）企業(yè)運(yùn)入?yún)^(qū)內(nèi)（或中心內(nèi)）的貨物視同出口，準(zhǔn)予按照有關(guān)規(guī)定辦理出口退稅；區(qū)內(nèi)（或中心內(nèi)）企業(yè)銷售給區(qū)外（或中心外）企業(yè)的貨物視同進(jìn)口，當(dāng)該區(qū)外（或中心外）企業(yè)開展加工貿(mào)易時(shí)，準(zhǔn)予其按照加工貿(mào)易稅收政策執(zhí)行。這樣，深加工結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)中，上下游企業(yè)就可以通過上述區(qū)域或場所獲得最大利益，即上游企業(yè)的貨物入?yún)^(qū)（或中心）就可以獲得退稅，而下游企業(yè)從相應(yīng)園區(qū)（或中心）進(jìn)口貨物并獲得發(fā)票，向海關(guān)辦理“進(jìn)料加工”就可以享受進(jìn)口料件保稅，從而減輕了這些企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
三、加工貿(mào)易征稅制度
1.加工貿(mào)易出口企業(yè)出口國家規(guī)定不予退（免）稅的貨物
出口企業(yè)以來料加工復(fù)出口方式出口不予退（免）稅貨物的，仍然享受免稅；但是，出口企業(yè)以進(jìn)料加工復(fù)出口貿(mào)易方式出口不予退（免）稅的貨物，則必須按復(fù)出口貨物的離岸價(jià)格與所耗用進(jìn)口料件的差額計(jì)提銷項(xiàng)稅額或計(jì)算應(yīng)納稅額。此外，若該不予退（免）稅的貨物為應(yīng)稅消費(fèi)品，還應(yīng)按復(fù)出口貨物的出口數(shù)量或離岸價(jià)格計(jì)算繳納消費(fèi)稅。
2.加工貿(mào)易項(xiàng)下出口應(yīng)稅商品征收出口關(guān)稅的規(guī)定
加工貿(mào)易項(xiàng)下出口應(yīng)稅商品，如全部使用進(jìn)口料件加工的產(chǎn)（成）品，不征收出口關(guān)稅；如部分使用進(jìn)口料件加工的產(chǎn)（成）品，則按海關(guān)核定的比例征收出口關(guān)稅。具體計(jì)算公式是：
出口關(guān)稅=出口貨物完稅價(jià)格×出口關(guān)稅稅率×出口成品中使用的國產(chǎn)料件占全部料件的價(jià)值比例
其中，出口貨物完稅價(jià)格由海關(guān)根據(jù)《中華人民共和國審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法》的規(guī)定審核確定。
企業(yè)應(yīng)在向海關(guān)備案或變更手冊（最遲在成品出口之前）時(shí)，向海關(guān)如實(shí)申報(bào)出口成品中使用的國產(chǎn)料件占全部料件的價(jià)值比例。
3.加工貿(mào)易進(jìn)口料件與產(chǎn)（成）品內(nèi)銷
加工貿(mào)易保稅進(jìn)口料件或者成品因故轉(zhuǎn)為內(nèi)銷的，海關(guān)憑主管部門準(zhǔn)予內(nèi)銷的有效批準(zhǔn)文件，對保稅進(jìn)口料件或制成品依法征收稅加工貿(mào)易稅收制度解析是流星通過網(wǎng)絡(luò)搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿(mào)易稅收制度解析是篇高質(zhì)量的論文，本文來源于網(wǎng)絡(luò)，版權(quán)歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿(mào)易稅收制度解析為免費(fèi)畢業(yè)論文提供，不可用于其他商業(yè)用途。
款并加征緩稅利息；進(jìn)口料件屬于國家對進(jìn)口有限制性規(guī)定的，經(jīng)營企業(yè)還應(yīng)當(dāng)向海關(guān)提交進(jìn)口許可證件。未出口的成品按內(nèi)銷征稅，并不予辦理出口退稅，已辦理出口退（免）稅的，應(yīng)追回退（免）稅款。加工貿(mào)易保稅進(jìn)口料件在加工過程中產(chǎn)生的邊角料、剩余料件、殘次品、副產(chǎn)品和受災(zāi)保稅貨物，加工貿(mào)易企業(yè)可向海關(guān)申請內(nèi)銷，并免于商務(wù)主管部門審批，屬于發(fā)展改革委員會(huì)、商務(wù)部、環(huán)保總局及其授權(quán)部門進(jìn)口許可證件管理范圍的，免予提交許可證件。海關(guān)對申請內(nèi)銷的邊角料根據(jù)報(bào)驗(yàn)狀態(tài)歸類后適用的稅率和審定價(jià)格計(jì)征稅款，并免征緩稅利息。
加工貿(mào)易方式主要分為兩種：進(jìn)料加工和來料加工。進(jìn)料加工方式是指料件由企業(yè)購買后再出口銷售的業(yè)務(wù)形式。來料加工，是指料件由外商提供，不由企業(yè)購買，企業(yè)按外商要求加工成產(chǎn)成品后再出口銷售給外商的業(yè)務(wù)形式，企業(yè)只收取加工費(fèi)。這類業(yè)務(wù)中，產(chǎn)品所需料件可以全部由外方提供，也可以由外方提供一部分，其他部分由加工方在國內(nèi)采購。
一、 三種貿(mào)易方式下出口退稅相關(guān)規(guī)定
（一）一般貿(mào)易方式下生產(chǎn)企業(yè)出口退稅規(guī)定 一般貿(mào)易方式下的出口退稅實(shí)行“免、抵、退”的辦法。“免”是指企業(yè)出口貨物銷售環(huán)節(jié)免征增值稅。“抵”是指企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動(dòng)力所含進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額，在貨物出口環(huán)節(jié)免征增值稅，并對未抵頂完的進(jìn)項(xiàng)稅額按按規(guī)定辦理退稅或留待下期抵扣，但根據(jù)出口貨物離岸價(jià)與當(dāng)期外匯牌價(jià)折合成人民幣金額后，其與征退稅率之差的乘積不能在進(jìn)項(xiàng)中抵扣。“退”是指企業(yè)在有增值稅留抵稅額的情況下，其折合成人民幣的出口額與退稅率的乘積可辦理退稅。以下舉例說明。
例1：A公司某月出口貨物100萬元，內(nèi)銷貨物 30萬元（不含稅價(jià)），當(dāng)月國內(nèi)采購80萬元（不含稅價(jià)），取得增值稅專用發(fā)票，無上期留抵稅額。產(chǎn)品征稅率為17%，出口退稅率為13%。假設(shè)當(dāng)期出口貨物單證已全部收齊。
當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額=30×17%=5.1萬元。
當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=100×（17%-13%）=4 萬元。
當(dāng)期應(yīng)納稅額=5.1-（80×17%-4） -0=-4.5萬元。
當(dāng)期免抵退稅額=100×13%-0=13 萬元。
由于當(dāng)期留抵稅額 4.5萬元
（二）進(jìn)料加工方式下生產(chǎn)企業(yè)出口退稅規(guī)定 進(jìn)料加工貿(mào)易方式的出口退稅也是實(shí)行“免、抵、退”的辦法，但申報(bào)程序與一般貿(mào)易方式有所不同。企業(yè)在以進(jìn)料加工貿(mào)易方式進(jìn)口料件后，需填報(bào)“進(jìn)料加工貿(mào)易申請表”，并報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意后，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請開具《生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工貿(mào)易免稅證明》，由此產(chǎn)生當(dāng)期“免、抵、退”稅計(jì)算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”及“免抵退稅額抵減額”。其計(jì)算方法分為是購進(jìn)法和實(shí)耗法兩種。購進(jìn)法是指以企業(yè)當(dāng)期實(shí)際從境外購進(jìn)料件金額為基礎(chǔ)計(jì)算“免抵退稅額抵減額”和“不得免征和抵扣稅額抵減額”的方法。實(shí)耗法是指以企業(yè)當(dāng)期實(shí)際耗用從境外購進(jìn)料件金額為基礎(chǔ)計(jì)算“免抵退稅額抵減額”和“不得免征和抵扣稅額抵減額”的方法。由于“購進(jìn)法”較為簡單，易于實(shí)際操作，所以目前我國大部分企業(yè)采用此方法計(jì)算，假設(shè)A公司也是采用此方法。
例2：A公司某月出口貨物100萬元，內(nèi)銷貨物 30萬元（不含稅價(jià)），當(dāng)月國內(nèi)采購20萬元（不含稅價(jià)），取得增值稅專用發(fā)票，以進(jìn)料加工方式進(jìn)口料件60萬元，無上期留抵稅額。產(chǎn)品征稅率為17%，出口退稅率為13%。假設(shè)當(dāng)期出口貨物單證已收齊。
當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額=30×17%=5.1萬元。
當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額 =100×（17%-13%）-60×（17%-13%）=1.6萬元。當(dāng)期應(yīng)納稅額=5.1-（20×17%-1.6） -0=3.3萬元。
當(dāng)期免抵退稅額=100×13%-60×13%=5.2萬元。
由于當(dāng)期留抵稅額=0，所以當(dāng)期應(yīng)退稅額=0，當(dāng)期應(yīng)免抵稅額=5.2萬元。
（三）來料加工方式下生產(chǎn)企業(yè)出口退稅規(guī)定 來料加工業(yè)務(wù)的出口退稅是實(shí)行“不征不退”的免稅政策。對企業(yè)在料件進(jìn)口環(huán)節(jié)不征收關(guān)稅及增值稅等稅費(fèi)，在出口環(huán)節(jié)通過相關(guān)審批后對加工費(fèi)收入免稅，出口環(huán)節(jié)不予退稅，但企業(yè)從國內(nèi)購買料件所包含的進(jìn)項(xiàng)稅也不予抵扣。進(jìn)口料件必須接受海關(guān)監(jiān)管，料件加工完成后辦理核銷手續(xù)。
例3：A公司應(yīng)國外客戶B公司委托加工貨物一批，收取加工費(fèi)20萬元。主要材料B公司提供，該批材料價(jià)值 230萬元，以來料加工貿(mào)易方式在海關(guān)辦理了相關(guān)手續(xù)，另外從國內(nèi)購進(jìn)輔料70萬元（不含稅價(jià)），并取得增值稅專用發(fā)票。
A公司在該業(yè)務(wù)中，在進(jìn)口環(huán)節(jié)、出口環(huán)節(jié)及收取加工費(fèi)時(shí)都免交各項(xiàng)稅費(fèi)，但從國內(nèi)采購料件的進(jìn)項(xiàng)稅額=70×17%=11.9萬元，根據(jù)規(guī)定不得抵扣，直接計(jì)入材料采購成本。
二、具體籌劃
（一）進(jìn)料加工貿(mào)易方式和一般貿(mào)易方式選擇的稅務(wù)籌劃 根據(jù)“免、抵、退”辦法規(guī)定，假設(shè)在產(chǎn)品增值稅征稅率（17%）大于出口退稅率（t）的情況下，本期出口YH元，當(dāng)期無國內(nèi)銷售，無上期留抵稅額，國內(nèi)采購X1元，采用進(jìn)料加工貿(mào)易方式進(jìn)口料件X2元，則：
當(dāng)期應(yīng)納增值稅額 T1=當(dāng)期內(nèi)銷貨物銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額=0-{X1×17%-[YH（17%-t）-X2（17%-t）]}-0=（YH-X2）（17%-t）-X1×17%
如上述條件改為X2不采用以進(jìn)料加工方式貿(mào)易進(jìn)口，而是采用一般貿(mào)易方式進(jìn)口，進(jìn)口關(guān)稅為t′，則：
當(dāng)期應(yīng)納稅額 T2=當(dāng)期內(nèi)銷貨物銷項(xiàng)稅額+當(dāng)期繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額=0+（X2+X2× t′） ×17%-{（X1+X2+X2× t′） ×17%-[YH（17%-t）]}-0=YH（17%-t）-X1×17% T1-T2=（YH-X2）（17%-t）-X1×17% -[YH（17%-t）-X1×17%] = -X2（17%-t）
由以上測算可知，對需進(jìn)口料件采用進(jìn)料加工貿(mào)易方式較一般貿(mào)易方式減少繳納增值稅X2（17%-t），所以應(yīng)選擇進(jìn)料加工貿(mào)易方式。另外，采用進(jìn)料加工貿(mào)易方式進(jìn)口還可減少繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅的支出。所以，當(dāng)產(chǎn)品的增值稅征稅率大于出口退稅率的前提條件下，應(yīng)采用進(jìn)料加工貿(mào)易方式進(jìn)口。以下通過舉例驗(yàn)證。
例4：A公司某月出口貨物700萬元，當(dāng)月國內(nèi)采購200萬元（不含稅價(jià)），取得增值稅專用發(fā)票，需從國外進(jìn)口料件400萬元，當(dāng)月無國內(nèi)銷售，無上期留抵稅額。產(chǎn)品征稅率為17%，出口退稅率為13%，進(jìn)口料件關(guān)稅稅率為5%，城市維護(hù)附加稅稅率為7%，教育費(fèi)附加費(fèi)率為3%。假設(shè)當(dāng)期出口貨物單證已全部收齊。
方案一：選擇以進(jìn)料加工貿(mào)易方式進(jìn)口。
當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額=700×（17%-13%）-400×（17%-13%）=12萬元。
當(dāng)期應(yīng)納增值稅=0-（200×17%-12）-0= - 22萬元。
當(dāng)期免抵退稅額=700×13%-400×13%=39萬元。
因?yàn)楫?dāng)期免抵退稅額大于增值稅留抵稅額，所以當(dāng)期應(yīng)退稅額=22萬元，當(dāng)期免抵稅額=17萬元（39-22）。
當(dāng)期應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅=17×7%=1.19萬元。
當(dāng)期應(yīng)交教育費(fèi)附加=17×3%=0.51萬元。
A公司經(jīng)營利潤=700-400-200-1.19-0.51=98.3萬元。
方案二：選擇以一般貿(mào)易方式進(jìn)口。
當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額=700×（17%-13%）=28萬元。
當(dāng)期應(yīng)納增值稅=0+400×（1+5%）×17%-〔400×（1+5%）+200×17%-28）〕-0=-6萬元。
當(dāng)期免抵退稅額=700×13%=91萬元。
因?yàn)楫?dāng)期免抵退稅額大于增值稅留抵稅額，所以當(dāng)期應(yīng)退稅額=6萬元，當(dāng)期免抵稅額=85（91-6）萬元。
當(dāng)期應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅=85×7%=5.95萬元。
當(dāng)期應(yīng)交教育費(fèi)附加=85×3%=2.55萬元。
當(dāng)期應(yīng)交進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅=400×5%=20萬元。
A公司經(jīng)營利潤=700-400-200-5.95-2.55-20=71.5萬元。
通過兩個(gè)方案的比較可知，選擇進(jìn)料加工貿(mào)易方式進(jìn)口較一般貿(mào)易方式進(jìn)口應(yīng)退增值稅多16萬元（22-6），經(jīng)營利潤多26.8萬（98.3-71.5）。所以，應(yīng)選擇方案一。
（二）進(jìn)料加工貿(mào)易方式和來料加工貿(mào)易方式選擇的稅務(wù)籌劃 根據(jù)進(jìn)料加工貿(mào)易方式和來料加工貿(mào)易方式的出口退稅政策的不同，采取哪種貿(mào)易方式取決于企業(yè)出口貨物所需從國內(nèi)采購材料的多少。從國內(nèi)采購材料多時(shí)，采用來料加工方式不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，使企業(yè)成本增加，所以應(yīng)采用進(jìn)料加工貿(mào)易方式。從國內(nèi)采購料件少時(shí)，在產(chǎn)品的征稅率大于退稅率的情況下，采用進(jìn)料加工貿(mào)易方式將產(chǎn)生征退稅差額增加成本，而采用來料加工貿(mào)易方式不予征稅可避免此部分成本產(chǎn)生，所以應(yīng)采用后者。
可以通過尋找兩種貿(mào)易方式下增值稅退稅成本平衡點(diǎn)的方式，作為選擇哪種貿(mào)易方式的依據(jù)。設(shè)本期出口額為YH元，國內(nèi)采購金額為X1元，國外進(jìn)口料件為X2元，產(chǎn)品增值稅征稅率為T，出口退稅率為t，產(chǎn)品加工增值為G元，即G=YH-X1-X2。當(dāng)兩種貿(mào)易方式下增值稅退稅成本相同時(shí)：
（YH-X2）（T-t） = X1×T。即（G+X1）（T-t）=X1×T。
設(shè)產(chǎn)品加工增值G=N×X1。
可得：（N×X1+ X1）（T-t）=X1×T。
當(dāng)產(chǎn)品加工增值為國內(nèi)采購料件N倍時(shí)，兩種貿(mào)易方式下出口退稅成本相同；當(dāng)產(chǎn)品增值大于國內(nèi)采購料件的N倍時(shí)，選擇來料加工貿(mào)易方式出口退稅成本較低；當(dāng)產(chǎn)品增值小于國內(nèi)采購料件的N倍時(shí)，選擇進(jìn)料加工貿(mào)易方式出口退稅成本較低。
在實(shí)際工作中，除了考慮出口退稅成本外，還應(yīng)考慮到以應(yīng)交增值稅以及增值稅免抵額為基數(shù)計(jì)算的城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加等附加稅費(fèi)。以來料加工貿(mào)易方式進(jìn)口料件適用“不征不退”政策，不會(huì)產(chǎn)生附加稅費(fèi)，但以進(jìn)料加工貿(mào)易方式進(jìn)口料件時(shí)當(dāng)產(chǎn)生應(yīng)交增值稅或增值稅免抵額時(shí)就會(huì)產(chǎn)生附加稅費(fèi)的支出。也就是說，即使在兩種貿(mào)易方式下出口退稅的成本相同的條件下，因?yàn)楦郊佣愘M(fèi)因素的存在，也會(huì)產(chǎn)生進(jìn)料加工貿(mào)易方式的稅費(fèi)總支出大于來料加工貿(mào)易方式的情況。
設(shè)A公司的產(chǎn)品增值稅征稅率為17%，出口退稅率為13%，通過以上公式可得：（N×X1+ X1）×（17%-13%）=X1×17%。
通過計(jì)算可得：N=3.25，即當(dāng)A公司的產(chǎn)品增值為國內(nèi)采購料件的3.25倍時(shí)，兩種貿(mào)易方式下出口退稅成本相同；當(dāng)產(chǎn)品增值大于國內(nèi)采購料件的3.25倍時(shí)，選擇來料加工貿(mào)易方式出口退稅成本較低；當(dāng)產(chǎn)品增值小于國內(nèi)采購料件的3.25倍時(shí)，選擇進(jìn)料加工貿(mào)易方式出口退稅成本較低。以下通過舉例驗(yàn)證。
例5：A公司為國外客戶生產(chǎn)一批產(chǎn)品，該批產(chǎn)品需從國內(nèi)采購原材料300萬元（不含稅價(jià)），對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額為51萬元。現(xiàn)有兩種貿(mào)易方式可供選擇：一是采用進(jìn)料加工貿(mào)易方式，先免稅進(jìn)口料件1000萬元，然后出口產(chǎn)品銷售價(jià)格為2300萬元；二是采用來料加工貿(mào)易方式進(jìn)口所需料件，收取加工費(fèi)1300萬元。本期無國內(nèi)銷售，無上期留抵稅額，該批產(chǎn)品的增值稅征稅率為17%，出口退稅率為13%。
由以上資料可知：N=G/X1=（2300-1000-300）/300=3.33>3.25，所以應(yīng)選擇方案二，也就是來料加工貿(mào)易方式。以下就兩個(gè)方案分別計(jì)算進(jìn)行驗(yàn)證。
方案一：選擇進(jìn)料加工貿(mào)易方式。
當(dāng)期免抵退不得免征和抵扣稅額=2300×（17%-13%）-1000×（17%-13%）=52萬元。
當(dāng)期應(yīng)納增值稅=0-（51-52）-0=1萬元。
當(dāng)期免抵退稅額=2300×13%-1000×13%=169萬元。
因?yàn)楫?dāng)期留抵稅額為0，所以當(dāng)期應(yīng)退稅額=0，當(dāng)期免抵稅額=169萬元。
當(dāng)期應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅=（169+1）×7%=11.9萬元。
當(dāng)期應(yīng)交教育費(fèi)附加=（169+1）×3%=5.1萬元。
A公司經(jīng)營利潤=2300-300-1000-52-11.9-5.1=931萬元。
方案二：選擇來料加工貿(mào)易方。料件進(jìn)口和產(chǎn)品出口環(huán)節(jié)都免征增值稅，加工費(fèi)收入也免征增值稅，出口產(chǎn)品所耗用的國內(nèi)采購料件對應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，需計(jì)入企業(yè)成本。
A公司經(jīng)營利潤=1300-300-51=949萬元
通過兩個(gè)方案的比較可知，采用方案二可比方案一增加利潤18元（949-931），所以應(yīng)選擇方案二。
在出口產(chǎn)品征退稅率相同時(shí)，無論加工利潤多高，采用進(jìn)料加工方式都比采用來料加工方式對企業(yè)有利。因?yàn)檫@兩種貿(mào)易方式下出口環(huán)節(jié)都是免稅的，但來料加工方式從國內(nèi)采購的材料部分所含進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，企業(yè)要承擔(dān)這部分成本，而進(jìn)料加工貿(mào)易方式則可以抵扣后辦理退稅，對企業(yè)更有利。
對間接出口視同內(nèi)銷征稅的利弊分析
根據(jù)國稅發(fā)[1996]123規(guī)定，僅限于老外商投資企業(yè)之間開展的間接出口業(yè)務(wù)是免稅的，非老企業(yè)之間的間接出口業(yè)務(wù)要視同內(nèi)銷征稅。但在全國各地的實(shí)際管征中，幾乎對所有企業(yè)的間接出口業(yè)務(wù)都予以免稅。如果對間接出口稅收政策調(diào)整為視同內(nèi)銷征稅，變動(dòng)很大，應(yīng)審慎處理。我們先對間接出口視同內(nèi)銷征稅進(jìn)行利弊分析。
有利之處：
1、視同內(nèi)銷征稅有利于增值稅的規(guī)范管理，使間接出口環(huán)節(jié)不再游離于增值稅鏈條之外。拋開海關(guān)對料件的保稅進(jìn)口因素，間接出口的經(jīng)營行為是一種內(nèi)銷行為，從理論上講應(yīng)該納入增值稅的課征范圍。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前全國每年有上千億的間接出易額，實(shí)行免稅政策，對整個(gè)增值稅管理影響可想而知。因此，對間接出口征稅可保持增值稅鏈條的連續(xù)性，有利于堵住偷逃稅的漏洞。
2、間接出口視同內(nèi)銷征稅有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理。一個(gè)企業(yè)間接出口的客戶(即間接進(jìn)口的企業(yè))很多，對間接出口免稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法對每個(gè)間接進(jìn)口的企業(yè)逐個(gè)跟蹤管理。間接出口、進(jìn)口的兩家企業(yè)如果同在一地區(qū)或?qū)偻欢悇?wù)機(jī)關(guān)管轄，對間接出口的免稅管理還比較容易；如果兩家企業(yè)不在同一地區(qū)甚至跨省市，稅務(wù)機(jī)關(guān)對其實(shí)施出口管理的難度就大了。另一方面，許多產(chǎn)品是在國內(nèi)經(jīng)過多次結(jié)轉(zhuǎn)，也就是多次間接出口才真正出口離境，稅務(wù)機(jī)關(guān)對其管理難度就更大了。所以，對間接出口視同內(nèi)銷征稅，將它納入增值稅管理范圍，將大大減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)征管難度。
不利影響：
1、對間接出口視同內(nèi)銷征稅不利于企業(yè)開展加工貿(mào)易。企業(yè)直接從國外進(jìn)口料件加工后間接出口給另外一家企業(yè)，若對其征稅，由于企業(yè)前道環(huán)節(jié)是免稅進(jìn)口的，沒有進(jìn)項(xiàng)可以抵扣，在這種情況下，對間接出口業(yè)務(wù)征稅就相當(dāng)于對產(chǎn)品全額而不是增值額征稅，企業(yè)的稅負(fù)很重。其次，在目前許多產(chǎn)品的出口退稅率低于征稅率情況下，對間接出口視同內(nèi)銷征稅必然造成已納稅款得不到全額退稅，增加加工貿(mào)易企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)；第三，對所有的間接出口所征的稅款，如果產(chǎn)品最后出口時(shí)都要退稅，在出口退稅指標(biāo)比較緊和退稅速度慢的情況下，占用企業(yè)資金，不利于企業(yè)開展加工貿(mào)易。
2、在加工貿(mào)易整體稅收政策未作調(diào)整的情況下，對間接出口視同征稅會(huì)產(chǎn)生新的問題。目前，我國對加工貿(mào)易的主要稅收政策是進(jìn)口料件保稅不征稅，出口加工貨物時(shí)退還其耗用的國產(chǎn)料件已征稅款．如果僅對間接出口征稅，會(huì)影響到加工貿(mào)易整體稅收政策。由于間接出口涉及海關(guān)對進(jìn)口料件的保稅監(jiān)管，同時(shí)又涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)對產(chǎn)品轉(zhuǎn)廠的稅收管理，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對間接出口視同內(nèi)銷征稅，但海關(guān)對間接出口的產(chǎn)品實(shí)行保稅政策，政出多門，海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)政策互相矛盾，會(huì)讓企業(yè)無所適從。另一方面，廣東省毗鄰港澳，如果對間接出口實(shí)行征稅政策，廣東省的進(jìn)料加工企業(yè)很容易就把原來間接出口的產(chǎn)品改為直接出口到港澳地區(qū)后再進(jìn)口到國內(nèi)，甚至只要把集裝箱開到港澳繞一圈再轉(zhuǎn)回來就可以，所耗的運(yùn)費(fèi)肯定比間接出口所繳納的稅款少，但其他地區(qū)如上海的企業(yè)就沒有這樣的便利了，這會(huì)造成新的不公平競爭。如果僅對間接出口按內(nèi)銷征稅，而其他形式的加工貿(mào)易稅收政策沒有改變，勢必會(huì)造成加工貿(mào)易因形式不同而稅負(fù)相差很大，成為新的稅收問題。也很難說企業(yè)不會(huì)把進(jìn)料加工改為來料加工或別的形式。所以加工貿(mào)易涉及多種形式，情況復(fù)雜，調(diào)整間接出口的稅收政策，需要通盤考慮，還要兼顧間接出口涉及的方方面面。
調(diào)整和規(guī)范間接出口稅收政策的設(shè)想
通過上述分析，我們清楚地看到，對間接出口視同內(nèi)銷征稅，有利之處主要是便利稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管，弊端則是增加企業(yè)的稅負(fù)、甚至危及我國加工貿(mào)易出口，弊大于利。在全球經(jīng)濟(jì)一體化的背景下，對于我國這樣一個(gè)發(fā)展中國家而言，利用我國豐富的勞動(dòng)力資源、廉價(jià)的土地、廠房等有利條件發(fā)展加工貿(mào)易，是我國發(fā)展對外貿(mào)易、發(fā)展經(jīng)濟(jì)的一種好途徑，國家應(yīng)該繼續(xù)實(shí)施稅收鼓勵(lì)政策。對間接出口實(shí)行免稅政策，有利于發(fā)展加工貿(mào)易，擴(kuò)大出口創(chuàng)匯。所以間接出口稅收政策的現(xiàn)實(shí)選擇是實(shí)行免稅政策。間接出口免稅政策造成的不利于增值稅規(guī)范管理、稅務(wù)機(jī)關(guān)征管難度大等弊病可以通過規(guī)范、調(diào)整間接出口稅收政策來解決：
1、參照國產(chǎn)鋼材“以產(chǎn)頂進(jìn)”管理辦法，規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)對間接出口管理。早在92、93年，國家稅務(wù)總局就以國稅發(fā)[92]146號文、國稅外函[98]044號文等文件初步規(guī)范了間接出口的管理辦法。國家稅務(wù)總局可在這兩個(gè)文件的基礎(chǔ)上，參照鋼材“以產(chǎn)頂進(jìn)”管理辦法，進(jìn)一步規(guī)范間接出口的管理辦法。具體地講，(1)間接出口企業(yè)持有關(guān)資料，填報(bào)《間接出口免稅申報(bào)表》向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)免稅，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)，間接出口企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)間接進(jìn)口企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)簽發(fā)的《間接出口產(chǎn)品免稅業(yè)務(wù)聯(lián)系通知單》，對間接出口企業(yè)的免稅產(chǎn)品進(jìn)行核銷；(2)間接進(jìn)口企業(yè)應(yīng)在免稅產(chǎn)品運(yùn)抵后規(guī)定時(shí)限內(nèi)，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理間接進(jìn)口的登記備案手續(xù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)出具《間接出口產(chǎn)品免稅業(yè)務(wù)聯(lián)系通知單》，并對間接進(jìn)口的免稅產(chǎn)品進(jìn)行監(jiān)管。管理的關(guān)鍵是對間接出口產(chǎn)品免稅建立業(yè)務(wù)聯(lián)系制度，加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的協(xié)調(diào)、配合工作。可依靠稅務(wù)系統(tǒng)強(qiáng)大的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)與人才優(yōu)勢，由國家稅務(wù)總局出面協(xié)調(diào)，對間接出口、進(jìn)口兩方企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)管理、聯(lián)系、信息交換實(shí)行電子化管理。
2、間接出口稅收政策應(yīng)與出口加工區(qū)的稅收政策協(xié)調(diào)起來，并以此作為突破口，逐步調(diào)整、規(guī)范加工貿(mào)易稅收政策。國際上對加工貿(mào)易的管理，一般是將加工貿(mào)易限定在特定的區(qū)域，如只能在出口加工區(qū)內(nèi)從事加工貿(mào)易。而我國的加工貿(mào)易卻是“漫山放羊”，從事加工貿(mào)易的企業(yè)遍布全國，多年的管理經(jīng)驗(yàn)證明，這樣的管理模式為企業(yè)偷漏稅、出口騙稅、走私等提供了便利條件。2000年國家出臺(tái)了《出口加工區(qū)稅收管理暫行辦法》，是國家調(diào)整加工貿(mào)易管理模式、稅收政策的一個(gè)嘗試。現(xiàn)在全國各地的出口加工區(qū)處于籌建階段，而且地方政府的積極性不高。鑒此，應(yīng)該將間接出口稅收政策與加工區(qū)稅收政策協(xié)調(diào)起來，為以后調(diào)整加工貿(mào)易稅收政策創(chuàng)造有利條件。在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候，將間接出口稅收政策調(diào)整為在出口加工區(qū)內(nèi)的間接出口是免稅的，在出口加工區(qū)外的間接出口應(yīng)視同內(nèi)銷征稅，這樣既可以促進(jìn)加工區(qū)的發(fā)展，規(guī)范加工貿(mào)易，又有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理。
主要參考文獻(xiàn)：
一、引言
在我國,鑄幣稅的定義已有五種。第一種定義認(rèn)為,鑄幣稅是中央銀行在創(chuàng)造基礎(chǔ)貨幣過程中,通過其資產(chǎn)負(fù)債業(yè)務(wù)所獲得的、上繳政府的凈收益;第二種定義認(rèn)為,鑄幣稅的范圍應(yīng)該更寬,除包括以上內(nèi)容外,還包括:中央銀行通過公開市場業(yè)務(wù)買進(jìn)國債和財(cái)政直接發(fā)行通貨所獲得的凈收益;第三種定義認(rèn)為,鑄幣稅就是新增的基礎(chǔ)貨幣量本身,而不是通過新增基礎(chǔ)貨幣所獲得的凈收益;第四種定義認(rèn)為,只有在基礎(chǔ)貨幣的增加是為了彌補(bǔ)財(cái)政赤字的情況下,新增的基礎(chǔ)貨幣量才是鑄幣稅,并非任何基礎(chǔ)貨幣的增加都是鑄幣稅;第五種定義認(rèn)為,在討論最優(yōu)區(qū)域貨幣時(shí),鑄幣稅常與國際金融相聯(lián)系[1]。鑄幣稅最一般的定義是貨幣當(dāng)局發(fā)行貨幣所得到的收益。中央銀行發(fā)行現(xiàn)鈔獲得了對某種資源的使用權(quán)(通過外匯占款的方式發(fā)行,就獲得了對外匯的使用權(quán)),而一般性商業(yè)銀行發(fā)行存款獲得了對人民幣的使用權(quán),中央銀行發(fā)行現(xiàn)鈔與商業(yè)銀行發(fā)行存款在本質(zhì)上沒有區(qū)別,所得到的收益都是獲得資源的市場價(jià)值與鑄造成本的差額。同時(shí)存款和現(xiàn)鈔一樣,一旦投放市場都會(huì)引起原有幣值下降,原先持有貨幣的人們所損失的購買力就是銀行所得到的收益,因此本文認(rèn)為,鑄幣稅是經(jīng)濟(jì)體中新增的貨幣總量,既包括中央銀行或政府發(fā)行的基礎(chǔ)貨幣,又包括其它銀行部門通過貨幣乘數(shù)新增的存款貨幣,也就是通常所說的M2貨幣,這在概念上與第三種定義最為接近,但范圍更廣一些。在現(xiàn)代社會(huì),由于現(xiàn)鈔和存款單的生產(chǎn)成本它的幣值相比微不足道,所以鑄幣稅基本上也就等于貨幣的面值。
二、對外貿(mào)易的鑄幣稅模型口的商品量為
I,它必須用數(shù)量為I$的人民幣兌換成數(shù)量為I＄的外匯來購買這些商品,中國的貿(mào)易順差為O＄-I＄。用M表示上期貨幣供給量;P上期價(jià)格水平。M′本期貨幣供給量;P′本期價(jià)格水平;e本期通貨膨脹率;E本期平均匯率(直接標(biāo)價(jià)法);r本期經(jīng)濟(jì)增長率(包括凈出口部分);MULT本期貨幣乘數(shù);!本期凈出口率(即凈出口占GDP的比重)。從圖1可以看出,外匯流從美國流向出口商,到中央銀行,再到進(jìn)口商,最后流回美國,不進(jìn)入國內(nèi)市場;人民幣流由中央銀行流向出口商,到國內(nèi)市場,再到進(jìn)口商,最后流回中央銀行,不經(jīng)過國外市場;商品流從國內(nèi)市場流向出口商,到美國,再到進(jìn)口商,最后流回國內(nèi)市場,與上面不同的是,這里商品是不同質(zhì)的。對外貿(mào)易存在數(shù)量為O＄-I＄的順差,中央銀行就必須發(fā)行數(shù)量為(O＄-I＄)•E的人民幣換回這些外匯,同時(shí)由于貨幣乘數(shù)的作用,經(jīng)濟(jì)體中的貨幣量就會(huì)增加(O＄-I＄)•E•MULT,其中其它銀行部門新增的貨幣量為(O＄-I＄)•E•(MULT-1)。因此M′-M=(O＄-I＄)•E•MULT根據(jù)假設(shè)/,有恒等式:e=(O＄-I＄)•E•MULTM+"-r所以M′-M=M•(e+r-#)銀行部門向經(jīng)濟(jì)體注入數(shù)量為M•(e+r-$)的貨幣,但并沒有創(chuàng)造與之相對應(yīng)的價(jià)值,這部分貨幣的價(jià)值就是銀行部門向國內(nèi)持有人民幣和存款的人們征收的鑄幣稅。
以上期價(jià)格計(jì)算,它的數(shù)量為M•(e+r-%)/(1+e),下面都以本期價(jià)格計(jì)算。其中中央銀行征收的鑄幣稅是:M•(e+r-&)/MULT,是貨幣乘數(shù)MULT的減函數(shù)。中央銀行征收的鑄幣稅是人民幣價(jià)值超出印制人民幣成本的部分,中央銀行通過發(fā)行人民幣換回外匯,獲得了外匯的使用權(quán)。因此人民幣的價(jià)值也就體現(xiàn)在外匯的價(jià)值上,鑄幣稅等于外匯的價(jià)值超出印制人民幣成本的部分,由于假定印制人民幣的成本為零,[2]鑄幣稅也就等于外匯的價(jià)值。其它銀行征收的鑄幣稅是:M•(e+r-’)(MULT-1)/MULT,是貨幣乘數(shù)MULT的增函數(shù)。這些銀行用它們發(fā)行的存款單、支票、儲(chǔ)蓄卡等換回人民幣,獲得了本論文由整理提供人民幣的使用權(quán),鑄幣稅等于人民幣的價(jià)值超出印制存款單、支票、儲(chǔ)蓄卡成本的部分。從單一銀行的角度看,這筆鑄幣稅很不穩(wěn)定,儲(chǔ)戶隨時(shí)都有可能從一個(gè)銀行提取存款支付給其它人,其它人再將存款存入另一個(gè)銀行。但從整個(gè)銀行部門的角度來看,如果不發(fā)生金融危機(jī)等事件,存款總額是穩(wěn)定的,鑄幣稅的逆轉(zhuǎn)風(fēng)險(xiǎn)并不大。我們可以從中得出一般性的結(jié)論:經(jīng)濟(jì)中的貨幣總量等于銀行部門征收的鑄幣稅總額。
(一)分解鑄幣稅鑄幣稅M•(e+r-()形式上由三部分構(gòu)成:M•e、M•r和-M•)。其中M•e是通貨膨脹稅,銀行過量發(fā)行貨幣,使得貨幣增長率超過經(jīng)濟(jì)增長率導(dǎo)致人們手中持有的貨幣貶值,福利水平下降,其中貶值的那部分價(jià)值就是通貨膨脹稅。M•r是經(jīng)濟(jì)增長稅,它是這樣一種稅:當(dāng)經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長時(shí),人們手中的貨幣就會(huì)不斷升值;如果中央銀行在經(jīng)濟(jì)增長的同時(shí)發(fā)行人民幣,再經(jīng)過貨幣乘數(shù)的作用,增加了經(jīng)濟(jì)中貨幣的數(shù)量,此時(shí)假定通貨膨脹率e=0,人們手中的貨幣還能買到和以前一樣多的商品,但本應(yīng)該升值而沒有升值的那部分財(cái)富就轉(zhuǎn)移到銀行部門,它的數(shù)量是M•r,也就是經(jīng)濟(jì)增長稅。M•*是貨物稅,它通過出口商直接轉(zhuǎn)移到美國,數(shù)量上等于出口商品的價(jià)值。經(jīng)濟(jì)增長中的+部分出口到美國,因此銀行部門只能對經(jīng)濟(jì)增長中留在國內(nèi)的r-,部分征稅,其稅額為M•(r--),是經(jīng)濟(jì)增長稅減去貨物稅的余額,它和通貨膨脹稅一起構(gòu)成銀行部門征收的鑄幣稅的總和。KevinMKochome(1998)將鑄幣稅細(xì)分為自愿的和非自愿的鑄幣稅(VoluntaryandInvoluntarySeigniorage),自愿的鑄幣稅表示貨幣當(dāng)局滿足隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展而增加的貨幣需求而發(fā)行的貨幣所取得的收入。
如果貨幣發(fā)行的增加量超過了實(shí)際貨幣需求量的增加,并導(dǎo)致了一定程度的物價(jià)上漲,那么會(huì)使得原先持有的單位貨幣的購買力下降,這近似于通過通貨膨脹進(jìn)行征稅,這部分視為非自愿的鑄幣稅。[3]從上面的定義可以看出,通貨膨脹稅M•e與非自愿鑄幣稅、M•(r-.)鑄幣稅與自愿鑄幣稅在概念上很接近,只是Kochome所說的M是貨幣當(dāng)局發(fā)行的基礎(chǔ)貨幣量,而這里的M還包括其它銀行通過貨幣乘數(shù)增加的存款。稅收只是一種財(cái)富的轉(zhuǎn)移,本身并不創(chuàng)造任何財(cái)富,一定時(shí)間內(nèi)從人們手中征稅的能力是有限的,這里假定通貨膨脹率e有一個(gè)極限值e,經(jīng)濟(jì)增長率有個(gè)極限值r,因此銀行所能征收的鑄幣稅也有一個(gè)極限值M•(e+r-!),當(dāng)其它銀行征收的鑄幣稅增加時(shí),就會(huì)降低中央銀行征稅的能力。因此中央銀行通過限制其它各級銀行征稅,可以增強(qiáng)自身征稅的能力。要降低其它銀行的征稅能力,只有降低貨幣乘數(shù)MULT,通常的辦法有:提高銀行準(zhǔn)備金率和貼現(xiàn)率。其它銀行為了逃避中央銀行的限制,必須提高貨幣乘數(shù),它們可以貸出超額準(zhǔn)備金,創(chuàng)新信用媒介使資金流通更順暢或者提高存款利率。因?yàn)槔⑿纬芍笠话阒匦罗D(zhuǎn)化為存款,利息率越高,產(chǎn)生的利息也就越多,轉(zhuǎn)化成的存款也就越多,貨幣乘數(shù)就越大,這些銀行向人們征收鑄幣稅的能力就越強(qiáng)。當(dāng)實(shí)際經(jīng)濟(jì)中的通貨膨脹率和經(jīng)濟(jì)增長率還沒有達(dá)到極限值時(shí),中央銀行可以促使通貨膨脹率和經(jīng)濟(jì)增長率適當(dāng)?shù)纳仙齺碓黾予T幣稅的收入;而其它銀行部門往往以利益最大化為經(jīng)營目的,經(jīng)常不顧通貨膨脹率和經(jīng)濟(jì)增長率極限的限制,盲目擴(kuò)大信貸,使得通貨膨脹率或經(jīng)濟(jì)增長率超過極限值,從而引發(fā)經(jīng)濟(jì)危機(jī)。
(二)對外貿(mào)易中鑄幣稅轉(zhuǎn)移的一般過程對貿(mào)易中的鑄幣稅有了一個(gè)清晰的認(rèn)識(shí)之后,我們總結(jié)一下鑄幣稅轉(zhuǎn)移的整個(gè)過程:1.出口商通過出口商品到美國,把向中國市場征收的貨物稅轉(zhuǎn)移到美國,圖2過程(1)和(2)。2.出口商從美國帶回外匯,美國向出口商征收的貨物稅就轉(zhuǎn)化成了鑄幣稅的形式,圖中過程(3)。出口商將外匯轉(zhuǎn)交給中央銀行,中央銀行繼而發(fā)行人民幣給出口商,這一過程相當(dāng)于出口商以外匯的形式向中央銀行征收鑄幣稅,中央銀行以人民幣的形式向出口商征收鑄幣稅,圖中過程(4)和(5)。3.出口商購買原材料、勞動(dòng)力等資源進(jìn)行再生產(chǎn),把人民幣投放市場,從而向持有貨幣的人們征收鑄幣稅,圖中過程(6)。由于貨幣乘數(shù)的作用,引起其它銀行發(fā)行存款,向持有貨幣的人們征收鑄幣稅,圖中過程(7)。從圖2中我們可以看出,(1)和(2)貨物稅是凈出口商品的價(jià)值;(3)和(4)鑄幣稅是貨物稅的一種表現(xiàn)形式;(5)和(6)鑄幣稅是出口商從國內(nèi)購買的原材料、勞動(dòng)力等資源的價(jià)值。美國真正從中國征收的是貨物稅M•!,它與中央銀行征收的鑄幣稅價(jià)值相等,即:M•"=M•#(e+r-$)/MULT國內(nèi)原先持有貨幣的人們損失的購買力總和是M•(e+r),其中M•(e+r-%)是鑄幣稅,大部分轉(zhuǎn)化為出口商購買的原材料、勞動(dòng)力的價(jià)值(相當(dāng)于中央銀新增外匯的價(jià)值)和其它銀行部門的貸款;M•&是貨物稅,通過出口轉(zhuǎn)移到美國,而中央銀行通過貿(mào)易順差新增的外匯儲(chǔ)備相當(dāng)于美國向中國征收貨物稅的憑證。
(三)外匯儲(chǔ)備的本質(zhì)是鑄幣稅從對外貿(mào)易中鑄幣稅轉(zhuǎn)移的一般過程中可以看出,外匯儲(chǔ)備是由出口商將國內(nèi)生產(chǎn)的商品出口到國外所得,它是對國外商品的一種要求權(quán),是本國絕大部分個(gè)人和企業(yè)減少的購買力的總和,它的實(shí)質(zhì)是鑄幣稅。2007年3月末,我國的外匯儲(chǔ)備總量超過1.2萬億美元,巨額的外匯儲(chǔ)備一方面增加了人民幣升值的壓力,一方面儲(chǔ)備本身也面臨著巨大的增值保值壓力。在考慮如果花掉這筆財(cái)富時(shí),我們一定要謹(jǐn)慎小心,因?yàn)檫@部分財(cái)富并不是具體哪一個(gè)部門的,它是出口商創(chuàng)造的,通過鑄幣稅轉(zhuǎn)移到中央銀行的,它是全民性質(zhì)的財(cái)富。中央銀行目前已經(jīng)用外匯儲(chǔ)備來補(bǔ)充國有銀行的自有資本金不足,以及投資證券公司。許多國內(nèi)學(xué)者針對如何使用這部分財(cái)富也都提出了有操作性的建議,例如:增加石油戰(zhàn)略儲(chǔ)備和其它各種能源儲(chǔ)備,鼓勵(lì)投資者到國外投資,增加對高技術(shù)產(chǎn)品的進(jìn)口,注資社保基金等。在如何使用這一巨額財(cái)富時(shí)我們必須始終堅(jiān)持的一個(gè)準(zhǔn)則就是:取之于民,用之于民。中央銀行發(fā)放外匯應(yīng)該以回籠人民幣為基礎(chǔ),這樣就可以把征收的鑄幣稅返還給人們;如果這個(gè)條件不滿足,那么中央銀行也應(yīng)該把外匯用于公用事業(yè),在注重外匯儲(chǔ)備使用效率的同時(shí)也要注重公平原則。
三、對外貿(mào)易中的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)
(一)對外貿(mào)易中的鑄幣稅對進(jìn)出口商的影響出口商賣出商品所得的絕大部分外匯需要通過中央銀行兌換成人民幣。外匯是對國外商品的要求權(quán),而人民幣是對國內(nèi)商品的要求權(quán),這時(shí)對國外商品的要求權(quán)就從出口商轉(zhuǎn)移到中央銀行,而出口商換來的是對國內(nèi)商品的要求權(quán),這部分商品中央銀行并沒有創(chuàng)造出來,但出口商拿到這些人民幣后同樣要在國內(nèi)市場上購買原材料、勞動(dòng)力、土地等資源進(jìn)行再生產(chǎn),把人民幣投放市場,會(huì)引起人民幣的貶值,從而向持有貨幣的人們征收鑄幣稅。出口商與國內(nèi)大部分企業(yè)和個(gè)人一樣,會(huì)由于人民幣的貶值損失一部分購買力。進(jìn)口商卻可能因?yàn)槿嗣駧诺馁H值而受益,假定匯率是固定的,進(jìn)口商手中一定量的人民幣還能像以前兌換到一樣多的外匯,但一定量的商品在國內(nèi)能夠換到比原先更多的人民幣,而且通貨膨脹時(shí)期商品更容易出售,因此用這些人民幣換到的外匯就比原先多,進(jìn)口商從中獲得了利益,這種利益也是鑄幣稅的一部分(確切地說,進(jìn)口商繳納了稅率為r的經(jīng)濟(jì)增長稅,但又從通貨膨脹中獲得了相當(dāng)于通貨膨脹率e的鑄幣稅收益,進(jìn)口商總的收益率為e-r,當(dāng)e>r時(shí),收益率為正,當(dāng)
(二)人民幣國際化對經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的影響人民幣國際化的實(shí)質(zhì)就是人民幣在境外成為價(jià)值尺度、交易媒介、支付手段、儲(chǔ)備貨幣,從而減少中國在國際貿(mào)易中的交易成本,并降低匯率變動(dòng)帶來的風(fēng)險(xiǎn)。人民幣國際化最大的收益是鑄幣稅,中國以印制人民幣的成本,就能交換到其他國家和地區(qū)的產(chǎn)品和服務(wù)。[4]圖2只比圖1增加了從進(jìn)口商到美國市場和從美國市場到出口商的人民幣流,從而使人民幣把國內(nèi)市場、國外市場通過出口商、進(jìn)口商、中央銀行完全連接起來,不通過外匯流也能夠進(jìn)行對外貿(mào)易。人民幣國際化之后,中國出口企業(yè)就可以直接使用人民幣作為支付,而進(jìn)口企業(yè)也可以直接用人民幣進(jìn)口商品,中央銀行就不會(huì)因?yàn)閮稉Q外匯而發(fā)行過多的人民幣,同時(shí)中國能夠向國外征收鑄幣稅。超級秘書網(wǎng)
四、結(jié)語
1.關(guān)于鑄幣稅的含義多種多樣,學(xué)術(shù)界內(nèi)一直沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。
本文將鑄幣稅的概念一般化,從原來基礎(chǔ)貨幣的范疇擴(kuò)展到M2的范疇,這是因?yàn)閺蔫T幣稅最一般的定義即貨幣的實(shí)際購買力減去制造貨幣所需的成本來理解,中央銀行發(fā)行人民幣與一般銀行發(fā)行存款之間并沒有本質(zhì)性的區(qū)別,它們從發(fā)行中獲得的收益都是鑄幣稅,惟一的區(qū)別就是中央銀行征收鑄幣稅帶有強(qiáng)制性,而其它銀行則采取經(jīng)濟(jì)手段來征收。
2.通過變換費(fèi)雪方程式,從中推導(dǎo)出鑄幣稅的組成部分:通貨膨脹稅和扣除凈出口部分的經(jīng)濟(jì)增長稅,厘清了鑄幣稅和通貨膨脹稅之間的關(guān)系。文中給出了中央銀行及一般銀行征收鑄幣稅的數(shù)量公式,并討論了二者在征收鑄幣稅方面存在的競爭關(guān)系,由于中央銀行征收鑄幣稅的能力隨著貨幣乘數(shù)增加而減弱,其它銀行的征稅能力則隨貨幣乘數(shù)的增加而增加,而正常經(jīng)濟(jì)體系的通貨膨脹率和經(jīng)濟(jì)增長率是有限的,因此總的征稅能力也是有限的,中央銀行通過降低貨幣乘數(shù)就可以增強(qiáng)征收鑄幣稅能力,其它銀行則相反。
3.描述了對外貿(mào)易中鑄幣稅轉(zhuǎn)移的一般過程,中可以看出外匯儲(chǔ)備的本質(zhì)是貨幣當(dāng)局向本國人們征收的鑄幣稅。
參考文獻(xiàn):
[1]王俊,肖建華,周潤寧.現(xiàn)代鑄幣稅理論研究綜述[J].統(tǒng)計(jì)與決策,2005,(14):130-132.
[2]易綱,吳有本論文由整理提供昌.貨幣銀行學(xué)[M].上海:上海人民出版社,1999.
摘要：本文結(jié)合電子商務(wù)的特點(diǎn)，分析電子商務(wù)對傳統(tǒng)稅收法律制度的影響及各國對電子商務(wù)采取的稅收政策，提出關(guān)于我國面對電子商務(wù)稅收的對策。
電子商務(wù)是伴隨著互聯(lián)網(wǎng)派生的一種新的商業(yè)貿(mào)易形式，在知識(shí)爆炸式發(fā)展的今天迅猛成長。它作為一種新興貿(mào)易形式推動(dòng)著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，并且在提高貿(mào)易效率、增強(qiáng)企業(yè)競爭力方面都起到了顯著的作用。但是，電子商務(wù)也給各國的稅收理論和實(shí)踐提出了新課題。
一、電子商務(wù)征稅存在的問題
電子商務(wù)的飛速發(fā)展在給經(jīng)濟(jì)增長帶來巨大推動(dòng)的同時(shí)，也給各國的稅收帶來了問題。因?yàn)闊o論是現(xiàn)行的國際貿(mào)易條約，還是各國法律的現(xiàn)行規(guī)定都是為適應(yīng)傳統(tǒng)的有紙貿(mào)易的要求而制定的，當(dāng)這些現(xiàn)行的條約應(yīng)用于國際電子貿(mào)易時(shí)必然會(huì)引起法律上的不協(xié)調(diào)。
第一，確定納稅主體難。電子商務(wù)是在網(wǎng)上進(jìn)行的，個(gè)人或企業(yè)的身份是可以虛擬的，網(wǎng)站只是中間媒介，買賣雙方完全可以在網(wǎng)上溝通好后再通過網(wǎng)下完成交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以察覺交易的發(fā)生，即使知道有交易行為發(fā)生，如果刻意隱瞞，稅務(wù)機(jī)關(guān)要找到買賣雙方也非常困難，大量的稅款在網(wǎng)上交易中流失。
第二，確定稅收征管對象難。電子商務(wù)改變了產(chǎn)品的形態(tài)，借助網(wǎng)絡(luò)將有形商品以數(shù)字化的形式進(jìn)行傳輸與復(fù)制，模糊了有形商品、無形資產(chǎn)、特許權(quán)使用及服務(wù)之間的概念，難以確定一項(xiàng)收入到底是何種所得，失去了區(qū)別稅收性質(zhì)和稅種的依據(jù)。傳統(tǒng)的憑證是以紙質(zhì)銷售憑證為基礎(chǔ)的，而在電子市場這個(gè)獨(dú)特的環(huán)境下所有買賣雙方的合同，以及作為銷售憑證的各種票據(jù)都以電子形式存在，這使傳統(tǒng)的追蹤審計(jì)失去線索。
第三，實(shí)行稅收管轄權(quán)難。首先，電子商務(wù)弱化地域稅收管轄權(quán)。地域稅收管轄權(quán)是對來源于一國境內(nèi)的全部所得，以及在本國領(lǐng)土范圍內(nèi)的財(cái)產(chǎn)行使征收權(quán)。地域管轄權(quán)以各國地理界線為基準(zhǔn)，電子商務(wù)則消除了國家間的界限，模糊了地域管轄權(quán)的概念。其次，電子商務(wù)動(dòng)搖了居民管轄權(quán)。居民管轄權(quán)是對一國居民在世界范圍內(nèi)的全部所得和財(cái)產(chǎn)行使征稅權(quán)力，而現(xiàn)行稅制一般都以有無住所、是否為常設(shè)機(jī)構(gòu)等作為納稅人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)。然而，電子商務(wù)的虛擬化，往往使企業(yè)的貿(mào)易活動(dòng)不再需要原有的固定營業(yè)場所等有形機(jī)構(gòu)來完成，造成無法判定國際稅收中的這類概念。
二、電子商務(wù)稅收的國際形勢
1)以美國為代表的免稅派，認(rèn)為對電子商務(wù)征稅將會(huì)嚴(yán)重阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢。美國已對電子交易制定了明確的暫免征稅的稅收政策，這極大地促進(jìn)了因特網(wǎng)及電子商務(wù)的發(fā)展，有其非常有效的一面。此外，從美國政府的主張中我們也可以看出其極力維護(hù)自身利益的一面。因?yàn)橥耆庹麟娮由虅?wù)稅的物品，無非是軟件、音像制品及書籍等，而這些產(chǎn)品大都是美國的出口產(chǎn)品。這樣可能導(dǎo)致美國一直居于國際電子商務(wù)的主導(dǎo)地位。
2)以歐盟為代表的征稅派，認(rèn)為稅收應(yīng)該公平，電子商務(wù)不應(yīng)免除其他交易方式負(fù)擔(dān)了。的稅收，電子商務(wù)必須履行納稅義務(wù)。歐盟委員會(huì)對電子商務(wù)的稅收問題，主要考慮到兩個(gè)方面：一是保證稅收不流失；二是要避免不恰當(dāng)?shù)亩愔婆で娮由虅?wù)。3)大多數(shù)發(fā)展中國家對電子商務(wù)如何征稅沒有做出明確的法律規(guī)定。在發(fā)展中國家，電子商務(wù)剛剛開展尚未起步，對電子商務(wù)征稅大多僅處于理論階段。不過發(fā)展中國家大多希望對電子商務(wù)征收關(guān)稅，從而設(shè)置保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)和維護(hù)國家權(quán)益的屏障。
三、中國的應(yīng)對策略
中華人民共和國拍賣法》；國稅法規(guī)定，網(wǎng)上銷售新貨的生產(chǎn)經(jīng)營型企業(yè)應(yīng)繳納17％的增值稅；銷售舊貨按照財(cái)稅(2002)29號《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于舊貨和舊機(jī)動(dòng)車增值稅政策的通知》，這些交易一律按4％的征收率減半征收增值稅，且不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
筆者認(rèn)為，中國在電子稅收方面以后的發(fā)展，一方面，給那些應(yīng)該得到扶持的電子商務(wù)以恰當(dāng)?shù)膬?yōu)惠措施；另一方面，可以對現(xiàn)行稅收征管法進(jìn)行適當(dāng)?shù)男薷摹⒀a(bǔ)充、重新界定和解釋，并增加有關(guān)適用于電子商務(wù)的條款。在這兩方面應(yīng)該努力達(dá)到符合我國國情的平衡。現(xiàn)在雖然暫不對電子商務(wù)征稅，但是也應(yīng)該著手制定關(guān)于電子商務(wù)稅收的政策，以期面對未來我國繁榮的電子商務(wù)市場。電子商務(wù)雖然與傳統(tǒng)的交易方式有很大的不同，但它并沒有改變商品交易的本質(zhì)，它與傳統(tǒng)貿(mào)易應(yīng)該適用相同的稅法，對現(xiàn)行稅法進(jìn)行完善即可。具體措施：
第一，明確納稅主體。可建立專門的電子稅務(wù)登記系統(tǒng)，建立電子商務(wù)納稅申報(bào)系統(tǒng)，跟銀行的個(gè)人帳戶或企業(yè)帳戶實(shí)行聯(lián)網(wǎng)，可助于掌握納稅人是否有資金流動(dòng)。
第二，明確征稅對象。可發(fā)行數(shù)字化發(fā)票，加強(qiáng)稅務(wù)電子工程建設(shè)，建立稅收征管及監(jiān)控網(wǎng)系統(tǒng)等，另外稅銀聯(lián)網(wǎng)有助于了解交易的數(shù)額。
關(guān)鍵詞：電子商務(wù)稅收管理
電子商務(wù)作為信息時(shí)代的一種新型交易手段和商業(yè)運(yùn)作模式，給企業(yè)帶來了無限商機(jī)的同時(shí)，也給稅收管理帶來了諸多新問題。電子商務(wù)交易的虛擬化、數(shù)字化、隱匿化，對現(xiàn)行的稅收制度和稅收征管提出了新的挑戰(zhàn)。為了加強(qiáng)對電子商務(wù)的稅收管理，堵塞稅收漏洞，我們必須對電子商務(wù)正確認(rèn)識(shí)和了解，認(rèn)真分析和研究電子商務(wù)給稅收管理帶來的影響，積極探索對電子商務(wù)稅收管理的對策，從而使稅收管理適應(yīng)信息時(shí)代的發(fā)展。
一、從稅收管理角度對電子商務(wù)的再認(rèn)識(shí)
電子商務(wù)是指借助于計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)(主要是指Internet網(wǎng)絡(luò))，采用數(shù)字化電子方式進(jìn)行商務(wù)數(shù)據(jù)交換和開展商務(wù)業(yè)務(wù)的活動(dòng)。實(shí)質(zhì)上，電子商務(wù)并未改變“商品(勞務(wù))貨幣一商品(勞務(wù))”這一商品(勞務(wù))貿(mào)易的本質(zhì)，只是改變了傳統(tǒng)的交易形式，提高了貿(mào)易的效率，使商品勞務(wù)提供者與消費(fèi)者之間的空間概念得到全球化的拓展。從資金流方面看，電子商務(wù)和傳統(tǒng)貿(mào)易一樣，同樣涉及到信息流、物流和資金流，而資金流則是據(jù)以課稅的重要依據(jù)。
從電子商務(wù)的交易過程看，主要分為三個(gè)階段：首先是廣告宣傳，其次是談判簽約，最后是支付與配送。對于離線交易，一般都要經(jīng)過以上三個(gè)階段，而在線交易過程則更為簡單，通過網(wǎng)上銀行、郵政匯款或輸入手機(jī)號碼等形式支付資金后，即可下載或接收相關(guān)數(shù)字化產(chǎn)品完成交易，免除了產(chǎn)品配送繁瑣程序。從交易的流轉(zhuǎn)程式來看，可歸納為兩種基本的流轉(zhuǎn)程式，即網(wǎng)絡(luò)商品直銷的流轉(zhuǎn)程式和網(wǎng)絡(luò)商品中介交易的流轉(zhuǎn)程式。
二、電子商務(wù)的發(fā)展對稅收管理的影響
電子商務(wù)這種新的商業(yè)模式，給傳統(tǒng)的商品流通形式、勞務(wù)提供形式和財(cái)務(wù)管理方法帶來革命性的變化，同時(shí)也給與經(jīng)濟(jì)生活緊密相關(guān)的稅收帶來沖擊和挑戰(zhàn)。
(一)對稅收制度的影響
1．對增值稅的影響
電子商務(wù)對增值稅的影響主要體現(xiàn)在，對原來征收增值稅的部分有形產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為無形的數(shù)字化產(chǎn)品后征稅時(shí)如何適用稅種的問題。
2．對營業(yè)稅的影響
電子商務(wù)對現(xiàn)行營業(yè)稅的影響除了上述提到部分?jǐn)?shù)字化產(chǎn)品適用稅種的問題外，主要是提供網(wǎng)上遠(yuǎn)程服務(wù)勞務(wù)征稅地點(diǎn)的確定問題。我國目前營業(yè)稅確定課稅地點(diǎn)是按照勞務(wù)發(fā)生地的原則，而在電子商務(wù)中這種遠(yuǎn)程勞務(wù)由于其勞務(wù)的提供完全是通過網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)的，勞務(wù)發(fā)生地變得模糊，其征稅地點(diǎn)該如何確定呢?如果是跨國遠(yuǎn)程勞務(wù)服務(wù)，由于勞務(wù)發(fā)生地的確認(rèn)問題，還將引發(fā)截然不同的征稅結(jié)果：對于國內(nèi)企業(yè)向境外提供遠(yuǎn)程勞務(wù)，若以提供地為勞務(wù)發(fā)生地，則應(yīng)征收營業(yè)稅；反之以消費(fèi)地為勞務(wù)發(fā)生地，則不征營業(yè)稅。對于國內(nèi)企業(yè)接受境外遠(yuǎn)程勞務(wù)，若以提供地為發(fā)生地，則不征營業(yè)稅，反之以消費(fèi)地為發(fā)生地則應(yīng)征營業(yè)稅。
3．對進(jìn)口環(huán)節(jié)稅收的影響
在線交易對進(jìn)口環(huán)節(jié)稅收的影響是通過兩個(gè)因素的作用而產(chǎn)生的，其一，當(dāng)有形產(chǎn)品轉(zhuǎn)化為無形產(chǎn)品進(jìn)行在線交易時(shí)，其交易的基本環(huán)節(jié)都在網(wǎng)上完成。其二，跨國在線交易可以不經(jīng)過國家的海關(guān)關(guān)卡和征稅系統(tǒng)，海關(guān)在網(wǎng)絡(luò)面前英雄無用武之地。
(二)電子商務(wù)對稅收征管的影響
1，商品數(shù)字化，稅種，稅率確認(rèn)困難在傳統(tǒng)貿(mào)易中，商品、勞務(wù)、特許權(quán)容易區(qū)分，因此多數(shù)國家(包括我國)的稅法和國際稅收協(xié)定對商品銷售收入、勞務(wù)收入和特許權(quán)使用費(fèi)收入的適用稅種、稅率均有不同的規(guī)定。然而，通過因特網(wǎng)傳送數(shù)字化商品、進(jìn)行在線交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以掌握交易具體信息，因此對交易性質(zhì)及適用稅種稅率難以確認(rèn)。
2交易隱蔽流動(dòng)，稅源控管困難在傳統(tǒng)交易的情況下，經(jīng)營者一般都有固定的經(jīng)營場所或住所，而在電子商務(wù)條件下，經(jīng)營者通過服務(wù)器在網(wǎng)上從事商務(wù)活動(dòng)，不需固定的經(jīng)營場所，服務(wù)器也很容易移動(dòng)，交易地點(diǎn)靈活多變，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以從地域上進(jìn)行清理控管，因而經(jīng)營者為逃避稅務(wù)管理，不辦理稅務(wù)登記和納稅申報(bào)，極易產(chǎn)生漏征漏管，造成國家稅款流失。
3．商品交易簡化，征稅環(huán)節(jié)減少傳統(tǒng)交易模式下，商業(yè)中介如人、批發(fā)商、零售商、包括常設(shè)機(jī)構(gòu)等有規(guī)范的稅務(wù)登記和固定營業(yè)地點(diǎn)，征稅和管理相對容易，在電子商務(wù)交易中，產(chǎn)品或勞務(wù)的提供者和消費(fèi)者可以在世界范圍內(nèi)直接交易，在征稅環(huán)節(jié)減少的情況下，消費(fèi)地難以從批發(fā)商、零售商等中介環(huán)節(jié)取得稅收；而買賣雙方均具有較高的隱蔽性，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以控管，可能導(dǎo)致大量的稅收流失。
4、交易地點(diǎn)集中，稅源分布失衡目前我國對網(wǎng)上交易的征稅地點(diǎn)尚未作出明確規(guī)定，實(shí)際操作中為方便起見，都以售貨方或勞務(wù)提供方所在地為征稅地點(diǎn)，這樣，一方面由于采用匯總繳納規(guī)則造成所得稅稅源向生產(chǎn)地或勞務(wù)提供地集中，另一方面由于采用售貨方或勞務(wù)提供方所在地為征稅地點(diǎn)的辦法造成流轉(zhuǎn)稅稅源向生產(chǎn)地或勞務(wù)提供地集中，從而加劇了稅源的不均衡分布，造成了國內(nèi)稅源分配面臨爭議。此外，跨國公司可以在避稅地設(shè)立服務(wù)器，將網(wǎng)上交易的提供地或接受地轉(zhuǎn)至該地以規(guī)避某些稅收。
三、加強(qiáng)電子商務(wù)稅收管理的對策
怎樣對電子商務(wù)征稅的問題，主要集中在稅收征管的技術(shù)手段的研究上。電子商務(wù)具有隱蔽性、流動(dòng)性的特點(diǎn)，空間上地域上的距離并不構(gòu)成交易的障礙，這無疑給稅收征管帶來了極大的困難，但將電子商務(wù)的稅收征管問題復(fù)雜化而感到無所適從做法，是不可取的。筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾個(gè)方面加強(qiáng)對電子商務(wù)稅收管理。
1、完善登記管理，實(shí)施源頭控管。
2、控制資金流，把握電子商務(wù)管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。
3、制定網(wǎng)上交易的稅收控管措施。
[關(guān)鍵詞] 退稅率 匯率比價(jià) 稅務(wù)籌劃
隨著我國對進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)的開放，越來越多的企業(yè)取得了進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)，把中國的進(jìn)出口貿(mào)易推向了一個(gè)新的發(fā)展階段。但與此同時(shí)，貿(mào)易順差持續(xù)攀升，外匯儲(chǔ)備也日益劇增，進(jìn)而導(dǎo)致人民幣流動(dòng)性過剩，伴之以國際貿(mào)易的爭端也日益增多。
此背景下，新一輪出口退稅調(diào)整政策也于2007年7月開始實(shí)施。如何應(yīng)對出口退稅率下調(diào)對相關(guān)上司企業(yè)的影響就成了一個(gè)極具現(xiàn)實(shí)意義的問題。
一、出口退稅調(diào)整政策的必要性
2007年上半年貿(mào)易順差達(dá)到創(chuàng)紀(jì)錄的1125.3億美元，同比增長83.1%，巨額貿(mào)易順差給我國帶來的流動(dòng)性過剩、資產(chǎn)市場泡沫橫飛、通貨膨脹壓力加劇等問題日趨嚴(yán)重，壓縮國際收支雙順差是宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)整的重頭戲。為了提高出口效益和改善國家宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定性，出臺(tái)新一輪出口退稅調(diào)整政策是極其必要的。
本次出口退稅下調(diào)不僅是促進(jìn)外貿(mào)增長方式的轉(zhuǎn)變、推動(dòng)我國出口結(jié)構(gòu)升級、促使國內(nèi)產(chǎn)業(yè)由“數(shù)量增長”向“質(zhì)量增長”轉(zhuǎn)變的一個(gè)重要手段，但更重要的是為了平衡中國和其他國家之間不斷產(chǎn)生的貿(mào)易摩擦，利用最直接的政策手段來打壓與日俱增的貿(mào)易順差，進(jìn)而緩解由此帶來的人民幣升值、通貨膨脹等一系列國內(nèi)經(jīng)濟(jì)壓力。
二、出口退稅率下調(diào)對上市企業(yè)業(yè)績的影響
1.短期影響
出口退稅率下調(diào)政策屬于緊縮財(cái)政政策的，股市會(huì)在消息公布前后集中得到反映。調(diào)整消息公布日6月19日至7月11日，滬市綜指下跌了8.32%。退稅率下調(diào)直接導(dǎo)致相關(guān)上市企業(yè)出口業(yè)務(wù)經(jīng)營成本增加。據(jù)有關(guān)機(jī)構(gòu)估算，出口退稅率每下調(diào)一個(gè)百分點(diǎn)，就相當(dāng)于增加出口成本一個(gè)百分點(diǎn)，導(dǎo)致出口商品的價(jià)格競爭優(yōu)勢下降。
根據(jù)這一預(yù)期，投資者會(huì)大量拋售受此影響較大的企業(yè)股票，而這必然會(huì)加速相關(guān)上市企業(yè)股價(jià)下跌。而出口營業(yè)收入占比較大的上市公司受到了出口退稅率下調(diào)影響，下跌幅度明顯高于股市總體水平。剔除停牌的包頭鋁業(yè)，其余披露公告的27家上市公司6月20日以來平均跌幅為18.28%。12家公司跌幅超過20%，占總數(shù)的44.44%，25家公司跌幅超過股市總體跌幅，占總數(shù)的92.59%。
出口退稅下調(diào)導(dǎo)致企業(yè)股價(jià)加速下跌，在短期內(nèi)大大降低企業(yè)價(jià)值。這也必然影響到企業(yè)在二級市場上的融資能力，使得企業(yè)面臨資金壓力，企業(yè)業(yè)績的影響也會(huì)在中長期體現(xiàn)出來。
2.中長期影響
出口退稅通過抵消應(yīng)交增值稅直接計(jì)入企業(yè)利潤，下調(diào)多少，企業(yè)利潤直接減少多少。為抵消成本增長帶來的部分壓力，出口企業(yè)尤其是低盈利企業(yè)將會(huì)提高外銷價(jià)格，這也勢必導(dǎo)致銷售額下降，進(jìn)而影響到企業(yè)出口銷售額和企業(yè)利潤。用公式簡單的表示：
企業(yè)出口利潤=（實(shí)收外匯-美元費(fèi)用）*外匯牌價(jià)+退稅-采購成本-其他費(fèi)用
其中：退稅=增值稅發(fā)票金額/（1+應(yīng)征稅率）*退稅率
從這個(gè)公式可以看出，退稅率直接影響到企業(yè)利潤，退稅率下降，企業(yè)利潤同退稅額等額下降；并且實(shí)收外匯（出口銷售額）和增值稅發(fā)票金額又同為外銷價(jià)格的函數(shù)，負(fù)相關(guān)，而退稅率下調(diào)，企業(yè)必將上調(diào)外銷價(jià)格，最終會(huì)影響收匯金額和開票金額下降，進(jìn)一步影響企業(yè)利潤。
退稅率下調(diào)也必然導(dǎo)致國內(nèi)銷售和國際銷售價(jià)格的比價(jià)降低，也就是出口匯率比價(jià)，用公式表示：
匯率比價(jià)=人民幣匯率/[1-（1-退稅率）*退稅率]
=人民幣匯率/[（退稅率-0.5）2+0.75]
其中，退稅率小于0.5，在此區(qū)間退稅率與匯率比價(jià)成正相關(guān)。當(dāng)退稅率下調(diào)，匯率比價(jià)就會(huì)變小，即出口條件環(huán)境越惡劣，相關(guān)出口類企業(yè)會(huì)增加國內(nèi)銷售，導(dǎo)致國內(nèi)現(xiàn)貨壓力大大增加，非出口或出口比重比較小的同行企業(yè)市場份額逐漸萎縮，最終會(huì)影響到同行業(yè)內(nèi)銷企業(yè)業(yè)績下降。當(dāng)退稅率減小到0甚至為負(fù)數(shù)，即出口退稅變?yōu)槌隹谡鞫悾话阆抻谫Y源型、高污染型和國家戰(zhàn)略型行業(yè)，匯率比價(jià)會(huì)低于人民幣匯率，該類行業(yè)更傾向于內(nèi)銷，導(dǎo)致同行業(yè)間的競爭更加激烈，業(yè)績下降。
三、上市企業(yè)應(yīng)對出口退稅率調(diào)整的措施
出口退稅下調(diào)對上市出口企業(yè)的成本和效益產(chǎn)生了一定的影響，短期來看，為了減輕出口退稅率下調(diào)對上市企業(yè)的影響，企業(yè)應(yīng)采取積極措施，包括有降本增效、降低成本、提高產(chǎn)品質(zhì)量和擴(kuò)大產(chǎn)品銷量等多個(gè)方面，上市公司的這些措施將可以在短期降低出口退稅率調(diào)整對公司產(chǎn)生的不利影響。中長期來看，上市企業(yè)有必要采取一系列導(dǎo)向性措施：
1.上市企業(yè)應(yīng)積極實(shí)現(xiàn)由低價(jià)式、傾銷式競爭向品牌化、差異化的競爭方式轉(zhuǎn)型，開發(fā)高附加值、非配額的商品，并加快推進(jìn)專業(yè)化、系列化的步伐。品牌化不僅可適應(yīng)國際市場差異化競爭的大趨勢，加強(qiáng)對出口商品成本的控制力度，還可以享受到國家政策性照顧的優(yōu)惠措施。如浙江省就設(shè)立了相應(yīng)的“浙江省出口商品品牌發(fā)展資金”來鼓勵(lì)出口企業(yè)創(chuàng)品牌，以減輕出口成本上升的壓力。
2.為應(yīng)對出口退稅率下調(diào)壓力，謀求企業(yè)生存和發(fā)展，相關(guān)上市企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際情況和經(jīng)營戰(zhàn)略方針，努力向高利潤、高回報(bào)率的生產(chǎn)或流通環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移。勞動(dòng)密集型產(chǎn)品出口企業(yè)面對愈演愈烈的反傾銷貿(mào)易壁壘，要通過“走出去”發(fā)展戰(zhàn)略，在國外設(shè)立直銷點(diǎn)或投資辦廠發(fā)展加工貿(mào)易，這樣無論是以獲取當(dāng)?shù)刭Y源拓展市場空間，還是獲取技術(shù)、轉(zhuǎn)移產(chǎn)能或帶動(dòng)國內(nèi)原材料、零部件、半成品出口為目的，只要是符合企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，能夠降低企業(yè)成本，提升企業(yè)競爭力，都不失為一個(gè)明智之舉。
3.進(jìn)行出口退稅稅務(wù)籌劃。上市生產(chǎn)出口型企業(yè)在國內(nèi)采購原材料、零部件上應(yīng)從小規(guī)模納稅人處購進(jìn)特準(zhǔn)退稅的貨物，由于征稅率均為6％，不產(chǎn)生對成本影響。而從一般納稅人企業(yè)進(jìn)貨，大部分商品的退稅率小于征稅率，從而產(chǎn)生自負(fù)部分稅款，增加成本，因此，企業(yè)應(yīng)盡可能從小規(guī)模納稅人處采購?fù)|(zhì)產(chǎn)品。
從國外進(jìn)口料件到加工分為進(jìn)料加工、來料加工、一般貿(mào)易項(xiàng)下進(jìn)口。國家對進(jìn)料加工復(fù)出口貨物采取“免、抵、退”管理方式，對來料加工的出口退稅政策是“不征不退”。所以，當(dāng)在出口貨物的退稅率小于征稅率時(shí)應(yīng)按下列方式選擇加工方式；當(dāng)加工復(fù)出口耗用的國內(nèi)料件比較多時(shí)，應(yīng)采用進(jìn)料加工方式。因來料加工方式下，對國內(nèi)耗料的進(jìn)項(xiàng)稅額不予退稅，而進(jìn)料加工可辦理出口退稅，雖然退稅率低一些，但當(dāng)國內(nèi)耗料額達(dá)到一定程度時(shí)，進(jìn)料加工的成本等于甚至小于來料加工的成本。反之，當(dāng)國內(nèi)耗料比較少的情況下，應(yīng)選擇來料加工方式。而當(dāng)出口貨物的退稅率等于征稅率時(shí)，則采用進(jìn)料加工比來料加工方式更合適。因?yàn)閮煞N方式對出口環(huán)節(jié)均不征稅，但采用進(jìn)料加工方式可以退還全部的進(jìn)項(xiàng)稅，而采用來料加工方式則要把消耗的國內(nèi)材料進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入成本。
由于一般貿(mào)易項(xiàng)下進(jìn)口料件要交納進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅、消費(fèi)稅及關(guān)稅，待加工復(fù)出口時(shí)再退還所征稅款。這種方式會(huì)占用企業(yè)的流動(dòng)資金，增加資金使用成本，因此應(yīng)盡量避免這種方式。
綜上所述，出口退稅下調(diào)對國內(nèi)上市企業(yè)的影響是深遠(yuǎn)的。上市企業(yè)應(yīng)積極面對，根據(jù)自身情況，制定相應(yīng)的應(yīng)對戰(zhàn)略措施，來化解因出口退稅率下調(diào)所引起的成本上升的壓力，進(jìn)而減小這一政策對企業(yè)業(yè)績的影響。
一、引言
增值稅是社會(huì)化大生產(chǎn)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，也是為了更好地適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的生產(chǎn)社會(huì)化、專業(yè)化、國際化程度日益提高的客觀要求，對傳統(tǒng)的流轉(zhuǎn)稅課征制度進(jìn)行改革的結(jié)果。自從1954年法國成功地把舊的營業(yè)稅改為增值稅以后，其影響非常廣泛。由于增值稅是一個(gè)高效、中性的稅種，因而倍受各國青睞，短短的40多年就風(fēng)靡全球。目前世界上已有100多個(gè)國家和地區(qū)實(shí)行增值稅。
我國是從上世紀(jì)70年代末開始引進(jìn)增值稅的，增值稅作為我國最大的稅種，占稅收收入的60%左右，在財(cái)政收入中起著舉足輕重的作用。但現(xiàn)行增值稅仍有一些不盡人意的地方，需要借鑒國外成功的經(jīng)驗(yàn)和可行的辦法，進(jìn)一步對現(xiàn)行稅制加以改進(jìn)和完善，以便使增值稅的功能和作用得到最大限度的發(fā)揮。
二、我國現(xiàn)行增值稅存在的問題和不足
（一）對增值稅概念的質(zhì)疑
迄今為止，不同的教材對增值稅的概念有過不同的解釋，但大多比較簡單，難以概括增值稅的全貌。其中，最理想的應(yīng)該是注冊會(huì)計(jì)師考試教材《稅法》上的概念：增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，以及進(jìn)口貨物的金額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。但筆者認(rèn)為這一概念仍有不完善之處。
1.從上述概念可以看出，增值稅的征稅范圍有三大項(xiàng)：銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。但實(shí)際上，除以上規(guī)定外，屬于增值稅征收范圍的，還包括以下幾個(gè)方面：視同銷售貨物、部分混合銷售行為和部分兼營非應(yīng)稅勞務(wù)行為等。
其征稅范圍是非常復(fù)雜的。見下圖：
概念中提到“就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，以及進(jìn)口貨物的金額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅”，實(shí)質(zhì)上稅款抵扣制僅限于一般納稅人在銷售應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)采用，小規(guī)模納稅人在銷售應(yīng)稅項(xiàng)目以及納稅人（不論小規(guī)模納稅人還是一般納稅人）在進(jìn)口貨物時(shí)一般是不采用稅款抵扣制的。
3.沒有提及出口退稅。增值稅的一個(gè)重要作用是促進(jìn)國際貿(mào)易，它是通過出口退稅來實(shí)現(xiàn)的，但概念中卻沒能概括進(jìn)去
（二）游戲規(guī)則明顯對小規(guī)模納稅人不利，這在一定程度上限制了他們公平地參與市場競爭
我國目前處于市場經(jīng)濟(jì)剛剛起步階段，小規(guī)模企業(yè)約占企業(yè)總數(shù)的80%以上，它是規(guī)模化生產(chǎn)的補(bǔ)充，其發(fā)展對整個(gè)經(jīng)濟(jì)起重要作用，增值稅的政策制定和征管手段必須考慮他們的利益，為小企業(yè)能夠公平地參與市場競爭創(chuàng)造條件。
1.小規(guī)模納稅人與一般納稅人稅負(fù)不均，容易引發(fā)不規(guī)范行為。從對小規(guī)模納稅人征收增值稅的征收率來看，我國商業(yè)企業(yè)的征收率為4%，其他企業(yè)為6%。據(jù)測算，在其他條件一致的情況下，一般納稅人增值稅的稅收負(fù)擔(dān)為3.92%，遠(yuǎn)低于小規(guī)模納稅人的實(shí)際稅負(fù)5.66%。小規(guī)模納稅人按6%的征收率征稅，相當(dāng)于一般納稅人按17%稅率征收時(shí)，增值率達(dá)到35.3%時(shí)的稅額，這顯然是偏高的，在國際上增值率一般認(rèn)定在20%左右。相比之下，我國對小規(guī)模納稅人征收率的設(shè)定是偏高的。
2.不得領(lǐng)購使用專用發(fā)票，影響了一般納稅人與小規(guī)模納稅人的經(jīng)濟(jì)往來。我國規(guī)定增值稅專用發(fā)票作為扣稅憑證使用，限于購銷雙方均為一般納稅人的單位和個(gè)人，對購銷雙方有一方不是增值稅一般納稅人的，一般不能使用增值稅專用發(fā)票。雖規(guī)定對于能夠認(rèn)真履行納稅義務(wù)的小規(guī)模納稅人，在規(guī)定期限內(nèi)，其銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)給一般納稅人的，經(jīng)縣（市）級稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以由所在地稅務(wù)所為其代開專用發(fā)票。但實(shí)際操作起來很麻煩，所以一般情況下小規(guī)模納稅人只能開普通發(fā)票。小規(guī)模納稅人由稅務(wù)所代開專用發(fā)票，限制了它與一般納稅人的商業(yè)往來，不利于增值稅稅收政策的連續(xù)性。下一個(gè)環(huán)節(jié)的一般納稅人若從小規(guī)模納稅人處進(jìn)貨，要比從一般納稅人處進(jìn)貨付出更高的價(jià)款且已納稅款的抵扣額又大大減少，這使小規(guī)模納稅人在市場競爭中處于困難境地，有悖于稅收的公平原則。
（三）重復(fù)征稅
由于我國目前實(shí)行生產(chǎn)型增值稅，對當(dāng)期購入固定資產(chǎn)的已征稅款不允許抵扣，從而使這部分稅款資本化，分期進(jìn)入產(chǎn)品成本中，成為其價(jià)格的一個(gè)組成部分。當(dāng)產(chǎn)品以含稅價(jià)格銷售到以后的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)時(shí)，再增值、再征稅，不僅形成重復(fù)征稅，而且產(chǎn)品流通次數(shù)越多，重復(fù)征稅就越多。
（四）征稅范圍偏窄
我國的增值稅征稅范圍包括貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售、進(jìn)口四個(gè)環(huán)節(jié)，此外加工和修理修配也屬于增值稅的征稅范圍，加工、修理修配以外的服務(wù)行業(yè)暫不實(shí)行增值稅。另外，還包括4個(gè)特殊項(xiàng)目（這些單位一般應(yīng)該征收營業(yè)稅，但發(fā)生這些行為應(yīng)交增值稅）和三種行為（視同銷售貨物、混合銷售行為以及兼營非應(yīng)稅勞務(wù)。其中，混合銷售行為如果該納稅人以銷售應(yīng)稅項(xiàng)目為主，這時(shí)應(yīng)征收增值稅；兼營非應(yīng)稅勞務(wù)如果沒有分別核算或不能準(zhǔn)確核算非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，其非應(yīng)稅勞務(wù)部分一并征收增值稅。）
國際上規(guī)范化的增值稅范圍為：所有貨物銷售、生產(chǎn)性加工、進(jìn)口、修理修配、交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)、建筑安裝業(yè)和勞務(wù)服務(wù)業(yè)等。從當(dāng)前國際增值稅發(fā)展趨勢看，增值稅制度越規(guī)范，征稅范圍越寬，覆蓋率越大，就越能保證增值稅機(jī)制的良好運(yùn)轉(zhuǎn)，最大限度地發(fā)揮作用。而我國現(xiàn)行稅制征稅范圍窄，與發(fā)達(dá)國家相比相差甚遠(yuǎn)，直接導(dǎo)致增值稅銷售貨物與營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)抵扣鏈條的中斷，削弱了增值稅環(huán)環(huán)相扣的制約作用，不利于公平競爭。
（五）計(jì)算麻煩
只有一般納稅人在銷售應(yīng)稅項(xiàng)目時(shí)才用到稅款抵扣制，其應(yīng)納稅額完整的計(jì)算公式如下：
應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出-當(dāng)期出口貨物不予免征、抵扣和退稅的數(shù)額）－上期留抵稅額公式1
其中，每一項(xiàng)又都包括許多內(nèi)容，以第一項(xiàng)為例，其計(jì)算過程如下：
當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額=計(jì)稅銷售額×稅率
計(jì)稅銷售額的確定又有三種情況：
1.一般銷售額=全部價(jià)款+價(jià)外費(fèi)用；
2.特殊銷售額，稅法上具體規(guī)定了六種情況；
3.視同銷售額，規(guī)定了三個(gè)順序。
稅率又有兩檔：基本稅率17%和低稅率13%。
三、對增值稅改革的建議
增值稅的政策改革，既要考慮我國國情，又要貫徹落實(shí)國際慣例，同時(shí)還要考慮可操作性。因此，改革和完善增值稅制度勢在必行。
（一）穩(wěn)步漸進(jìn)地實(shí)施增值稅的轉(zhuǎn)型。實(shí)行徹底的、與國際統(tǒng)一的、先進(jìn)的“消費(fèi)型增值稅”是我國稅制發(fā)展的方向和必然趨勢
如果實(shí)施消費(fèi)型增值稅，首先，將徹底消除重復(fù)征稅的可能，而且使固定資產(chǎn)一部分投入能提前得到補(bǔ)償，這有利于加速企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，充分調(diào)動(dòng)企業(yè)科技投入的積極性；其次，有利于實(shí)現(xiàn)市場對資源配置的基礎(chǔ)作用，實(shí)現(xiàn)不同行業(yè)、不同組織形式的企業(yè)真正的公平稅負(fù)、平等競爭；再次，有利于進(jìn)出口貿(mào)易，在進(jìn)口環(huán)節(jié)上，如果國內(nèi)產(chǎn)品銷售采用消費(fèi)型增值稅，可使國內(nèi)產(chǎn)品的稅負(fù)輕于進(jìn)口產(chǎn)品，從而抑制進(jìn)口。在出口環(huán)節(jié)上，消費(fèi)型能夠?qū)崿F(xiàn)增值稅全面抵扣已征稅款，符合終點(diǎn)課稅原則，最容易保證足額退稅。
一、電子商務(wù)對國際稅收利益分配的沖擊
在傳統(tǒng)的貿(mào)易方式下,國際間長期的合作與競爭已經(jīng)在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準(zhǔn)則和利益分配格局。
在所得稅方面,國際上經(jīng)常援引常設(shè)機(jī)構(gòu)原則,并合理劃定了居民管轄原則和收入來源地管轄原則的適用范圍,規(guī)定了對財(cái)產(chǎn)所得、經(jīng)營所得、個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得、消極投資所得等來源地國家有獨(dú)享、共享或者適當(dāng)?shù)恼鞫悪?quán)。在流轉(zhuǎn)稅方面,國際稅務(wù)中一般采用消費(fèi)地課征原則。在消費(fèi)地課稅慣例下,進(jìn)口國(消費(fèi)地所在國)享有征稅權(quán),而出口國(生產(chǎn)地所在國)對出口商品不征稅或是實(shí)行出口退稅。絕大多數(shù)國家對于這些基本準(zhǔn)則的共同遵守以及由此形成的相對合理的國際稅收利益分配格局,在一定程度上分別保障了對生產(chǎn)國和來源國的利益,促進(jìn)了國際間的經(jīng)濟(jì)合作和經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
在電子商務(wù)環(huán)境下,國際稅收中傳統(tǒng)的居民定義、常設(shè)機(jī)構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念無法對其進(jìn)行有效約束,傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所形成的國際稅收準(zhǔn)則和慣例難以有效實(shí)施,由此使國際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。
(一)電子商務(wù)在所得稅上對國際稅收利益分配的影響
1.電子商務(wù)環(huán)境下所得來源國征稅權(quán)不斷縮小
(1)在個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得方面。由于電子商務(wù)形式給個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)的跨國提供造就了更為方便的技術(shù)基礎(chǔ),越來越多的個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)將會(huì)放棄目前比較普遍得到勞務(wù)接受地提供的形式,采取網(wǎng)上直接提供的方式,而被判定為在勞務(wù)接受國有固定基礎(chǔ)的個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)會(huì)越來越少,也在實(shí)際上造成了來源國對個(gè)人獨(dú)立勞務(wù)所得征稅權(quán)的縮小。
(2)在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得方面。由于按現(xiàn)行規(guī)則,證券轉(zhuǎn)讓所得、股票轉(zhuǎn)讓所得等,轉(zhuǎn)讓地所在國沒有征稅權(quán),而由轉(zhuǎn)讓者的居民國行使征稅權(quán)。而隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)和發(fā)展,跨國從事債券、股票等有價(jià)證券的直接買賣活動(dòng)的情況會(huì)越來越多。來源國(轉(zhuǎn)讓地所在國)征稅的規(guī)則,將使稅收利益向轉(zhuǎn)讓者居民國轉(zhuǎn)移的矛盾更為突出。
(3)在消極投資方面。由于電子商務(wù)形式的出現(xiàn)和發(fā)展,工業(yè)產(chǎn)權(quán)單獨(dú)轉(zhuǎn)讓或許可使用的情況會(huì)越來越少,工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓或許可使用與技術(shù)服務(wù)同時(shí)提供的情況會(huì)越來越多。因此,一些目前表現(xiàn)特許權(quán)使用的所得,將會(huì)改變存在形式而轉(zhuǎn)變經(jīng)營所得。這也會(huì)影響到來源國在特許權(quán)使用所得方面的征稅利益。
2.常設(shè)機(jī)構(gòu)功能的萎縮影響了各國征稅權(quán)的行使
常設(shè)機(jī)構(gòu)概念是國際稅收中的一個(gè)重要概念,這一概念的提出主要是為了確定締約國一方對締約國另一方企業(yè)或分支機(jī)構(gòu)利潤的征稅權(quán)問題。《OECD范本》和《UN范本》都把常設(shè)機(jī)構(gòu)定義為:企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)活動(dòng)的固定營業(yè)場所。按照國際稅收的現(xiàn)行原則,收入來源國只對跨國公司常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營所得可以行使征稅權(quán),但是隨著電子商務(wù)的出現(xiàn),現(xiàn)行概念下常設(shè)機(jī)構(gòu)的功能在不斷地萎縮。跨國貿(mào)易并不需要現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)作保障,大多數(shù)產(chǎn)品或勞務(wù)的提供也不需要企業(yè)實(shí)際“出場”,跨國公司僅需一個(gè)網(wǎng)站和能夠從事相關(guān)交易的軟件,在互聯(lián)網(wǎng)上就能完成其交易的全過程。而且由于因特網(wǎng)上的網(wǎng)址與交易雙方的身份和地域并沒有必然聯(lián)系,單從域名上無法判斷某一網(wǎng)站是商業(yè)性的還是非商業(yè)性的,因此無法認(rèn)定是否設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu),納稅人的經(jīng)營地址難以確定,納稅地點(diǎn)亦難以掌握,從而造成大量稅收流失。
3.稅收管轄權(quán)沖突加劇,導(dǎo)致各國稅收利益重新分配
稅收管轄權(quán)的沖突主要是指來源地稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)的沖突,由此引發(fā)的國際重復(fù)課稅通常以雙邊稅收協(xié)定的方式來免除。但電子商務(wù)的發(fā)展,一方面弱化了來源地稅收管轄權(quán),使得各國對于收入來源地的判斷發(fā)生了爭議;另一方面導(dǎo)致居民身份認(rèn)定的復(fù)雜化,如網(wǎng)絡(luò)公司注冊地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎(chǔ)上產(chǎn)生了新的稅收管轄權(quán)的沖突。
(1)居民(公民)稅收管轄權(quán)也受到了嚴(yán)重的沖擊。現(xiàn)行稅制一般都以有無“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作為納稅人居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)。然而,電子商務(wù)超越了時(shí)空的限制,促使國際貿(mào)易一體化,動(dòng)搖了“住所”、“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念,造成了納稅主體的多元化、模糊化和邊緣化。隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)、國際貿(mào)易的一體化以及各種先進(jìn)技術(shù)手段的廣泛運(yùn)用,企業(yè)的管理控制中心可能存在于任何國家,稅務(wù)機(jī)關(guān)將難以根據(jù)屬人原則對企業(yè)征收所得稅,居民稅收管轄權(quán)也好像形同虛設(shè)。
(2)電子商務(wù)的發(fā)展弱化了來源地稅收管轄權(quán)。在電子商務(wù)中,由于交易的數(shù)字化、虛擬化、隱匿化和支付方式的電子化,交易場所、產(chǎn)品和服務(wù)的提供和使用難以判斷,使所得來源稅收管轄權(quán)失效。外國企業(yè)利用互聯(lián)網(wǎng)在一國開展貿(mào)易活動(dòng)時(shí),常常只需裝有事先核準(zhǔn)軟件的智能服務(wù)器便可買賣數(shù)字化產(chǎn)品,服務(wù)器的營業(yè)行為很難被分類和統(tǒng)計(jì),商品被誰買賣也很難認(rèn)定。加之互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)使得服務(wù)也突破了地域的限制,提供服務(wù)一方可以遠(yuǎn)在千里之外,因此,電子商務(wù)的出現(xiàn)使得各國對于收入來源地的判斷發(fā)生了爭議。各國政府為了維護(hù)本國的和經(jīng)濟(jì)利益,必然重視通過稅收手段(比如擴(kuò)大或限制來源地管轄權(quán))來維護(hù)本國的利益,給行使來源地稅收管轄權(quán)帶來了相當(dāng)大的困難,加劇了國際稅收管轄權(quán)的沖突。
(二)電子商務(wù)在流轉(zhuǎn)稅上對國際稅收利益分配的影響
在流轉(zhuǎn)稅方面,現(xiàn)行消費(fèi)地原則在實(shí)施時(shí)將遇到很大的障礙。在國際電子商務(wù)中,在線交易的所有商品交易流程都在網(wǎng)上進(jìn)行,在現(xiàn)實(shí)中幾乎不留下任何痕跡,消費(fèi)地要對之征稅就顯得困難重重;而在離線交易中,由于購買地和銷售地分離,買賣雙方并不直接見面,出口國一家企業(yè)銷售商品可能面對眾多進(jìn)口國的分散的消費(fèi)者。這樣,消費(fèi)地要對所有的消費(fèi)者課征稅收也存在很大難度。例如,數(shù)字產(chǎn)品(如軟盤、CD、VCD、書、雜志刊物等)如果以有形方式進(jìn)口,在通常情況下是要征收進(jìn)口關(guān)稅的,但如果這些產(chǎn)品通過網(wǎng)上訂購和下載使用,完全不存在一個(gè)有形的通關(guān)及交付過程,因而可以逃避對進(jìn)口征稅的海關(guān)的檢查。因此,在電子商務(wù)狀態(tài)下由消費(fèi)者直接進(jìn)口商品的情況將會(huì)越來越普遍,而對消費(fèi)者直接征收流轉(zhuǎn)稅將會(huì)使稅收征收工作出現(xiàn)效率很低而成本很高的現(xiàn)象。相對而言, 由銷售地國課稅更符合課稅的效率要求。
(三)電子商務(wù)免稅政策對國際稅收利益分配的影響
發(fā)達(dá)國家主要采取的是以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu),電子商務(wù)的免稅政策不但不會(huì)對其既有的稅制結(jié)構(gòu)造成太大的沖擊,反而會(huì)加速本國電子商務(wù)的發(fā)展。發(fā)展中國家主要采取的是以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu),對電子商務(wù)免稅尤其是免征流轉(zhuǎn)稅,會(huì)給這些國家造成的稅收負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于以直接稅為主體稅種的國家。在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)格局中,國與國之間的貿(mào)易均能達(dá)成一個(gè)相對的平衡狀態(tài)。但是在電子商務(wù)環(huán)境下,發(fā)展中國家多數(shù)是電子商務(wù)的輸入國,如果對電子商務(wù)免稅,發(fā)展中國家很可能因此變成稅負(fù)的凈輸入國,從而在因電子商務(wù)引起的國際收入分配格局中處于十分被動(dòng)的局面。此外,對電子商務(wù)免稅會(huì)在不同形式的交易之間形成稅負(fù)不均的局面,從而偏離稅收中性原則。
二、電子商務(wù)環(huán)境下國際稅收利益分配的調(diào)整
(一)對現(xiàn)行的國際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調(diào)整
建立新的國際稅收秩序的核心問題是要在不同國家具體國情的基礎(chǔ)之上,找到一種新的稅收利益分配辦法,國與國之間稅收利益的劃分必須依照新標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行。
1.重新定義常設(shè)機(jī)構(gòu)
按照現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念,常設(shè)機(jī)構(gòu)可分為由固定營業(yè)場所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)和由營業(yè)人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)。從常設(shè)機(jī)構(gòu)的發(fā)展來看,不論常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念如何變化,物(由固定營業(yè)場所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu))和人(由營業(yè)人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu))始終是常設(shè)機(jī)構(gòu)的核心要素。在國際互聯(lián)網(wǎng)上,不論電子商務(wù)如何發(fā)展,物和人這兩個(gè)要素依然存在。因此,在電子商務(wù)條件下,必須對現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念及其判斷標(biāo)準(zhǔn)作出新的定義。
(1)網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。對于網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu),主要從網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否完成企業(yè)的主要或者重要的營業(yè)活動(dòng),是否具有一定程度的固定性來考慮。在電子商務(wù)中,盡管沒有企業(yè)雇員的存在,但由于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的自動(dòng)功能,網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器可以自動(dòng)完成企業(yè)在來源國從事的營業(yè)活動(dòng)。因此,該網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器完全可以認(rèn)定為居住國企業(yè)設(shè)在來源國的營業(yè)場所。通常情況下,網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器具有一定的穩(wěn)定性,總是與一定的地理位置相聯(lián)系的,存在空間上的固定性和時(shí)間上的持久性。網(wǎng)絡(luò)提供商變動(dòng)網(wǎng)址和移動(dòng)服務(wù)器,主要是為了逃避納稅,并非是由網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易本身的性質(zhì)所決定的,不能以此為理由否定網(wǎng)址和服務(wù)器的固定性。從這個(gè)意義上來說,網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能夠構(gòu)成企業(yè)的固定營業(yè)場所。根據(jù)固定營業(yè)場所構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的理論,只要企業(yè)通過某一固定的營業(yè)場所處理營業(yè)活動(dòng),該固定營業(yè)場所就可以構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此,網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
(2)網(wǎng)絡(luò)提供商可以構(gòu)成獨(dú)立地位的營業(yè)人,進(jìn)而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。通常情況下,網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商在來源國建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)。相對于銷售商而言,網(wǎng)絡(luò)提供商就是按照自己的營業(yè)常規(guī)進(jìn)行營業(yè)活動(dòng),其地位是完全獨(dú)立的。有鑒于此,可把網(wǎng)絡(luò)提供商提供服務(wù)器使銷售商能夠開展?fàn)I業(yè)活動(dòng)看作一種活動(dòng),這樣,該網(wǎng)絡(luò)提供商就應(yīng)當(dāng)屬于獨(dú)立地位的人,可以構(gòu)成銷售商的常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果該網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商僅向某一銷售商提供網(wǎng)絡(luò)服務(wù),根據(jù)UN稅收協(xié)定范本第5條第7款規(guī)定,同樣可以構(gòu)成該銷售商的常設(shè)機(jī)構(gòu)。
另外,對網(wǎng)上商品的特殊性問題,可以通過對一些傳統(tǒng)概念進(jìn)行重新修訂和解釋,使其明確化。如對于特許權(quán)使用的問題,在征稅時(shí)可以把握一個(gè)原則:如果消費(fèi)者復(fù)制是為了內(nèi)部的使用,就將其劃分為商品的銷售;如果用于銷售,則將其劃分為特許權(quán)使用轉(zhuǎn)讓。
2.調(diào)整營業(yè)利潤與特許權(quán)使用費(fèi)的劃分方法和標(biāo)準(zhǔn)
此項(xiàng)調(diào)整工作,可結(jié)合前面所述有關(guān)數(shù)字化商品有償提供的應(yīng)稅行為類別判別的方法和標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行。凡是屬于銷售商品和提供勞務(wù)而取得的所得,應(yīng)被認(rèn)定為經(jīng)營利潤;凡是有償轉(zhuǎn)讓受法律保護(hù)的工業(yè)產(chǎn)權(quán)的許可使用權(quán)轉(zhuǎn)讓而取得的所得,應(yīng)被認(rèn)定為特許權(quán)使用費(fèi)。
3.對居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)原則的適用范圍進(jìn)行調(diào)整
主要是擴(kuò)大來源地管轄權(quán)原則的適用范圍,相應(yīng)縮小居民管轄權(quán)原則的適用范圍。(1)將網(wǎng)上提供獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)的所得,全部納入所得來源地國的稅收管轄范圍;(2)將網(wǎng)上轉(zhuǎn)讓特許權(quán)利的所有權(quán)的所得、證券轉(zhuǎn)讓所得等財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,納入所得來源地國的稅收管轄范圍;(3)將網(wǎng)上提供勞務(wù)所得,至少是將提供技術(shù)勞務(wù)而獲得的所得納入所得來源地國的稅收管轄范圍。同時(shí),進(jìn)一步明確來源地管轄權(quán)的優(yōu)先適用,以及來源地管轄權(quán)優(yōu)先行使后居民管轄權(quán)再行使時(shí)締約國在避免國際雙重征稅方面的義務(wù)。
經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)進(jìn)口自用的設(shè)備、辦公用品,監(jiān)管方式為一般貿(mào)易(監(jiān)管代碼0110)。
加工貿(mào)易租賃進(jìn)口的機(jī)器設(shè)備,監(jiān)管方式為“加工貿(mào)易設(shè)備”;補(bǔ)償貿(mào)易租借進(jìn)口的貨物,監(jiān)管方式為“補(bǔ)償貿(mào)易”。
租賃期一年及以上的進(jìn)出口貨物期滿復(fù)出(進(jìn))口,報(bào)“退運(yùn)貨物”;租賃不滿一年期滿復(fù)運(yùn)出口或進(jìn)口時(shí)監(jiān)管方式報(bào)“租賃不滿一年”,退運(yùn)出境時(shí)貿(mào)易方式申報(bào)“其他”。
分期支付租金的租賃貨物進(jìn)口,首次申報(bào)時(shí)應(yīng)填制兩份報(bào)關(guān)單:一份監(jiān)管方式為“租賃貿(mào)易”(租期在一年及以上的租賃貿(mào)易)或“租賃不滿一年”(租期在一年之內(nèi)且分期支付租金的特殊情況)。申報(bào)總價(jià)欄申報(bào)貨物總值,征免方式為“保證金”,對貨物總值交納保金。
另外一份監(jiān)管方式為“租賃征稅”。申報(bào)總價(jià)欄填報(bào)合同約定的首期租金,征免方式為“照章”,“關(guān)聯(lián)報(bào)關(guān)單號欄”填報(bào)其對應(yīng)的 “租賃貿(mào)易”或“租賃不滿一年”的報(bào)關(guān)單號,對租金繳納稅款。
此后每期支付租金繳納稅款時(shí),監(jiān)管方式均申報(bào)“租賃征稅”,適用海關(guān)每次接受其申報(bào)手續(xù)之日的稅率和匯率。
國內(nèi)企業(yè)以租賃貿(mào)易方式運(yùn)往境外的貨物,如出境時(shí)已按租賃貿(mào)易方式申報(bào),且手續(xù)完備的,在規(guī)定期限內(nèi)將貨物復(fù)運(yùn)進(jìn)境時(shí),可憑國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的未辦理出口退稅或已退還出口退稅證明,免征進(jìn)口稅收。
租賃貿(mào)易(監(jiān)管代碼1523、1500、9800)進(jìn)口貨物屬于有條件對外付匯范疇,可以向海關(guān)申請簽發(fā)進(jìn)口付匯報(bào)關(guān)單證明聯(lián);租賃貿(mào)易(監(jiān)管代碼1523、1500)出口貨物須填報(bào)出口收匯核銷單編號。
租賃貿(mào)易(監(jiān)管代碼1523、1500)進(jìn)出口貨物實(shí)行許可證件管理,列入《出入境檢驗(yàn)檢疫機(jī)構(gòu)實(shí)施檢驗(yàn)檢疫的進(jìn)出境商品目錄》范圍內(nèi)的進(jìn)出口貨物,應(yīng)向海關(guān)提供入(出)境貨物通關(guān)單。
一、歐盟反傾銷的決策機(jī)構(gòu)及程序
歐盟反傾銷涉及四個(gè)機(jī)構(gòu)，分別為歐盟委員會(huì)、歐盟反傾銷咨詢委員會(huì)、歐盟理事會(huì)、歐洲一審法院和歐洲最高法院。歐盟委員會(huì)的成員來自于各成員國，是為歐共體的利益而獨(dú)立行使職責(zé)的機(jī)構(gòu)。該委員會(huì)負(fù)責(zé)反傾銷行政調(diào)查及傾銷和損害的認(rèn)定，主導(dǎo)反傾銷案的整個(gè)過程；歐盟反傾銷咨詢委員會(huì)由成員國代表組成，通常體現(xiàn)著他們所代表的成員國的意志和利益，在歐委會(huì)反傾銷案的整個(gè)調(diào)查過程中起到一個(gè)協(xié)助和咨詢的作用。正是由于這種緊密的聯(lián)系，咨詢委員會(huì)在歐盟委員會(huì)和各成員國之間扮演著一個(gè)重要的信息傳遞的角色。實(shí)際上，咨詢委員會(huì)的非正式投票被歐盟委員會(huì)看成是成員國的直接表態(tài)；歐盟理事會(huì)由各成員國部長級代表組成，負(fù)責(zé)反傾銷終裁的決定，這種“決定”以理事會(huì)“簡單多數(shù)”的投票表決方式進(jìn)行，每個(gè)成員國僅有一票表決權(quán)。當(dāng)然，各國理事對反傾銷措施態(tài)度的基礎(chǔ)是各自的國家利益，如果實(shí)施反傾銷措施有利于本國利益，他們便會(huì)贊成，反之就會(huì)反對。各機(jī)構(gòu)的組成和各自的職能體現(xiàn)出了成員國在歐盟對外反傾銷過程中的重要性和決定性。實(shí)際上除了歐盟委員會(huì)獨(dú)立于成員國外，其他兩個(gè)機(jī)構(gòu)都明顯的打上了成員國的烙印。
歐盟的反傾銷法律程序一般經(jīng)過以下幾個(gè)階段。首先由生產(chǎn)商提起申訴，但申訴方需得到占共同體同類產(chǎn)品50%的生產(chǎn)商的支持，才被視為以共同體名義提出；如果表示支持的共同體生產(chǎn)商產(chǎn)量不足共同體生產(chǎn)的同類產(chǎn)品產(chǎn)量的25%，則不與立案。歐盟委員會(huì)應(yīng)在收到申請書的45日內(nèi)決定是否立案，如果決定立案，需在歐盟官方公報(bào)上進(jìn)行公告，并通知出口商、進(jìn)口商以及所知的進(jìn)口商或出口商的機(jī)構(gòu)、出口國的代表；接下來是調(diào)查問卷的發(fā)放，歐盟委員會(huì)一般發(fā)放4套調(diào)查問卷，給出30天的答卷時(shí)間，一周收回時(shí)間。初裁在立案后60日后9個(gè)月前作出，如果決定征稅，則征收為期6個(gè)月的臨時(shí)反傾銷稅；如果被訴方作出價(jià)格承諾，歐盟反傾銷各機(jī)構(gòu)均接受，則歐盟委員會(huì)終止調(diào)查；如果沒有作出價(jià)格承諾，則針對出口商的終裁將在12個(gè)月之內(nèi)作出。歐盟理事會(huì)作出終裁后，利害關(guān)系方如不服，需在歐盟裁決作出后的2個(gè)月內(nèi)向歐盟初審法院。
二、產(chǎn)業(yè)地理集中對歐盟反傾銷決策的影響分析：兩個(gè)具體案例
有研究表明，在過去30年里，大多數(shù)的反傾銷案都出自于結(jié)盟程度很高的行業(yè)，如重工業(yè)和原材料制造業(yè)，這種結(jié)盟不但形成了強(qiáng)大的行業(yè)協(xié)會(huì)并且意味著在一個(gè)地區(qū)一些行業(yè)的消失而在另一個(gè)地區(qū)集中。而由小企業(yè)或者中小企業(yè)組成并且高度分散的行業(yè)則很少或者從來沒有進(jìn)行反傾銷立案。
下面結(jié)合兩個(gè)案例來具體分析。
（一） 歐盟對印度、巴基斯坦和埃及的棉質(zhì)床單反傾銷
1996-2002年間，歐洲棉紡織品生產(chǎn)商協(xié)會(huì)對印度、巴基斯坦和埃及所生產(chǎn)的棉質(zhì)床單先后發(fā)起了幾起反傾銷申訴，案件的裁決明顯顯示出歐盟產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不平衡所帶來的矛盾。
紡織業(yè)在20世紀(jì)絕大部分時(shí)間是歐盟各國的傳統(tǒng)優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)。70年代，該行業(yè)還分散于歐盟各國，但由于歐盟發(fā)達(dá)國家紡織業(yè)近岸和離岸外包的出現(xiàn)，這些國家逐步把重點(diǎn)放在這一產(chǎn)業(yè)的研發(fā)和創(chuàng)新上，致力于設(shè)計(jì)和銷售等服務(wù)環(huán)節(jié)，而將技術(shù)含量低的生產(chǎn)環(huán)節(jié)外包。至90年代，歐盟紡織業(yè)逐漸集中到了南歐相對欠發(fā)達(dá)國家，而離岸外包的業(yè)務(wù)則轉(zhuǎn)移到了亞洲的中國和印度等國，然后再以進(jìn)口的形式購入。因此，這一傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)在歐盟逐漸出現(xiàn)空心化的趨勢。。
就產(chǎn)值來看，歐盟紡織業(yè)主要集中在法國、德國、意大利、英國、西班牙，其中意大利幾乎占了整個(gè)歐盟的三分之一。但從該行業(yè)就業(yè)人數(shù)在該國制造業(yè)中所占比例來看，紡織業(yè)在以下幾個(gè)國家更為重要：葡萄牙（10%）、意大利（6.5%）、希臘（6%）、比利時(shí)（6.4%）。而涉案產(chǎn)品所涉及的具體棉織物的生產(chǎn)主要集中于法國、西班牙、葡萄牙和意大利，其他成員國則依賴進(jìn)口。因此，在1997年成員國投票時(shí)形成六比六的局面：奧地利、法國，希臘，葡萄牙，意大利，西班牙投了贊成票，而英國、瑞典、芬蘭、丹麥、愛爾蘭和荷蘭投了反對票，盧森堡和比利時(shí)棄權(quán)。德國則從開始的拖延到最終投了關(guān)鍵一票反對票，因此沒有征稅。支持反傾銷者目的明確，即要保護(hù)歐盟的纖維紡織業(yè)；反對者態(tài)度鮮明，即要保護(hù)消費(fèi)進(jìn)口品的企業(yè)的就業(yè)，如英國的Coats viyella，Lonrho和Leeds等集團(tuán)都已經(jīng)或正面臨員工失業(yè)。產(chǎn)業(yè)的地理集中使成員國從本國利益出發(fā)來對待反傾銷問題，從而導(dǎo)致明顯的對立。
（二）歐盟對中國和越南皮鞋反傾銷案
歐盟于2005年7月對原產(chǎn)于中國和越南的皮鞋發(fā)起反傾銷調(diào)查。中國皮鞋的涉案金額為7.3億美元。就此反傾銷案，歐盟內(nèi)部的成員國分成了兩大對立的陣營：以意大利為代表的傳統(tǒng)鞋業(yè)生產(chǎn)國（意大利、法國、葡萄牙和西班牙）和以德國等為代表的鞋業(yè)生產(chǎn)全球化的國家。兩大陣營互不相讓，最后歐盟委員會(huì)為了平衡兩者的利益關(guān)系，決定征收16.5%的反傾銷稅，但將一般為五年期的反傾銷稅定為兩年。至2008年10月，歐盟發(fā)起期終復(fù)審，2009年12月決定將反傾銷稅再延長15個(gè)月，2011年3月終止。
制鞋業(yè)也曾是歐盟的傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)，但隨著時(shí)間的推移，該行業(yè)的發(fā)展和轉(zhuǎn)移受到環(huán)境保護(hù)、土地資源、勞動(dòng)力成本、原材料供應(yīng)、以及銷售市場等多方面因素的影響和制約，以德國為代表的北歐國家早已將鞋業(yè)生產(chǎn)轉(zhuǎn)移，本國境內(nèi)只設(shè)行政管理、設(shè)計(jì)和培訓(xùn)等部門。如德國的嘉寶鞋業(yè)股份公司，其95%的產(chǎn)量來自國外生產(chǎn)，國內(nèi)產(chǎn)量只占5%；瑞典、英國、丹麥和荷蘭等國的鞋業(yè)生產(chǎn)也已基本轉(zhuǎn)移。歐盟的制鞋業(yè)主要集中在南歐國家，如意大利的產(chǎn)值幾近歐盟（25國）整個(gè)行業(yè)的50%，西班牙和葡萄牙則位列第二和第三。這三國就占了歐盟鞋業(yè)生產(chǎn)的三分之二。
因此，在最后決定是否對來自中國和越南的鞋征稅時(shí)，歐盟25個(gè)成員國投票，意大利、西班牙、法國、葡萄牙、希臘、波蘭、斯洛伐克、立陶宛、拉脫維亞9國贊成，奧地利、塞浦路斯、斯洛文尼亞和馬耳他4國棄權(quán)，德國、英國、瑞典、丹麥、荷蘭、盧森堡等12國反對。但由于棄權(quán)也算作贊成票，因而以13：12通過征稅提案。
三、產(chǎn)業(yè)地理集中導(dǎo)致歐盟對我國反傾銷的影響趨勢分析
（一）產(chǎn)業(yè)地理集中導(dǎo)致歐盟的內(nèi)部矛盾以對外貿(mào)易摩擦的方式體現(xiàn)，將長期波及我國出口加工企業(yè)
歐盟的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整使得北歐國家的大型企業(yè)將紡織與服裝、皮革與制鞋等勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)向發(fā)展中國家轉(zhuǎn)移，進(jìn)行全球產(chǎn)業(yè)布局，從而削減成本，專注于核心業(yè)務(wù)，而沒有能力進(jìn)行全球產(chǎn)業(yè)布局的中小企業(yè)就只好忍受高成本帶來的生產(chǎn)壓力，并且這些產(chǎn)業(yè)隨著北歐的空心化而逐漸集中于南歐國家。當(dāng)北歐國家再以進(jìn)口的形式購回其供應(yīng)鏈上的產(chǎn)成品時(shí)，這些來自外國的低價(jià)商品便觸及了南歐國家生產(chǎn)商的利益，從而將歐盟內(nèi)部產(chǎn)業(yè)發(fā)展不平衡的矛盾外部化，演化為對外貿(mào)易摩擦。
不論是始于80年代末期的歐盟對華彩電反傾銷，還是最近以價(jià)格承諾而結(jié)案的歐盟對華光伏產(chǎn)業(yè)反傾銷，我國出口加工企業(yè)都一直是歐盟內(nèi)部本土生產(chǎn)企業(yè)和國際化企業(yè)矛盾的直接受害者。歐盟對我國的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移已持續(xù)多年，產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移的趨勢也由最初的勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)逐步向資本、技術(shù)密集型發(fā)展演變。但不管是參與哪種產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈，我國出口加工企業(yè)仍然保持著兩頭在外的特點(diǎn)，長期鎖定在價(jià)值低端沒有突破，這使我國出口加工企業(yè)失去話語權(quán)，只能被動(dòng)挨打。因此，在全球產(chǎn)業(yè)布局、歐盟產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整這樣的背景下，歐盟這種內(nèi)部經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡通過外部化的手段來體現(xiàn)和解決的形式還將存在，并長期波及我國出口加工企業(yè)。
（二）產(chǎn)業(yè)地理集中使對我國反傾銷決策過程中的政治化趨勢日益明顯。
產(chǎn)業(yè)地理集中使行業(yè)內(nèi)結(jié)成強(qiáng)勢的聯(lián)盟，從而增強(qiáng)了其在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的力量。因?yàn)槁?lián)盟加強(qiáng)了區(qū)域內(nèi)行業(yè)的集體行為，而集體決策的優(yōu)勢則是對損失的確定性，從而使游說的目的明確而堅(jiān)定。而且，地理集中還降低了監(jiān)管和約束成員的成本，使之為了共同的利益努力。特別是產(chǎn)業(yè)地理集中形成強(qiáng)勢利益集團(tuán)、分化的成員國態(tài)度，以及由此而形成的各種政治活動(dòng)，一直貫穿著歐盟反傾銷立案至終裁的整個(gè)過程，這一發(fā)展趨勢必將為今后可能出現(xiàn)的歐盟對華反傾銷案埋下政治化的隱患。
在歐盟對中國和越南的反傾銷案中，南歐國家的生產(chǎn)商有著一個(gè)強(qiáng)有力的聯(lián)盟組織--歐洲鞋業(yè)聯(lián)盟（CEC）。它的成員包括17個(gè)鞋業(yè)生產(chǎn)國及3個(gè)以觀察員身份加入的國家，代表著13500多家鞋企。此外，還有意大利鞋類生產(chǎn)商協(xié)會(huì)（ANCI）代表了8000多家意大利生產(chǎn)商的利益。這兩個(gè)利益集團(tuán)為驅(qū)逐中國鞋展開了強(qiáng)大的游說活動(dòng)，將經(jīng)濟(jì)矛盾政治化。如意大利鞋類生產(chǎn)商協(xié)會(huì)通過登報(bào)呼吁消費(fèi)者抵制中國鞋、組織游行、生產(chǎn)商向歐盟委員會(huì)提交工廠鑰匙意表無法生存等形式，促成了反傾銷立案。
此外，利益集團(tuán)還對成員國政府極力游說，使得行業(yè)的利益直接體現(xiàn)為成員國政府的行為。因此，在歐盟理事會(huì)進(jìn)行反傾銷終裁時(shí)，各成員國部長級代表的投票則直接體現(xiàn)本國利益，從而使反傾銷行為具備明顯的政治化的特點(diǎn)。
（三）產(chǎn)業(yè)地理集中形成的公私部門的激烈博弈，有利于針對我國的反傾銷案妥善解決
隨著北歐國家傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的空心化和全球產(chǎn)業(yè)布局以及南歐國家傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的聚集，北歐國家成為了進(jìn)口商（外包商）、零售商的支持者，而南歐國家成為生產(chǎn)商堅(jiān)強(qiáng)后盾。成員國政府鮮明而對立的態(tài)度，以及各方相關(guān)利益集團(tuán)強(qiáng)有力的游說活動(dòng)，使得歐盟委員會(huì)左右為難，往往在作出裁決時(shí)不得不考慮平衡兩大陣營的利益，從而使裁決相對溫和。
在歐盟對華皮鞋反傾銷案中，除了私營部門態(tài)度鮮明對抗，成員國的積極表態(tài)也極大影響了最終結(jié)果。歐盟制鞋業(yè)集中在意大利、西班牙和葡萄牙以及新加入的成員國波蘭、斯洛伐克、羅馬尼亞和保加利亞，而且集中于這些國家經(jīng)濟(jì)相對薄弱的地區(qū)。這些地區(qū)幾乎沒有其它產(chǎn)業(yè)，因而地區(qū)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行直接與制鞋業(yè)的命運(yùn)相連。由此，在這些國家或地區(qū)，制鞋業(yè)便成為了一個(gè)在政治上具有重要意義的行業(yè)，政府無法忽視。而北歐國際如德國、瑞典等國的鞋業(yè)幾乎全部轉(zhuǎn)移出去，這些進(jìn)行全球布局的跨國公司實(shí)力雄厚，政府亦非常重視。在2010年，瑞典國家貿(mào)易署還作出了《反傾銷損害全球化歐洲公司的供應(yīng)鏈》的報(bào)告，表明政府態(tài)度。因此，歐盟委員會(huì)為了平衡兩大對抗陣營的關(guān)系，將一般為五年期的反傾銷稅定為兩年，并于2011年3月終止征稅。
近期以“價(jià)格承諾”為解決方案的中歐光伏貿(mào)易爭端，也是歐盟內(nèi)部兩大對立利益集團(tuán)交鋒的結(jié)果。2012年7月，德國“太陽能世界”公司攜手意大利、西班牙等國同行中國光伏企業(yè)以低于成本價(jià)格傾銷產(chǎn)品，通過EUProSun（歐洲光伏制造商聯(lián)盟）提交申訴。而反對征稅的歐盟光伏產(chǎn)品消費(fèi)類企業(yè)的行業(yè)協(xié)會(huì)AFASE（歐盟平價(jià)太陽能聯(lián)盟）則向歐盟委員會(huì)遞交調(diào)查報(bào)告，報(bào)告中指出，如果對華光伏產(chǎn)品征收20%的關(guān)稅，歐盟將在征稅后的三年內(nèi)共造成17.55萬個(gè)崗位流失和180億歐元的產(chǎn)業(yè)附加值損失。該行業(yè)協(xié)會(huì)還發(fā)給歐盟貿(mào)易委員卡雷爾·德古特一封公開信，該信得到了歐洲20多個(gè)國家的1024名企業(yè)高管的聯(lián)署。信中指出了如果征稅可能對歐洲光伏企業(yè)造成巨大的負(fù)面作用。在成員國方面，2012年，德國總理默克爾在柏林舉行的新聞會(huì)上表示，盡管歐盟委員會(huì)已經(jīng)針對中國光伏產(chǎn)品啟動(dòng)反傾銷調(diào)查程序，但她仍然堅(jiān)持通過對話政治解決中歐光伏貿(mào)易爭端。因此，在歐盟27個(gè)成員國針對中國光伏反傾銷案的投票中，18國反對對華光伏產(chǎn)品征收臨時(shí)反傾銷稅。在“反對征稅”集團(tuán)的強(qiáng)力游說下，最終此案以“價(jià)格承諾”的方式和平解決。
雖然生產(chǎn)商利益集團(tuán)由于產(chǎn)業(yè)地理集中而力量強(qiáng)大，但隨著過去20年來歐盟全球產(chǎn)業(yè)布局的推進(jìn)，以外包商為主的進(jìn)口商、零售商和消費(fèi)行業(yè)之間的結(jié)盟和游說能力也日益增強(qiáng)。各成員國也在關(guān)乎本國利益和行業(yè)組織的游說的影響下，“積極”參與博弈。對立陣營公私部門活躍的博弈，將會(huì)使歐盟委員會(huì)為平衡關(guān)系推出溫和的折中方案，有利于我國出口商獲得較理想的結(jié)果。
四、兩點(diǎn)啟示
（一）關(guān)注了解歐盟的政策動(dòng)向，積極與進(jìn)口商配合
歐盟對外皮鞋反傾銷案從立案開始便在歐盟內(nèi)部引起強(qiáng)烈反響，歐盟也曾在2006-2008年間試圖進(jìn)行反傾銷立法的改革，不過最終失敗。但發(fā)起改革的原因則在于以下兩點(diǎn)：第一，進(jìn)口商和零售商力量的壯大以及生產(chǎn)外包。第二，生產(chǎn)的地理集中性分化了歐盟內(nèi)部的成員國態(tài)度，從而使出現(xiàn)產(chǎn)業(yè)空心化的國家強(qiáng)烈反對反傾銷稅，與支持國形成對抗，由此或使得反傾銷調(diào)查最終形成不征稅的結(jié)論。由此，我們不難看出，隨著產(chǎn)業(yè)升級和產(chǎn)業(yè)外包的發(fā)展，歐盟為貿(mào)易自由化所作出的努力。而在此案之后，歐盟在進(jìn)行反傾銷調(diào)查和決定時(shí)將更加謹(jǐn)慎，注重“平衡”歐盟內(nèi)部的不同國家和利益集團(tuán)的利益。因此，身處全球供應(yīng)鏈上的中國加工企業(yè)應(yīng)該保持對歐盟貿(mào)易政策與動(dòng)向的高度敏感，從而制定相關(guān)的貿(mào)易發(fā)展戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)。
能在全球進(jìn)行產(chǎn)業(yè)布局的歐盟生產(chǎn)商，往往是歐盟實(shí)力很強(qiáng)的跨國公司，作為進(jìn)口商，他們的游說能力超過了一般的進(jìn)口商。在歐盟“平衡”手法的運(yùn)用下，由于進(jìn)口商組織的強(qiáng)大，他們的利益是重要的考慮因素。因此，我國出口加工企業(yè)在今后遭遇貿(mào)易壁壘時(shí)應(yīng)與進(jìn)口商密切合作、積極爭取，增大獲得有利結(jié)果的可能性。
Abstract：According to the No.54 announcement in 2010, China's General Administration of Customs imposed 1000 yuan RMB tariffs per iPad which was recognized as Imported article. It caused great dispute in social. This text starts from analyzing the incident, researches the difference between goods and articles in the supervision of import and export, and the features in the tariff system of goods and articles. Then this text discuss the influence of WTO agreement on the China imported articles tariff system and the corresponding countermeasures.
關(guān)鍵詞：世界貿(mào)易組織 協(xié)議 進(jìn)境物品 征稅制度
Key words：World Trade Organization Agreement Imported articlesTariff system
一、背景介紹
1.1 2010年8月19日，中國海關(guān)總署的《海關(guān)總署公告2010年第54號》（關(guān)于進(jìn)境旅客所攜行李物品驗(yàn)放標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)事宜），主要規(guī)定：
1） 進(jìn)境居民旅客攜帶在境外獲取的個(gè)人自用進(jìn)境物品，總值在5000元人民幣以內(nèi)（含5000元）的；非居民旅客攜帶擬留在中國境內(nèi)的個(gè)人自用進(jìn)境物品，總值在2000元人民幣以內(nèi)（含2000元）的，海關(guān)予以免稅放行，單一品種限自用、合理數(shù)量，但煙草制品、酒精制品以及國家規(guī)定應(yīng)當(dāng)征稅的20種商品等另按有關(guān)規(guī)定辦理。
2） 進(jìn)境居民旅客攜帶超出5000元人民幣的個(gè)人自用進(jìn)境物品，經(jīng)海關(guān)審核確屬自用的；進(jìn)境非居民旅客攜帶擬留在中國境內(nèi)的個(gè)人自用進(jìn)境物品，超出人民幣2000元的，海關(guān)僅對超出部分的個(gè)人自用進(jìn)境物品征稅，對不可分割的單件物品，全額征稅。
根據(jù)這一文件，同時(shí)根據(jù)《入境旅客行李物品和個(gè)人郵遞物品進(jìn)口稅稅則歸類表》（下簡稱《歸類表》）以及《入境旅客行李物品和個(gè)人郵遞物品完稅價(jià)格表》（下簡稱《完稅價(jià)格表》）（海關(guān)總署公告2007年第25號），作為國內(nèi)最熱門商品之一的iPad被歸類為“筆記本電腦”（稅則號19010300），完稅價(jià)格定為每臺(tái)5000元人民幣，稅率20%，由于iPad在國內(nèi)需求旺盛，銷售火爆，大量的iPad經(jīng)過正規(guī)的、非正規(guī)的渠道流入境內(nèi)，這一征稅措施也因此引起社會(huì)的廣泛關(guān)注和質(zhì)疑。
隨后，這一措施甚至“驚動(dòng)”了國家商務(wù)部，商務(wù)部向海關(guān)總署發(fā)送了一份咨詢函，認(rèn)為中國已經(jīng)加入WTO《信息技術(shù)協(xié)議》，應(yīng)對各類計(jì)算機(jī)實(shí)施零關(guān)稅，海關(guān)向iPad征收1000元進(jìn)口稅是否與WTO規(guī)則不一致？20%的稅率是否過高？iPad完稅價(jià)格是否被高估？
1.2 海關(guān)答復(fù)質(zhì)疑
對于上述來自社會(huì)和商務(wù)部的部分質(zhì)疑，海關(guān)總署方面進(jìn)行了說明如下：
1） 在入境的時(shí)候，對個(gè)人自用的iPad征稅不違反WTO協(xié)議。WTO規(guī)則主要是針對國家、地區(qū)間的貿(mào)易，涉及的是貨物。個(gè)人自用的iPad是物品不是貨物，貨物和物品是有區(qū)別的，物品具有“非貿(mào)易性”的特征。第54號公告針對的是個(gè)人行郵物品。
2） 在估價(jià)上，《海關(guān)估價(jià)協(xié)議》適用于商業(yè)意義上正常進(jìn)口的貨物，原則上不適用于非商業(yè)性進(jìn)口的物品，包括旅客入境物品或行李郵遞物品。iPad上市以來價(jià)格在不斷變化，且依據(jù)配置不同，價(jià)格也存在一定的差異，海關(guān)將其歸為筆記本電腦并適用一般5000元的完稅價(jià)格，主要就是為方便旅客，提高行政管理效率和旅客的通關(guān)時(shí)效。在當(dāng)前這樣一個(gè)市場內(nèi)容豐富、變化快的時(shí)期，試圖讓《歸類表》和《完稅價(jià)格表》實(shí)時(shí)反映市場上的各項(xiàng)變化是不太現(xiàn)實(shí)的。
3） 54號公告實(shí)際上是對現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定的重申。中國海關(guān)對居民旅客攜帶進(jìn)境物品確定限值、對超出限值物品征稅的做法是一貫的，第54號公告只是重申了這項(xiàng)管理制度，并將涉及進(jìn)境個(gè)人自用物品的原則性管理規(guī)定進(jìn)行了整合。
1.3 國務(wù)院通知調(diào)整計(jì)算機(jī)等進(jìn)境物品的稅目稅率
2011年1月27日，國務(wù)院《關(guān)于調(diào)整進(jìn)境物品稅稅目稅率的通知》（稅委會(huì)【2011】3號），將《中華人民共和國進(jìn)境物品進(jìn)口稅率表》中原歸入稅號2的計(jì)算機(jī)，視頻攝錄一體機(jī)等信息技術(shù)產(chǎn)品和照相機(jī)歸入稅號1中，稅率相應(yīng)地從20%降低到10%。至此，iPad作為行郵物品的進(jìn)口稅率也相應(yīng)的變更為10%，同時(shí)，海關(guān)也建議旅客提供境外購買物品的真實(shí)有效發(fā)票，作為海關(guān)審價(jià)參考。
二、案例分析
第54號公告很大程度上是針對“水客”進(jìn)行重點(diǎn)打擊，其目的為了維護(hù)正常的通關(guān)秩序以及提供便捷高效的通關(guān)環(huán)境，但由于這項(xiàng)措施中對iPad征收過高的“一刀切”稅款，引來了多方的質(zhì)疑，也值得我們對其加以分析思考：
2.1中國海關(guān)把進(jìn)出境商品主要區(qū)分為貨物、物品兩大類，并適用不同的管理規(guī)定
《中華人民共和國海關(guān)法》（下簡稱《海關(guān)法》）把海關(guān)的監(jiān)管對象細(xì)分為“進(jìn)出境貨物”和“進(jìn)出境物品”。《海關(guān)法》第四十六條規(guī)定，個(gè)人攜帶進(jìn)出境的行李物品、郵寄進(jìn)出境的物品，應(yīng)當(dāng)以自用、合理數(shù)量為限，并接受海關(guān)監(jiān)管。
《關(guān)于簡化和協(xié)調(diào)海關(guān)制度的國際公約》在特別附件J第一章《旅客》中將私人物品定義為旅客在其旅行中合理自用的所有物品（新或舊的），但不包括任何以商業(yè)為目的的進(jìn)口或出口貨物。同時(shí)提倡簡化和統(tǒng)一各國海關(guān)通關(guān)管理制度，提高通關(guān)效率，并提出了相應(yīng)的方便旅客通關(guān)的原則性意見。
事實(shí)上，將進(jìn)出境商品分為貨物和物品有其現(xiàn)實(shí)意義。貨物的特點(diǎn)是具有貿(mào)易性，品種單一，隨附有合同、發(fā)票、原產(chǎn)地證明、許可證等相關(guān)單證，并根據(jù)原產(chǎn)地的不同適用不同的協(xié)定稅率、優(yōu)惠稅率或最惠國稅率，貨物進(jìn)境時(shí)需要經(jīng)過報(bào)關(guān)、審單、查驗(yàn)、征稅、放行以及后續(xù)監(jiān)管等手續(xù)才能順利清關(guān)，與物品相比，貨物進(jìn)口后還要經(jīng)歷再銷售環(huán)節(jié)；物品的特點(diǎn)則是具有非貿(mào)易性，零散而不易識(shí)別，物品進(jìn)境時(shí)由旅客隨身攜帶或通過郵遞途徑，由于查驗(yàn)對象數(shù)量巨大繁雜，同時(shí)又要兼顧通關(guān)效率，如果仍然按照貨物的監(jiān)管辦法來監(jiān)管物品，將大大增加海關(guān)監(jiān)管的工作難度，不利于提高口岸的通關(guān)效率，所以物品適用簡化手續(xù)和稅率，僅在達(dá)到規(guī)定的限值、限額條件時(shí)才需由相關(guān)人員主動(dòng)向海關(guān)申報(bào)并辦理相關(guān)手續(xù)。
2.2 貨物與物品征稅制度不統(tǒng)一是引發(fā)爭議的關(guān)鍵
基于貨物和物品的劃分，在法律上中國海關(guān)對被認(rèn)定為屬于個(gè)人自用物品的iPad征稅并沒有違反WTO協(xié)議，然而這并不意味著高枕無憂。目前，按照WTO協(xié)議的規(guī)定，對于以商業(yè)為目的的貿(mào)易性進(jìn)口貨物，需要按照貨物的實(shí)際成交價(jià)格以及《中華人民共和國海關(guān)進(jìn)出口稅則》中適用的稅率計(jì)算應(yīng)繳關(guān)稅，同時(shí)單獨(dú)計(jì)算增值稅，必要時(shí)還需征收消費(fèi)稅；物品的征稅規(guī)定則依據(jù)《進(jìn)境物品進(jìn)口稅稅率表》簡化為4個(gè)稅號和相應(yīng)的4個(gè)稅級，《歸類表》則是對《進(jìn)境物品進(jìn)口稅稅率表》物品歸類上的細(xì)化，進(jìn)口物品的稅率是關(guān)稅、增值稅和消費(fèi)稅三稅合一經(jīng)過簡化處理的稅率，《完稅價(jià)格表》給定了物品的完稅價(jià)格，進(jìn)口物品按照上述稅率和完稅價(jià)格計(jì)算應(yīng)繳稅款。
以此次事件為例，iPad被歸類為筆記本電腦，而作為貨物的iPad，按照ITA協(xié)議iPad是享受零關(guān)稅的計(jì)算機(jī)類產(chǎn)品。實(shí)際上我國早在2005年就已經(jīng)對計(jì)算機(jī)類產(chǎn)品實(shí)行零關(guān)稅，進(jìn)口只需要交納17%的增值稅，而中國海關(guān)對作為物品的iPad卻要征收20%的進(jìn)口稅，相比之下，較高的進(jìn)口物品稅率自然會(huì)引起爭議，從另一個(gè)角度來看，較高的進(jìn)口物品稅率會(huì)促使旅客為減低應(yīng)繳稅款而把iPad申報(bào)為“貨物”進(jìn)口，這顯然不合情理。
此外，中國海關(guān)把iPad的完稅價(jià)格定死在5000元人民幣也是引發(fā)爭議的焦點(diǎn)之一，根據(jù)《關(guān)于履行1994年關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定第七條的協(xié)議》（《海關(guān)估價(jià)協(xié)議》）的規(guī)定，征收從價(jià)稅商品的估價(jià)要以商品的實(shí)際成交價(jià)格為依據(jù)，同時(shí)，不得根據(jù)下列情況確定海關(guān)價(jià)值：
a在進(jìn)口國生產(chǎn)的貨物在進(jìn)口國的銷售價(jià)值；
b為海關(guān)目的而規(guī)定接受兩個(gè)備選價(jià)值中較高價(jià)值的方法；
c貨物在出口國國內(nèi)市場上的價(jià)值；
d除按第六條規(guī)定為相同或類似貨物確定的估計(jì)價(jià)值之外的生產(chǎn)成本；
e向進(jìn)口國之外的國家出口的貨物價(jià)值；
f 最低海關(guān)價(jià)值；
g任意價(jià)值或虛假價(jià)值。
顯然，以固定的完稅價(jià)格作為物品的征稅依據(jù)，與WTO協(xié)議并不一致。
可見，貨物與物品征稅制度不統(tǒng)一主要體現(xiàn)在完稅價(jià)格和稅率設(shè)置上的不統(tǒng)一，這勢必造成納稅人的稅收負(fù)擔(dān)差異。針對此次事件所引發(fā)的社會(huì)影響，國務(wù)院、海關(guān)等部門及時(shí)地予以回應(yīng)，將iPad的稅率調(diào)整為10%，并將iPad的實(shí)際成交價(jià)格作為海關(guān)審價(jià)的參考。
三、對策建議
3.1 貨物與物品征稅制度的主要原則應(yīng)保持一致。中國基于WTO協(xié)議所建立的貨物征稅制度應(yīng)成為物品征稅制度的一個(gè)標(biāo)桿，依據(jù)WTO協(xié)議和中國作出的承諾所確定的稅率，依據(jù)《海關(guān)估計(jì)協(xié)議》審定并以貨物實(shí)際成交價(jià)格為基礎(chǔ)的完稅價(jià)格，這兩者都得到了人們的廣泛認(rèn)可，因此，中國的進(jìn)境物品征稅制度不能完全“游離”于WTO協(xié)議之外。進(jìn)境物品在方便納稅人、提高通關(guān)效率的原則下適用三稅合一的簡化稅率，但不宜使物品的稅率高于同類貨物三稅合一的稅率，否則很可能會(huì)出現(xiàn)上面講到的納稅人把“物品”作為“貨物”來申報(bào)入境。進(jìn)境物品完稅價(jià)格的確定應(yīng)作多方面的參考，避免采用單一固定的或是主觀臆斷的價(jià)格，目前，物品的實(shí)際成交價(jià)格應(yīng)當(dāng)作為確定完稅價(jià)格的基礎(chǔ)，實(shí)際操作過程中應(yīng)當(dāng)優(yōu)先參考納稅人提供的真實(shí)成交憑證，同時(shí)參照《海關(guān)估計(jì)協(xié)議》的各種估價(jià)方法，《完稅價(jià)格表》上的價(jià)格只能作為無真實(shí)成交憑證時(shí)的估價(jià)依據(jù)而不是直接用于確定完稅價(jià)格。
3.2 建立協(xié)調(diào)機(jī)制，及時(shí)調(diào)整進(jìn)境物品的《進(jìn)口稅率表》、《歸類表》、《完稅價(jià)格表》。目前，中國的《進(jìn)口稅率表》由國務(wù)院關(guān)稅稅則委員會(huì)確定，《歸類表》和《完稅價(jià)格表》由海關(guān)總署確定，簡單來說，稅則委員會(huì)負(fù)責(zé)稅率確定，海關(guān)總署負(fù)責(zé)物品的歸類和完稅價(jià)格，而歸類、稅率、完稅價(jià)格本來就是一個(gè)有機(jī)的整體，基于海關(guān)總署是進(jìn)出境貨物物品的直接監(jiān)管部門，這就要求建立海關(guān)總署與相關(guān)部門的協(xié)調(diào)機(jī)制，使各種信息得到及時(shí)有效的傳遞和反饋。
3.3 建立以風(fēng)險(xiǎn)管理為手段的海關(guān)監(jiān)管體系。在提高通關(guān)效率、給予納稅人便利的前提下，如何避免海關(guān)征稅的簡單化、“一刀切”，是中國加入WTO后所面臨的難題之一。目前，中國海關(guān)正著手建立海關(guān)大監(jiān)管體系，而風(fēng)險(xiǎn)管理則是其中的核心內(nèi)容，對于進(jìn)境物品的征稅監(jiān)管來說，以大量分析為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)管理是緩解目前監(jiān)管矛盾的有效手段之一。風(fēng)險(xiǎn)管理的有效施行，可以使海關(guān)掌握市場的各種產(chǎn)品尤其是熱點(diǎn)產(chǎn)品的動(dòng)態(tài)價(jià)格，以確定一個(gè)更有利于實(shí)際監(jiān)管和納稅人的風(fēng)險(xiǎn)價(jià)格；可以掌握走私熱點(diǎn)，對風(fēng)險(xiǎn)物品給予重點(diǎn)“照顧”，但也要兼顧守法納稅人的便利；可以確定風(fēng)險(xiǎn)人員，掌握這些人員的行動(dòng)規(guī)律并進(jìn)行重點(diǎn)查驗(yàn)，如2011年海關(guān)就查獲一起駐華韓國企業(yè)高管走私化妝品的案件，海關(guān)經(jīng)過風(fēng)險(xiǎn)分析發(fā)現(xiàn)，這家韓國企業(yè)的高管人員利用每周末往返中韓的便利，以“螞蟻搬家”的方式將大量化妝品走私入境，最后將其一舉查獲。
參考文獻(xiàn)：
[1] WTO legal texts.省略.
[2] International Convention on the Simplification and Harmonization of Customs Procedures (Kyoto Convention). 省略
[3] 中國海關(guān)百科全書[M]. 北京: 中國大百科全書出版社，2004．
