時間：2023-05-29 18:04:00
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關鍵詞：個人所得稅；費用扣除制度；完善路徑；缺陷分析；制度原則
自1980年我國正式頒布個人所得稅法后，個人所得稅已經在維持社會公平、提高社會生產力等多個層面發揮了巨大價值。然而，從目前來看，即使所得稅已經在近幾年發生了較大的變化，但其費用扣除制度依舊存在較大的缺陷和問題。其中，伴隨著居民個人收入的逐年提升，個人所得稅費用扣除的公平性越來越難以保障，這使得居民難免會對個人所得稅產生一定抵觸。同時，再加上逃稅現象的趨于嚴重，如何兼顧公平與高效制度原則，已經成為當前我國個人所得稅費用扣除制度的主要發展問題。在此背景下，本文以個人所得稅費用扣除制度為核心，對個人所得稅法的完善路徑進行了剖析。
一、個人所得稅法費用扣除的法律原則
1.稅收公平原則。對于任何稅法來說，公平性都是其推廣應用的最基礎原則。同樣，以知名經濟學家威廉配第所說的“稅收應做到公平、簡化、節省”為依據，如何提高個人所得稅法費用扣除的公平性，是當前個人所得稅法費用扣除制度創新發展的關鍵所在。而從目前來看，所謂稅收公平原則，其大致可分為三方面。首先，個人所得稅法應由我國全體各階層公民承擔，不僅不允許任何群體享有稅法特權，同時也嚴禁任何人存在逃稅、漏稅現象；其次，個人所得稅法需滿足橫向公平，即任何年齡段公民都必須執行稅法要求，且對于在華外國人同樣適用；最后，個人所得稅法具有一定的變更空間，即針對無稅收能力的公民，可以存在不納稅現象。2.生存保障原則。所謂生存保障原則，其更加強調人性尊嚴的不可侵犯原則，即所有的稅收處理不應影響公民的最低生活水平。此外，在具體個人所得稅稅收過程中，若納稅人存在主觀納稅困難，個人所得稅法費用扣除制度需充分結合納稅人的客觀納稅能力，在適當情況下采取合理的降低納稅處理。換言之，只有在納稅人個人及家庭最低生活水平能夠滿足的前提下進行稅務收取，個人所得稅法費用扣除制度才能滿足真正意義上的生存保障原則。
二、我國個人所得稅法費用扣除制度的缺陷
1.分類所得稅制不合理。自我國個人所得稅誕生至今，我國個人所得稅法費用扣除制度一直采用分類制作為主要方法，而這種模式雖然較為符合我國的基本國情，但伴隨著市場經濟的不斷進步，其弊端也越發凸顯。首先，針對不同收入來源，現行稅收制度多依賴分類制進行個人所得稅收取，但在實際操作過程中，一些高收入者的非工資收入并不能算入稅收種類之中，這就使得稅收過程存在很大的不公平性，并不能滿足上述提到的稅收公平原則；其次，基于當前個人所得稅稅收過程，由于存在分類制限制，不同種類稅收既可能出現遺漏現象，又容易導致重復問題，進而整個稅收工作效率極低，不僅嚴重浪費了稅收部門的人力物力，同時也很容易滋生一定的社會問題；最后，從現有制度來看，依據稅收種類批次對公民進行個人所得稅收取往往需要由稅務部門單方負責，這就意味著很多偷稅、漏稅問題極易發生且無法在短期內得到解決，同時，由于整體稅收過程缺乏法律約束，使得公民交稅意識相對淡薄，最終既影響了國內的稅收環境，同時也不利于稅務部門稅收工作的正常開展。2.費用扣除缺乏科學性。在上述分析個人所得稅法費用扣除制度原則時提到，個人所得稅應遵循生存保障原則，基于不同居民給予不同的稅收要求。但從實際稅收過程中我們發現，目前所采用定率扣除法和定額扣除法均存在一定缺陷，尤其是不考慮家庭支出稅收問題的存在，使得稅收制度很容易影響公民的正常生存。一方面，現行個人所得稅法費用扣除制度只考慮公民個人收入，并不注重了解納稅人的實際生活情況，這就意味著許多家庭壓力較大的公民，很容易在稅收制度壓力下降低自身的納稅主動性，進而輕則影響稅收機關工作效率，重則導致漏稅問題；另一方面，伴隨著我國醫療、教育等多個領域體制改革進行的逐步深入，低薪公民的稅收問題越來越成為社會發展過程中面臨的焦點問題，尤其是不合理稅收依據的存在，使得一些高薪公民反而在稅收制度下獲取了較大利益，最終不僅影響了社會的公平發展，同時也使得國內貧富差距問題更加嚴重，很不利于市場經濟的持續發展。
三、完善我國個人所得稅法費用扣除制度的意義
從目前來看，個人所得稅法應用最大的意義在于保障社會的和諧與公平。一方面，在完善個人所得稅法費用扣除制度后，偷稅漏稅問題能夠得到進一步的解決，這使得稅收公平原則能夠真正發揮其價值意義，不僅有助于踐行我國憲法的平等法治精神，同時也能進一步緩解低收入人群與高收入人群所存在的社會矛盾，有助于社會的穩定發展與健康進步；另一方面，基于更加高效的個人所得稅法費用扣除制度，當前我國存在的貧富差距問題將得到初步解決，同時依托于課稅制度的趨于完善，使得居民的最低生活水平得到基本保障，最終不僅有助于減輕低收入人群的生存壓力，同時也能實現社會資金的再利用，有助于促進社會結構的快速整合。
四、調整我國個人所得稅法費用扣除制度的具體方法
1.改革稅制模式。從目前來看，分類制、綜合制和混合制是國外個人所得稅的主要稅制模式，而在實際應用實踐中不難發現，三種模式雖互有優缺點，但對于我國目前基本國情來說，分類制并非最適合的稅制模式。其中，基于我國實際經濟情況，可采用混合制進行個人所得稅征收。一方面，從理論上來講，混合制保留了分類制中依據不同性質居民收入采用不同稅率的優點，且由于重點針對高收入人群進行稅務收取，因此大幅減少了稅務機關于個人所得稅征收層面的工作壓力，能夠有效提高個人所得稅法費用扣除效率，并在很大程度上避免偷稅、漏稅問題的出現；另一方面，在混合制應用下，公民勞動所得的工資、薪金、報酬均會列入稅收內容，這意味著高收入人群非工資收入所存在的漏稅問題不復存在，可以極大提高個人所得稅法費用扣除的公平性，并確保稅收環境的公平、公正。2.調整納稅單位。在以往個人所得稅法費用扣除制度中，由于缺乏對于納稅人家庭情況的考慮，使得低收入人群很容易在稅收要求下雪上加霜，面臨更大的生活困難。對此，需進一步調整納稅單位，充分考慮到納稅人的家庭情況，突出主觀生活能力于納稅標準中的所占比重，最終確保個人所得稅法費用扣除制度的人性化發展。其中，一方面，在設計稅率時，應盡量考慮到納稅人的婚姻關系，適當時可以夫婦為基本納稅單位，同時，考慮到我國基本國情，在短期內不能直接將個人納稅單位完全移除，而是應階段性就個人納稅稅率進行調整，換言之，目前我國應采用家庭課稅與個人課稅相共存的納稅模式；另一方面，基于我國日益嚴重的就業問題，應充分考慮到老年人、學生、貸款人等多種社會角色的納稅壓力，如針對購買保險的人群，可適當予以一定的降低稅收處理。3.完善納稅內容。于納稅內容層面，應進一步完善納稅標準，盡快將納稅內容劃分為必要稅收和非必要稅收。一方面，針對必要稅收，應依托于法律權威采用定額扣取和定率扣取相結合的方式進行強制性收取，同時，在原則上必要稅收應考慮到單位支付的個人收入，如單位為員工提供的午餐、工作服等等；另一方面，所謂非必要稅收，一般指公民的生計費用，如贍養費用等等，其中，針對此類稅收，為避免“貧者恒貧，富者恒富”問題出現，應盡可能針對不同人群構建不同稅收標準，如按照公民收入水平劃分收入等級，按照等級高低設置不同稅率等等。
【關鍵詞】 個人所得稅； 差別課征； 量能征收
個人所得稅，始創于英國，至今已有200多年的歷史，它是對個人獲得的各種應稅所得征收的一種稅。隨著我國社會經濟的穩定發展，個人所得稅將成為我國稅收體系中一個十分重要的稅種，其收入占國家財政收入的比重越來越大；在組織收入與調節社會、經濟方面的作用將越來越明顯。但在現實的經濟發展情況下，有關個人所得稅問題，因為經驗不足，存在稅款流失嚴重，稅收政策不合理等，如果不能采取有效措施，遏制個人所得稅的流失，將會對我國稅收制度、財政體制的進一步改革與完善產生嚴重的不利影響。這里就我國個人所得稅法的改革進行分析和探討。
一、我國個人所得稅的發展現狀
我國最近一次對個人所得稅的調整，是個人所得稅起征點自2008年3月1日起由1600元提高到2 000元。據了解，本次修正是自1980年9月10日個人所得稅法通過以來的第五次修正。
此前，個人所得稅法曾于1993年、1999年、2005年、2007年6月29日修正過四次。1980年9月10日審議通過了《中華人民共和國個人所得稅法》，并同時公布實施。該稅法統一適用于中國公民和在我國取得收入的外籍人員。至此，我國的個人所得稅征收制度開始建立，在建立初期它起到了調節居民收入和實現收入的公平分配。1993年10月31日，修正案規定，不分內、外，所有中國居民和有來源于中國所得的非本國居民，均應依法繳納個人所得稅。此舉不僅增大了個人所得稅的征收對象同時也擴展了財政收入。1999年8月30日，開征了個人儲蓄存款利息所得稅。儲蓄存款利息的開征促進了居民消費和拉動內需的增長，提高了國民經濟的發展速度。2005年10月27日，修改了個人所得稅的費用扣除金額由800元增加至1600元，同時可以在稅前抵扣個人繳納的社保費用以及住房公積金等。起征點的提高以及費用扣除范圍的加大，緩解了工薪階層繳納個人所得稅的壓力。2007年6月就儲蓄存款利息所得的個人所得稅調整問題授權國務院作出規定，為國務院決定減征或停征利息稅提供法律依據。自此我國的個人所得稅不斷發展走向完善，并一直發揮著積極的調節作用。
二、現行個人所得稅法存在的問題及影響
市場經濟的發展，不可避免地會造成個人收入的差距，這是市場經濟的缺陷。征收個人所得稅正是政府宏觀干預的手段，是政府調節貧富差距的主要措施。盡管我國的個人所得稅制一直都在發揮著積極的調節作用，但仍然存在以下一些問題：
（一）單一分類所得稅制產生的不公平問題
現行個人所得稅法按應稅項目分類征稅。由于不能就個人全年各項收入綜合征稅，難以體現公平稅負、合理負擔的原則。同時對個人收入調節力度不夠，影響了個人所得稅調節作用的發揮。在實際征收中，工資薪金所得占了個人所得稅總收入的60%以上，未充分發揮其應有的調控作用。另一方面在實際操作中，容易造成收入項目定性不準確或難以定性的問題；容易造成納稅人有意把自己的收入在不同類型收入間進行轉換，多次扣除費用，以達到逃稅和偷稅的目的，且現行稅法中僅規定11個征稅項目，過于簡單，未能涵蓋經濟生活中的所有個人收入。
（二）稅率設置的不公平
具體表現在：
第一，工薪所得適用9級超額累進稅率，最高邊際稅率達45%，在這種高邊際稅率、多檔次的累進稅率結構中某些級次的稅率形同虛設，并無實際意義；
第二，工薪所得和勞務報酬所得同為納稅人的勞動報酬所得，但兩者適用的稅率形式和實際的稅收負擔卻存在較大的差別，由于勞務報酬所得的適用稅率為20%，且一次性收入畸高時，還要實行加成征收，致使多數時候勞務報酬所得的稅負重于工薪所得；
第三，個體工商戶的生產經營所得和對企事業單位的承包、承租經營所得適用5級超額累進稅率，與其他各項應稅所得適用的稅率又不相同，這不僅增加了征管操作的復雜性，而且違背稅收公平原則。
（三）費用扣除簡單，標準統一，未能體現稅收公平原則
2008年3月1日實施的《中華人民共和國個人所得稅法》，將我國居民工資薪金所得個人所得稅的免稅額定為2000元。這個免征額對中國的任何一個居民都是一樣，看上去似乎是公平的，實際上并不公平。因為人們的生存條件及社會保障有很大的差異，例如，對農民的免征額是2000元，對國家職工的免征額也是2000元，對農民來說這是不公平的。因為國家職工有良好的社會保障，有穩定的醫療福利等，個人收入是實實在在的凈收入；而農民的就業保障、醫療保障和養老保障等制度仍不是很健全，落實情況也不是很好，加上已辦妥養老保險的一些農民因為戶籍而產生轉移難等問題，讓能享受這一塊稅前扣除費用的人數又大大減少。另外，一個養活三個人的個人所得，與一個只養活自己一個人的個人所得，實際上就有很大的差異，但所得稅的免征額卻是一樣的，所以這是公平中存在的不公平。不能體現“量能負擔”的原則，與個人生計以及家庭撫養有關的項目均未能考慮在內，其公平性也就無從體現。
（四）現行個人所得稅法的一些政策不合理
外籍人員從三資企業取得的股息免稅，而中國公民取得的股息要征稅；計稅工資不全面；部分免稅項目已難以適應當前形勢的需要，形成了稅收漏洞以及個稅申報方式的急待改革等。
由于個人所得稅制存在的以上問題，帶來了如下一些影響：
第一，個人所得稅款的大量流失。
稅收流失是目前中國稅收領域存在的一個突出問題。規模巨大的稅收流失中就包括個人所得稅的稅收流失。在我國，偷逃個人所得稅的手段五花八門。比如，個人獨資企業、合伙企業的個人投資者以企業資金為本人、家庭成員及其相關人員支付與企業生產經營無關的消費性支出及購買汽車、住房等財產性支出；高收入者隱瞞、虛報納稅所得；各種形式的勞務報酬所得、財產租賃所得、財產轉讓所得無法統計；實物工資無法貨幣化、實際工資與名義工資存在很大的差距，如此等等的做法，由于沒有一個綜合的個人所得稅及自行申報制度，以致個人所得稅款的大量流失。
第二，工資薪金實行的超額累進稅率以及其它比例稅率難以實現對收入的有效分配和調節。
我國的工資薪金個人所得稅率級距過多，最低稅率、邊際稅率的規定均過高，從而導致在吸引高端人才方面功能偏弱。對高收入者征收高稅，這看起來似乎公平。可是，很多發達國家的實踐情況表明，對于那些高收入的企業主，高稅率于他們幾乎不起作用，因為他們以公司為依托，有豐富的避稅手段和方法。那么高稅率對誰有用呢?它只對那些企業中的職業經理人和專業人士有用，對那些只依賴薪金收入的高職人員有用。而這些人是任何行業和地區都最為短缺的人才，過高的稅收政策減弱了他們的重要性以及壓抑了他們的積極性。
同周邊國家（或地區）如新加坡和我國香港的最高稅率只有20%左右相比，我國的稅率最高達45%確實太高了。與此同時我國對資本財產性所得實行比例稅率，不僅稅負輕，稅收調節力度也受到限制。因此，現行這種稅率結構在實際執行中難以實現對收入分配進行有效調節的政策目標。
第三，費用扣除簡單，造成了個人所得稅事實上的橫向不公平。
我國目前的個人所得稅采用單一、簡單的費用扣除標準，并沒有考慮個人具體的負擔能力。如老人的贍養費用、子女的教育費用、住房、公益性捐款以及夫婦一方工作單獨負擔家庭費用等情況。舉例而言，對于有相同收入的一對夫婦撫養一個小孩，但在一對夫婦有二位老人要贍養且老人沒有任何經濟能力的情況下，其實際所得就遠遠低于另一對夫婦，可是他們卻要納相同的稅負。馬克思說過：“試問按公道來說，能不能指望一個每天賺一角二分錢的人繳納一分錢和每天賺十二塊錢的繳納一元錢那么容易？按比例來說，他們每人都交出了自己收入中同樣的一份，但是這一捐稅對他們生活需要的影響程度卻完全不同。”因此，按現行的個人所得稅這一費用標準扣除后的征收，并不能實現納稅能力越高納稅越多這一目的，造成了事實上的橫向不公平，有違稅收的公平負擔原則。
第四，缺乏完善的征收體系，征管難度大，稅收征管效率低是稅款大量流失的重要原因
由于我國納稅人的納稅觀念淡薄，且多年計劃經濟體制下長期對稅收的排斥，加上我國稅收征管方面存在的種種漏洞，使那些先富裕起來的人中，不少人不僅沒有成為納稅大戶，反而成為逃稅、偷稅的典型。
三、完善我國現行個人所得稅制的構想
（一）實行分類與綜合相結合的混合型稅制結構模式
實行分類與綜合所得稅制，是對某些應稅所得，如工薪所得、勞務報酬所得等實行綜合征收，采用統一的費用扣除標準和稅率；與其他的應稅所得則分類征收，或對部分所得先分類征收，再在年終時把這些已稅所得與其他應稅所得匯總計算。對已經繳納的分類所得稅額，準予在全年應納所得稅額內抵扣。這種征稅制度，兼有分類所得稅制與綜合所得稅制之長，既能覆蓋所有個人收入，又能避免分項所得稅制可能出現的漏洞，還能體現“量能負擔”的公平征稅原則，比較符合我國目前的征管水平。
（二）改革個人所得稅稅率體系
在征稅對象既定的情況下，稅率的高低直接影響到國家財政收入的多少和納稅人稅收負擔的輕重，反映了國家和各個納稅人之間的經濟利益。根據我國國情，建議對綜合征收采用超額累進稅率，以達到公平稅負的目的；對分項征稅可采用比例稅率，對超過一定數額的部分采用加成征收，以達到既組織收入，又公平稅負的目的。
在統一各類應稅所得適用稅率的基礎上，減少稅率級次，降低邊際稅率，以減少稅制的復雜性和納稅人偷漏稅的可能性。參考美國及世界其他國家的個人所得稅稅率，同時結合我國的實際情況，勞動所得和經營所得應采用相同的超額累進稅率，稅率級次可削減為3～4級，最高邊際稅率也應向下作適當調整。順應世界稅制改革“低稅
率、寬稅基”及稅制簡便的浪潮，盡可能與國際稅制改革接軌。
（三）根據純所得的大小量能課征，實現稅收結果公平
在所得稅法理論中，公平包含差別課征和量能征收二層含義。差別課征是實現個人所得稅法橫向公平的要求，它一方面要求區分納稅人的婚姻、撫養人口、年齡和健康等情況給予不同程度的稅收優惠；另一方面，要求對不同來源的所得采用不同的稅收政策，適用不同的稅率；量能征收是實現個人所得稅法縱向公平的前提，它要求經濟能力或納稅能力不同的人，應當繳納數額不等的稅，納稅能力強的多納稅，納稅能力弱的少納稅，無能力的不納稅。只有承認納稅人的差別，量能課征，個人所得稅法才有生命力。
不可否認，“家庭撫養人數的多寡以及老人、盲人的有無，在同一所得階層中會成為影響納稅能力的一個重要因素。”因此，我國的個人所得稅法應當充分考慮納稅人的婚姻、年齡、贍養人口等情況以及住房、醫療、教育等費用，在實行有差別的生計扣除、家庭扣除和社會扣除后，根據純所得的大小量能課征，實現稅收結果公平。
（四）完善個人所得稅稅收政策，修改個人所得稅的申報制度
完善個人所得稅稅收政策，外籍人員與專家享受“國民待遇”，取消以往一些不合理的差距待遇，重點保護中低收入階層，建立起能夠覆蓋個人全部收入，綜合考慮納稅人的生計、贍養、教育、殘疾等費用扣除，自行申報納稅的綜合與分類相結合的混合稅制。選擇以家庭為納稅單位，按月（或按季）預繳，年終再匯算清繳的個人所得稅申報制度。同時積極推進稅收信息化建設，實行居民身份證號碼和納稅號碼固定終身化制度，有效監控納稅人收入來源，降低征管成本，努力做到應收盡收。
個人所得稅的征收，不僅為國家積累資金、調節收入，緩解社會分配不公，而且在社會安定團結等方面都起到了積極的作用。在經濟體制改革進一步深化和商品經濟迅速發展的形式下，我國公民收入渠道增多，收入水平顯著提高，個人所得稅法與時俱進的修改、完善，更有利于減輕中低收入者的稅賦負擔，促進消費和拉動內需。這不僅是我國稅收法制建設的一件大事，更是發揮個人所得稅的“調節器”作用、積極構建和諧社會的重要舉措。
【參考文獻】
[1] 劉劍文，主編.《財政稅收法》.法律出版社，1997年版.
一、課稅模式的選擇
從世界各國個人所得稅法律制度的發展趨勢上看，綜合所得稅法律制度由于最能體現稅法公平的實質，已經成為世界個人所得稅制發展的方向。但是具體到我國，在修訂個人所得稅法時，卻不能馬上實施綜合所得稅的法律制度。因為我國人口眾多，幅員遼闊，稅收征管手段相對落后是不爭的現實。法律制度設定與實施的基礎如果遠遠超出了現實的承受條件以至于無法對其執行情況進行有效的監督和管理，其結果必將是納稅人之間稅收負擔的更加不公平。
筆者主張在修訂中應采取綜合與分類相結合的個人所得稅法律制度。在具體制度的設計、在確定綜合與分類各自的具體所得項目上，應做到在征管水平可能達到的情況下盡量把更多的應稅項目納入綜合課征的范圍。因為綜合征稅的所得項目越多，越能吸納綜合所得稅法律制度中的長處，也越能接近修訂個人所得稅法所追求的調節收入分配、實現稅負公平的主要價值目標。具體來說，在繼續普遍推行源泉扣繳的基礎上，將一些發生頻率較低且有一定特殊性的所得，如，股息、紅利所得、偶然所得、稿酬所得仍按比例稅率分類按次征收，年終不再要求申報，對除此以外的一切所得，實行年末綜合申報，統一進行費用扣除，按統一的超額累進稅率計算納稅。以反列舉的形式規范綜合申報的部分，對于納稅人綜合計稅的部分，平時被代扣代繳的稅款，應允許從年終匯算的應納稅額中抵扣，多退少補。在實行綜合與分類相結合的所得稅法律制度過程中，還應當不斷提高監管力度和手段，逐漸減少分類征收項目，擴大綜合征收的范圍，逐步實現向綜合所得稅法律制度的過渡。
二、減免優惠、費用扣除與稅率結構
減免優惠的范圍、費用扣除的規則與稅率結構的設計是個人所得稅法律制度的核心內容，直接關系到納稅人稅收負擔的輕重，因此在制度設計時必須予以整體考慮。
（一）減免優惠的范圍
個人所得稅現階段的職能定位決定了個人所得稅法調節的內容和目的與其他稅收法規有所不同，主要是通過對收入低的不征稅，收入一般的少征稅，收入高的多征稅，來達到調節個人收入的初衷。因此，個人所得稅法不存在因對某些收入需要鼓勵而減免稅的需要。為貫徹公平原則，其優惠的重點應集中在對低收入者的統一補貼以及對受損害者的補償性收入上。現行稅法中的鼓勵性、引導性的減免應該取消。具體來講，一方面應根據現實情況的諸多變化適時取消對退休金①所得的免稅優惠，另一方面對個人在遭受侵害以后所得到的一些補償或賠償性所得②在稅法中則應盡快明確給予免稅待遇。在修訂個人所得稅法時，對于現行由授權立法所形成的財政部、國家稅務總局甚至是各省市地方政府所規定的各種政策性減免，經清理確有保留必要的宜由個人所得稅法直接規定，對那些暫時無法界定是否繼續予以減免的項目，可由立法繼續授權有關部門另行規定，且應嚴格限定在中央一級，最好是國務院。改變傳統的“法律簡、法規詳、規章通知繁”的畸形立法模式，以便能更公平更有效的保護納稅人的合法權益。
（二）費用扣除的規則
個人所得稅法最顯著的特點就是對純收入征稅。既然是對純收入征稅，那么在確定個人所得稅法的征稅范圍之后，就有必要進一步明確毛收入總額中所應扣除的各項成本費用以及維持納稅人本人及其家庭成員的最低生活標準的費用即生計費用。就成本扣除而言，現行個人所得稅法及實施條例已對個體工商戶生產經營所得等的成本扣除作出了較為明確的規定，鑒于《國務院關于個人獨資企業和合伙企業征收所得稅問題的通知》及《財政部 國家稅務總局關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》（國發［2000］16號）對個人獨資企業和合伙企業投資者也改為只征收個人所得稅，因此，在修訂個人所得稅法時宜參照個體工商戶的有關規定對其進行直接規范。
規范費用扣除，有助于反映出納稅人的真實納稅能力，體現了公平，兼顧了效率。從各國稅法的相應規定來看，生計扣除的方法大體有三種：一是所得減除法，就是從所得額中進行生計扣除。大多數國家采取此種辦法。二是稅額抵扣法（即抵免法）。納稅人先不從所得額中減除生計扣除額，而是在依法計算出稅額后，再從稅額中減除一定數額的生計費用。三是家庭系數法。③考慮到分類征稅部分的扣除相對簡單，如有些所得（偶然所得、股息紅利所得）可以不作任何扣除的特點，在借鑒國外立法經驗的基礎上，我國應重點對個人所得稅法綜合計征部分生計扣除規則進行完善。主要有以下幾個方面：
首先，個人基礎扣除標準應提高。以2002年我國城鎮居民人均可支配收入7703元計算，筆者認為，對于一個在中等城市生活的納稅人來說，基礎扣除應至少提高至每月1200元。同時，應考慮不同地區、不同城市間收入水平、物價水平等的差距，在個人所得稅法中直接規定一個幅度，由各個地區在此幅度內根據當地實際情況確定具體的基礎扣除額。另外，現行法律中允許外國人附加扣除3200元的規定宜盡快取消。
其次，應明確規定贍養扣除和附加扣除。伴隨著我國步入老齡化社會以及生活條件的不斷改善、醫療技術的顯著提高，老年人在家庭中的數量正日益增加，贍養老人的費用無疑已經或即將成為大多數家庭現實的支出項目，因此稅法中應相應增加贍養扣除的規定。具體可以參照美國的做法，即納稅人就其贍養人口的多少每人扣除一定數額的生計費用。至于附加扣除，我國在這方面已有類似的規定，如個人慈善捐贈未超過應納稅額30%的部分可以扣除，但這種扣除還很不夠。應該允許全額扣除個人向國家指定和核準的慈善機構和公益事業捐贈支出，因為此種捐贈必將間接地增加最低收入階層的收入，其結果是與個人所得稅法所追求的對個人收入分配差距的調節相一致的。另外，近年來我國住房、教育、醫療等改革措施相繼出臺，使個人為滿足基本生活需要的支出大大增加，比如，住房貸款利息、巨額的醫療費用、日益高昂的子女教育開支等等，這些必然減少可供納稅人自由支配的收入，削弱了其真實的納稅能力。允許納稅人在一定的額度內據實對這些費用支出進行附加扣除，應該說是實現稅法實質公平的必然選擇。此外，對一些特殊人群，如殘疾人、軍人、烈屬等還應該做出較多的扣除。④
第三，許多學者⑤都相繼主張將我國的納稅申報主體由個人改為家庭。但筆者認為就現階段而言，稅法中還不宜作出類似的規定。一方面我國的家庭情況與西方發達國家不同。西方國家的家庭以標準的一夫一妻型家庭為主，家庭成員之間的關系比較簡單，而我國家庭成員關系復雜，家庭的界定較難統一。如以家庭為納稅單位綜合申報、統一費用扣除標準，混亂現象將在所難免。另一方面我國民政部門婚姻登記的數據庫及各行政部門間的資源共享也都有待完善，讓稅務部門在申報中切實弄清納稅人之間相對多變⑥的婚姻關系可以說是不切實際的。因此，以夫妻關系作為家庭界定標準的做法目前還不可行。現階段只宜沿用以個人為申報單位的規定，那么在具體規范個人所得稅有關贍養扣除時就應明確，其中所涉及的老人僅限于納稅人的直系血親而不包括姻親。當然，考慮到一些特殊情況（如喪偶兒媳、喪偶女婿盡了主要贍養義務）也應允許納稅人通過法定的申請程序實現姻親贍養的額外扣除。至于附加扣除則可在稅法中適當賦予納稅人某種選擇權，即納稅人依據原始憑證可自行選擇在夫妻一方進行申報抵扣。
（三）稅率結構的設計
對綜合征收的部分，應按統一的累進稅率征稅。具體可參照現行稅法對個體工商戶生產經營所得所適用的5級超額累進稅率的規定，以35%為最高邊際稅率。對分類征收部分，則可結合各類別所得自身的某些特殊性分別規定適用稅率。眾所周知，股息、紅利是對公司所得稅后凈利潤的分配，是已稅所得，繼續對其征收個人所得稅難免會有重復征稅之嫌。但考慮到各國所得稅法所普遍采納的既體現收入調節又兼顧財政利益的做法，⑦現階段不宜將其直接列為免稅項目，而是調低到5%的比例稅率較為適宜。這一方面會在一定程度上消除或減輕重復課稅帶來的不公平，另一方面也與現行稅制已確認的不同所得間的稅收負擔比率形成了呼應。⑧對偶然所得應適當提高原來的稅率比例，如升至30%，以尋求與綜合征收部分最高邊際稅負的平衡。至于分類征收中的稿酬所得，由于其是來源于強度很大的腦力勞動，工作時間又長，每天難以用8小時衡量，且收入偏低，因而其稅率設計應繼續予以照顧，筆者認為5%或10%的比例稅率比較合適。
三、相應征管規則的完善
（一）源泉扣繳制度的進一步完善
考慮到我國公民納稅意識普遍不強的現狀，源泉扣繳的辦法應在可能的情況下盡量廣泛運用，爭取在收入取得環節均能按一定標準預扣稅款，以便實現稅源的有效監控。源泉扣繳的比率不宜采用單一的標準。分類征收的部分可按扣除標準及法定稅率全額代扣代繳；綜合征收的部分則應借鑒國際慣例，內外有別，即對非居民納稅人的預扣率應達到或基本接近稅法規定的稅率，以簡化征管、防止稅款流失；對居民納稅人的預扣率則應低于稅法規定的稅率，且應區分各項所得的性質和納稅人情形差別設計，以免出現大范圍匯算退稅，侵害納稅人的權益。⑨我國現行稅法中雖也規定了源泉扣繳的制度，但執行情況并不理想。為使源泉扣繳的有效性有所提高，筆者認為應以法律的形式進一步明確代扣代繳人的責任，比如在個人所得稅法中直接規定扣繳義務人承擔少扣稅款的連帶清償責任。
（二）加強與申報納稅相關的法規建設
綜合申報部分所得數額是否真實完整是修法成功與否的關鍵。因此，在嚴格采用雙向申報制（即納稅人自我申報與支付所得者申報、第三方申報相結合）以防止和控制偷逃稅的基礎上，還可借鑒日本“藍色申報表”的做法，⑩對誠實申報的納稅人給予更多的鼓勵。
當今社會發展所呈現出的人員流動快、所得來源廣的新情況在征管法規中亦應予以考慮。同一納稅人在一個納稅期內從不同地域取得收入已不是偶然現象，個人所得稅繼續作為中央地方共享稅由各地方稅務局組織征收，不僅不利于稅務部門全面掌握納稅人的各項收入信息，而且在普遍推行源泉扣繳的前提下，還可能會使所得綜合計稅部分年終匯算清繳（即多退少補，此處主要是指退稅）的稅制設計因地方主體各自維護區域利益而變得紛繁復雜甚至不具有可行性。⑾筆者認為，可考慮在《個人所得稅法》中直接規定個人所得稅為中央稅，明確由國家稅務局系統予以征收管理。
（三）加快征管立法及有關法律解釋工作
執法標準及程序的統一不僅是公正執法的起碼要求，也是稅法形式公平的最直接體現。為此，（1）應盡快對法律、法規中關鍵性詞句的確切含義給予明確界定，避免因執法人員理解的不同而可能出現執法偏差，以維護相同案情相同處理的執法公平。（2）著重改變稅收程序立法滯后的現狀。（3）一些配套措施應盡快實行。比如，推行非現金化個人收入結算制度。當然，除了強制性的措施以外，在征管中也不應忽視激勵機制的作用。借鑒稅收法規較為健全的經濟發達國家的實踐經驗，⑿我國亦應將公民的納稅義務與一些經濟方面的權利緊密結合，如實行個人納稅與個人養老金掛鉤制度，可以考慮將個人繳納的個人所得稅款按一定比例返還給個人以補充個人養老金的不足。這樣做不僅可以增加養老金的來源，填補一定的缺口，更重要的是體現出我國稅收“取之于民，用之于民”的本質，納稅人繳納個人所得稅的積極性必將有所提高。
①至于離休金，鑒于其只針對1949年以前參加工作的老同志，數量較少，且大都收入不高，將其重新納入征稅范圍的意義不大。因此，其雖與退休金性質相同，但仍宜繼續給予免稅待遇。
②尤其當稅后利益如房產、存款遭受非法侵害時，如果依然對補償性個人收入征收個人所得稅，將不可避免的出現重復征稅的問題。
③就是將應稅所得額除以家庭系數，得出一個金額，以此金額為基礎找出一個適用的稅率，計算出應納稅額的方法。
④楊慧芳《關于個人所得稅費用扣除制度的思考》，《中國稅務報》2001年4月10日第3版。
⑤向賢敏、趙欣《完善我國個人所得稅的法律思考》，《河南社會科學》1998年第5期。李冬堅、張洪飛《關于我國個人所得稅的法律思考》，《當代法學》1999年增刊。
⑥此處主要是納稅人可變的婚姻關第與納稅人不變的血緣親屬關系相比而言。
⑦即對分配股息的法人仍就其未分配股息前的全部所得征收所得稅，對取得股息的股東原則上也繼續將從法人已稅所得中分配的股息所得計入總所得中予以課稅，但在兩次征納中均給予一定的稅收優惠。其具體做法主要有兩種：一是“支付股息輕稅法”。即在對公司課稅時，對公司以股息分配給股東的所得按比基本稅率低的稅率征稅，比如日本著名的“肖普建議”。二是“股息折扣法”。即在計算納稅人應稅所得時準許股息紅利等所得在扣除一定比例或一定數額后計入應稅所得總額，比如澳大利亞稅法。（參見劉劍文著，《所得稅法》，北京大學出版社1999年版第49~50頁）。
⑧我國現行稅法規定股息、紅利所得適用20%的比便稅率，如果考慮到該類所得之前所承擔的公司所得稅的稅負（以33%計算），其整體所得稅負應該有46.4%[以100元公司稅前利潤計算，公司所得稅33元，稅后全部分配給股東即67元，個人所得稅要征收13.4元，（33+13.4）/100=46.4 %]，與目前工資、薪金所得適用的累進稅率的最高邊際稅率45%基本相當。修訂后將其降至5%，除減輕了重復征稅的程度外，同樣考慮到公司所得稅的負擔，其整體稅負為36.35%（計算過程同上），也與修訂后工資、薪金與其他所得綜合計征適用的累進稅率最高邊際稅率35%基本相當。
⑨朱大旗《關于完善個人所得稅法若干重大問題的法律思考》，《法學家》2001年第3期。
⑩（日）金子宏著，劉多田、楊建津、鄭林根譯《日本稅法原理》，中國財政經濟出版社1989年版第304頁。
【關鍵詞】 個人所得稅； 稅制模式； 應用； 改革
我國個人所得稅立法實施已近三十年，于2006年開始的個稅改革主要集中在工資薪金所得的費用扣除標準和自行申報的個人申報納稅制度上，一定程度上反映了個稅的調整是隨著經濟發展、收入及物價水平的變化而變化，發揮個稅收入再分配的功能。但是調整涉及范圍狹窄，實質性的改革基本上沒有進展。2009年我國實現稅收總收入5 9514.7億元，其中征收個人所得稅3 949.27億元，占稅收總收入比例6.64%。這種狀況與我國經濟發展水平和市場化程度是不相符的，與個人所得稅所擔負的調節任務也是不相適應的。因此，我國要深化個人所得稅法的改革，首先要明確改革的首要問題是什么。筆者認為個人所得稅法改革的基礎是稅制模式的改革。要分析不同稅制模式特點和實施效果，結合我國國情提出我國稅制改革新模式。
一、國外稅制模式的應用分析
（一）綜合所得稅制的應用分析
綜合所得稅制是將納稅人在一定期間內不同性質的各種所得綜合起來，不分類別扣除法定減免項目的數額。它的特點就是將來源于各種渠道的所有形式的所得加總課稅，不分類別，統一征收，同時也有利于避免納稅人避稅。西方許多發達國家的個人所得稅制度屬這一類型，如美國、法國、意大利、俄羅斯等。綜合所得稅制一般采用超額累進稅率，也有少數采用比例稅率課征的。
綜合所得稅制的優點很明顯，稅基較寬，能夠體現納稅人的實際負擔水平，符合支付能力原則或量能課稅原則，考慮到個人經濟情況和家庭負擔等，給予納稅人一定的減免照顧，能夠較好地發揮所得稅作為調節社會經濟波動的“自動穩定器”作用。其缺陷在于課征手續較繁，征收費用較多，且容易出現偷漏稅，要求納稅人有較高的納稅意識、較健全的財務會計制度和先進的稅收管理制度。
1.實行累進稅率的綜合所得稅制模式的應用分析
采用綜合所得稅制的國家大多數采用的是累進稅率。美國的個人所得稅對納稅人的全部所得征稅，以家庭為基本納稅單位，自行申報，從收入角度體現了稅收公平的原則。將納稅人全年各種所得不分性質、來源、形式統一加總求和、統一扣除，形成單一的應稅所得，按相應的超額累進稅率計算應納稅額。根據個人收入的不同性質進行相應處理后，歸類為勤勞所得、非勤勞所得、由他人處轉移而來的所得和推定所得四類。只要是沒有列舉不征稅的項目都要征收個人所得稅。
美國個人所得稅征收具有以下兩個特點。第一，個人所得稅具有直接、靈活、及時的特點，因為美國的信用制度體系較為完善，建立在完善的個人信用制度基礎上的個人所得賬戶能及時顯示個人的收入情況，并按照收入狀況實行累進稅，所以高收入者多納稅，對不確定的臨時性收入可及時征稅。美國年收入在10萬美元以上的群體所繳納的稅款占全部個人所得稅收入總額的60%以上。第二，美國個人所得稅有大量的不予計征的應稅所得項目，這一特點使稅收全面介入再生產過程，對不同的經濟活動起到調節的作用。
實行綜合所得稅制要求納稅雙方均要有較高的文化素質，要求納稅人有較強的納稅意識，要求有健全的法制、完善的財務制度、完善的信用管理體系和先進的征管手段。
2.適用比例稅率的綜合所得稅制模式的應用分析
俄羅斯現行的個人所得稅模式實行的是按單一比例稅率征收的綜合制課稅模式，綜合納稅人（以個人或家庭為單位）全年各種不同來源的所得，從其所得總額中減除免稅額、寬減額及扣除額，就其余額（即應稅所得）按照適用的單一的比例稅率予以課征。
俄羅斯是典型的采用比例稅率的綜合制課稅模式的國家，實行比例稅率，對納稅人收入實行13%的單一稅率，具備了綜合制的優點，如寬闊的稅基、量能課稅等；克服了綜合制的缺點，如課稅手續繁瑣、征管成本高的缺點，而且不需要先進的征管手段就可以實現稅收目的。采用比例稅率的優點是申報方式簡單，方便納稅人申報；采用源泉扣繳和自行申報相結合的方式能夠有效防止偷漏稅。
盡管俄羅斯采用的綜合制相對較簡單，但其具備了綜合制的優點。俄羅斯采用單一比例稅率，橫向公平的調節作用增強，但由于廢止了累進稅率，在調節稅收縱向公平方面作用減弱了。但是，俄羅斯對納稅人的收入設計了較高的稅收扣除，包括生計扣除、成本扣除和特許扣除，一定程序上彌補了縱向公平的不足，尤其是俄羅斯采用了寬廣的稅基，能夠將納稅人的全部收入納入課稅范圍。相對分類制而言，仍然有較強的促進縱向公平作用。采用單一稅由于較好的稅制設計，一定程度上消除了綜合制征管成本高、效率低下的問題。同時，單一稅申報表設計簡單，不需要納稅人進行復雜的計算，降低了稅收的直接和間接成本。
（二）混合所得稅制的應用分析
混合所得稅制是指對一定金額之下的所得按分類所得稅課征，而當其各類所得之和達到某一準數額標準時，再加征綜合所得稅，使高收入者的所得稅負能作累進性增加，體現了稅負公平原則。其特點是對同一所得進行兩次獨立的課稅。如瑞典、日本、韓國、喀麥隆等國家。這種稅制模式同時適用綜合所得稅制和分類所得稅制，但是不同的國家綜合和分類的程度不同。
1.綜合與分類所得稅制并行的稅制模式的應用分析
韓國采用綜合與分類所得并行的稅制模式。韓國現行的個人所得稅法經過多次修改，保留了分類所得稅和綜合所得稅的基本框架。綜合所得稅制是將納稅人在一定期間內的各種所得綜合起來，減去減免和扣除項目的數額，就其余額按同樣的累進稅率征稅。韓國綜合所得稅按照普通所得即工薪所得、利息所得、股息所得、不動產租賃所得、經營所得、其他所得加總，而后根據個人的不同情況，如家庭構成、需要贍養的人數等對其所得扣除不同的數額，對納稅人的凈應稅所得采用累進稅率征稅，這種形式考慮了納稅人之間的橫向公平與縱向公平，充分體現了稅收的公平性。分類所得稅制主要對資本收益、退休所得及山林所得三種稅目按不同的稅率征稅。更能體現稅負公平的原則。全部所得又要合并申報，等于對所得的課稅加上了雙保險，符合量能課稅的要求，是一種實用性較強的所得稅制模式。
韓國的綜合分類所得稅制，既保留了分類所得稅制的優點，即源泉扣繳，節約征管成本，防止偷逃稅，堅持了稅收的效率原則。同時又繼承綜合所得稅的優點，擴大稅基，簡化稅率結構，使稅負達到量能負擔的要求，體現了公平原則。
2.綜合與分類相結合的稅制模式的應用分析
日本實行綜合與分類相結合的個人所得稅稅制模式，實行綜合所得稅制，以分類征收為補充，將自行申報與源泉扣繳有機結合，兼顧了稅制公平和征收效率。
日本所得稅法規定了個人所得稅的綜合課稅原則，即將每個納稅人一年內的所得合計加總，然后適用個人所得稅稅率課稅。為了對不同來源的所得進行精細管理，客觀反映各種個人收入及其成本和勞動付出，日本將納稅人的所得分為10大類，每一類分別計算所得。對工薪所得、營業所得、不動產所得及雜項所得進行綜合課稅，紅利所得原則上進行綜合課稅。對某些特殊所得如利息所得、山林所得及小額紅利所得和轉讓所得規定實行源泉分離課稅（小額紅利所得也可選擇綜合課稅），源泉征稅后不再計入綜合課稅總額中。這實際就具有了分類課稅的特性。先根據納稅人的全年各項特定所得先征收一定比例的分類所得稅，然后綜合納稅人的全年各項所得額，如果達到一定的課稅額度標準，就使用統一的累進稅率課以綜合所得稅并扣除掉以前已經征過的分類所得稅收，多退少補。
二、我國個人所得稅法現行稅制模式的分析
我國現行的個人所得稅法采取的是典型的分類所得稅稅制模式。分類所得稅制，是指把所得依其來源的不同分為若干類別，對納稅人不同性質的所得規定不同稅率按不同的征收方法分別進行課征。分類所得稅的立法依據在于，對不同性質的所得項目應適用不同的稅率，分別承擔輕重不同的稅負。如中國、印度、索馬里等國家。
分類所得稅制的優點主要就是它可按不同性質的所得，分別采用不同的稅率，實行差別待遇，體現出稅收課征的橫向公平原則，有利于結合國家的政策引導，在一定程度上有助于政策目標的實現。同時，它可以廣泛采用源泉扣繳的方式，既可以控制稅源，又可以減少匯算清繳的麻煩，節省稅收成本，課征簡便，行政效率高。
我國現行的個人所得稅法將納稅人的所得項目分為工資、薪金所得，個體工商戶的生產、經營所得，提供勞務所得等十一項，對不同類型的所得按照不同的稅率和征收方法進行課征。2009年我國個人所得稅完成3 949.27億元，同比增長6.1%，其中工薪所得稅收入2 483.09億元，約占個人所得稅總額的60%，為主要來源。這種課征模式難以掌握納稅人的總體收入水平和負擔能力，會使那些多渠道取得收入、應稅所得總額較大但分屬若干稅目的納稅人稅負相對較輕，而使那些收入渠道單一、應稅所得總額較小的納稅人稅負相對較重。現行的個人所得稅法不能體現“多得多征，公平稅賦”的立法原則，無法全面衡量納稅人的整體納稅能力。另一方面，對不同的所得項目采取不同稅率和扣除辦法，容易造成納稅人分解收入、多次扣除費用，存在較多的逃稅避稅漏洞。
三、對我國個人所得稅法稅制模式的改革建議
隨著經濟條件的變化，我國采用分類所得稅制模式的弊端也日漸顯露。美國年收入在10萬美元以上的群體所繳納的稅款占全部個人所得稅收入總額的60% 以上，而我國個人所得稅收入來源中，中低收入的工薪階層比重很高。即使個人所得稅法中將工薪收入起征點提升到2 000元，征收主體仍然是中低收入者。這種分類征收制采取分類征收和計算導致了稅基的不規范，從而影響了稅收的規范性、公平性。而且以列舉的方式列舉出應稅所得項目，很難完全概括出各種來源各種形式的收入。
目前綜合所得稅制被認為是比較理想的模式，很多國家的個人所得稅都采用這種模式。個稅的改革應首先推進綜合稅制的改革，但完全的綜合稅制有其不現實性。因為實行綜合稅制要求對納稅人各種來源的所得都能綜合計算和進行控管，需要有效的個人收入監控機制，高度發達的稅款征收手段和核查方法，納稅人高度自覺的納稅意識，社會具有健全完善的信用制度，社會征收成本也高，這在當前要完全做到，還存在事實上的困難。
根據我國的國情，在個稅的改革中應采用綜合與分類相結合的混合所得稅制模式。這既能覆蓋所有個人收入，擴大稅基，避免分類稅制可能出現的漏洞，又能體現量能負擔原則，也與當前的征管水平和征管力量相適應。在具體制度的設計上，對勞動所得和非勞動所得進行分類，對工資薪金所得、承包承租經營所得、個體工商戶生產經營所得、勞務報酬所得、財產租賃所得、特許權使用費所得、稿酬所得等經常性收入，實行按年綜合征收，對財產轉讓所得、股息利息紅利所得、偶然所得等，實行分類課征。采用超額累進稅率，以體現縱向公平，有利于家庭申報納稅制度的實施，以促進社會公平。在征管水平可能達到的情況下盡量把更多的應稅項目納入綜合課稅的范圍。
我國個人所得稅法由于立法設計的缺陷，以及個人收入日益多元化、復雜化，現行分類個人所得稅急需實質性的改革。從分類所得制轉向綜合與分類相結合的稅制模式，能充分發揮個人所得稅的財政收入功能和調節收入分配的功能，從而為促進我國經濟的健康和諧發展起到積極作用。
【參考文獻】
［1］ 劉曉鳳.金磚四國個人所得稅比較分析［J］.涉外稅務，2009（10）.
【關鍵詞】 稅收； 個人所得稅； 應納稅所得額
稅收作為一國重要的財政收入來源，是國家進行宏觀調控的重要經濟杠桿，也是調節國民收入再分配的重要手段，稅收的征收管理與每一個人的利益息息相關。隨著我國市場經濟的高速發展以及人們生活水平的不斷提高，個人所得稅的稅收收入也有著較大幅度的增加，并逐步成為地方財政收入的重要來源之一。因此，基于現行個人所得稅法律制度，如何正確處理個人所得稅應納稅額的核算，增強納稅人的法治意識，避免產生抵觸情緒，這既是對個人利益保護的表現，同時也是稅收公平、效率與法治原則的立法精神體現。
一、關于起征點與免征額的區別
個人所得稅改革作為“十二五”主要議題，經廣大媒體報道，“起征點”成為人們討論的焦點。然而，從個人所得稅法的角度講，這種說法是錯誤的。也許在現實的納稅過程不會因為認識的錯誤導致稅額的多征或少征（因為該術語適用的稅種不同），但正確區分“起征點”與“免征額”是對個稅相關法律法規認識的基礎。
減免稅是國家對納稅人和征稅對象給予鼓勵和照顧的一種特殊規定，從稅基式減免的層次分有起征點、免征額、項目扣除等。起征點是指對征稅對象開始征稅的數額界限，即征稅對象的數額沒有達到規定的起征點不征稅；達到或超過則就其全部數額作為計稅依據征稅。目前，我國稅收征收體系中，起征點的概念僅在營業稅等流轉稅稅種中體現。免征額則是指對征稅對象總額中免予征稅的數額。由此可知，起征點與免征額是完全不同的兩個概念，且若理解錯誤則會導致核算個人所得稅稅額時出現差錯，并給納稅人帶來利益上的損失。例如，從2010年1月1日起，三亞市營業稅按期納稅的起征點為月營業額5 000元，如果一個從事飲食業的個體戶月營業額為4 999元，則該月不用繳納營業稅；如果月營業額為5 000元，則該月應繳納250元的營業稅稅額（5 000×5%=250）。而根據2011年6月30日公布的最新修訂的《中華人民共和國個人所得稅法》規定工資薪金的費用扣除標準從2011年9月1日起為3 500元，該3 500元即免征額①。例如，某學校教師張某2011年10月工資為5 000元，則核算當月其應繳納的個人所得稅稅額時應拿1 500元（5 000元-3 500元）作為計稅依據，即1 500×3%=45（元）。若此處將3500元當作起征點則應按全額 5 000元作為基數繳納稅額。因此，從理論上講，通過這兩案例發現如果對起征點和免征額的理解出現錯誤，則會導致核算的差錯，它們兩者有著嚴格的區分。正確區分這兩個概念是正確核算應納稅額的基礎，同時也是對稅收知識學習、理解的過程。
二、關于捐贈費用扣除的核算方法
除了對費用扣除標準的規定之外，個人所得稅法還規定，個人將其所得通過中國境內非營利的社會團體、國家機關向教育和其他社會公益事業以及遭受嚴重自然災害地區、貧困地區的捐贈，捐贈未超過納稅人申報應納稅所得額30%的部分，可以從應納稅所得額中扣除。如果是向紅十字事業、農村義務教育、公益性青少年場所和汶川、玉樹等地震災區的捐贈則準予在稅前所得額中全額扣除。
例如：張某2011年11月的工資收入是6 000元，其中各項社保費用500元，則其應納稅所得額為2 000元（6 000-500 -3 500）。②
1.如果當月沒發生捐贈，則2011年11月張某應繳納95元個人所得稅（2 000×10%-105），稅后收入為5 405元；
2.如果當月張某通過非營利性社會團體向汶川地震災區捐贈800元，則張某該月應納個稅36元［（2 000-800）×3%］，其稅后收入為4 664元（5 500-800-36），若不按此規定準予全額扣除進行核算，則稅后收入為5 405-800=4 605元；
3.如果張某當月是通過非營利性團體向其他自然災害地區的捐贈，根據規定其可從應納稅所得額扣除的部分為600元 ［（5 500-3 500）×30%］，故其應納稅額=（5 500-3 500-600） ×3%=42元，張某稅后收入為4 658元。同樣，若沒按此規定進行核算則稅后收入為4 605元（同上）。
通過以上的案例分析得出，當發生捐贈時，核算個人所得稅若不按稅法的規定則會對稅款的征繳出現差錯，進而侵犯納稅人合法的經濟利益。當然，不能以這幾十元的差額來扭曲捐贈者的高尚道德，只是想通過該案例來加強納稅人的法治意識，更重要的是對其核算方法的掌握，并以此來加強對征納稅雙方主體的監督，是稅收法律制度賦予征納稅雙方的權利與義務，是法治精神的體現。
三、關于工資、薪金和勞務報酬的個人所得稅計算方法
基于現行我國個人所得稅采用的類型是分類所得稅，將個人應稅所得分為11類。根據2011年最新修訂的《個人所得稅法》規定，工薪所得類采取按月計征，實行七級超額累進稅率；勞務報酬類則按次計征，實行20%的比例稅率（見表1）。
（一）工薪所得的納稅籌劃
工薪所得是個人因任職或受雇而取得工資；薪金所得是指個人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得，屬于勞動合同關系的范疇，計算個稅時按七級超額累進稅率，工資越高所繳納的稅款越多。一般的工薪所得繳納個稅的計算前面有所提及，在此不再贅述，下面只針對關于全年一次性獎金和“雙薪制”的計稅方法及步驟做一些說明。
1.年終一次性獎金計征個稅的方法
關于年終一次性獎金計稅步驟如下：
（1）將當月內取得的全年一次性獎金除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數；（2）將取得的全年一次性獎金按上述辦法計算個人所得稅。
例如：某高校教師陳某2012年12月取得工資4 000元，同時取得單位發放2012年全年一次性獎金7 000元。計算陳某2012年12月應納個人所得稅稅額。
首先確定獎金的適用稅率：7 000÷12=583.3，適用稅率為3%，速算扣除數0；其次計算陳某12月應納個人所得稅稅額為： （7 000×3%）+[（4 000-3 500）×3%]=225元，稅后收入為10 775元。
假設教師陳某2012年12月取得工資是3 000元，同時取得單位發放2012年全年一次性獎金7 000元，則如何計算陳某2012年12月應納個人所得稅稅額。
根據現行個人所得稅法規定，發放年終一次性獎金的當月，雇員當月工資薪金低于稅法規定的費用扣除標準（3 500元），則應將年終獎金減除“當月取得工資薪金與費用扣除標準的差額”后的余額，然后按上述方法確定年終一次性獎金的適用稅率和速算扣除數。因此，陳某2012年12月應繳納的個人所得稅為：（1）[7 000-（3 500-3 000）]÷12=541.6，確定其適用稅率3%，速算扣除數為0；（2）12月陳某工資所得額為負不繳納個稅，只對其獎金應繳納的個人所得稅，稅額=7 000×3%=210元，稅后收入為9 790元。
2.“雙薪制”的計稅方法
根據《國家稅務總局關于明確個人所得稅若干政策執行問題的通知》（國稅發［2009］121號）規定，已取消年底雙薪的單獨計稅辦法，個人取得年底雙薪，如果其單位沒有發放全年一次性獎金，可以按照全年一次性獎金計稅辦法計稅。如果其單位既有年底雙薪，又有全年一次性獎金，并且二者在同一個月內發放，可以將年底雙薪與全年一次性獎金合并，按上述方法計算；如果二者不在同一個月內發放，應將年底雙薪并入當月工資、薪金，統一計算個人所得稅。
例如：2012年12月某高校教師陳某工資所得4 000元，同時取得單位發放的第13個月工資4 000元。計算陳某12月應繳納的個稅。
根據規定，其第13個月工薪按一次性獎金扣繳，故其12月應納個人稅稅額為：（4 000-3 500）×3%+4 000×3%=135元，稅后收入7 865元。
假設a：在上述例子中，陳某12月份還取得學校發放的年終獎金5 000元，則其應納個稅為：（4 000-3 500）×3% +（5 000+4 000）×3%=285元，稅后收入12 715元；
假設b：在上述例子中其取得的獎金不是在12月份，則取得雙薪當月應納個稅為：（4 000+4 000-3 500）×10%-105=345元；發放的獎金應納個稅為：5 000×3%=150元；則稅后收入12 505元。
從上述案例可以看出，實行“雙薪制”又發放獎金的單位，不同的納稅籌劃會產生不同的稅負。
（二）勞務報酬所得的個人所得稅計算方法
勞務報酬是指個人憑自身的專業技術能力從事非雇傭的各種勞務而取得的所得，屬于勞務合同關系范疇，根據新修訂的《個人所得稅法》規定，計繳個稅時按次計征，費用扣除標準按每次收入不足4 000元扣除標準為800元；在4 000元以上費用扣除標準為每次收入的20%。適用稅率為20%的比例稅率，若所得畸高（超過20 000元），則采用加成征稅方法，每次應納稅所得額③超過20 000―50 000的部分適用30%，超過50 000元的部分適用40%。
例如：某高校聘請外地一資深教授陳某來學校做報告一次，取得收入3 000元，則陳某應繳納個稅為：（3 000-800）×20%=440元；若取得收入為5 000元，則應繳納個稅為：5 000×（1-20%） ×20%=800元。
例如某高校聘請外地一資深教授陳某來學校講課（一周），取得收入30 000元，雙方簽訂合同，若規定的差旅、住宿費8 000元由陳教授自理，則其應繳納個稅為：30 000×（1-20%）×30%-2 000=5 200元，其稅后收入16 800元（30 000-8 000-5 200）；若差旅費、住宿費由學校支付，取得的勞務報酬為22 000元，則陳教授應繳納個稅為：22 000×（1-20%）×20%=3 520元，其稅后收入為18 480元（22 000-3 520），通過納稅籌劃，陳教授實際所得增加1 860元（5 200-3 520）。
四、結束語
隨著市場經濟的不斷深化，人們生活水平的不斷提高，個稅對人們的影響愈發明顯。這既是法治意義的體現，也是經濟人本性的表現。從征稅者的角度看，準確、合理地核算稅額，能有效地調節收入分配，改變國民收入的分配格局，有利于發揮國家稅收經濟杠桿的調節作用，同時也在籌集財政收入方面發揮積極的作用；對納稅人來說，合理的納稅籌劃能夠直接降低成本，有利于實現收益最大化，納稅人既履行了依法納稅的義務，又維護了自己的合法權益。
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一、起征點與費用扣除標準的重大區別
這次個人所得稅法修正案只是修修補補，主要是對工資、薪金所得和個體工商戶的生產、經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得征稅的費用扣除做了調整，從2 000元提高到3 000元，并對級次級距進行了調整。
現在媒體把費用扣除標準與起征點混為一談，絕大多數媒體都用起征點一詞，其實是非常錯誤的。所謂起征點，是稅法規定征稅對象中免于征稅的數額。征稅對象數額未達到起征點不征稅，達到起征點就全額征稅。例如現行增值稅就有起征點的規定，對一定的銷售額免征，生產銷售貨物的增值稅起征點為月銷售額5 000元，提供加工勞務的增值稅起征點為月銷售額3 000元。免征額是稅法規定的課稅對象全部數額中免予征稅的數額，當課稅對象低于免征額時，都不予征稅，當課稅對象大于免征額時，僅對課稅對象超過免征額部分征稅。因此，個人所得稅中的費用扣除標準應該是免征額而不是起征點。
二、本次費用扣除標準3 000并不前瞻
我國于1980年9月頒布施行個人所得稅法，先后共經歷了5次修訂，費用扣除標準歷經800元到1 600元到2 000元。在這次個稅草案中，個人薪金和個體經營、承包所得費用扣除標準提高到3 000元。
合理確定費用扣除標準，對于中下層民生影響很大。1980年規定個人所得稅的免征額為每月800元，是針對極少數高收入人群征收的。1980年全國職工月平均工資只有63.5元，絕大多數人都未達到個稅繳納標準。但是800元的個稅免征額一直保持到2005年，此時需要納稅的工薪階層人數已經占城鎮單位全部就業人數的70%以上。2005年個稅免征額提高到1 600元，2007年再次修正個人所得稅法時，起征點提高到2 000元。這兩次對個稅起征點的調整也引起了人們對起征點進一步改革的激烈討論。目前，關于個稅起征點仍然是眾說紛紜。
三、被忽視的重要部分――勞務所得
但是幾次個人所得稅免征額調整都忽視了一個重要的方面――勞務所得報酬的免征額調整。勞務報酬所得，是指個人從事設計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫療、法律、會計、咨詢、講學、新聞、廣播、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術服務、介紹服務、經紀服務、代辦服務以及其他勞務取得的所得。適用比例稅率，稅率有20%，30%和40%三檔。對勞務報酬所得一次收入畸高的，可以實行加成征收。
勞務報酬所得每次收入減除費用800元（每次收入額不超過4 000元時）或者減除20%的費用（每次收入額超過4 000元時）后的余額。此外稿酬的減除費用也是800元。由于過去絕大多數人的收入主要是靠工資薪金，因此幾次個稅免征額調整時都沒有涉及到勞務報酬所得。但是隨著服務貿易的發展，尤其是生產型服務貿易的迅速發展，出現了很多個性化職業，不是全職而是兼職的族群越來越大，很多“居里夫人”（宅女）和“畢加索”（宅男）喜歡自由職業，經濟發展也給他們提供了很多機會。此外，過去作家都是由國家所養，作家靠拿工資維持生計，稿費僅僅是額外收入。但是在今后，新的作家不應該由國家所養，而應該靠稿費和版稅收入養活自己。現在的稿費標準很低，扣除標準仍然維持在800元的話，很難想象作家能夠自食其力。對于整個社會公民而言，無論其從事什么職業，其生活水準費用扣除的標準應該是一致的。為了平衡自由職業勞務所得報酬與個體工商戶生產經營所得納稅人和承包承租經營所得納稅人和工薪所得納稅人的稅負水平，勞務報酬所得扣除標準也應該相應地進行調整。所以說，對調整個人所得稅中勞務所得報酬和稿費免征額的忽視，是這次個人所得稅法修正案(草案)中的重大缺陷。
2006年以來，國家三次修改了個人所得稅法，分別對工資薪金繳納個人所得稅的費用扣除額(免征額)、納稅級次和稅率進行了調整。在工資薪金繳納個人所得稅的實務處理過程中，筆者認為還存在一些認識上的差異和制度設計上的缺陷需要完善。
一、典型案例
某墾區甲、乙、丙三個農場中，甲、乙二個農場員工年薪均為4.2萬元，丙農場員工年薪為8.4萬元。依據各農場的工作性質和目標任務，2012年各農場工資發放方式如下：甲農場員工工資按月平均發放，每人每月工資3500元，全年無獎金。乙農場為便于管理和考核，每人每月工資1500元，另24000元作為獎金年終考核發放。丙農場每人每月發放工資5500元，另18000元作為年終獎發放。現依據上述發放方案，測算甲、乙、丙三農場員工個人2012全年繳納個人所得稅情況(均不考慮三險一金等費用扣除因素，下同)，計算結果如下：1.甲農場員工全年不需要繳納個人所得稅。2.乙農場每人每年繳納個人所得稅2095元[(24000+1500-3500)×10%-105]。3.丙農場每人每年繳納個人所得稅1680元{[(5500-3500)×10%-105]×12+18000×3%}。
二、主要問題分析
(一)同等數額的工資，納稅額不同
甲、乙二個農場，員工年薪均為4.2萬元，甲農場員工不需要繳納個人所得稅。乙農場員工每人每年需要繳納個人所得稅2095元。在此案例中，國家規定的每月3500元免征額對乙農場員工失去了應有的意義。稅法對低收入者(指月平均工資不超過3500元，下同)給予費用扣除的優惠，2012年執行新稅法后，每個員工每月可以扣除3500元，全年累計可以扣除4.2萬元，之后再對超出的工資薪金進行征稅。甲農場員工的工資平均發放，不要納稅，乙農場因考核延遲發放反而繳稅。同等數額的工資，只是發放方式(或發放時間)的不同而導致納稅結果差異。乙農場名為獎金，但沒有起到應有的激勵效果，卻平添了員工的納稅負擔，這不利于復雜多樣的企業經營管理，而且因人為認識上的差異導致納稅差別，有損稅法的嚴肅性和權威性。
(二）低收入者多繳稅，中高收入者少繳稅
乙農場員工年薪4.2萬元，丙農場員工年薪8.4萬元，丙農場年薪是乙農場的二倍。但從納稅情況看，丙農場員工的納稅額卻明顯少于乙農場。產生了低收入者多交稅，中高收入者(指月平均工資超過3500元，下同)少繳稅的現象。乙農場、丙農場均對員工的薪金均采取了年終獎的計稅辦法，為什么會出現如此大的差異呢？是不是乙農場獎金籌劃落入了“多發不如少發”的不合理范圍，即“無效納稅區間”？（無效納稅區間是指在該范圍內獎金的增長數額小于納稅的增長數額，導致實際收入減少的現象）。在本案例中，不合理納稅區間是18000-19283.33元。可以看出，乙農場納稅不是因“不合理納稅區間”造成的。主要問題在于：全年一次性獎金計稅辦法對低收入者采取了比全年月平均工資高的計稅辦法；而對中高收入者采取了比全年月平均工資低的計稅辦法。（本例中，如果丙農場員工年薪按月平均發放，個稅額為[(84000÷12-3500×10%-105]×12=2940元）其結果導致低收入者多交稅，中高收入者少繳稅的現象。這與稅法規定的工資薪金越高，納稅越多的七級超額累進稅率的立法精神不相符。
(三）同屬于工資范疇，計稅辦法不同
《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條明確了工資薪金的范圍包括：工資、薪金、績效考核、獎金、年終加薪等與任職有關的其他所得。可以看出獎金屬于工資薪金的范疇。但在繳納個人所得稅的計算方法上，工資薪金采用超額累進稅率計稅，年終獎卻采用全年一次性獎金的計稅辦法(國稅發[2005]9號）單獨計稅，導致同一性質的工資薪金采取了二種不同的計稅辦法。這兩種計稅辦法存在很大的納稅差異。以上述丙農場為例，每月工資超出費用扣除額2000元（5500-3500），適用稅率為10%；而獎金18000元，其適用稅率（按18000÷12=1500元應稅額對應個稅率）卻是3%，顯冗工資薪金的二種計稅辦法制度設計上的不周。
三、完善個人所得稅繳納的建議
甲、乙、丙三個農場繳納個人所得稅的案例，從表面上看是人為籌劃的結果，其實質卻是認識上的差異和制度設計上的缺陷所致。
(一）認識上的差異需要統一
甲、乙二個農場年工資總額相等，但納稅額不同，這是由于工資薪金不均衡發放造成的。這種“無實質性差異”應當通過促進稅收法規和企業會計實務的一致性，將兩者的矛盾減少到最低的限度。國家財政、稅務部門應該統一認識。即：同等數額的工資，應該繳納相等的稅款。只有這樣才能夠保證稅法的公平性與合理性，才能夠為企業管理者提供靈活多樣的工資發放方案，為不同的企業管理提供更多的選擇。
(二）制度上的缺陷應該完善
乙、丙二個農場的納稅差異，除了不均衡發放的原因，還有對工資薪金采用兩種不同計稅辦法的因素。在工資薪金納稅上采取二種不同的計稅辦法，違背了《中華人民共和國個人所得稅法》第三條規定的“工資薪金所得適用超額累進稅率”的原則。對年終獎采取單獨的計稅辦法不利于工資薪金的公平稅負，這種不合理性是規章制度造成的，應通過完善制度來解決。
一、當前勞務所得稅征收情況
勞務報酬所得，是指個人從事設計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫療、法律、會計、咨詢、講學、新聞、廣播、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術服務、介紹服務（傭金）、經紀服務、代辦服務以及其他勞務取得的所得。
根據《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）第三條和第六條第四款規定：勞務報酬所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十；對勞務報酬所得一次收入畸高的，可以實行加成征收，具體辦法由國務院規定。勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、財產租賃所得，每次收入不超過四千元的，減除費用八百元；四千元以上的，減除百分之二十的費用，其余額為應納稅所得額。
從目前情況看，勞務所得稅主要征收群體主要是兩大人群，一類是企事業單位臨時傭工和實習生，這類人群屬于低收入階層。另一類是企事業單位人員兼職從事科研、設計、技術服務等科研創新活動時勞動所得。
勞務所得稅800元的起征點規定最早見于1980年9月10日通過的《個人所得稅法》。從1980年至今，《個人所得稅法》已進行了6次修訂。“工資、薪金”的個稅起征點1980年為800元，2011年9月1日起調至3500元；而勞務報酬所得稅800元起征點至今已36年未變。
二、過低的起征點引l諸多負面影響
起征點作為設置稅種的一個重要參數，其高低對于達到該稅種設計的初衷有著重要作用。而當前過低的勞務所得稅起征點則已與當前經濟和社會發展水平以及當前政策導向很不適應，由此帶來了一些負面影響。
（一）過低的起征點導致征收群體范圍擴大化。1980版《個人所得稅法》所制定的勞務所得稅800元起征點將征收的對象鎖定在部分高收入人群和一次性畸高的勞動所得。據國家統計局公布的數據顯示，1980年全國職工年均工資為762元。而到2015年，在崗職工年平均工資63241元，約為1980年的83倍。在1980年一次收入超過800元的情況很少，只有當出現著作出書、兼職講課、獲獎榮譽、意外所得等獲得額外高額的收入后，才會涉及繳納勞務所得稅問題。可見當時制定800元起征點時征收對象并不是普通工薪階層。而從目前情況看，勞務所得超過800元已經非常普遍，導致該稅種征收群體擴大，甚至普通工薪階層成為該稅種的主要征收對象，這明顯與勞務所得稅制定的初衷背離。
（二）過低的起征點有違稅收的公平性，不利于提高低收入群體收入。稅收重要目的之一是調節收入差距、促進社會公平。而過低的勞務所得稅起征點將企事業單位臨時傭工、實習生、農民工甚至無固定收入人群這些低收入群體納入了征收范圍，而他們通過兼職或勞務，只是要達到補貼生活必需、改善生活的目的。當前，我國正在實施脫貧攻堅戰略，國家出臺了一系列政策措施千方百計增加低收入群體的收入，而過低的勞務所得稅起征點，導致低收入群體承擔過高的稅負，既違背了當時制定勞務所得稅的初衷，又與當前的脫貧攻堅鼓勵政策背道而馳。
（三）過低的起征點不利于鼓勵創新創業。當前，我國實施“雙創”戰略，鼓勵大眾創新創業。2016年11月，國家出臺的《關于實行以增加知識價值為導向分配政策的若干意見》，要求“激發科研人員創新創業積極性，實行以增加知識價值為導向的分配政策，充分發揮收入分配政策的激勵導向作用，激發廣大科研人員的積極性、主動性和創造性，鼓勵多出成果、快出成果、出好成果，推動科技成果加快向現實生產力轉化”。而科研人員尤其是從事社科研究的科研工作者在科研過程中取得的主要收入為勞務費，為了鼓勵科研人員積極性，國家提高了科研項目經費中勞務費的比例，但勞務所得稅過低的起征點一定程度沖抵了國家對科研人員的激勵政策。
（四）過低的起征點已與當前經濟和社會發展水平不相適應。勞務所得稅作為個人所得稅的一種，理應與工資、薪金等個人所得稅一樣，根據經濟發展水平和工資水平適時適當進行調整，而我國《個人所得稅法》已經修改了6次，而勞務所得稅起征點36年未變，與當前經濟社會發展水平和大眾工資水平極其不匹配。
三、建議大幅調高勞務所得稅起征點
（一）大幅提高起征點。首先將目前的800元起征點至少提高到和個人所得稅起征點同樣的水平或更高的5000元。其次，參照工資、薪金個人所得稅，根據全國平均工資收入水平的變化調整勞務所得稅起征點。
關鍵詞 工資 個人所得稅 全年一次性獎金
中圖分類號：F830 文獻標識：A 文章編號：1674-1145（2016）03-000-01
一、工資個人所得稅的臨界點計算
在計算工資個人所得稅的臨界點時，設計假設條件如下：員工每月的工資薪金固定；工資薪金扣除三險一金和免稅項目后大于3500元，全年一次性獎金無需扣除減除標準。
（一）工資薪金的個人所得稅臨界點
將個人所得稅臨界點上的應稅工資設為x元，根據現行個人所得稅法中規定的7級超額累進稅率，建立數學方程式，計算得出x值，即每月應稅工資的臨界點。計算公式為（x-3500）×相鄰上一級稅率-速算扣除數=（x-3500）×相鄰下一檔稅率-速算扣除數，具體計算過程如下：
①求解第一檔臨界點：（x-3500）×3%-0=（x-3500）×10%-105，解出x=5000元，年應稅工資為5000×12=60000元。
②求解第二檔臨界點：（x-3500）×10%-105=（x-3500）×20%-555，解出x=8000元，年應稅工資為8000×12=96000元。
③求解第三檔臨界點：（x-3500）×20%-555=（x-3500）×25%-1005，解出x=12500元，年應稅工資為12500×12=150000元。
④求解第四檔臨界點：（x-3500）×25%-1005=（x-3500）×30%-2755，解出x=38500元，年應稅工資為38500×12=462000元。
⑤求解第五檔臨界點：（x-3500）×30%-2755=（x-3500）×35%-5505，解出x=58500元，年應稅工資為58500×12=702000元。
⑥求解第六檔臨界點：（x-3500）×35%-5505=（x-3500）×45%-13505，解出x=83500元，年應稅工資為83500×12=1002000元。
（二）全年一次性獎金的個人所得稅臨界點
將個人所得稅臨界點上的應納稅額設為y元，根據現行個人所得稅法中規定的7級超額累進稅率，以及全年一次性獎金計算征收個人所得稅的方法，建立數學方程式，計算得出y值，即平均每月獎金的臨界點。計算公式為y×相鄰上一級稅率-速算扣除數=y×相鄰下一級稅率-速算扣除數，具體計算過程如下：
①求解第一檔臨界點：y×3%-0=y×10%-105，解出y=1500元，全年一次性獎金臨界點為1500×12=18000元。
②求解第二檔臨界點：y×10%-105=y×20%-555，解出y=4500元，全年一次性獎金臨界點為4500×12=54000元。
③求解第三檔臨界點：y×20%-555=y×25%-1005，解出y=9000元，全年一次性獎金臨界點為9000×12=108000元。
④求解第四檔臨界點：y×25%-1005=y×30%-2755，解出y=35000元，全年一次性獎金臨界點為35000×12=420000元。
⑤求解第五檔臨界點：y×30%-2755=y×35%-5505，解出y=55000元，全年一次性獎金臨界點為55000×12=660000元。
⑥求解第六檔臨界點：y×35%-5505=y×45%-13505，解出y=80000元，全年一次性獎金臨界點為80000×12=960000元。
二、工資個人所得稅臨界點在工薪收入籌劃中的應用
綜合上述計算，獲取年應稅工薪收入所得臨界點，即年應稅工資臨界點與全年一次性獎金臨界點之和，具體如下：
①第一檔臨界點60000+18000=78000元
②第二檔臨界點96000+54000=150000元
③第三檔臨界點150000+108000=258000元
④第四檔臨界點462000+420000=882000元
⑤第五檔臨界點702000+660000=1362000元
⑥第六檔臨界點1002000+960000=1962000元
下面以年應稅工薪收入所得大于78000元且不超過150000元為例，對該區間工薪收入進行稅收籌劃。假設A員工全年應稅工資薪金所得為104000元，正好落在該區間內，對A員工工薪收入進行籌劃如下：
方案一：若將全年一次性獎金確定為18000元，則平均每月工資固定發放額為（104000-18000）÷12=7166.67元。
全年合計應納稅額=[（7166.67-3500）×10%-105] ×12+18000×3%=3685元。
方案二：若將月工資確定為5000元，則全年一次性獎金為104000-5000×12=44000元。
全年合計應納稅額=（5000-3500）×3%×12+（44000×10%-105）=4835元。
通過對比方案一與方案二可知，方案一可節稅4835-3685=1150元，所以應采用方案一。
三、結語
總而言之，工資個人所得稅的高低直接影響到員工稅后收入所得的多與少，為了合理降低個人所得稅稅負，應當充分利用個人所得稅臨界點進行籌劃，制定最佳的工資薪金發放方案，合理確定月工資薪金與全年一次性獎金的發放數額，實現員工稅后收入最大化。
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【關鍵詞】個人所得稅；費用扣除標準；綜合與分類相結合
一、新個人所得稅法的主要修改內容
個人所得稅是對個人取得各項應稅所得征收的一種稅，是調整征稅機關與自然人（居民、非居民人）之間在個人所得稅的征納與管理過程中所發生的社會關系的法律規范的總稱。凡在中國境內有住所，或者無住所而在中國境內居住滿一年的個人，從中國境內和境外取得所得的，以及在中國境內無住所又不居住或者無住所而在境內居住不滿一年的個人，從中國境內取得所得的，均為個人所得稅的納稅人。
目前我國個人所得稅稅制特點：實行分類征收，累進稅率與比例稅率并用，費用扣除額較寬，計算簡便，采取源泉扣繳和個人申報兩種征稅方法。個人所得稅征稅內容主要有：工資、薪金所得，個體工商戶的生產、經營所得，對企事業單位的承包經營、承租經營所得，稿酬所得，利息股息紅利所得等。
主要修改內容：
1、提高工資薪金所得減除費用標準。工薪所得減除費用標準由現行2000元/月提高到3500元/月，承包承租經營者、個體工商戶、獨資和合伙企業的投資者的必要減除費用標準也由2000元/月提高到3500元/月。涉外人員附加減除費用標準由現行的2800元/月調減為1300元/月，使涉外人員工薪所得繼續保持4800元/月的總減除費用標準不變。今后隨著工薪所得減除費用標準的提高，將逐步實現內、外人員工薪所得減除費用標準的統一。
2、調整工薪所得稅率結構。將現行工薪所得9級超額累進稅率修改為7級，取消15%和40%兩檔稅率；將最低一檔稅率由5%降為3%，適當擴大了3%和10%兩個低檔稅率的適用范圍；將現行適用40%稅率的應納稅所得額，并入45%稅率的適用范圍。
3、相應調整個體工商戶及承包承租經營所得稅率級距。為平衡個體工商戶、承包承租經營者等生產經營所得納稅人與工薪所得納稅人的稅負水平，相應調整了生產經營所得稅率表。
4、延長申報繳納稅款期限。將申報繳納稅款的期限由現行的次月7日內延長至15日內，與現行企業所得稅、增值稅、營業稅等稅種一致。
二、現行個人所得稅存在的主要問題
（一）標準費用扣除未能體現地區差異
在現行費用扣除中，應該說基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、住房公積金等在一定程度上反映了地區生活水平的差異，但是最基本的費用扣除標準沒有體現地區差異。我國幅員遼闊，各地受自然環境、歷史原因、政策因素和生活習慣等影響，地區發展不均衡，物價水平、消費水平、生活開支差距很大。費用扣除標準全國“一刀切”，造成物價水平高的地區生活實際開支的費用高于扣除標準，一部分開支得不到扣除，提高了稅負。同時也把一部分不應納稅的人列入了征稅范圍。反之，物價水平較低的地區，納稅人的生活開支低于法定扣除標準，以致減輕了高收入者的稅負。不僅影響個稅的調節作用，也減少了這些地區的財政收入。
（二）沒有考慮納稅人的實際情況，未能實現真正稅務公平
在當前的中國個人所得稅收入中，征自工薪所得的收入超過六成，而其他收入征稅項目僅占11%，包括財產轉讓所得，利息、股息、紅利所得、生產經營所得等項目。顯然，“其他項目所得”中，恰好匯集了大量高收入人群。這在一定程度上說明中低收入者仍是個稅的主要承擔者，繳納稅額較多，這也意味著個稅未完全體現出“高收入者多納稅”的原則。這種所得稅征管環節的失當，造成了嚴重的稅負不公平的現象。結果是低收入階層因只有工薪收入而被嚴格征稅，其他的高收入階層則實際稅收負擔反而過輕。由此導致老百姓納稅積極性不高，稅收主人翁意識不強。
（三）稿酬、勞務報酬等減除費用急待調整
按照我國已頒布的個人所得稅法，“稿酬所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十，并按應納稅額減征百分之三十”。該法還規定稿酬所得與勞務報酬所得、特許權使用費所得、財產租賃所得的納稅額是相同的，即“每次收入不超過四千元的，減除費用八百元；四千元以上的，減除百分之二十的費用，其余額為應納稅所得額”。實際上就是以800元為稅收的起征點。而在30年前，工資個稅的減除費用和稿酬一樣都是800元，但工資薪金經歷多次改革，現行扣除標準已是3500元，在提高工薪所得扣除額時，沒有同時提高勞務報酬所得和稿酬所得等的扣除額。
舉例來說：某作家如果嚴格按照每周工作四十小時，一切順利的話，半年可寫出一本定價在30元的書（按字數）。目前出版商的條件一般是八千冊到一萬冊，8%到10%版稅。我們按最好的，即一萬冊，10%版稅。那么該作家稿費就是三萬元。該筆稿費應納稅額=30000*（1-20%）*20%*（1-30%）=3360元。實際所得為26640元。
反過來，一個人月工資收入為5000元（已扣除三險一金），半年收入為30000元，按現在3500元的扣除標準，速算得出是每月交稅450元，半年共交2700元。半年實際所得為27300元。同樣都是30000元的半年收入，相比之下，作家在繳納完個人所得稅后實際收入要比工薪階層少660。
三、完善個人所得稅的建議
（一）關于個稅扣除標準的建議
我國各地區經濟發展不均衡，物價水平、消費水平、生活開支差距很大。個稅的扣除標準應同基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、住房公積金等一樣，在一定程度上反映地區生活水平的差異。筆者建議以省、自治區、直轄市、國家級經濟特區設置區域性物價差異扣除系數，即以東部或經濟發達地區如江蘇、浙江、福建、廣東等省區扣除系數為30%；中部或較發達地區如江西、湖北、四川以及云南等省區扣除系數為20%；西部或欠發達地區如、甘肅、青海、新疆等省區扣除系數為10%。地區物價差異扣除系數及其調整應以省、自治區、直轄市、國家級經濟特區報經國務院批準后執行。
（二）走適合中國國情的“綜合與分類相結合”的道路
1、為“低收入人群”謀福利——借鑒美國退稅機制
美國的個人所得稅征收是沒有起點的，只要有收入的人都要報稅。但報稅不等于交稅，因為有退稅機制，所以美國很多家庭報稅的結果是不用繳納個人所得稅。聯邦政府收取個人所得稅一個重要的特點是它的退稅機制，這是政府調節收入分配不公平的一個主要手段。退稅主要是為低收入家庭謀福利。2009年美國有47%的家庭得到政府的退稅，他們不僅不用繳納個人所得稅，而且還可以得到政府的退錢。當然這些家庭大多數屬于中低收入家庭。
2、盯緊“高收入人群”
從稅制原理來看，個稅的主要功能是調節收入分配，即向中低收入者少征稅甚至不征稅，向高收入者多征稅。近些年，我國居民收入差距呈現逐漸拉大的趨勢，高收入者收入來源也呈現多元化趨勢，工資性收入比重下降，經營性收入、財產性收入等比重上升，且不同類型收入有稅負差異，這也給高收入者創造了稅收籌劃的空間，從另一方面也加重了中低收入者的稅收負擔，要想真正發揮個稅調節高收入的功能，從根本上要推進個稅走向“綜合與分類相結合”的道路。
“綜合與分類相結合”的個稅制度目前在世界上很多國家實行，包括越南、印度等發展中國家，其突出特點就是個人除一部分特殊收入項目外，其余所有的收入項目都須在加總求和的基礎上，一并計稅，這無疑有利于調節居民收入分配。我國應加快推進個稅走向綜合與分類相結合，加快完善個稅征管，將包括公積金和各種隱形福利收入等納入個稅體系，盯緊高收入人群，堵住高收入者的個稅漏洞。
（三）提高稿酬、勞務報酬等費用扣除標準
全國政協委員、國家稅務總局原副局長許善達也表示，作家稿稅“800元起征，按照20%的稅率進行征收”這一標準制定于31年前，作家稿稅的起征點顯得落伍。稿費、專利等智力勞動所得，知識產權的扣除標準一直沒有提高過，在原創的知識產權方面要提高起征點，鼓勵自主創新。所幸的是，今年兩會上，全國政協委員、韜奮基金會會長、中國出版集團公司原總裁聶震寧提交了名為《關于大幅度提高稿酬所得稅起征點的建議》的提案。
四、結語
為適應市場經濟發展的要求，我國個人所得稅制度的改革已經拉開了帷幕，我們必須以這次稅制改革為契機，制定出一套適合我國國情、適合市場經濟需要的個人所得稅體系，真正發揮個人所得稅在我國稅制體系中的重要作用。
參考文獻：
[1]中華人民共和國個人所得稅法.2011.9.
【關鍵詞】避稅合法個人所得稅
個人所得稅是國家對本國公民、居住在本國境內的其他個人的所得以及境外個人來源于本國的所得征收的一種稅。根據2009年6月17日財政部公布的《我國個人所得稅基本情況》報告,個人所得稅已成我國第四大稅種,近年來,工薪所得項目個人所得稅收入占個人所得稅總收入的比重約50%左右。對于我國的工薪階層而言,個人所得稅是一個較大的納稅開支項目,它包括對勞務報酬所得、財產轉讓所得、利息、股息、紅利等所得所繳納的稅收。
在我國,對于個人所得稅的征收實行超額累進稅率,這就給個人利用稅收政策進行合理、合法的途徑進行避稅提供了可能。在符合法律規定的范圍內,進行合理、合法的避稅,這是在經濟社會中對個人權利的一種維護,可以激發人們更加努力的奮發向上。因為其合法性、合理性,它完全不同于偷稅漏稅,所以在積極納稅的同時,尋求合理的避稅途徑對于眾多的工薪階層來說是現實合法的,本文將就如何進行合理、合法避稅進行分析探討。
一、從納稅主體角度進行合理合法的避稅
根據我國個人所得稅法第一條的規定:“在我國境內有住所,或者無住所而在我國境內居住滿一年的個人,從中國境內和境外取得的所得,依照本法規定繳納個人所得稅”;“在中國境內無住所又不居住或者無住所而在境內居住不滿一年的個人,從中國境內取得的所得,依照本法規定繳納個人所得稅。”這是我國個人所得稅法中關于納稅主體的相關規定。也就是說,我國個人所得稅的納稅主體中,一類是居民納稅義務人,即在中國境內有住所,或者無住所而在境內居住滿一年的人,對于其在中國境內外的所得均依法繳納個人所得稅;另外一類是非居民納稅義務人,即在中國境內無住所又不居住,或者無住所而在境內居住不滿一年的個人,僅就其從中國境內取得的所得依法繳納個人所得稅。那么如何使自己避免成為各國的居民,從而使自己自由游走在各國之間,達到少繳或者不繳稅的目的。隨著我國改革開放進程的加快和加深,越來越多的人走出國門,到國外務工,這樣利用這種非居民身份來避稅也就越來越有可能存在于諸多人身上,成為一種新的避稅選擇。
二、利用起征點合理避稅
按照我國現行個人所得稅法,針對工資、薪金等課稅項目在基于一定起征點的基礎上,實行超額累進稅率。那么,納稅人就可以在不減少自己實際所得的前提下,通過規劃將納稅期內的工資、薪金所得控制在起征點以下,進而達到避稅、節稅的目的。一般來講,這樣的避稅方式主要適用于低收入人群。
三、利用捐贈合理避稅
按照個人所得稅實施條例,我國個人在將其所得通過中國境內的社會團體、國家機關向教育和其他社會公益事業以及遭受嚴重自然災害的地區、貧困地區進行捐贈時,金額如果未超過納稅人申報的應納稅所得額的30%的部分,可以從其應納稅所得額中予以扣除。按照這個規定,我國個人所得稅納稅人可以通過捐贈的方式來進行合理的避稅,但是,捐贈方式有嚴格的要求,必須通過中國境內的社會團體、國家機關進行,而且捐贈的對象必須是教育和其他社會公益事業以及遭受嚴重自然災害的地區、貧困地區。同時,有30%的限額規定。
2008年汶川大地震發生后,稅務總局出臺了《關于個人向地震災區捐贈有關個人所得稅征管問題的通知》,通知詳細規定了個人在向災區捐贈的時候如何進行個人稅收的抵免。
利用捐贈進行合理避稅可以被所有的員工廣泛采用。同時,也是一個為國家和社會作貢獻的表征,可以說既利己又利人。此政策基本上是源自西方,經過我們借鑒后,在我國也發揮了廣泛的作用。
四、利用公積金合理避稅
根據我國個人所得稅法的規定,住房公積金是從稅前收入所得中扣除的,而且個人可以補充交納住房公積金,那么根據這一規定,就存在利用住房公積金進行避稅的空間。個人完全可以在雇傭單位交納的原有住房公積金的基礎上進行合理的補充繳納,也就是說能多交就多交,從而減少征繳個人所得稅的額度,達到避稅目的。利用公積金避稅這一措施基本上可以被大部分享受住房公積金的個人所采用。
五、利用理財產品合理避稅
隨著家庭收入穩步上升,家庭理財、個人理財已經成了一個越來越時髦的話題。而在理財的同時,還可以進行合理合法的避稅,這可謂是一個很不錯的選擇。本文的觀點不同于大多數人的想法,理財不僅僅是有錢人的經濟游戲,理財是一個大部分人都可以運轉的資本增值過程。同樣而言,利用理財進行合理合法的避稅,也可以成為大部分人的選擇。其主要的方法和途徑如下:
(一)兩種免交利息稅的國債
國債相對于銀行存款而言,利息稍微高一點,相對于股票而言,收入的風險性相對低一點,它可以成為不錯的理財選擇。而同時,按照我國個人所得稅法,個人投資國債和特種金融債券所得的利益免征個人所得稅。所以,可以考慮投資這兩類債券,安全性較好,又可以避稅,收入也較有保障。
(二)教育儲蓄――又一個可以避稅的理財選擇
儲蓄,對于我國大部分國民來說,是一種比較保險、穩當的理財方式。中國的儲蓄率高在全世界都有目共睹。目前,很多銀行都推出了教育儲蓄,相比于其他儲蓄而言,教育儲蓄利息收入不但免征個人所得稅,同時還有25%的利率優惠。
不過使用這個理財選擇,有一定限制。如中國銀行規定,只有家里有小學四年級以上的學生的家庭才可以選擇這種儲蓄方式。
(三)保險――一種有保障的避稅方法
保險,它不僅能夠對人身、財產等諸多事項起到保障作用,而且還有節稅避稅的功能。按照我國個人所得稅法的相關規定,投保人因遭受意外損失而獲得的保險賠款不屬于個人收入,所以免繳個人所得稅。所以說,保險是一個有保障的避稅方法,而且這一方法可以為大多數的工薪階層所采用。
六、通過財產或收入的轉移避稅
通過財產或收入的轉移避稅,是在財產或收入的所有者不進行跨越稅境的遷移,也即是不改變居住地和居民(公民)身份的情況下,通過別人在他國為自己建立相應的機構,將自己取得的財產或收入進行轉移、分割,以規避在居住國繳納所得稅或財產稅,享受他國的種種稅收優惠和待遇。
七、通過延期獲得收入避稅
利用延期獲得收入進行避稅是在個人收入來源不太穩定和均衡的情況下,個人通過延期獲得收入,把某一時期的高收入轉移到收入較低的那一納稅期,使各個納稅期的應納稅所得額保持在較低的水平上,從而減輕應納稅義務。這種方法,對承包者、租賃者及其他非固定收入者比較有效。
關鍵詞:個人所得稅 制度 改革
個人所得稅是國家取得財政收入的主要方式,也是調節社會成員收入分配、促進經濟穩定增長的重要經濟杠桿。近幾年來隨著我國經濟的快速發展,居民收入水平不斷提高,個人所得稅發展速度一直較快,隨著課征范圍的擴大,目前個人所得稅納稅人數已占我國總人口的10%左右,個人所得稅已成為最具潛力、最有發展前途的稅種之一。同時個人所得稅收入在財政收入總額中的比重也在逐年上升,已成為一個與百姓生活息息相關、倍受社會各界關注的稅種,但隨著經濟的發展,個收收入呈現出新的特點,逐漸暴露出個人所得稅稅制建設中的一些不足,現就如何改進這些不足,深化稅制改革作如下探討。
一、個人所得稅制度實施中存在的問題
1、 起征點設置相對具有一定的不公平性目前我國個人所得稅的起征點為2000元,即只要收入超過2000元就按規定繳納個人所得稅,但近年來我國物價水平飛速上漲,個人收入水平也大幅度提高,在大部分地區2000元的收入已屬于中低收入,所以2000元的起征點已不符合我國的國情,無法體現調節高收入人群收入分配的目的。同時在設置起征點時沒能沒能充分考慮地區物價水平、家庭總收入、個人負擔等具體情況,對應納稅所得額采取一刀切的做法,在一定程度上違背了公平原則,如同樣4000元的月收入在上海、深圳等經濟發達地區屬于低收入,只能維持基本的生活開支,但在經濟欠發達地區,如陜西、湖北等地等卻屬于高收入,但這卻需要負擔同樣的納稅義務,無法體現公平納稅的原則。
2、納稅環節造成有的不公平性目前由于地稅部門人手不足,個人所得稅主要采取的是源頭扣繳和自主申報的方式征收,隨著經濟的發展,個人收入逐漸呈現多元化趨勢,但同時個人收入來源又具有隱蔽性和多樣性,加上扣繳義務人法制意識不強,不能很好地履行扣繳義務,造成稅款的流失,但作為工資薪金收入相對比較公開、透明,扣繳比較規范,這就導致收入來源多、收入水平高的人相對少承擔納稅義務,而收入來源單一,收入水平相對較低的多承擔納稅義務。因此有專家稱:個稅已淪為工資稅惡化收入差距,違背了個人所得稅調節個人分收分配的初衷。
3、稅源流失現象嚴重目前公民納稅意識還相對比較淡薄,加上個人所得稅法雖然原則性強,但可操作性不夠,加上征管方式不到位,極易引發稅源流失,如個人勞務所得,個體工商戶生產所得等十多種收入均為個人所得稅納稅范圍,但由于應稅收入范圍廣,種類太繁雜,加大了稅務部門的征管難度和征收成本,且難以征管,加上我國目前收入來源多元化格局已形成,但金融服務相對滯后,現金結算條例執行尚不到位,現金交易頻繁,形成了大量的隱性收入、灰色收入,無法實施有效征管,造成稅源流失。
二、完善我國個人所得稅制度改革的建議
1、及時完善稅制,充分體現公平稅負公平的原則根據我國個人所得稅制度中的有失公允的現象,應盡快進行個人所得稅制度改革,修訂相關條款,使其與我國的經濟發展水平相適應,同時充分考慮地區發展不平衡,在納稅環節體現適當的公平、合理:一是適當提高起征點。由于目前的起征點已與我國的經濟發展形勢和物價水平等不相適應,我國已擬將個人所得稅的起征點提高至3000元,應盡快以立法的形式予以明確,以減少中低收入者的稅賦負擔,增加他們的可支配收入,提高他們的生活質量;二是實行地區浮動稅率。要根據各地的經濟發展情況,充分考慮個人收入水平和物價水平,將全國各省市按經濟發展情況分成幾類地區,實行差別的、浮動的所得稅起征點制度。同時在條件成熟時可借鑒發達國家的做法,充分考慮個人的家庭收入和負擔情況,以家庭為單位按年課征的綜合稅制發展,以切實體現“量能負擔”的稅收原則,更好地發揮個人所得稅對個人收入的調節作用,促進實現社會分配公平,降低中低收入家庭的負擔,確保社會的穩定。
2、加大稅法宣傳力度,增強公民的納稅意識要采取切實有效的方法,加大對個人所得稅法的宣傳力度,提高公民的納稅意識,讓稅法知識深入人心,增強 “依法納稅是公民的法定義務”意識,從而及時、足額申報、繳納個人所得稅。同時要不斷提高扣繳義務人的法律意識,要進一步明確代扣代繳的責任、權利和義務,增強代扣代繳的法律約束力。要讓扣繳義務人清醒地認識,協助、配合稅務機關做好個個所得稅的征繳工作,這是一項法定義務,對納稅人的各項收入切實履行起源頭扣交的義務,實現依法納稅、公平納稅,對扣交的稅款及時繳入指定的專戶,防止稅款流失;面對個人所得稅面廣量大,難以征管的現狀,稅務部門要要加大稅收稽查力度,對重點單位、重點人群的個人所得稅征繳情況進行檢查,對發現的偷、逃稅行為和拒不履行扣繳義務的單位,要根據稅法規定、嚴肅處理,進行補稅、罰款和懲治,在努力提高稅收稽查的針對性和有效性的同時,為個人所得稅法的有效執行創造良好的法制氛圍。
3、規范征管手段,加強征管,增強服務意識,為納稅人提供優質服務針對目前普遍存在的地稅部門人手少,征收力量不足,征管手段落后的現狀,稅務部門要適當增加人力,配備相關設備,充分發揮計算機在個人所得稅的征管中的管理功能,通過計算機網絡管理系統,辦理稅款征收業務,監控個人收入變化情況,加大對稅源的監控力度,同時對稅收整個業務過程實行全方位監控,提高工作效率和效益,降低征管成本。還要加強與金融部門的溝通協調,確保現金管理制度落實到位,各單位減少現金支付、盡量采取轉賬支票等金融工具支付勞務費用,以便于加強對納稅人收入來源的監管,減少稅源的流失。同時稅務部門要強化服務意識,為納稅人提供高效、優質的服務,讓更多的納稅人理解、支持稅務事業,讓依法納稅成為自覺行為。
參考文獻:
