時間：2023-03-24 15:47:15
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法差異論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞：會計制度，稅法規(guī)定，相互協(xié)調(diào)
新會計制度中的會計核算遵循一般會計原則，為的是全面、真實、公允地反映企業(yè)的務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績，為的是向會計報表的使用者提供有用、真實、可靠、準(zhǔn)確的財務(wù)信息；而稅法主要根據(jù)有關(guān)稅法制度、法規(guī)來確定納稅人在一定時期內(nèi)應(yīng)納的稅額。正由于兩者服務(wù)于不同的經(jīng)濟目的，體現(xiàn)不同的經(jīng)濟關(guān)系，才會在收入和成本的確認(rèn)上存在一定差異。企業(yè)會計制度與稅法的差異在各個會計要素上均有體現(xiàn)，如何協(xié)調(diào)這些差異，本文試從以下幾個方面進(jìn)行探討
一、關(guān)于會計制度與稅法規(guī)定之間的關(guān)系
國家統(tǒng)一的會計制度是指全國會計工作共同遵循的規(guī)則、方法和程序的規(guī)范性文件的稱。根據(jù)我國會計法規(guī)定，我國統(tǒng)一的會計制度是指：國務(wù)院財政部門根據(jù)會計法制定關(guān)于會計核算、會計監(jiān)督，會計機構(gòu)和會計人員以及會計工作管理的制度。是會計法規(guī)系的組成部分，對國家機關(guān)、社會團體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他組織辦理會計事具有約束力。
稅法是國家立法機關(guān)頒布的征稅人與納稅人應(yīng)當(dāng)遵循的稅收法律規(guī)范的總稱。畢業(yè)論文，稅法規(guī)定。稅法是家向納稅人征稅和納稅人向國家納稅的法律規(guī)范，納稅人和征稅人都必須遵守，違法4到法律的制裁，這是稅收強制性的具體表現(xiàn)。從原則上說，任何稅收都要經(jīng)過立法機關(guān)準(zhǔn)以后才能公布施行。有些稅法屬于試行階段，也可以以法規(guī)的形式施行，這種法也具有一定的法律效力。
會計制度與稅法在基本定義和性質(zhì)上存在著各種差異，會計制度與稅法在基本定義上的差異從會計六要素的角度進(jìn)行了系統(tǒng)的闡敘，對性質(zhì)上的差異分為永久性差異與時間性差異來進(jìn)行說明。但是，會計和稅法兩者相互關(guān)系極其密切，是因為兩者對經(jīng)濟活中各要素在確認(rèn)、計量的原則上，存在很多共同點。在很多方面，特別是在流轉(zhuǎn)稅和企所得稅征收方面，稅務(wù)部門是以各經(jīng)濟實體的會計資料為基礎(chǔ)，進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后作為稅基的。畢業(yè)論文，稅法規(guī)定。
二、關(guān)于會計制度與稅法產(chǎn)生差異的原因
1、因為謹(jǐn)慎性原則產(chǎn)生的差異
準(zhǔn)則通過對歷史成本原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行調(diào)整來體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，從而與相關(guān)稅法規(guī)定產(chǎn)生差異。準(zhǔn)則通過規(guī)范會計要素的確認(rèn)，杜絕企業(yè)利潤形成的隨意性來體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，從而與相關(guān)稅法規(guī)定產(chǎn)生差異：準(zhǔn)則對于某些導(dǎo)致增加凈資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，通過調(diào)增“所有者權(quán)益”、跳開“利潤總額”來體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，與相關(guān)稅法規(guī)定產(chǎn)生差異：
2、因?qū)κ杖?、損失定義不同而產(chǎn)生的差異
由于收入范圍不同產(chǎn)生的差異，《企業(yè)會計制度》規(guī)定，在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)試運行收入，沖減基建工程成本；自產(chǎn)產(chǎn)品用于自建工程項目時，應(yīng)按產(chǎn)品成本價結(jié)轉(zhuǎn)成本，不計入當(dāng)期損益。
3、因?qū)p失范圍不同產(chǎn)生的差異
相關(guān)稅法規(guī)定，非公益性捐贈不予稅前扣除；納稅人生產(chǎn)經(jīng)營因違反國家法律、法規(guī)規(guī)章，被有關(guān)部門處以的罰款等不得在所得稅前扣除。納稅人（金融保險除外）用于公益、救濟性的捐贈，在年應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分準(zhǔn)予扣除，超出部分不予扣除。企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工和外購的原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券用于捐贈，應(yīng)分解按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。畢業(yè)論文，稅法規(guī)定。
4、因?qū)Τ杀尽①M用定義范圍不同而產(chǎn)生的差異
借款利息《企業(yè)會計制度》規(guī)定，各種借款費用均據(jù)實列支，計入當(dāng)期費用。在相關(guān)法規(guī)定中，納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營期間，向金融機構(gòu)借款的利息支出，按照實際發(fā)生數(shù)扣除；非金融機構(gòu)借款的利息支出，包括納稅人之間相互拆借的利息支出，按照不高于金融機同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分不得扣除，
三、關(guān)于會計制度與稅法規(guī)定的協(xié)調(diào)
在有關(guān)會計準(zhǔn)則與稅法關(guān)系的討論中，大體有兩種看法：一種是統(tǒng)一論，另一種是分理論。我們既反對要求會計準(zhǔn)則與稅法完全一致的主張，也反對會計準(zhǔn)則與稅法絕對分離觀點。畢業(yè)論文，稅法規(guī)定。我們主張會計準(zhǔn)則與稅法保持協(xié)調(diào)，即適當(dāng)分離，需要統(tǒng)一的盡量保持一致。會計準(zhǔn)則與稅法協(xié)調(diào)必須遵循以下幾個原則：全面性原則；效益大于成本原則；現(xiàn)實原則；靈活性原則；嚴(yán)肅性原則。
會計準(zhǔn)則與稅法協(xié)調(diào)的具體辦法：一者是稅法應(yīng)積極主動地與會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)。當(dāng)前亟待協(xié)調(diào)的內(nèi)容包括：（具體會計準(zhǔn)則――所得稅會計》（征求意見稿）對于時間性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅的確認(rèn)、計量、記錄與報告進(jìn)行了規(guī)范，但是《中華民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》對此卻未作明確規(guī)定，應(yīng)做出相應(yīng)調(diào)整；會計準(zhǔn)則對某會計事項的處理規(guī)定了可供選擇的多種方法，為防止企業(yè)利用會計政策實施操縱行為，在《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則中做出補充規(guī)定，要求企業(yè)在發(fā)生會計政策變更時，必須報請主管稅務(wù)機關(guān)同意或備案，否則予以懲罰；現(xiàn)實經(jīng)濟生活不確定因素日益突出，會計估計的不確定性和計算應(yīng)納稅所得額所需的確定性之間存在大的矛盾；需要做出稅收規(guī)定加以協(xié)調(diào)。二者是會計準(zhǔn)則也應(yīng)積極主動地與稅法協(xié)調(diào)。修改基本會計準(zhǔn)則中與稅法強求一致的有關(guān)內(nèi)容；盡量縮小會計方法的選擇范圍，規(guī)范會計收益與應(yīng)稅收益差異的調(diào)整方法，簡化稅款的計算；消除由可能形成期末資產(chǎn)價值的支出因會計準(zhǔn)則與稅法上確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同而產(chǎn)生的復(fù)雜差異；對于眾多的非公有制小型企業(yè)可以嚴(yán)格按稅法的規(guī)定選擇會計方法。
四、關(guān)于會計制度與稅法規(guī)定在制度層面的解決途徑
由于我國的會計制度與稅法的制定過程缺乏溝通與協(xié)調(diào)，因而導(dǎo)致了許多差異。而且，因為資本市場發(fā)展對會計制度制定的促進(jìn)作用，使得稅法的改革滯后于會計制度的改革，這容易引起稅源的流失，并且由于稅法與會計制度存在的永久性和暫時性差異項目眾多，使得企業(yè)納稅調(diào)整非常復(fù)雜，不利于稅款的征收。隨著會計改革的深化，二者間的差異在不斷擴大，這意味著納稅調(diào)整項目的增多。畢業(yè)論文，稅法規(guī)定。另外，會計制度與稅法的差異容導(dǎo)致納稅人與稅務(wù)機關(guān)的爭議，如果規(guī)章制度本身存在差異的，爭議不可避免而且難以仲裁。根據(jù)上述的分析，會計制度與稅法由于規(guī)范的對象和目的不同存在無法消除的差異，因此，企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整是必要的，關(guān)鍵是對二者不協(xié)調(diào)導(dǎo)致的問題應(yīng)及時加以解決，解決的途徑就是制度安排――在制度層面上加強稅收法規(guī)與會計制度的協(xié)作：一是稅收法規(guī)應(yīng)借鑒會計制度合理有效的成分，盡快彌補其滯后的一些規(guī)定，如稅收政策應(yīng)從保護(hù)稅源，降低企業(yè)資金風(fēng)險，保護(hù)債權(quán)人的角度出發(fā)，對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以確認(rèn)。畢業(yè)論文，稅法規(guī)定。當(dāng)然，為防止企業(yè)計提秘密準(zhǔn)備金，稅法可以對減值準(zhǔn)備的計提比例加以明確，以保證稅源不至于流失。二是稅務(wù)機關(guān)應(yīng)充分利用披露的會計信息，并且應(yīng)加強會計制度的強制性信息披露義務(wù)，以提高稅收機關(guān)的稅收征管效率。三是加強會計制度和稅收法規(guī)在會計界和稅務(wù)界的交互宣傳，以提高會計制度和稅收法規(guī)協(xié)作的有效性，但最重要的是會計制度和稅收法規(guī)的制定者在制定相關(guān)法規(guī)時，相互協(xié)調(diào)、溝通是必不可少的。
【關(guān)鍵詞】 財務(wù)會計;稅務(wù)會計;差異;協(xié)調(diào)
會計制度和稅收制度的博弈加大了財務(wù)會計與稅務(wù)會計的差異，這兩類會計的差異既導(dǎo)致了納稅人財務(wù)核算成本的增加，又不利于我國稅收征管機構(gòu)的征收管理。筆者認(rèn)為，目前財務(wù)會計與稅務(wù)會計相比較存在著較大的差異，而搞清楚它們之間的差異情況以及協(xié)調(diào)好財務(wù)會計與稅務(wù)會計的差異關(guān)系，不僅對企業(yè)財會人員很重要，還能夠為企業(yè)帶來較大的經(jīng)濟價值和社會意義。
一、財務(wù)會計與稅務(wù)會計的差異
就概念而言，財務(wù)會計是指通過對企業(yè)已經(jīng)完成的資金運動進(jìn)行比較全面系統(tǒng)的核算和監(jiān)督，以為外部和企業(yè)有經(jīng)濟利害關(guān)系的債權(quán)人、投資人、政府相關(guān)部門提供企業(yè)的財務(wù)狀況以及盈利能力等此類經(jīng)濟信息為目標(biāo)的而進(jìn)行的一種經(jīng)濟管理活動。而稅務(wù)會計是介于稅收學(xué)和會計學(xué)之間的一門邊緣科學(xué)，其依據(jù)是我國現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)，基本形式是以貨幣來計量的。運用會計學(xué)的基本理論和核算方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對納稅人應(yīng)納稅款的形成，計算和繳納，即稅務(wù)活動所引起的資金運動進(jìn)行核算和監(jiān)督，從而保障國家利益和納稅人合法權(quán)益的一門特種專業(yè)會計。當(dāng)前，由于我國會計準(zhǔn)則與稅法在目標(biāo)、所遵循的原則、會計要素、計量屬性、核算基礎(chǔ)、政策導(dǎo)向等方面存在不同而導(dǎo)致了財務(wù)會計與稅務(wù)會計兩者之間必然存在著差異，具體表現(xiàn)為：
1、目標(biāo)的差異
會計目標(biāo)是指向與企業(yè)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的投資人、債權(quán)人、政府和相關(guān)部門等使用主體提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等相關(guān)的會計信息，會計目標(biāo)主要反映了企業(yè)管理者受托責(zé)任的履行情況，有利于財務(wù)會計報告使用者做出正確的經(jīng)濟決策，主要是為使用主體服務(wù)并兼顧國家、企業(yè)和相關(guān)利益集團的利益;稅法目標(biāo)是保證國家的財政收入，滿足社會公共需求，從而引導(dǎo)和調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟發(fā)展，實現(xiàn)政府職能，公平稅負(fù)，保護(hù)納稅人合法權(quán)益，由此可見，兩者的目標(biāo)存在不同，這也就導(dǎo)致了會計利益集團的多元化與稅法的唯一性之間的產(chǎn)生了矛盾，也即財務(wù)會計與稅務(wù)會計產(chǎn)生差異的根源。
2、核算原則的差異
在核算原則上，稅務(wù)會計遵循的是稅收核算原則，并以稅法為導(dǎo)向。而財務(wù)會計所遵循的一般原則就是會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況，盈虧狀況。
3、會計要素的差異
財務(wù)會計要素是由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤六部分組成。而稅務(wù)會計要素既要受到稅法的影響，又要受到稅務(wù)會計環(huán)境的影響。這里的稅務(wù)會計環(huán)境決定了納稅會計主體的具體涉稅事項及特點，并按照涉稅事項的特點和稅務(wù)會計信息使用者的要求進(jìn)行的分類，從而形成稅務(wù)會計要素。稅務(wù)會計要素的組成部分有：計稅依據(jù)、適用稅率、應(yīng)納稅額、應(yīng)稅收入、扣除費用、應(yīng)稅所得。二者在在構(gòu)成上存在明顯的差異。
4、計量屬性的差異
企業(yè)對會計要素進(jìn)行計量時，一般情形下計量的內(nèi)容包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值，以此保證計量會計要素金額的可靠性。稅法對企業(yè)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、存貨等各項資產(chǎn)，計稅要求以歷史成本作為基礎(chǔ)。只有在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確定收入和計量成本及反避稅要求方面采用公允價值，如企業(yè)盤盈資產(chǎn)、拆遷補償采用重置成本計量，企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易、企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)、非貨幣形式獲得資產(chǎn)與收入。但稅務(wù)會計不考慮貨幣時間價值，對企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間增值或者減值，一般不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。由于會計準(zhǔn)則計量屬性選擇的范圍較大，因而企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債等會計要素的賬面記錄價值與計稅基礎(chǔ)之間存在較大不同，其結(jié)果加大了會計利潤與應(yīng)稅所得的分離。
5、核算的差異
（1）核算基礎(chǔ)差異。財務(wù)會計與稅務(wù)會計都規(guī)定會計確認(rèn)、計量和應(yīng)納稅所得額計算時采用權(quán)責(zé)發(fā)生只為原則進(jìn)行核算。但在其被用于稅務(wù)會計時，與財務(wù)會計還是存在明顯差異： 在收入的確認(rèn)上稅務(wù)會計由于在一定程度上被支付能力原則所覆蓋而包含著一定的收付實現(xiàn)制原則，而在費用的扣除上財務(wù)會計采用穩(wěn)健原則列入的某些估計、預(yù)計費用在稅務(wù)會計中是不能夠被接受的，后者強調(diào)“該經(jīng)濟行為已經(jīng)發(fā)生”即在費用發(fā)生時而不是實際支付時的確認(rèn)扣除的限制條件，從而起到保護(hù)政府稅收收入的目的;（2）稅基保全差異。稅務(wù)會計的基本目標(biāo)是保障財政收入，財政收入是用來滿足政府機構(gòu)和公共開支的，財政收支一般都要納入財政預(yù)算，有很強的計劃性和時間性，而且稅款必須是現(xiàn)實的收入 ，不能是預(yù)期或虛假的收入，否則，就有可能造成財政赤字，引發(fā)通貨膨脹等一系列問題。稅務(wù)會計對企業(yè)取得的應(yīng)納稅所得規(guī)定了扣除標(biāo)準(zhǔn)，這個標(biāo)準(zhǔn)就是所得稅納稅稅基。稅基的存在使稅務(wù)會計達(dá)到了獲得財政收入，調(diào)整社會經(jīng)濟發(fā)展以及實現(xiàn)經(jīng)濟資源在全社會分配的目的，但是財務(wù)會計并沒有這樣的一個標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)的收入進(jìn)行界定。因此，稅基的存在也造成了稅務(wù)會計與財務(wù)會計的差異;（3）核算對象不同。財務(wù)會計核算的對象是企業(yè)以貨幣計量的全部經(jīng)濟事項，而稅務(wù)會計作為一項實質(zhì)性工作并不是獨立存在的，稅務(wù)會計核算和監(jiān)督的對象只是與計稅有關(guān)的經(jīng)濟事項，它是以財務(wù)會計為基礎(chǔ)來對納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行核算和監(jiān)督 ，對財務(wù)會計處理中與現(xiàn)行稅法中不符的會計事項或出于稅收籌劃目的需要調(diào)整的事項按稅務(wù)會計方法計算、調(diào)整并作調(diào)整會計分錄，再融于財務(wù)會計賬簿或報告之中。
6、政策導(dǎo)向差異
稅收是調(diào)節(jié)經(jīng)濟的重要杠桿。因此，稅法中調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟、包括一些對企業(yè)經(jīng)濟行為進(jìn)行獎勵或限制的條款及對社會弱勢群體收入進(jìn)行優(yōu)惠的條款。結(jié)果是一部分會計所得免于納稅，或者一部分支出的扣除標(biāo)準(zhǔn)相對于類似支出項目有所不同。這些鼓勵類和限制類條款均體現(xiàn)了國家的政策導(dǎo)向。財務(wù)會計不承擔(dān)調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟和國民收入的作用，所以一些稅收政策在財務(wù)會計上得不到體現(xiàn)。
二、財務(wù)會計與稅務(wù)會計差異的協(xié)調(diào)
近年來，隨著社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，財務(wù)會計與稅務(wù)會計的差異逐漸加大，如果不能有效地遏制這種較大差異，對于稅務(wù)而言就會產(chǎn)生一些不良的影響，對企業(yè)也會帶來所得稅征管方面的困難，對政府稅務(wù)部門帶來很多的困難，比如：增加了工作難度和成本。另外，還會導(dǎo)致大量的納稅調(diào)整事項給會計工作帶來不便，進(jìn)而影響和降低財務(wù)會計信息質(zhì)量。由此可見，加強企業(yè)會計制度與稅法差異的協(xié)調(diào)尤為重要。
1、重視會計準(zhǔn)則與稅收制度協(xié)調(diào)的理論研究
目前對會計法規(guī)和稅收制度的研究越來越受到人們的重視。作為會計人員，我們要明確兩者之間的差異和聯(lián)系，準(zhǔn)確把握好兩者的分離或者統(tǒng)一的 “度”，既不能片面夸大和追求兩者之間的差異，走向極端，又不能因為兩者具有緊密聯(lián)系而無視其差異?；诖?，我們必須要重視和加強對會計法規(guī)與稅法協(xié)調(diào)的理論研究，從而促進(jìn)會計理論和實務(wù)的發(fā)展與完善。
2、會計準(zhǔn)則與所得稅法的制定部門應(yīng)加強合作
由于我國財政部制定會計準(zhǔn)則和國家稅務(wù)總局制定稅收法規(guī)的具體目標(biāo)和要求不一樣，所以就導(dǎo)致了各自制訂的政策法規(guī)存在差異。然而，這兩個部門具有一致的根本目標(biāo)，因此，兩個部門在制定準(zhǔn)則與法規(guī)的過程中應(yīng)該加強互相溝通和配合，從而減輕企業(yè)與國家在法規(guī)實施過程中的難度。
3、加強政策宣傳，會計準(zhǔn)則應(yīng)增加涉稅信息披露
無論是財政部門還是稅務(wù)部門，都要充分認(rèn)識到加強政策宣傳的重要性，應(yīng)該在日常工作中注重對會計和稅法的宣傳和培訓(xùn)，這將有助于提高會計制度和稅收法規(guī)協(xié)調(diào)的效果。開展政策宣傳的方式方法可以靈活多樣，內(nèi)容可以突出會計準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)為主，宣傳的對象主要針對企業(yè)的會計從業(yè)人員，以提高會計制度和稅法的協(xié)調(diào)為主要目標(biāo)。
另外，由于當(dāng)前納稅申報表的不公開性，使得利益相關(guān)者無法充分了解企業(yè)與稅款征收相關(guān)的信息，更無法全面理解會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異。作為主管和主要實施部門，為了幫助利益相關(guān)者更為充分的了解企業(yè)經(jīng)營與稅款征收，了解會計利潤與稅收等相關(guān)內(nèi)容，有必要增加涉稅信息的披露，在相關(guān)會計準(zhǔn)則中增加納稅調(diào)整信息披露條款，從而保證會計信息對稅收的支持。
4、改進(jìn)和完善差異 調(diào)整的會計處理方法
企業(yè)在處理差異會計時，主要以賬外調(diào)整為主，并體現(xiàn)在納稅報表中，這種做法既不能與日常的會計記錄相銜接，又不利于與稅務(wù)機關(guān)的信息進(jìn)行交流。因此，要想系統(tǒng)完整地反映差異的形成和納稅調(diào)整情況，企業(yè)就要增設(shè)必要的備查賬和明細(xì)賬，進(jìn)一步規(guī)范會計賬簿記錄。針對會計差異的調(diào)整情況，應(yīng)該及時在財務(wù)會計報告中進(jìn)行相應(yīng)的披露。如：在利潤表的“所得稅”和“利潤總額”項目之間增列應(yīng)納稅所得額、納稅調(diào)整增加額和減少額等項目，依據(jù)備查賬和明細(xì)賬的記錄來分析和計算調(diào)整金額，并對其進(jìn)行填列，從而完整地反映差異調(diào)整的情況。
三、結(jié)語
稅務(wù)會計與財務(wù)會計的目標(biāo)、所遵循的原則、計量屬性、核算基礎(chǔ)、計量屬性及政策導(dǎo)向等方面存在著差異。而為了實現(xiàn)兩者的協(xié)調(diào)關(guān)系，不僅要積極主張會計制度和稅收法律法規(guī)之間相互借鑒，還要加強和完善兩類會計制度，從而促使其形成良性互動的關(guān)系，實現(xiàn)會計核算與稅收征管的雙贏。
【參考文獻(xiàn)】
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【論文關(guān)鍵詞】暫時性差異；時間性差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；損益表債務(wù)法
Abstract：Thenewincometaxstandardissuedin2006requiresbalancesheettoadoptliabilitymethod.Itintroducestheconceptoftemporarydifferencestomeasuredifferences.DifferencesareprominentbetweenthenewaccountingstandardsandthepopularincometaxaccountingadoptedinmostChineseenterprises.Sohowtoimplementthenewstandardswillbeaproblemtowhichmostenterpriseshavetofaceup.
Keywords：temporarydifferences；timingdifferences；balancesheetliabilityapproach；incomea/cdebtmethod
2006年我國財政部的新會計準(zhǔn)則體系中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》(以下簡稱新準(zhǔn)則)借鑒《國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅》，廢止了應(yīng)付稅款法等我國現(xiàn)行會計事務(wù)所采用的方法，要求企業(yè)統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計準(zhǔn)則確定的賬面價值與按照稅法確定的計稅基礎(chǔ)，對兩者之間的差異分別確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用[1]?？梢钥闯觯瑢簳r性差異的理解、確認(rèn)、計量及其對所得稅影響的會計處理，是新準(zhǔn)則所得稅會計處理的核心問題。
一、暫時性差異的含義
新準(zhǔn)則在引入資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)概念的基礎(chǔ)上引入了暫時性差異的概念，所謂暫時性差異是指資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的資產(chǎn)或負(fù)債計稅基礎(chǔ)之間的差額[2]。由于資產(chǎn)的計價金額隨著時間的推移將逐步費用化，會計核算上的資產(chǎn)計價金額與所得稅法上資產(chǎn)計價金額之間的差異，從資產(chǎn)的整個使用期間來看將逐步消失，所以這些差異都是暫時性的，不存在永久性差異。如果存在暫時性差異就表明資產(chǎn)或負(fù)債將在未來期間導(dǎo)致所得稅流入或流出企業(yè)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求將這一影響確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。
二、暫時性差異與時間性差異的區(qū)別
《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》(1994年)、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——所得稅會計(征求意見稿)》(1995年)及《企業(yè)會計制度》(2001年)(以下簡稱舊制度)中規(guī)定企業(yè)可以選用的三種所得稅會計處理方法包括損益表債務(wù)法，它以損益表為基礎(chǔ)，強調(diào)時間性差異的形成與轉(zhuǎn)回及其對所得稅的影響。時間性差異，是指由于稅法與會計制度在確認(rèn)收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異[3]。暫時性差異與時間性差異相比都能夠在未來期間轉(zhuǎn)回，差異對所得稅的影響金額均需遞延或分配到以后各期，但是兩者之間還是存在顯著的區(qū)別。
(一)核算理念不同
會計界對收益理解由“收入/費用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)/負(fù)債觀”，是促使損益表債務(wù)法發(fā)展為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的重要原因。時間性差異正是基于“收入/費用觀”，側(cè)重從收入和費用角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是某個期間內(nèi)的差異，根據(jù)其確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債僅反映了對所得稅費用的本期影響額。而暫時性差異是基于“資產(chǎn)/負(fù)債觀”，側(cè)重于從凈資產(chǎn)變動的角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是資產(chǎn)負(fù)債表日累計差異金額，根據(jù)其確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債分別代表實際預(yù)交的所得稅資產(chǎn)和應(yīng)交的所得稅負(fù)債，更加符合資產(chǎn)和負(fù)債的含義。例如：某項固定資產(chǎn)，原價為100萬元，預(yù)計凈殘值為零，計稅確認(rèn)的折舊費每年20萬元，財務(wù)會計確認(rèn)的折舊費每年25萬元。從時間性差異角度分析：第一年和第二年分別產(chǎn)生的時間性差異為5萬元。從暫時性差異的角度分析，第一年底：固定資產(chǎn)賬面價值為75萬元(100萬元-25萬元)，固定資產(chǎn)稅基為80萬元(100萬元-20萬元)，累計暫時性差異等于5萬元(80萬元-75萬元)；第二年底：固定資產(chǎn)賬面價值為50萬元(75萬元-25萬元)，固定資產(chǎn)稅基為60萬元(80萬元-20萬元)，累計暫時性差異等于10萬元(60萬元-50萬元)，第二年實際發(fā)生的暫時性差異為5萬元(10萬元-5萬元)[4]。
(二)核算范圍不同
由于損益的變動必然導(dǎo)致凈資產(chǎn)變動，所有影響損益的會計事項都會在資產(chǎn)負(fù)債表中反映出來，因此基于資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)的暫時性差異包括舊所得稅會計規(guī)范中所稱的所有時間性差異，還包括其他因?qū)Y產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行直接調(diào)整而產(chǎn)生賬面金額與其稅基不一致的非時間性差異，以及會計上雖未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)而產(chǎn)生的計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差異等。它能直接反映對未來稅收的影響，可以促使企業(yè)對報告日的財務(wù)狀祝和未來現(xiàn)金流量做出更加恰當(dāng)?shù)脑u價，提高預(yù)測價值。
三、暫時性差異的確認(rèn)和計量
(一)計稅基礎(chǔ)與暫時性差異
在確認(rèn)暫時性差異時，必須要先正確理解計稅基礎(chǔ)這一概念。計稅基礎(chǔ)是在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)所得稅法的規(guī)定所確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的金額。一項資產(chǎn)的確認(rèn)意味著該資產(chǎn)的賬面價值在未來期間將以流入企業(yè)經(jīng)濟利益的形式收回，新準(zhǔn)則第五條規(guī)定，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值過程中，稅法上允許抵扣該經(jīng)濟利益的金額，即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，稅法允許作為成本、費用或損失于稅前列支的金額。在資產(chǎn)的初始計量過程中，一般情況下資產(chǎn)的賬面價值等于其計稅基礎(chǔ)。在資產(chǎn)的后續(xù)計量中，由于稅收制度的改革和財務(wù)會計獨立性的增強，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)會因為稅法和會計準(zhǔn)則規(guī)定不同而產(chǎn)生差異。一項負(fù)債的確認(rèn)意味著該負(fù)債的賬面價值在未來期間將通過體現(xiàn)經(jīng)濟利益的資源從企業(yè)流出來清償，新準(zhǔn)則第六條規(guī)定，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。從準(zhǔn)則應(yīng)用指南的解釋來看，諸如短期借款、應(yīng)付款項等一般負(fù)債項目的確認(rèn)和償還并不影響當(dāng)期損益和所得稅的計算，因而負(fù)債的賬面價值通常情況下與計稅基礎(chǔ)是一致的。兩者產(chǎn)生差異的因素主要源自計提費用所形成的非現(xiàn)實負(fù)債，如企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)入賬的預(yù)計負(fù)債、對外提供擔(dān)保預(yù)提的或有負(fù)債等。
(二)目前常見的暫時性差異
根據(jù)差異對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時性差異又分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。如果資產(chǎn)的賬面價值比計稅基礎(chǔ)高，或是負(fù)債的賬面價值比計稅基礎(chǔ)低，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，兩者的差額作為未來期間應(yīng)納稅所得額應(yīng)計算交納所得稅，從而導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，要將其確認(rèn)為一項遞延所得稅負(fù)債。如果資產(chǎn)的賬面價值比計稅基礎(chǔ)低，或負(fù)債的賬面價值比計稅基礎(chǔ)高，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，兩者的差額可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額，表現(xiàn)為支付的所得稅額減少而使經(jīng)濟利益流入企業(yè)，要將其確認(rèn)為一項遞延所得稅資產(chǎn)。對遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的計量，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求按預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的實際執(zhí)行的稅率計量。如果預(yù)期實現(xiàn)或清償年度的稅率尚未正式公布，則應(yīng)采用已公布的稅率計量，不預(yù)測未來稅法或稅率變動。
根據(jù)差異的內(nèi)容，暫時性差異包括兩類情況：一是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。如B企業(yè)固定資產(chǎn)賬面余額50萬元評估增值5萬元，尚可折舊年限為5年，則會計當(dāng)期計提的折舊為11萬元，但按照稅法認(rèn)定可計提的當(dāng)期折舊只能是10萬元，也即其賬面價值為55萬元，但計稅基礎(chǔ)只有50萬元，從而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異；二是指未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額。比如，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，會計上將確認(rèn)前的研發(fā)費用直接進(jìn)入當(dāng)期損益，但按稅法的規(guī)定無形資產(chǎn)要按開發(fā)過程中的實際支出計價，將來再逐期攤銷，即稅務(wù)部門允許在未來期間作為抵扣項目的金額，與零賬面金額間的差額形成可抵扣暫時性差異。
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，在2007年首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時，企業(yè)應(yīng)首先對所有資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行重新分類，再逐項比較其賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間是否存在暫時性差異，據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，并對其所得稅影響追溯調(diào)整年初留存收益。我們可以在所得稅會計準(zhǔn)則實際應(yīng)用中，結(jié)合企業(yè)自身特點，有針對性地分析測試與上述暫時性差異事項相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債項目，據(jù)以確認(rèn)和計量遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債和所得稅費用，方便所得稅會計核算與賬務(wù)處理。
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[論文摘要]財政部新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18 號- 所得稅》(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)摒棄了過去的處理方法， 在差異分類、核算方法、虧損處理等方面有了重大突破， 逐步與國際會計準(zhǔn)則接軌。新準(zhǔn)則主要在所得稅的會計處理方法及其相關(guān)信息的披露等方面進(jìn)行了規(guī)范， 與舊準(zhǔn)則相比， 會計重心由原來的以損益表為重心轉(zhuǎn)向了以資產(chǎn)負(fù)債表為重心， 從而使新準(zhǔn)則中計稅差異、會計處理方法等發(fā)生了變化。
隨著《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18 號所得稅》的頒布實施，我國的所得稅會計核算進(jìn)入了一個新的歷史時期。新的所得稅會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)的所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，而以往使用的應(yīng)付稅款法、納稅影響會計法（包括遞延法和債務(wù)法）則直接被淘汰。這一變化將對所得稅的會計核算、企業(yè)、及國家產(chǎn)生較大的影響。新會計準(zhǔn)則中所得稅與以前的不同有以下幾個方面：
一、新會計準(zhǔn)則所得稅計量基礎(chǔ)采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，所得稅的計量基礎(chǔ)有收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種
（一）收付實現(xiàn)制
收付實現(xiàn)制亦稱現(xiàn)金制， 所有收入和費用的確認(rèn)均以現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出為標(biāo)準(zhǔn)， 即只有收到現(xiàn)金的收入才能確認(rèn)為實現(xiàn)的收入， 只有付出現(xiàn)金的費用才能確認(rèn)為實際發(fā)生的費用。國家征收所得稅的目的是公平征稅， 而且稅法強調(diào)“有支付能力”原則。所以， 稅法采用收付實現(xiàn)制會計， 這種計量基礎(chǔ)盡管不能將收入與費用恰當(dāng)?shù)嘏浔绕饋恚?但在會計和管理上較權(quán)責(zé)發(fā)生制簡便而客觀。
（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制
權(quán)責(zé)發(fā)生制亦稱應(yīng)計制， 所有收入和費用的確認(rèn)均以權(quán)利已經(jīng)形成或義務(wù)己經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)， 即一項收入只有當(dāng)期享有了該項收入的權(quán)利才能確認(rèn)為實現(xiàn)的收入，一項費用只有當(dāng)期承擔(dān)該項費用的責(zé)任才能確認(rèn)為實際發(fā)生的費用。財務(wù)會計的主要目標(biāo)是向企業(yè)利益相關(guān)者提供決策有用的財務(wù)信息， 所以， 從凈收益的計量及其結(jié)果來看， 企業(yè)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計較之收付實現(xiàn)制會計提供的凈收益信息更為公平而合理。
二、新所得稅會計準(zhǔn)則中暫時性差異采用的是全面分?jǐn)偡?/p>
（一）部分分?jǐn)偡?/p>
部分分?jǐn)偡ㄊ侵竷H對一次性非重復(fù)發(fā)生的暫時性差異作跨期所得稅分?jǐn)偅?而對重復(fù)發(fā)生的暫時性差異則不作跨期分?jǐn)?。對重?fù)發(fā)生的暫時性差異來說， 當(dāng)舊的差異轉(zhuǎn)回時， 又有新的暫時性差異發(fā)生將其轉(zhuǎn)回， 而使原確認(rèn)的暫時性差異對所得稅的影響金額永遠(yuǎn)不需要支付或不可抵減， 會計確認(rèn)以后不能轉(zhuǎn)回的暫時性差異對所得稅的影響金額是毫無意義的， 故可以不作跨期攤配。主張部分分?jǐn)偡ǖ娜苏J(rèn)為， 重復(fù)發(fā)生的暫時性差異所產(chǎn)生的遞延負(fù)債是一種遙遙無期的負(fù)債， 通常不會產(chǎn)生現(xiàn)金流出， 不需要跨期分?jǐn)?。因此?采用部分分?jǐn)偡〞r， 只對那些預(yù)期在將來能夠轉(zhuǎn)回的暫時性差異對所得稅的影響予以確認(rèn)、計量和報告。
（二）全面分?jǐn)偡?/p>
全面分?jǐn)偡ㄊ侵笇λ械臅簳r性差異無論是否重復(fù)發(fā)生都要作跨期分?jǐn)偅?以反映他們對所得稅的全部影響過程。主張全面分?jǐn)偡ㄕ哒J(rèn)為， 根據(jù)暫時性差異的定義可知， 既然它是暫時性的就不會是永久性的， 每一種暫時性差異總是要轉(zhuǎn)回的， 這是由持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)決定的。新所得稅會計準(zhǔn)則規(guī)定， 資產(chǎn)負(fù)債表日， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照暫時性差異與適用所得稅稅率計算的結(jié)果， 確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)以及相應(yīng)的遞延所得稅費用( 或收益) ， 本準(zhǔn)則第十一條至第十三條規(guī)定不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的情況除外。這正是新所得稅會計準(zhǔn)則中暫時性差異采用全面分?jǐn)偡ǖ捏w現(xiàn)。
三、可抵扣的虧損確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)
新準(zhǔn)則規(guī)定： 企業(yè)對按稅法規(guī)定能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣的虧損， 應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用于抵扣的未來應(yīng)稅利潤為限， 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回作出判斷， 如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)為所得稅資產(chǎn)。
另外，新會計準(zhǔn)則中還有以下幾種變化。
（一）減值確認(rèn)的變化，舊會計準(zhǔn)則沒有規(guī)定對“遞延稅款”賬戶借項計提減值準(zhǔn)備。新會計準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，規(guī)定在特定情況下，可以對“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶計提減值準(zhǔn)備?，F(xiàn)行準(zhǔn)則第二十條規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。
（二）企業(yè)虧損處理的變化，經(jīng)營虧損的處理由前溯和后轉(zhuǎn)兩種方法。我們國家采用的是后轉(zhuǎn)。舊會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于可以接轉(zhuǎn)以后期間的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。即以后結(jié)轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)，稱之為當(dāng)期確認(rèn)法。按照該方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對五年內(nèi)可抵扣暫時性差異是否能有足夠的利潤來抵扣進(jìn)行判斷，如果不能取得足夠的利潤來抵扣虧損，則不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)。
（三）報表附注披露的變化，舊會計準(zhǔn)則只要求企業(yè)在報表附注中披露所得稅會計處理方法。新會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與所得稅有關(guān)的下列信息：所得稅費用的主要組成部分、與會計利潤的關(guān)系說明等等。雖然披露的內(nèi)容更加詳細(xì)，加大會計工作量。但是可以為報表使用者提供更多有用的信息。
（四）所得稅項目列報和披露的變化，新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)類科目中設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，核算企業(yè)由于可抵扣暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，及按能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應(yīng)稅利潤確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)；在負(fù)債類科目中設(shè)置“遞延所得稅負(fù)債”科目，核算企業(yè)由于應(yīng)納稅暫時性差異確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。這種處理方法可以清晰反映企業(yè)的財務(wù)狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。舊準(zhǔn)則規(guī)定損益項目僅包括企業(yè)本期所得稅費用，具體是在利潤表中的“利潤總額”項目下設(shè)置“減：所得稅”項目，以反映企業(yè)本期所得稅費用；而新準(zhǔn)則規(guī)定，損益類科目不僅包括企業(yè)當(dāng)期所得稅費用，還包括遞延所得稅費用。新準(zhǔn)則在財務(wù)報表附注中對所得稅費用的主要組成部分，與計入權(quán)益項目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅的總額等項目單獨披露，內(nèi)容方面的列報和披露，新準(zhǔn)則更詳盡、完整、規(guī)范。
綜上所述，中國企業(yè)所得稅制改革取向、新的企業(yè)所得稅制的基本框架應(yīng)該是： 統(tǒng)一的納稅義務(wù)人， 促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立； 統(tǒng)一的稅率， 推進(jìn)所得稅制的國際化；統(tǒng)一的稅基， 實施中央與地方同源共享的分稅方式， 解決好企業(yè)所得稅的隸屬關(guān)系問題。因此企業(yè)所得稅的問題要從理論上加以明確， 以保證企業(yè)所得稅的順利實施； 要進(jìn)行考慮， 制定完善的法規(guī)體系； 建立透明的信息披露機制， 增加企業(yè)所得稅的透明度通過會計和稅法的規(guī)范處理和監(jiān)督， 才能使我國企業(yè)的改革順利進(jìn)行下去。
參考文獻(xiàn)
摘 要 新準(zhǔn)則確立了具有我國特色的財務(wù)會計概念框架,構(gòu)建了一套完整的會計準(zhǔn)則層級體系,會計制度與稅收法規(guī)的差異是必然存在的,本文詳細(xì)分析了新會計準(zhǔn)則下會計利潤與應(yīng)稅所得的差異。
關(guān)鍵詞 會計利潤 應(yīng)稅所得 企業(yè)會計
新會計準(zhǔn)則的實施主要是為了規(guī)范企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為,維持會計工作秩序,提高會計信息質(zhì)量,滿足投資者、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)者對會計信息的需求,維護(hù)社會公眾利益。因此,新會計準(zhǔn)則的實施在一定程度上將遏制企業(yè)利潤操縱行為。本文詳細(xì)分析了新會計準(zhǔn)則下會計利潤與應(yīng)稅所得的差異。
一、收入確認(rèn)差異分析
新會計制度對于收入的確認(rèn)側(cè)重于收入實質(zhì)性的實現(xiàn),這是由于會計核算是從某個具體的會計主體出發(fā),要正確反映該主體的經(jīng)營情況。而稅法從組織財政收入的角度出發(fā),側(cè)重于收入社會價值的實現(xiàn),對某個企業(yè)來說某項收入可能尚未實現(xiàn),但從整個社會角度來說其價值已經(jīng)實現(xiàn)了。
會計準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)按購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品的收入,但價款不公允的除外。并按照銷售扣除銷售折讓、商業(yè)折扣以及未扣除現(xiàn)金折扣前的金額計量。稅法規(guī)定,確認(rèn)的收入不僅包括會計核算上的收入,而且還包括會計上不作為收入的價外費用和視同銷售收入的金額。
對于勞務(wù)收入來說,會計準(zhǔn)則規(guī)定:收入的金額能可靠的計量;相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);交易的完工進(jìn)度能夠可靠的確定以及交易中已發(fā)生的成本能可靠的計量的情況下確認(rèn)收入;稅法規(guī)定的勞務(wù)收入納稅義務(wù)發(fā)生時間仍然更注重形式,即納稅義務(wù)發(fā)生時間一般為提供勞務(wù)同時收訖營業(yè)額或取得收款憑據(jù)的當(dāng)天。計量上會計準(zhǔn)則遵循謹(jǐn)慎性原則,如果在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計的,應(yīng)當(dāng)按照完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入;若在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計的,應(yīng)根據(jù)勞務(wù)成本是否得到補償,按已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本為限確認(rèn)勞務(wù)收入。按稅法規(guī)定應(yīng)稅銷售額或營業(yè)額是以收取款項或索款憑據(jù)為標(biāo)志,因而,如果納稅人提供勞務(wù)后未收到銷售款項且未開具收入發(fā)票,則可不計算應(yīng)稅收入;反之,若已全額開具收入發(fā)票,不管相應(yīng)收入款項是否流入,均應(yīng)全額計稅。
二、成本費用的差異分析
會計制度規(guī)定,企業(yè)領(lǐng)用或發(fā)出的存貨,可以采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個別計價法或后進(jìn)先出法等確定其實際成本。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》對后進(jìn)先出法的采用進(jìn)行了限制,規(guī)定如果納稅人正在使用的存貨實物流程與后進(jìn)先出法相一致,才可采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出或領(lǐng)用存貨的成本。而且規(guī)定存貨計價方法一經(jīng)確定,不得隨意改變,如確需改變的,應(yīng)在下一納稅年度開始前報主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)。否則,對應(yīng)納稅所得額造成影響的,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)調(diào)整。
會計制度規(guī)定己全額提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)不再計提折舊;而稅法規(guī)定減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除,所以,已經(jīng)全提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)仍然可以計提折舊,并在稅前扣除。為了促使企業(yè)充分利用固定資產(chǎn),對不用的固定資產(chǎn)及時處置,新出臺的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則擴大了固定資產(chǎn)計提折舊的范圍,將以前不計提折舊的“未使用、不需用的固定資產(chǎn)”也納入了折舊計提的范圍;而稅法則明確規(guī)定,除房屋、建筑物以外的未使用、不需用的固定資產(chǎn)不得計折舊,直至這些固定資產(chǎn)通過出售、對外投資等方式脫離本企業(yè),投入使用后再提取折舊。
在薪金方面,稅法采用了工資薪金支出的概念,并實行計稅工資扣除辦法,即按照人均月工資限額乘以稅法規(guī)定員工人數(shù)確定扣除標(biāo)準(zhǔn),若實際發(fā)放的工資在扣除標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)的,可據(jù)實扣除;超過標(biāo)準(zhǔn)的部分,在計算應(yīng)稅所得時不得扣除。
三、資產(chǎn)確認(rèn)的差異分析
企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法對資產(chǎn)的計價基本原則都是歷史成本原則,存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等取得時的初始成本,規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照實際成本入賬,除在改組、企業(yè)合并、非貨幣易、債務(wù)重組等業(yè)務(wù)中,為保證資產(chǎn)中隱含的增值或損失不會逃逸出征稅范圍之外,稅收上對企業(yè)資產(chǎn)按評估價值調(diào)整價值有嚴(yán)格的限制要求,兩者規(guī)定存在差異外,在一般情況下,各項資產(chǎn)的初始成本的確定是一致的。
四、股權(quán)投資的差異分析
會計制度根據(jù)不同的投資方式確定初始投資成本。其中通過非貨幣性、債務(wù)重組取得時,會計制度一般是以換出資產(chǎn)的賬面價值來替代,采用權(quán)益法核算時,將其享有的被投資企業(yè)的所有者權(quán)益的份額與取得成本之間的差額確認(rèn)并按期攤銷股權(quán)投資差額。但稅法中原則上按照公允價值確認(rèn)投資的計稅基礎(chǔ),且不允許確認(rèn)及攤銷股權(quán)投資差額。
會計制度規(guī)定,投資企業(yè)在每個會計年度末,按應(yīng)享有的或應(yīng)分擔(dān)的被投資企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額確認(rèn)投資收益或損失,并相應(yīng)調(diào)整投資的賬面價值。稅法規(guī)定,只有在被投資單位實際分配時再確認(rèn)投資收益,并且不能將被投資企業(yè)的虧損確認(rèn)為企業(yè)的投資損失,被投資單位可供股息分配的利潤也不僅限于被投資企業(yè)接受投資后產(chǎn)生的累計未分配利潤,只要是被投資單位支付的稅后利潤的分配額,均應(yīng)作為投資方的股息性所得。
五、結(jié)論
新會計準(zhǔn)則的頒布和實施符合我國的實際情況,順應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展趨勢,經(jīng)濟全球化、資本市場一體化,促使會計準(zhǔn)則與國際接軌。新準(zhǔn)則能夠充分滿足成熟發(fā)達(dá)的市場對高質(zhì)量財務(wù)信息的需求,還照顧到財務(wù)會計信息的真實和公允性,還提高其透明度,充分披露會計信息,對完善我國經(jīng)濟市場的游戲規(guī)則提供更好的幫助,對我國證券市場的長期可持續(xù)發(fā)展有非常重要的意義。
參考文獻(xiàn)
[1]王華明.論我國稅務(wù)會計與財務(wù)會計的適度分離.稅務(wù)研究.2004.11.
【論文摘要】研發(fā)費用資本化制度和加計扣除的稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行將激勵企業(yè)加大科技和研發(fā)活動的投入，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)升級、產(chǎn)品升級和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，大大改善高科技企業(yè)或者研發(fā)費用投入較大的企業(yè)的財務(wù)狀況和業(yè)績水平，尤其是改善企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和資信狀況，為企業(yè)進(jìn)行融資和再融資提供便利，為企業(yè)的又快又好地發(fā)展創(chuàng)造了良好的政策環(huán)境。本文擬對企業(yè)研發(fā)費用的會計處理和所得稅影響作初步探討。
自主創(chuàng)新是全面落實科學(xué)發(fā)展觀，推進(jìn)社會主義現(xiàn)代化建設(shè)的重大舉措。為貫徹落實這一重大舉措，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱企業(yè)所得稅法及其實施條例)及《企業(yè)會計準(zhǔn)則》從著眼于推動企業(yè)自主創(chuàng)新和技術(shù)升級，在會計政策選擇方面，引入了研發(fā)費用資本化制度;在稅收政策方面實行加計扣除的稅收優(yōu)惠政策。兩項政策的執(zhí)行將激勵企業(yè)加大科技和研發(fā)活動的投入，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)升級、產(chǎn)品升級和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，大大改善高科技企業(yè)或者研發(fā)費用投入較大的企業(yè)的財務(wù)狀況和業(yè)績水平，尤其是改善企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和資信狀況，為企業(yè)進(jìn)行融資和再融資提供便利，為企業(yè)的又快又好地發(fā)展創(chuàng)造了良好的政策環(huán)境。
1 關(guān)于企業(yè)研發(fā)費用的帳務(wù)處理
例:某企業(yè)企業(yè)研究開發(fā)一項新產(chǎn)品專利技術(shù)，2007年在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費400萬元，人工工資100萬元，其他費用300萬元，總計800萬元，假定其中符合資本化條件支出為500萬元，年末，該項專利技術(shù)達(dá)到預(yù)定用途。該項專利技術(shù)按10年進(jìn)行攤銷(尚未開始攤銷)。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號-無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目的支出，應(yīng)區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出。對于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益;對于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出，能夠同時滿足規(guī)定的5個條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并且對應(yīng)滿足的5個條件作了具體的明確的規(guī)定。這一規(guī)定，與研發(fā)費用全部費用化處理相比，顯得更為嚴(yán)謹(jǐn)和科學(xué)，但也存在一定的局限性，主要體現(xiàn)在:
1.1 無形資產(chǎn)的確認(rèn)更加符合資產(chǎn)的定義。企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目研究階段的成功與否，存在著很大的不確定，該項目預(yù)期能否給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益也存在著很大的不確定性，因此，按照資產(chǎn)的定義，將研究階段的費用視為企業(yè)管理層為提高企業(yè)的競爭能力而支出的費用計入當(dāng)期損益是較為科學(xué)的處理方法，同時也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則;對于開發(fā)階段的支出，符合條件的予以資本化，這是因為項目一旦研究成功，進(jìn)入實質(zhì)性的開發(fā)階段，這一事項將為企業(yè)以后會計期間帶來預(yù)期的經(jīng)濟利益，因此，將開發(fā)支出資本化既符合資產(chǎn)的定義，又遵循收入與費用的配比原則。對于上例來說，應(yīng)予以資本化的金額為500萬元，計入當(dāng)期損益的金額為300萬元。
1.2 有利于激勵管理者著眼于企業(yè)的長遠(yuǎn)利益制定政策，有利于鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)新。與原規(guī)定研發(fā)費用全部費用化相比，符合條件的開發(fā)支出可以資本化，大大地提高了企業(yè)自主創(chuàng)新的積極性，企業(yè)的利潤不會因開發(fā)支出的增加而減少，也不影響管理者的經(jīng)營業(yè)績;同時，由于只將符合條件的開發(fā)支出予以資本化，將研究支出費用化，避免了管理者利用會計政策操縱利潤和降低開發(fā)力度的短期行為。依上例，由于將符合條件的費用500萬元進(jìn)行了資本化處理，與原規(guī)定相比，企業(yè)的利潤相對來說增加500萬元，既提高了企業(yè)的競爭力，又提升了企業(yè)的業(yè)績，使管理者更樂意接受這種處理方法，更積極主動地考慮如何將研究成果轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力，從而提高企業(yè)的綜合競爭能力，提升企業(yè)經(jīng)營業(yè)績。
1.3 存在的局限性。由于每位會計人員對會計準(zhǔn)則的理解程度、自身業(yè)務(wù)水平和判斷能力的不同，對企業(yè)研發(fā)過程中發(fā)生的費用如何區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出存在一定的差異性;對開發(fā)階段有關(guān)支出資本化的條件的正確理解和運用也存在一定差異性。這些差異性導(dǎo)致會計處理的結(jié)果不同，一定程度上影響了企業(yè)的利潤和管理者的經(jīng)營業(yè)績;同時，也為會計人員根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)的意圖，利用會計政策調(diào)控利潤提供了可趁之機。
通過以上分析， 上例的會計處理是:
相關(guān)費用發(fā)生時:
借:研發(fā)支出—費用化支出 3000000
—資本化支出5000000
貸:原材料4000000
應(yīng)付職工薪酬1000000
銀行存款 3000000
期末:
借:管理費用 3000000
無形資產(chǎn)5000000
貸:研發(fā)支出—費用化支出3000000
—資本化支出 5000000
2 關(guān)于企業(yè)研發(fā)費用的納稅調(diào)整和所得稅影響
企業(yè)所得稅法第三十條及其實施條例第九十五條規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
按《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》(2008)的解釋，本例企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的800萬元研究開發(fā)支出，按稅法規(guī)定可在稅前扣除的金額為1200萬元。所形成無形資產(chǎn)500萬元在未來期間可予稅前扣除的金額為750 (500*150%)萬元，其計稅基礎(chǔ)為750萬元，但賬面價值為500萬元，形成暫時性差異250萬元。由于該暫時性差異系資產(chǎn)初始確認(rèn)時產(chǎn)生，不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易，確認(rèn)該資產(chǎn)時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，因此，按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，不確認(rèn)該暫時性差異的所得稅影響。
考慮到稅前扣除項目的相關(guān)性、財務(wù)會計的處理以及稅法的其他規(guī)定，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十二條第二款同時規(guī)定，下列無形資產(chǎn)不得計算攤銷費用扣除:(1)自行開發(fā)的支出已在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn);(2)自創(chuàng)商譽;(3)與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn);(4)其他不得計算攤銷費用的無形資產(chǎn)。因此，對于企業(yè)自行研發(fā)形成的無形資產(chǎn)應(yīng)按規(guī)定的年限進(jìn)行攤銷，但所提取的攤銷額，不允許在稅前扣除，需要在企業(yè)計算繳稅時作納稅調(diào)增處理，避免造成雙重扣除。
上述無形資產(chǎn)的加計扣除和納稅調(diào)增均不需要進(jìn)行賬務(wù)處理，其納稅影響是通過企業(yè)所得稅年度匯算清繳時對應(yīng)納稅所得額的計算調(diào)整和填報《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》(A類)及相關(guān)附表來體現(xiàn)。
參考文獻(xiàn)
[1]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》.
[論文關(guān)鍵詞]稅收國際避稅反避稅轉(zhuǎn)移定價資本弱化
[論文摘要]稅收是國家財政收入的重要來源。在新的國際、國內(nèi)經(jīng)濟環(huán)境下，避稅行為日益成為跨國納稅人的首選手段。我國在反國際避稅方面出現(xiàn)了很多新問題，應(yīng)進(jìn)一步加強反國際避稅措施，其中最重要的是加強稅收法律制度的建設(shè)。
二戰(zhàn)后，特別是隨著經(jīng)濟全球化趨勢的加強，跨國公司迅猛發(fā)展，加之許多國家的稅率和實際稅負(fù)呈現(xiàn)上升趨勢，國際稅收領(lǐng)域內(nèi)的避稅和逃稅現(xiàn)象也越來越嚴(yán)重。和逃稅不同，國際避稅行為雖不違法，但它引起了國際上資本的不正常流動，侵害了有關(guān)國家的稅收利益，并且對納稅人心理狀態(tài)產(chǎn)生了不良影響。
隨著改革的深入和對外經(jīng)濟交流的擴大,尤其是我國現(xiàn)在已經(jīng)是WTO的正式成員,國際經(jīng)濟交往日益頻繁。國際避稅問題，在中國也開始出現(xiàn)并且呈現(xiàn)日益嚴(yán)重的趨勢。致使中國每年實際損失遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過300億元。因此國際避稅也正成為值得研究的一個新課題。
一、國際避稅概念的界定
關(guān)于國際避稅的概念，通常認(rèn)為，國際避稅是指跨國納稅人利用各國稅收法律規(guī)定上的差別，采取變更經(jīng)營地點或經(jīng)營方式等種種公開的合法手段，以謀求最大限度減輕國際納稅義務(wù)的行為。主要是跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定上的差別、漏洞或不足減少納稅義務(wù)。
二、國際避稅的主要方式
當(dāng)前國際避稅的方式有很多種，概括起來主要有以下幾種：
1.利用轉(zhuǎn)讓定價避稅。轉(zhuǎn)讓定價又稱“轉(zhuǎn)移價格”、“價格轉(zhuǎn)移”，是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在轉(zhuǎn)讓貨物、無形資產(chǎn)或提供勞務(wù)、資金信貸等活動中為了一定的目的所確定的不同于一般市場價格的一種內(nèi)部價格。利用關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價轉(zhuǎn)移收入和費用，是跨國公司國際避稅采用的最常見方法。
2.濫用稅收優(yōu)惠政策避稅。濫用各種稅收優(yōu)惠，主要是指跨國公司利用各國稅制的差異，以稅負(fù)較輕的投資經(jīng)營形式和收入項目(即低稅點)，達(dá)到最大限度地規(guī)避稅負(fù)的目的。
3.利用資本弱化避稅。所謂資本弱化，是指跨國公司對其外國子公司的融資主要以提供貸款而非股權(quán)投資的方式，還包括子公司在母公司的安排下從外部借貸資金并由母公司擔(dān)保的融資作法。在這兩種情況下，子公司的負(fù)債與股本的比例要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于正常情況下公司的負(fù)債與股本的比例。結(jié)果增加子公司的財務(wù)費用支出，減少應(yīng)納稅所得額，逃避企業(yè)所得稅。
4.利用避稅地避稅。避稅地是指為跨國投資者取得所得或財產(chǎn)提供免稅或低稅待遇的國家或地區(qū)?？鐕顿Y者通過在避稅地建立的基地公司虛擬中轉(zhuǎn)銷售、勞務(wù)、提供貸款等，加大分配給我國境內(nèi)常設(shè)機構(gòu)的費用，轉(zhuǎn)移企業(yè)所得，逃避我國稅收。
5.濫用國際稅收協(xié)定避稅。國際稅收協(xié)定是兩個或兩個以上國家為解決國際雙重征稅問題所簽訂的一種書面協(xié)議。然而一些非締約國居民，采取種種手法，濫用國際稅收協(xié)定。從而減輕其納稅義務(wù)。
三、我國在反國際避稅方面存在的問題
我國入世后，跨國公司為了謀求利潤最大化，采用各種避稅手段轉(zhuǎn)移利潤，對此，我國必須采取強有力的反避稅措施，但我國在反國際避稅方面仍然存在許多問題。
1.我國相關(guān)反避稅法律、法規(guī)尚不完善。我國現(xiàn)行防范、遏制國際避稅活動主要依據(jù)的是《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》中反避稅條款，及財稅機關(guān)依據(jù)這部分條款所規(guī)定的相關(guān)辦法，我們應(yīng)當(dāng)承認(rèn)這些條款在防范、遏制外商企業(yè)避稅行為方面發(fā)揮了積極作用，但與中國加入世貿(mào)組織后艱巨的反避稅工作要求尚有較大差距。
2.無法及時掌握國際市場價格、成本、行業(yè)利潤率、貸款利率等信息。在外商投資企業(yè)的避稅方法中，最常見是通過轉(zhuǎn)讓定價來轉(zhuǎn)移利潤。要防范避稅，關(guān)鍵是要掌握國際市場上各種商品價格、成本等信息資料。而目前外商企業(yè)的購銷大權(quán)基本上為外商壟斷，稅務(wù)部門無法及時掌握國際市場價格、成本、等信息。因此反避稅工作困難重重，難以順利進(jìn)行。
3.我國稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與反避稅工作的要求不相適應(yīng)。由于我國的反避稅工作起步晚，所以稅務(wù)部門對國際市場行情缺乏了解，稅務(wù)人員缺乏豐富的反避稅經(jīng)驗和較強的外語能力。這些都給反避稅工作帶來了困難。
四、進(jìn)一步加強我國反國際避稅的法律措施
國際投資環(huán)境研究報告表明，一個好的投資環(huán)境主要由社會穩(wěn)定、政治清明、市場容量大、資源豐富、勞動者素質(zhì)高和勞動價格低廉等因素所決定。明智的外商決不會因為我國政府實施反避稅而從我國抽走其投資。為維護(hù)稅法尊嚴(yán)，創(chuàng)造公平合理的競爭環(huán)境，我國要加大力度積極實施反避稅策略。
1.修改完善所得稅法。避稅產(chǎn)生的客觀原因在于稅法本身的缺陷，要想盡可能地使稅法條文結(jié)構(gòu)完整，措詞嚴(yán)謹(jǐn)，使稅制的內(nèi)在機制具有科學(xué)性和系統(tǒng)性。我國應(yīng)在《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》反避稅條款的基礎(chǔ)上，形成一套較為完整的反避稅專門法規(guī)，加大對跨國納稅人避稅的懲罰力度。
2.針對利用資本弱化、避稅地進(jìn)行國際避稅，制定、完善相應(yīng)的特別涉外稅收法。我國現(xiàn)行稅法對資本弱化問題作出的規(guī)定不完善，可參照國外做法予以明確。如可以規(guī)定負(fù)債與資本比率達(dá)到75%以上的屬于資本弱化，利息不予扣除。另外應(yīng)制定反避稅地特別法規(guī)，徹底切斷跨國公司與避稅地之間的利潤轉(zhuǎn)移。
3.在稅收征管法中強化納稅人負(fù)有延伸提供稅收情報的義務(wù)。我國在涉外稅收征管實踐中，有必要在稅收征管法中強化納稅人提供其經(jīng)營資料的義務(wù)。明確納稅人提供稅收情報的義務(wù)，將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給納稅人，來證明自己行為的正當(dāng)性，否則，就可認(rèn)定其有避稅嫌疑。
并購是企業(yè)資本運作的主要方式，也是企業(yè)在市場競爭中實現(xiàn)快速擴展的重要途徑。在企業(yè)并購中，會計和稅務(wù)處理方法的選擇應(yīng)用極為重要，因此，企業(yè)管理層應(yīng)認(rèn)真分析與并購相關(guān)的會計制度和稅收法規(guī)，做好企業(yè)并購的會計處理和稅務(wù)處理工作，選擇適合的并購方案，為企業(yè)長期可持續(xù)健康發(fā)展奠定基礎(chǔ)。
本文根據(jù)企業(yè)會計制度和稅收相關(guān)的法律法規(guī)，對企業(yè)并購中同一控制、非同一控制下合并方的會計與稅務(wù)處理方法進(jìn)行了分析探討，并針對其不足提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。
一、會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并的界定及處理
（一）企業(yè)合并的界定
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20 號———企業(yè)合并》明確提出，企業(yè)合并是指將兩個或兩個以上獨立的企業(yè)合并形成一個“報告主體”的交易事項，按照合并中參與合并各方在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下和非同一控制下企業(yè)的合并，具體又分為新設(shè)合并、吸收合并和控股合并。新設(shè)合并是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，即 a+b=c；吸收合并是指合并方（購買方）在企業(yè)合并取得被合并方（被購買方）的全部凈資產(chǎn)，合并后被合并方（被購買方）注銷法人資格，被合并方（被購買方）原持有的資產(chǎn)和負(fù)債，在合并后成為合并方（購買方）的資產(chǎn)和負(fù)債，即 a+b=a；控股合并指合并方（購買方）在企業(yè)合并后取得對被合并方（被購買方）的控制權(quán)，被合并方（被購買方）在合并完成后仍維持其原有的獨立法人資格且繼續(xù)經(jīng)營，合并方（購買方）確認(rèn)企業(yè)合并形成的對被合并方（被購買方）的投資，即a+b=a+b。
值得注意的是：在企業(yè)合并時，合并方取得另一方或多方的控制權(quán)時，所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)，當(dāng)存在下列情況之一的，不屬于企業(yè)合并：
（1）購買子公司的少數(shù)股權(quán)業(yè)務(wù)，既不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，也不形成報告主體的變化，故不屬于企業(yè)合并；（2）兩方或多方形成合營企業(yè)的，合營企業(yè)的各合營方中，并不存在占主導(dǎo)作用的控制方，也不屬于企業(yè)合并；（3）僅通過非股權(quán)因素如簽訂委托經(jīng)營合同而不涉及所有權(quán)份額將兩個或更多的企業(yè)合并形成一個報告主體的行為，這樣的交易無法明確計量企業(yè)合并成本，有時甚至不發(fā)生任何成本，因此，即使涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，也不屬于企業(yè)合并；（4）被合并方不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，不屬于合并。
（二）企業(yè)合并中會計處理規(guī)定
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則 20 號─企業(yè)合并》中規(guī)定，按照企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前后是否為同一方及相同的多方最終控制，在進(jìn)行會計處理時，分按同一控制下及非同一控制下企業(yè)的合并分別考慮。
二、稅法對企業(yè)合并的定義及其處理規(guī)定
（一）稅法對企業(yè)合并的定義
按照合并方式的不同，稅法將合并分為新設(shè)合并和吸收合并，而將會計上的控股合并劃分為股權(quán)收購，分為股權(quán)支付和非股權(quán)支付兩種形式。股權(quán)支付，指合并方（或購買方）將本公司或其控股公司股份（或股權(quán)）作為支付對價的方式（即不付款以股票支付）；非股權(quán)支付，指合并方以本公司的貨幣資金、應(yīng)收款項、存貨、固定資產(chǎn)、有價證券（不含合并方及其控股公司的股份和股權(quán)）或以承擔(dān)債務(wù)等方式支付對價。
（二）企業(yè)合并的稅務(wù)處理相關(guān)規(guī)定
財稅［2009］59 號（財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》）和國家稅務(wù)總局 2010 年第 4 號公告（國家稅務(wù)總局《關(guān)于〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》均規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理按不同條件，采用特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理規(guī)定。股權(quán)收購稅務(wù)處理，當(dāng)并購方購買的股權(quán)高于被并購方全部股權(quán)的 75%（含），且收購公司在該股權(quán)收購發(fā)生時股權(quán)支付的金額大于交易總額的 85%（含）時，表示該項股權(quán)收購已經(jīng)滿足特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件，在這種情況下，并購交易相關(guān)各方對交易中的股權(quán)支付部分。企業(yè)合并稅務(wù)處理規(guī)定，當(dāng)合并企業(yè)在該項企業(yè)合并發(fā)生時支付的股權(quán)的金額大于其交易總金額的 85%（含） 及同一控制下但不需要支付對價的公司合并時，表示該合并事項滿足特殊稅務(wù)處理規(guī)定的條件，在這種情況下，合并各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按特殊的稅務(wù)處理規(guī)定處理。并方管理層對該項投資的主要意圖。除存在或有對價計入合并成本外，長期股權(quán)投資的賬面價與計稅基礎(chǔ)通常不存在暫時性差異，不存在遞延所得稅的。購買方取得符合條件的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)通常會產(chǎn)生暫時性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅。購買方取得符合條件的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不會產(chǎn)生暫時性差異，不存在確認(rèn)遞延所得稅。購買方取得的符合確認(rèn)條件的各項資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值= 取得符合條件的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值。稅法規(guī)定殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件，在這種情況下，并購交易相關(guān)各方對交易中的股權(quán)支付部分，可以按特殊性稅務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。為便于理解及實際操作，會計專業(yè)畢業(yè)論文范文歸納如表 2：企業(yè)合并稅務(wù)處理規(guī)定，當(dāng)合并企業(yè)在該項企業(yè)合并發(fā)生時支付的股權(quán)的金額大于其交易總金額的 85%（含） 及同一控制下但不需要支付對價的公司合并時，表示該合并事項滿足特殊稅務(wù)處理規(guī)定的條件，在這種情況下，合并各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按特殊的稅務(wù)處理規(guī)定處理。為便于理解及實際操作，歸結(jié)納表 3：在處理企業(yè)合并稅務(wù)時：在一般性的稅務(wù)處理中被合并方的虧損不能在合并的企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)后繼續(xù)彌補；在特殊性稅務(wù)處理中可由合并方彌補的被合并企業(yè)的虧損金額等于被合并方凈資產(chǎn)公允價值乘以合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年末國家發(fā)行最長期限的國庫券的利率。
三、企業(yè)合并中的會計與稅務(wù)處理方法
（一）同一控制下企業(yè)合并的會計與稅務(wù)處理
同一控制下的企業(yè)合并，會計準(zhǔn)則要求按被合并方原賬面價值作為入賬價值，如被合并方在合并前與合并方會計政策不一致時，合并方應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)的會計政策對被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，國有企業(yè)合并還應(yīng)當(dāng)以評估后的賬面價值并入合并方，合并不產(chǎn)生損益，差額調(diào)整所有者權(quán)益。按稅法規(guī)定，合并符合一般性稅務(wù)處理條件時，以公允價值作為其計稅基礎(chǔ)。從上述我們可以看出，這兩者的計量基礎(chǔ)明顯不同：畢業(yè)論文符合特殊性稅務(wù)處理條件時，稅法要求以被合并方原計稅基礎(chǔ)作為其計稅基礎(chǔ)，在原計稅基礎(chǔ)與原賬面價值不相同時，兩者仍會產(chǎn)生差異。
（二）非同一控制下企業(yè)合并的會計與稅務(wù)處理
會計準(zhǔn)則下合并資產(chǎn)和負(fù)債以公允價值入賬。按稅法規(guī)定，合
--> 并符合一般性稅務(wù)處理條件時，其計稅基礎(chǔ)也以公允價值確認(rèn)，此時計稅基礎(chǔ)與賬面價值相同；但合并符合特殊性稅務(wù)處理條件時，稅法卻以原計稅基礎(chǔ)作為合并資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。
四、企業(yè)合并中會計與稅務(wù)處理的建議
（一）正確選擇并購會計處理方法 企業(yè)并購是一種議價的正常交易。
“權(quán)益結(jié)合法”這個概念雖然在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則沒有使，但就同一控制下企業(yè)合并，實際上我國會計所用的處理方法就是“權(quán)益結(jié)合法”；而非同一控制下企業(yè)的合并就是購買法。權(quán)益結(jié)合法的論據(jù)強調(diào)與歷史成本計價基礎(chǔ)一致，因此，按賬面價值記量企業(yè)購并成本是不當(dāng)?shù)摹４送猓捎诤喜嫹椒ǖ倪x擇決定合并企業(yè)的價值，也很難區(qū)別不同的合并會計方法所產(chǎn)生的會計差異，這樣就使權(quán)益結(jié)合法的使用對經(jīng)濟資源的配置產(chǎn)生了不利的影響。加之我國資本市場的監(jiān)管和融資主要是依賴靠以會計利潤為基礎(chǔ)的監(jiān)控和財務(wù)評價體系，企業(yè)能否獲得或保住上市資格，以及配股再融資在很大程度上還主要取決于企業(yè)經(jīng)審計后的會計利潤，因此，企業(yè)采用并購方法的選擇就直接影響會計后果和經(jīng)濟后果，僅規(guī)定同一控制以及雖不是同一控制實在難以識別購買方就可以采用權(quán)益結(jié)合法，這就必然存在較大漏洞但又沒有應(yīng)進(jìn)行具體詳細(xì)的可操作性規(guī)范規(guī)定。因此，只有建立在能夠?qū)喜⒏鞣降南嚓P(guān)利益進(jìn)行充分考慮，并對稅法以及會計規(guī)范進(jìn)行準(zhǔn)確理解之上的企業(yè)合并，才能夠真正做出成功的籌劃。
（二）完善有關(guān)稅收法規(guī)，改變重復(fù)征稅在企業(yè)合并中不合理現(xiàn)象
為鼓勵我國企業(yè)通過合并擴大經(jīng)營規(guī)模和調(diào)整、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，有能力、有信心參與國際市場競爭。當(dāng)前，我國企業(yè)合并交易存在著涉及金額大但現(xiàn)金流量較小且收入效應(yīng)滯后的等特點，對其征收太多的稅收，不利于企業(yè)做大、做強，也不符合我國十二五倡導(dǎo)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和稅收政策方針。目前，重復(fù)征稅的問題主要存在于特殊性稅務(wù)處理政策中的股權(quán)合并、分立收購、資產(chǎn)收購等企業(yè)重組交易事項中，具體來說就是特殊性稅務(wù)處理“遞延效應(yīng)”轉(zhuǎn)化成“重復(fù)征稅效應(yīng)”。同一控制下的公司控股合并中，股權(quán)收購的各方在采用特殊性稅務(wù)處理時，經(jīng)常會比采用一般性稅務(wù)處理多交所得稅，這就產(chǎn)生了生重復(fù)交所得稅的問題。只有在企業(yè)重組的相關(guān)方在重組日后各方所產(chǎn)生的可彌補虧損額大于重組日所產(chǎn)生的暫時性差異時，特殊性稅務(wù)處理就不會發(fā)生重復(fù)征稅問題，此時特殊性稅務(wù)處理的“遞延效應(yīng)”就會轉(zhuǎn)化為“免稅效應(yīng)”。因此，針對上述不合理問題，建議國家盡快修訂、完善與企業(yè)合并相關(guān)稅收法律、法規(guī)。
（三）取消權(quán)益法和購買法的“二元格局”
由于我國會計準(zhǔn)則規(guī)定的“二元格局”，即權(quán)益法和購買法的同時存在，出現(xiàn)了會計后果和經(jīng)濟后果的剪刀差（price scissors）。為了從根本上解決會計信息的不可比、會計方法的選擇隨意性以及基于會計信息質(zhì)量特征的問題，建議盡快取消權(quán)益法和購買法的“二元格局”，按照實質(zhì)重于形式的基本會計原則，真正做到企業(yè)合并中會計信息的可比性，即企業(yè)并購中一律采用購買法。同時還應(yīng)運用好公允價值，公允價值不但能及時體現(xiàn)市場的變動信息，還有助于提供與決策有用的會計信息并能提高會計信息質(zhì)量；采用購買法并運用好公允價值，還能促使企業(yè)清醒的認(rèn)識到：要想獲得市場的認(rèn)可，首先必須從改善自身經(jīng)營并提高自己核心競爭能力入手，而不應(yīng)該從會計處理方法選擇上獲得，才能實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
首先，權(quán)益結(jié)合法的經(jīng)濟實質(zhì)就是權(quán)益相結(jié)合，其主要觀點就是企業(yè)合并后沒有改變原來的經(jīng)濟關(guān)系，只不過是經(jīng)濟資源規(guī)模的擴大和企業(yè)法律關(guān)系的變化。事實上，企業(yè)并購的實際案例中并沒有真正的權(quán)益結(jié)合，企業(yè)合并的所有經(jīng)濟實質(zhì)均是購買行為，即便原來的股東權(quán)益在企業(yè)合并完成后仍存在，但也不再是原來的權(quán)益，而是成了合并后企業(yè)權(quán)益的部分。在企業(yè)合并事項中，全部采用購買法體現(xiàn)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》實質(zhì)重于形式的原則要求，合并業(yè)務(wù)的實質(zhì)能夠得到真正反映；其次，全部采用購買法對我國資本市場、評估市場的發(fā)展具有促進(jìn)和推動作用，主要原因是采用購買法就會形成對公允價值的巨大需求，而公允價值計量的科學(xué)保障就資本市場、評估市場和交易市場的不斷完善，這也符合我國企業(yè)會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖的要求（2010 年 4 月2 日財政部公布）；第三，商譽的存在是企業(yè)產(chǎn)生合并的內(nèi)在動力，其價值等于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的份額與其交易價格之間的差額。購買法的會計處理對商譽的確認(rèn)恰當(dāng)、客觀地反映了商譽的存在，而權(quán)益結(jié)合的會計處理無視商譽的客觀存，這明顯不符合會計準(zhǔn)則中會計核算客觀性原則；第四，權(quán)益結(jié)合法會計核算時合并當(dāng)期的利潤含被合并方在合并前已實現(xiàn)的利潤，這就導(dǎo)致一系列與經(jīng)濟實質(zhì)不符合的財務(wù)指標(biāo)出現(xiàn)。購買法會計核算時不含被合并方在合并以前實現(xiàn)利潤，反映了企業(yè)真正的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
（四）遵循稅收原則，實現(xiàn)意圖和結(jié)果的統(tǒng)一
研究稅法不應(yīng)脫離企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，如果脫離企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定去研究相關(guān)稅收法規(guī)，得出得結(jié)論往往是以偏概全。稅務(wù)處理必須遵循“實際負(fù)稅能力”、“中性”“、不重不漏”等原則 。特殊性稅務(wù)處理的出發(fā)點就是為企業(yè)重組當(dāng)事各方提供遞延交納所得稅的稅收優(yōu)惠政策，卻在無意中導(dǎo)致巨額重復(fù)征稅的問題。這與稅收政策制定者的初衷不符，也不是企業(yè)重組的各方所愿，應(yīng)該引起利益相關(guān)方的高度重視。
（五）建立會計政策與稅務(wù)處理結(jié)果的一致性
同一控制、非同一控制下的企業(yè)合并，是我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中的分類方法，但稅收政策中始終沒有此類劃分方法。但在特殊性稅務(wù)處理政策適用范圍中提到了同一控制下的吸收合并的概念，這不僅說明稅收政策缺乏概念表述上的清晰性，不具有銜接性，而且也使其難以和企業(yè)會計準(zhǔn)則之間建立起統(tǒng)一的概念體系。如一項稅收政策因為企業(yè)采用不同的會計政策而產(chǎn)生不同結(jié)果，就不能體現(xiàn)稅制的公平原則。因此，筆者建議我國稅收政策的起草者應(yīng)當(dāng)深刻領(lǐng)悟、研究企業(yè)會計準(zhǔn)則的精髓，在制定稅收法規(guī)時應(yīng)充分考慮企業(yè)會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，做到概念表述清晰并具有銜接性，制定有很強服力、并具有良好操作性的稅收政策。
參考文獻(xiàn)：
［1］財政部：《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》，（財稅〔2009〕59 號、60 號）。
［2］國家稅務(wù)總局：《關(guān)于〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局 2010 年第 4 號公告）。
原標(biāo)題：對比財務(wù)會計與稅務(wù)會計原則
摘要：稅務(wù)會計是根據(jù)稅法，堅持稅務(wù)會計原則等進(jìn)行的。因此，稅收會計是稅法中的具體體現(xiàn)。財務(wù)會計以會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，會計準(zhǔn)則的原則和核算遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了會計準(zhǔn)則。然而，剛度的稅法和財政會計的硬度，納稅人違背稅法，將受到懲罰。財務(wù)會計與稅收法規(guī)在不同方向上起著越來越重要的作用，會計制度和稅收法律法規(guī)沿著不同的方向發(fā)展，文章主要對比了稅務(wù)會計原則和財務(wù)會計原則，并進(jìn)行了思考性研究。
關(guān)鍵詞：財務(wù)會計；稅務(wù)會計；原則
無論是在稅收還是在（財政）會計，“原則”學(xué)科理論都居于核心地位，尤其構(gòu)建的是最優(yōu)稅制、最優(yōu)（財政）會計制度的法律或準(zhǔn)則。也即是，原則一旦不存在，也變沒有了生機；而在稅收科學(xué)和（財務(wù)）會計中間，產(chǎn)生了兩者間的邊緣性學(xué)科--稅務(wù)會計，整合了稅務(wù)會計原則和財務(wù)會計原則。稅法不容侵犯，按照稅務(wù)會計原則及所有滿足要求的財務(wù)會計原則，并不完全滿足會計原則的要求，不會被確認(rèn)。經(jīng)過篩選，稅務(wù)會計原則基本定型。稅務(wù)會計和財務(wù)會計工作是我國經(jīng)濟工作中不可或缺的部分，原則上具有一定的相似性，但也存在不同。
一、財務(wù)會計
財務(wù)會計是指企業(yè)在經(jīng)濟管理活動中的經(jīng)濟管理活動，利用已經(jīng)成型的資金運動，實現(xiàn)對系統(tǒng)的全面核算和監(jiān)督，將主要目標(biāo)放在和企業(yè)產(chǎn)生經(jīng)濟關(guān)系的債權(quán)人、投資人及企業(yè)的盈虧狀況等。財務(wù)會計在現(xiàn)代企業(yè)居于基礎(chǔ)性地位。開展一些會計程序，為決策提供有用的信息，主動投入到管理決策，為企業(yè)創(chuàng)造更好的經(jīng)濟效益，服務(wù)市場經(jīng)濟，實現(xiàn)可持續(xù)性發(fā)展。企業(yè)財務(wù)會計工作的主要方向是提供一系列的信息，為信貸、決策和投資等提供保障，主要包括所有者權(quán)益和負(fù)債等，體現(xiàn)企業(yè)財務(wù)的償債能力和變現(xiàn)能力等。能反應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營狀況，財務(wù)會計確認(rèn)、處理、加工交易信息，通過財務(wù)報表，將財務(wù)信息作為企業(yè)外部利益集團的主要內(nèi)容。這類信息以貨幣作為主要衡量尺度，并結(jié)合文本描述，呈現(xiàn)企業(yè)資金過去情況或經(jīng)濟互動狀況。具有真實和驗證的特征。財務(wù)會計提供的信息體現(xiàn)了一些利益主體間的關(guān)系，如債權(quán)人和投資者。這是一個共同關(guān)注的信息用戶。在此基礎(chǔ)上，做出經(jīng)濟決策。在經(jīng)營管理下，財務(wù)會計做財務(wù)報告，換句話說，提供和使用信息的人并不聯(lián)系。為了獲得信任，就要處理并加工信息，嚴(yán)格管控形成和傳輸整個過程。會計制度、會計準(zhǔn)則和會計原則等一些規(guī)范也加將順應(yīng)這種潮流而產(chǎn)生。
二、稅務(wù)會計
稅法導(dǎo)向原則也稱之為稅法遵從原則。稅務(wù)會計要把稅法作為準(zhǔn)則，基于財務(wù)會計確認(rèn)和計量，將稅法作為標(biāo)準(zhǔn)（把稅務(wù)籌劃作為目標(biāo)），再次開展確認(rèn)和計量，在符合或不違背稅法的基礎(chǔ)上，進(jìn)行納稅，尋求稅收優(yōu)惠。堅持“稅法第一”,相比會計法或常規(guī)法律，稅法具有優(yōu)勢。各國為了切實有效地向納稅人長期納稅，在稅收原則的指導(dǎo)下，通過稅收法律的體現(xiàn)，逐步形成了稅收會計原則[2].稅務(wù)會計基于現(xiàn)行稅法，通過會計理論和技術(shù)，結(jié)合相關(guān)學(xué)科，以貨幣形式計價、持續(xù)全面地體現(xiàn)并監(jiān)督和稅收活動，并將這種信息傳遞給稅收機關(guān)和稅務(wù)管理當(dāng)局，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。構(gòu)建我國稅務(wù)會計理論體系要堅持一定的原則：會計理論是為了更好地探究研究對象的本質(zhì)和規(guī)律性，為了更好地發(fā)揮會計在經(jīng)濟活動作用。為了實現(xiàn)這個目的，建構(gòu)稅收會計理論體系，營造會計主體環(huán)境，發(fā)揮稅務(wù)主體的潛力。對這種理論進(jìn)行構(gòu)建時，要堅持邏輯原則，一定要具有一致性的思維邏輯，體現(xiàn)內(nèi)在的簡潔性，這種原則在一些學(xué)者看來體現(xiàn)了一定的美學(xué)原則。稅務(wù)會計理論體系的構(gòu)建，要具有總的規(guī)劃，該規(guī)劃具有戰(zhàn)略研究的價值，這一戰(zhàn)略研究與規(guī)劃是基于對現(xiàn)代稅法的正確認(rèn)識。在這種體系中，稅務(wù)會計各要素是是按照一定歸類分開。稅收會計的社會環(huán)境復(fù)雜，具有多樣性和層次性，它不能絕對化，要變動，是一種動態(tài)發(fā)展的歷史過程但是，理論體系的內(nèi)容并不主觀，受社會歷史條件的影響。在會計環(huán)境中，稅收會計屬性和管理是構(gòu)建稅收會計理論體系的構(gòu)成部分。稅收會計環(huán)境的概念不僅抽象而且復(fù)雜，不同于一般的會計環(huán)境。這里所提的稅收會計環(huán)境是內(nèi)外環(huán)境、不斷變化的物質(zhì)、信息，共同組成了稅務(wù)主體的環(huán)境。
三、對比及思考財務(wù)會計原則和稅務(wù)會計原則
（一）對比稅務(wù)會計與財務(wù)會計
稅務(wù)主體與會計主體之間的關(guān)系十分密切，然而不表示相同。會計單位是一家專門為財務(wù)會計、會計處理和提供財務(wù)信息服務(wù)的具體單位或組織，嚴(yán)格限定特定的經(jīng)營單位，企業(yè)會計主體具有典型性。納稅人獨立承擔(dān)義務(wù)。如銀行和鐵道部等一些垂直領(lǐng)導(dǎo)的企業(yè)，總部負(fù)責(zé)納稅，會計主體是構(gòu)成單位，如，對特許權(quán)使用費征收個人所得稅，作為稅務(wù)的履行人，或者作為該雜志社的義務(wù)人，在稅務(wù)事項中，作為會計主體的身份出現(xiàn)。是納稅的主要承擔(dān)者，納稅人和納稅人被分割。稅務(wù)會計的前提條件，我們基于會計主體開展工作。可持續(xù)管理要求企業(yè)個人繼續(xù)存很長一段時間，兌現(xiàn)目前的承諾，舉例來說，貶值意味著在沒有證據(jù)的情況下。總是假定企業(yè)將在一個較長的時間內(nèi)返回到臨時的稅收優(yōu)惠，從經(jīng)營中獲得利益。隨著時間的變遷，對資金的使用價值，出現(xiàn)了營業(yè)額的增殖變化，這也是我們聽到的貨幣時間價值。這種前提條件為稅收征收和稅收立法提供了基本保障，所以，對各種稅種的納稅義務(wù)都有明確規(guī)定，繳庫期限、付款期限等。當(dāng)臨時差額發(fā)生逆轉(zhuǎn)時，按臨時差額調(diào)整遞延所得稅費用，使所得稅會計數(shù)據(jù)更能被審計，從而反應(yīng)稅收分配的影響。
（二）稅務(wù)會計應(yīng)遵循的基本制度
盡管稅收會計和財務(wù)會計的差異仍有許多，但也逐漸分離。然而，一直以來，稅務(wù)會計的基礎(chǔ)依據(jù)還是企業(yè)財務(wù)會計制度。企業(yè)中的稅務(wù)會計不獨立，稅務(wù)會計需要依據(jù)財務(wù)會計，對納稅人員的經(jīng)營活動進(jìn)行監(jiān)督。觀看企業(yè)對外財務(wù)報告，不難發(fā)現(xiàn)，其體現(xiàn)了稅務(wù)會計和財務(wù)會計之間的協(xié)調(diào)性。對財務(wù)會計處理的每一個環(huán)節(jié)都會對企業(yè)的財務(wù)情況產(chǎn)生影響。然而，這種影響比較直觀地體現(xiàn)在財務(wù)報告中。此外，納稅申報制度為企業(yè)執(zhí)行納稅提供了法律保障。企業(yè)稅務(wù)會計根據(jù)不同類型的稅務(wù)，對企業(yè)所納稅進(jìn)行如實反應(yīng)。此外，依照相關(guān)要求，向稅務(wù)機關(guān)遞交納稅申請，繳納規(guī)定的的稅額。另外，稅收減免、返還和遞延所得稅制度。在稅法的要求下，企業(yè)按照法律，申請減免退稅等業(yè)務(wù)。企業(yè)稅務(wù)檢查制度需要企業(yè)行使自己的權(quán)利，監(jiān)督納稅人的行為，避免出現(xiàn)錯誤的稅收，減少的稅收和作為監(jiān)控措施。我國會計和稅制改革進(jìn)入了一個新的階段，形成了完整真實的稅收會計核算條件。為了滿足稅務(wù)會計內(nèi)部要求，我們堅信，獨立納稅會計可以采取針對性的保稅措施，納稅時，按照納稅法的規(guī)定。另外，在對待稅務(wù)機關(guān)和納稅人的關(guān)系時，獨立開來的稅務(wù)會計可以從更寬的層面完成理財任務(wù)，采取這種手段，為了體現(xiàn)納稅的強制保護(hù)性，也拉近了我國和國際社會在會計制度和標(biāo)準(zhǔn)差距?？偟膩碚f，稅務(wù)會計具有獨立性，這是會計和稅務(wù)改革需重視的問題，滿足了現(xiàn)代企業(yè)和制度的需要。
（三）稅務(wù)會計應(yīng)根據(jù)財務(wù)會計原則
該原則被用在混合會計和財務(wù)會計。堅持會計準(zhǔn)則，達(dá)成交易，根據(jù)稅法和會計準(zhǔn)則，財務(wù)報告并沒有對這種制度的確認(rèn)，有可能對其它教育和最終應(yīng)克稅款產(chǎn)生影響，但只有按照會計準(zhǔn)則，確定制度后產(chǎn)生的效應(yīng)，稅收效應(yīng)的交易，以確認(rèn)這些稅收的影響，本質(zhì)定義是，針對財務(wù)報表中確認(rèn)的所有交易中的當(dāng)期或遞延稅項負(fù)債，交易的現(xiàn)行資產(chǎn)應(yīng)被認(rèn)定為當(dāng)期資產(chǎn)，用以確定目前或者未來年度應(yīng)支付或應(yīng)付稅金的金額；對于遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)的確認(rèn)和測量。未來的收入或支出，而不是預(yù)期收入或發(fā)生的稅法或未來的稅法，或者變更稅率和頒發(fā)稅法。
關(guān)鍵詞:高校教師;納稅管理;個人所得稅;代扣代繳
隨著知識經(jīng)濟時代的到來,中國知識分子越來越受到尊重,社會地位得到不斷提升，作為中國知識分子最典型代表的高校教師，其個人收入也得到了明顯提高，社會輿論對于部分收入畸高教師個稅納稅問題的關(guān)注程度、稅務(wù)部門和高校財務(wù)部門對于教師個稅征管工作的難度，也伴隨高校教師收入和個稅納稅額快速增長而不斷提高。本文將就這一問題進(jìn)行深入的分析和探討。
一、我國高校教師個人收入的現(xiàn)狀及特點
近10年來，我國高校教師的收入呈現(xiàn)顯著增長的態(tài)勢。有統(tǒng)計顯示，2003年全國高等學(xué)校教師年平均工資超過2.33萬元，在總體收入提高的大前提下，我國高校教師在個人收入上也體現(xiàn)出一些重要的特點。
（一）、收入的個體差異顯著，呈現(xiàn)兩級分化的特點
高校教師的工資性收入主要來自工資和崗位津貼。就此而言，也明顯具有拉開不同技術(shù)級別之間收入差距的傾向。以國內(nèi)某211工程高校為例，最年輕的教師與老資格的在崗教授之間的最大工資差距約在3.3倍之內(nèi)，學(xué)術(shù)地位最高的在崗教授的校內(nèi)津貼與剛剛碩士研究生畢業(yè)任助教的校內(nèi)津貼相比，級差達(dá)16.7倍。將制度性工資與校內(nèi)津貼兩項相加，學(xué)術(shù)地位最高的老教授與新助教之間的收入差距拉大到7.7倍。因此校內(nèi)津貼制度的政策傾向也是在拉大不同級別的專業(yè)技術(shù)人員的收入差距。
教師從享有的社會資源中所獲經(jīng)濟收入，也明顯地呈現(xiàn)出 "馬太效應(yīng)"。即越是已獲得較多社會資源的人，越能獲得更多社會資源，獲得的社會資源越多，則越能從中獲得更多的經(jīng)濟收入。而獲得社會資源的多少，主要取決于每個人所擁有的權(quán)力資本和經(jīng)濟收入之后，他們就同時從總體上成為追求社會穩(wěn)定發(fā)展的社會階層學(xué)術(shù)資本、社會關(guān)系資本，而且這三種資本又是相輔相成的。所以，高校教師中由于每個人享有的綜合資本的拉大，導(dǎo)致各自獲得的社會資源量相差越來越大，進(jìn)而導(dǎo)致經(jīng)濟收入的差距也越拉越大。
（二）、收入來源廣泛，工資性收入比例不斷降低
市場經(jīng)濟體制的深入，高校與社會的聯(lián)系程度逐漸提高。高校教師已經(jīng)不再僅僅局限于“象牙塔”內(nèi)的有限區(qū)域。一些與社會和市場直接需求關(guān)系密切的應(yīng)用性學(xué)科的教師，往往能得到更高的經(jīng)濟收入。有些社會地位和學(xué)術(shù)聲譽比較高的教師，還參與到社會經(jīng)濟的其他領(lǐng)域。此外，還有一部分教師通過各種形式獲得工資以外的各種收入，如自辦公司收入、稿費、咨詢費、評審費等等。 隨著 收入來源的多元化，要求稅收監(jiān)管及代收代繳部門在監(jiān)管方法上也更為合理、科學(xué)，避免稅款的流失。
（三）、存在一定程度的隱形收入和灰色收入
在合理正當(dāng)?shù)膫€人收入之外，一些高校教師還存在一定程度的隱形收入。普遍存在的是，部分教師將本屬于個人消費的支出，通過開具與科研投入有關(guān)的發(fā)票，納入到科研經(jīng)費進(jìn)行報銷。例如，報銷在某大型購物商場一次性購買十余個打印機硒鼓的發(fā)票；研究基礎(chǔ)學(xué)科的教師到海南、桂林等旅游勝地進(jìn)行調(diào)研等等。由于財務(wù)制度的不健全、監(jiān)管力度的不足，導(dǎo)致了這些不正?，F(xiàn)象的出現(xiàn)。
二、當(dāng)前高校教師個稅征繳管理中存在的問題
（一）、個人自行申報比率較低
在我國目前的個稅征管體系下，個人所得稅采取以單位代扣代繳為主，個人申報為輔的繳納方式。用這種方式征收能有效地降低稅務(wù)部門的征收成本，提高辦事效率，這也是國際上大多數(shù)國家所采用的征收辦法。 根據(jù)國家稅務(wù)總局的規(guī)定，我國年收入12萬元以上的人群，適用于自行申報納稅的方式。實踐中，這種方式的成功需要依賴于大家納稅意識的提高。以天津市為例，2007年自行申報納稅的納稅人僅有3.5萬人，與稅務(wù)部門掌握的應(yīng)申報人群的數(shù)字相差較大。由于高校教師收入的特點，部分高收入教師的收入多數(shù)屬于應(yīng)自行申報的非工資性收入，其實際的申報效果則不得而至。
（二）、高校財務(wù)部門作為扣繳義務(wù)人，其代扣個人所得稅工作量大、扣繳難度大
以國內(nèi)某著名大學(xué)為例，全校教職工超過4000人，全部的工資性收入、津貼以及其他補貼收入都通過校財務(wù)部門統(tǒng)一發(fā)放，而該校的直接從事個稅扣繳的財務(wù)工作人員僅10余人，其每月的個稅扣繳工作量應(yīng)該是相當(dāng)大的。另一方面，由于學(xué)校的科研經(jīng)費、培訓(xùn)收入等試行二級學(xué)院自行收支，而二級學(xué)院相關(guān)會計人員在個稅扣繳問題上往往不夠重視，導(dǎo)致扣繳工作難度增大。
此外，由于高校教師收入中的勞務(wù)費、稿酬等在界定上存在一定的模糊性，因此在使用稅率上也往往難以把握。導(dǎo)致部分教師的各類隱形收入和灰色收入在監(jiān)管上更加困難。
三、高校教師個人所得稅代扣代繳問題的對策思考及解決方法
（一）、高校財務(wù)管理部門作為個稅代扣代繳的責(zé)任人，須嚴(yán)格執(zhí)行稅法規(guī)定
高校財務(wù)管理部門是國家法定的個稅代扣代繳的責(zé)任人，為了提高個稅代扣代繳工作的效率，可以由稅務(wù)部門定期對高校財務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)。同時明確代扣代繳義務(wù)人的法律責(zé)任，以加強對代扣代繳義務(wù)人的法律約束，高校財務(wù)部門自身也需要對個稅扣繳工作提高認(rèn)識，強化自身的使命感，明確個稅代扣代繳工作對于國家稅收和財政的重要性。
（二）、高校財務(wù)管理部門須加強與教師的溝通，加大稅收政策的宣傳力度
高校個稅代扣代繳工作的順利進(jìn)行，很大程度上依賴于廣大納稅人的納稅意識的提高。因此，需要高校財務(wù)部門及代扣代繳責(zé)任人深人稅法知識宣傳，提高廣大教師的納稅意識，降低工作的難度，一方面向高校教師進(jìn)行稅法知識的宣傳，更重要的是對自身扣繳工作的重要性進(jìn)行宣傳，避免將財務(wù)部門與教師群體對立起來。對于積極進(jìn)行個稅納稅的納稅人，可以樹立典型，加大宣傳力度，力爭在高校內(nèi)形成依法納稅光榮的輿論導(dǎo)向。建立個人所得稅遵守情況評價體系，將其與職位的升遷、先進(jìn)的評選、執(zhí)照的申領(lǐng)與年檢掛鉤，以此約束個人納稅行為、督促其依法納稅。
（三）、高校財務(wù)管理部門須進(jìn)一步完善稅收征繳的硬件和軟件
稅務(wù)部門在完善自身信息化建設(shè)的同時，可以幫助完善扣繳義務(wù)人扣繳系統(tǒng)的建設(shè)，進(jìn)而實現(xiàn)稅務(wù)部門、扣繳義務(wù)人、銀行系統(tǒng)、個人信用系統(tǒng)的聯(lián)網(wǎng)，能完成對稅源的有效監(jiān)控，達(dá)到收入一-申報一-繳納一-監(jiān)控一體化，實現(xiàn)數(shù)據(jù)、資料的共享與動態(tài)處理。
（四）、高校財務(wù)管理部門應(yīng)劃分個稅監(jiān)管重點，減少個稅監(jiān)管的盲目性，加大涉稅違法行為的懲罰力度
對于個稅的監(jiān)管而言，實際上需要重點進(jìn)行監(jiān)管的人群并非高校教師的全部。占高校教師相當(dāng)大比例的青年教師，包括助教和講師，其收入相對不高，構(gòu)成了高校教師群體收入的金字塔底端，而占比例較少的教授、特別是知名教授則應(yīng)該成為個稅監(jiān)管的重點。有針對性的區(qū)別個稅的監(jiān)管對象，有助于集中有限的人力資源，減少個稅監(jiān)管的盲目性。
四、高校財務(wù)管理部門應(yīng)通過納稅籌劃進(jìn)行個人所得稅
代扣代繳，合理合法地調(diào)整高校教師的稅收負(fù)擔(dān)
（一）、設(shè)計合理的薪酬體系,降低高校教師稅負(fù)
根據(jù)高校不同的基本薪酬體系,現(xiàn)在假設(shè):
條件一，在240課時下，高校甲采用基本收入加課酬制,并規(guī)定副教授的基本工資為2400元,每課時的課酬為50元,按每月實際完成的課時量計發(fā)課酬;高校乙采用業(yè)績津貼制,規(guī)定副教授的基本工資與津貼為3400元,每年需完成240課時的工作量,未完成標(biāo)準(zhǔn)課時的按照每課時50 元的標(biāo)準(zhǔn)扣發(fā)津貼,超課時部分按每課時50元支付酬金,學(xué)年末與當(dāng)年的獎金、年底雙薪等一次性支付。除課酬外年底雙薪與獎金數(shù)額合計為7000元,在12月份發(fā)放。在下表中我們列示了兩種不同薪酬體系下教師每月的收入和應(yīng)納個人所得稅情況。
條件二，在360課時下，高校甲采用基本收入加課酬制,并規(guī)定副教授的基本工資為2400元,每課時的課酬為50元,按每月實際完成的課時量計發(fā)課酬;高校乙采用業(yè)績津貼制,規(guī)定副教授的基本工資與津貼為3400元,每年需完成360課時的工作量,未完成標(biāo)準(zhǔn)課時的按照每課時50元的標(biāo)準(zhǔn)扣發(fā)津貼,超課時部分按每課時50元支付酬金,學(xué)年末與當(dāng)年的獎金、年底雙薪等一次性支付。除課酬外高校甲年底雙薪與獎金數(shù)額合計為7000元,高校乙年底雙薪與獎金數(shù)額合計為13000元，在12月份發(fā)放。在下表中我們列示了兩種不同薪酬體系下教師每月的收入和應(yīng)納個人所得稅情況。
從表中我們可以看到,由于每位教師在一個學(xué)期或一個學(xué)年內(nèi)課程時間的安排不均衡,因此在全年總收入相同的情況下,每月實際收入不同,由此造成這兩種薪酬體系的稅收負(fù)擔(dān)不同,業(yè)績津貼制的稅負(fù)要低一些。之所以如此,是因為在業(yè)績津貼制下,各月的收入比較平均,年終所發(fā)放的超課時津貼可以和全年一次獎金合并在一起按照國稅發(fā)[ 2005 ]9 號文件納稅;而采用基本收入加課酬制,由于高校在寒暑假期間以及學(xué)期末的課程很少,大部分課程集中安排在3 月～6 月以及9 月～12 月,再加上有些課程需要集中上課,以及指導(dǎo)學(xué)生論文的酬金集中在六月份支付(雖然教師于每年的3 月～6月份指導(dǎo)論文,但指導(dǎo)論文的酬金往往是在指導(dǎo)論文結(jié)束后一次性發(fā)放) 等因素,使得教師各月的收入不均衡,從而增加教師的稅收負(fù)擔(dān)。
為此,從降低稅負(fù)角度來說,建議高校采用業(yè)績津貼制。采用這種薪酬體系至少有兩個優(yōu)點: (1) 從總體上降低高校教師的稅收負(fù)擔(dān); (2) 從管理上來說,業(yè)績津貼制易于操作,而且更易于理解。如果高校不具備采用業(yè)績津貼制的條件,或者教職工不愿意采用這種薪酬體系,可以采用一種介于業(yè)績津貼制和基本收入加課酬制之間的薪酬體系―――即按照每學(xué)期的總課時(含指導(dǎo)論文等折合工作量) 除以6 (如果寒暑假有假期津貼的話,則除以5) 確定每個月的課時量,以該課時量乘以標(biāo)準(zhǔn)課酬確定每個月的課酬收入(即一個學(xué)期內(nèi)每個月的課酬收入相同) ,然后加計基本收入確定每月收入總額,學(xué)期末再按照實際完成工作量與計劃工作量之間的差異進(jìn)行調(diào)整,多退少補。此處需要說明的是,由于五一勞動節(jié)、十一國慶節(jié)、元旦節(jié)等法定假日所耽擱的課程不調(diào)減實際工作量。
（二）、將部分工資、薪金適當(dāng)福利化
一般來說,教師的工資、薪金收入超過2000 元就要繳納個人所得稅。而在實際運作過程中,高校通常可以采用以下幾種方式降低計稅工資、薪金所得,提高教師的福利待遇: (1) 提供交通便利。如開通班車、免費接送教職工上下班,或者每月報銷一定額度的交通費用。(2) 根據(jù)國家教委制定的教師居房計劃,盡力解決教師住房問題。(3) 為教職工購房提供一定期限的貸款,之后每月從其工資額中扣除部分款項,用于歸還貸款，這樣可以減輕教師的貸款利息負(fù)擔(dān)。(4) 為新調(diào)入教職工提供周轉(zhuǎn)房。(5) 提高教職工的辦公條件,為其配備辦公設(shè)施及用品,比如為教職工配備筆記本電腦及電腦耗材等,但在操作中要注意辦公設(shè)施及用品的所有權(quán)屬于學(xué)校,列入學(xué)校的固定資產(chǎn),教職工擁有使用權(quán),教職工調(diào)出學(xué)校時要將相應(yīng)的物品歸還學(xué)校。如果所購置的辦公用品所有權(quán)歸個人,則相當(dāng)于對教職工進(jìn)行了實物性質(zhì)的分配,要按照物品的價值計算征收個人所得稅。(6) 每年為教師報銷一定額度的圖書資料費用。
（三）、利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行納稅籌劃
在稅法中規(guī)定了有關(guān)的稅收優(yōu)惠,進(jìn)行納稅籌劃時,財務(wù)部門的相關(guān)人員要通曉稅法,注意相關(guān)規(guī)定的最新變化,以期最大程度地利用相關(guān)稅收優(yōu)惠減輕教師的稅收負(fù)擔(dān)。
結(jié)束語
高校財務(wù)部門是稅務(wù)機關(guān)和高校教師中間的橋梁，既要嚴(yán)格扣繳，又要熱情服務(wù)。通過對個人所得稅代扣代繳進(jìn)行稅收籌劃，一方面，有助于提高納稅人的納稅意識，抑制偷漏稅行為，降低稅收成本，實現(xiàn)納稅人財務(wù)利益最大化；另一方面，納稅籌劃改變了國民收入的分配格局，有利于發(fā)揮國家稅收的調(diào)節(jié)經(jīng)濟杠桿的作用，促使國家稅法及國家稅收政策不斷改進(jìn)和完善，從長遠(yuǎn)來看最終增加了國家的稅收收入總量。搞好高校個人所得稅的征管工作已指日可待了。
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1.盈余管理的概念界定。盈余管理是一種會計選擇行為，是在不違反公認(rèn)會計準(zhǔn)則的前提下通過選擇會計政策、變更會計估計等手段達(dá)到期望報告盈余，從而實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標(biāo)。盈余管理不包含會計造假，因為會計造假違反了會計準(zhǔn)則。按照調(diào)整盈余的方向可以將盈余管理分為向上盈余管理（調(diào)增盈余）和向下盈余管理（調(diào)減盈余），本文只討論向上盈余管理，即探究如何控制因調(diào)增盈余而產(chǎn)生的所得稅成本。
2.盈余管理的動機。企業(yè)為什么要進(jìn)行盈余管理？圍繞該問題，國內(nèi)外學(xué)者從不同的角度進(jìn)行了大量研究，研究結(jié)果表明，企業(yè)的盈余管理行為主要存在以下兩種動機：（1）資本市場動機，即為了在證券市場上融資而進(jìn)行盈余管理。（2）契約動機，一是對外舉債形成的債務(wù)契約，二是基于企業(yè)管理層與所有者之間的關(guān)系所形成的管理層報酬契約，這兩種契約都對企業(yè)的業(yè)績有要求。
二、盈余管理產(chǎn)生的稅務(wù)成本
盈余管理的一個直接后果就是改變了企業(yè)的盈利水平，向上盈余管理是以調(diào)增盈利為目標(biāo)，這樣就會影響到以盈利為基礎(chǔ)的所得稅，公司的所得稅稅額將會相應(yīng)上升。由此可見，盈余管理會產(chǎn)生所得稅成本。
增值稅是價外稅，最后由最終消費者負(fù)擔(dān)，企業(yè)只是代扣代繳，一般情況下不直接承擔(dān)增值稅成本。如果存在會計造假的情況，企業(yè)則有可能會為自己調(diào)增盈利的行為支付額外的增值稅。但本文討論的盈余管理不包含會計造假，因此一般情況下盈余管理不會產(chǎn)生增值稅成本。
因此，本文將主要探究如何控制企業(yè)盈余管理產(chǎn)生的所得稅成本。
三、控制盈余管理產(chǎn)生的所得稅成本的可能性
許多研究表明，中國上市公司實際承擔(dān)的所得稅稅負(fù)率，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于法定稅率25%，而且盈利高的企業(yè)也并不一定比盈利低的企業(yè)支付了更多的所得稅稅額。這些都表明了，盈余管理所增加的所得稅成本，是可以通過一定的方法進(jìn)行控制和減少的。
之所以會產(chǎn)生“高利潤與低稅負(fù)”的現(xiàn)象，究其根本是因為會計制度與稅收法規(guī)之間的分離。我國自2000年頒布《企業(yè)會計制度》后，就實行了會計與稅法相分離的做法，企業(yè)財務(wù)報告依據(jù)《企業(yè)會計制度》編報，而納稅申報則依據(jù)稅收法規(guī)，從而造成了企業(yè)會計利潤與應(yīng)稅利潤之間的差異。因此，會計與稅法的分離，為企業(yè)控制盈余管理產(chǎn)生的所得稅成本提供了可能性。
四、企業(yè)盈余管理的所得稅成本控制對策
基于會稅差異，企業(yè)可以通過以下對策，控制或降低盈余管理的所得稅成本：
1.選擇非應(yīng)稅項目進(jìn)行盈余管理。非應(yīng)稅項目是指那些只影響會計利潤、不影響應(yīng)稅利潤的項目，選擇非應(yīng)稅項目進(jìn)行盈余管理，會在增加會計利潤的同時，不增加應(yīng)稅利潤。西南財經(jīng)大學(xué)的辛星在碩士論文“基于稅負(fù)角度的盈余管理結(jié)構(gòu)的研究”中，對利潤表中各項目與所得稅費用的關(guān)系進(jìn)行了研究，得出非應(yīng)稅項目主要包括“公允價值變動損益”和“資產(chǎn)減值損失”兩個項目。因此我們可以分別選擇這兩個非應(yīng)稅項目進(jìn)行盈余管理，具體做法如下：
（1）少提或轉(zhuǎn)回各種減值準(zhǔn)備。我國稅法規(guī)定，納稅人的存貨、固定資產(chǎn)等各項資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則，存貨跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及國家稅法規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的減值準(zhǔn)備，都不得在稅前進(jìn)行扣除。而會計上，資產(chǎn)減值是要扣除的。但資產(chǎn)減值屬于會計估計的范疇，減值金額的判斷具有較大的彈性，這就為企業(yè)管理者利用少計提或轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行向上盈余管理提供了空間。企業(yè)在經(jīng)營業(yè)績差時少計提或轉(zhuǎn)回已計提的減值準(zhǔn)備，可以提高會計收益，同時又不會增加應(yīng)稅收益，從而實現(xiàn)了在盈余管理的同時也控制了所得稅成本。
（2）利用公允價值變動損益。根據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，金融工具等以公允價值計量的資產(chǎn)期末賬面價值取其在該時點的公允價值，該價值與上一次賬面價值之間的差額需要計入當(dāng)期損益。而我國稅法規(guī)定，企業(yè)在計稅時，持有期間的“公允價值變動損益”不予考慮，只有在實際處置時，所取得的價款在扣除其歷史成本后的差額才計入處置期間的應(yīng)稅收益?？梢?，通過公允價值變動損益進(jìn)行盈余管理時，也不會增加所得稅成本。
2.享受國家的各種稅收優(yōu)惠政策。進(jìn)行盈余管理的同時，盡可能地享受國家的稅收優(yōu)惠政策，也可以在一定程度上控制所得稅成本。
（1）利用研發(fā)費用的加計扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第九十八條規(guī)定：開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用不形成無形資產(chǎn)、計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。因此企業(yè)應(yīng)將研究開發(fā)支出與其他支出分別核算，以便充分享受此項稅收優(yōu)惠政策。
【論文關(guān)鍵詞】稅收籌劃實務(wù)解析問題與發(fā)展方向
【論文摘要】隨著市場經(jīng)濟的逐步發(fā)展和完善,稅收籌劃也越來越被人們所接受并付諸行動。由于中國對企業(yè)稅收籌劃實務(wù)的研究才剛剛起步,稅收籌劃的研究在中國尚屬一個新課題,有待于我們進(jìn)一步加強理論和實踐的探索。筆者就此進(jìn)行探討。
稅收籌劃(TaxPlanning)也稱納稅籌劃,它是納稅人在遵守稅法、擁護(hù)稅法、不違反稅法的前提下,針對納稅人自身的特點,規(guī)劃納稅人的納稅活動,既要依法納稅,又要充分享受稅收優(yōu)惠政策,以達(dá)到減輕稅負(fù)、解除稅負(fù)或推遲納稅,最終實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化和企業(yè)價值最大化的一種經(jīng)濟活動。一般來說來進(jìn)行稅收籌劃可以采用以下幾種方式:運用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅策劃,充分利用稅法中關(guān)于某些臨界點的規(guī)定,轉(zhuǎn)讓定價法,優(yōu)劣比較法,利用電子商務(wù)進(jìn)行稅收籌劃,適時節(jié)稅法。
隨著社會的不斷發(fā)展,稅收籌劃已經(jīng)成為企業(yè)發(fā)展的重中之重,而要進(jìn)行稅收籌劃,僅有良好的愿望是不夠的,它還需要借助一定的條件,運用相應(yīng)的方法才能得以實現(xiàn)。
1稅收籌劃的理論假設(shè)
假設(shè)是在總結(jié)業(yè)務(wù)實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)上,通過合乎邏輯的推理得出的判斷,是對研究對象所處環(huán)境約束因素的總結(jié)。企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃研究所包括的實務(wù)理論假設(shè)主要有以下2個方面。
1.1“經(jīng)濟人”假設(shè)
首先,利益主體從事經(jīng)濟活動的動機是自利的,即追求自身利益是驅(qū)逐利益主體經(jīng)濟行為的根本動機;其次,“經(jīng)濟人”能夠根據(jù)具體的環(huán)境和自身經(jīng)驗判斷自身利益,使自己追求的利益盡可能最大化;最后,在有效的制度制約下,“經(jīng)濟人”追求個人利益的行為可能會無意識或有意識地促進(jìn)社會公共利益的發(fā)展。在這一假設(shè)下,“經(jīng)濟人”特有及特定的行為方式是:在給定條件的約束下,盡最大可能實現(xiàn)最有效的預(yù)期目標(biāo)。
1.2納稅理性假設(shè)
假定納稅人是理性的,即自利的、清醒的、精明的,其行為選擇是主動的,對自身行為的經(jīng)濟后果和利害關(guān)系是清楚的、明確的,其行為目標(biāo)是以較低的風(fēng)險取得盡可能大的效用。納稅理性是一種支撐納稅人行為與心理的自主意識,是驅(qū)動納稅人應(yīng)稅組合的一種動力源。納稅理性為納稅人所指向的途徑是:在特定稅收環(huán)境(包括立法環(huán)境、政策環(huán)境、管理環(huán)境等)的約束下,最大限度地實現(xiàn)投入(納稅、其他納稅支出)的最少和產(chǎn)出(即稅后可自由支配效益)最大的均衡。
2稅收籌劃的實務(wù)解析
稅收籌劃貫穿于納稅人自設(shè)立到生產(chǎn)經(jīng)營的全過程。在不同的階段,進(jìn)行稅收籌劃可以采取不同的方法。
2.1企業(yè)設(shè)立的稅收籌劃
企業(yè)設(shè)立環(huán)節(jié)的籌劃是企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的第一環(huán),也是非常重要的一環(huán),其籌劃點主要有企業(yè)投資方向、注冊地點、組織形式的選擇等幾個方面。
2.1.1企業(yè)投資方向的稅收籌劃
國家為了對經(jīng)濟進(jìn)行宏觀調(diào)控,經(jīng)常會利用稅率的差別和減免稅政策來引導(dǎo)企業(yè)的經(jīng)濟行為,來促進(jìn)國家的產(chǎn)業(yè)發(fā)展,地區(qū)發(fā)展,科技發(fā)展,保護(hù)國內(nèi)工業(yè)。對于納稅人來講,利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃的重點在于如何合理運用稅收政策法規(guī)的規(guī)定,適用較低或較優(yōu)惠的稅率,妥善規(guī)劃生產(chǎn)經(jīng)營活動,使其實際稅負(fù)最低,以達(dá)到節(jié)稅效益。
2.1.2企業(yè)注冊地區(qū)的稅收籌劃
國家為了促進(jìn)某些地區(qū)的發(fā)展,在制訂稅收政策時對該地區(qū)進(jìn)行了適當(dāng)傾斜。正是由于稅收待遇的地域性差異,使企業(yè)設(shè)立時注冊地點的籌劃成為可能。因此,企業(yè)應(yīng)充分利用現(xiàn)行區(qū)域性優(yōu)惠政策,選擇稅負(fù)較輕的地區(qū)作為注冊地址,以減輕稅收負(fù)擔(dān)、謀求最大稅收利益。
2.1.3企業(yè)組織形式的稅收籌劃
企業(yè)在組織形式上存在很大的差別,有公司制企業(yè)、合伙制、獨資企業(yè)。企業(yè)內(nèi)部也往往有多種形式可供選擇,選擇適當(dāng)與否會直接影響投資者的利益。如設(shè)立子公司或分公司的選擇:設(shè)立分公司還是通過控股形式組建子公司,在納稅規(guī)定上就有很大不同。子公司為獨立法人,母、子公司應(yīng)分別納稅,而且子公司只有在稅后利潤中才能按照股東占有的股份進(jìn)行股利分配。子公司可享受政府提供的包括免稅期內(nèi)的許多優(yōu)惠政策;而分公司不具有獨立的法人資格,不能享受稅收優(yōu)惠,但分公司與總公司是一個納稅主體,其收入,成本、損失和所得可以并入總公司納稅,分公司在經(jīng)營過程中發(fā)生虧損最終與總公司的損益合并計算,總公司因此可免交部分所得稅。一般來說,企業(yè)創(chuàng)立初期,受外界因素的影響較大,發(fā)生虧損的可能性較大,宜采用分公司的形式,以使分公司的虧損轉(zhuǎn)嫁到總公司,減輕總公司的所得稅負(fù)擔(dān);當(dāng)企業(yè)建立了正常的經(jīng)營秩序,設(shè)立子公司可享受政府提供的稅收優(yōu)惠。
2.2企業(yè)籌資的稅收籌劃
企業(yè)經(jīng)營所需的資金,無論從何種渠道取得,都存在著一定的資金成本?；I資決策的目標(biāo)不僅要求籌集到足夠數(shù)額的資金,而且要使資金成本達(dá)到最低,由于不同籌資方案的稅負(fù)輕重程度往往存在差異,這便為企業(yè)進(jìn)行籌資決策中的稅收籌劃提供了可能。
2.2.1債務(wù)資本與權(quán)益資本的選擇
按照稅法規(guī)定,負(fù)債籌資的利息作為稅前扣除項目,享有所得稅利益,從而降低負(fù)債籌資的資金成本和企業(yè)所得稅稅負(fù);而股息、紅利支付不作為費用列支,只能在企業(yè)稅后利潤中分配。這樣,企業(yè)在確定資本結(jié)構(gòu)時必須考慮對債務(wù)籌資的利用,即考慮負(fù)債的財務(wù)杠桿作用。一般而言,如果企業(yè)息稅前的投資收益率高于負(fù)債成本率,負(fù)債比重的增加可提高權(quán)益資本的收益水平。然而,負(fù)債利息必須固定支付的特點又導(dǎo)致了債務(wù)籌資可能產(chǎn)生的負(fù)效應(yīng),如果負(fù)債的成本率超過了息稅前的投資收益率,權(quán)益資本收益會隨著負(fù)債比例的提高而下降,從而增加企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險。因此,即使在息稅前投資收益率高于負(fù)債成本率時,負(fù)債經(jīng)營也應(yīng)適度。2.2.2融資租賃的利用
融資租賃是現(xiàn)代企業(yè)籌資的一種重要方式。通過融資租賃,可以迅速獲得所需的資產(chǎn),保存企業(yè)的舉債能力,更重要的是租入的固定資產(chǎn)可以計提折舊,折舊計入成本費用,減少了企業(yè)的納稅基數(shù),而且支付的租金利息也可按規(guī)定在所得稅前扣除,進(jìn)一步減少了納稅基數(shù)。因此,融資租賃的稅收抵免作用非常顯著。
2.3企業(yè)經(jīng)營過程中的稅收籌劃
2.3.1加強企業(yè)采購的稅收籌劃
企業(yè)采購的稅收籌劃是建立在增值稅銷項稅額、進(jìn)項稅額、進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出以及應(yīng)納稅額總體的分析和把握上。所以企業(yè)要求把不予抵扣的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)變?yōu)榭梢缘挚鄣倪M(jìn)項稅額,降低采購成本。例如:某鋼鐵企業(yè)(增值稅一般納稅人)下設(shè)原料部,除負(fù)責(zé)采購正常生產(chǎn)經(jīng)營所需的原材料外。還負(fù)責(zé)向社會收購廢鋼,購進(jìn)廢鋼經(jīng)過加工、挑選整理后可以直接使用,挑選、整理、加工工程中的費用計入廢鋼成本。向社會收購的廢鋼一部分是從廢舊物資公司購進(jìn),可取得廢舊物資發(fā)票,抵扣10%的稅金,降低了成本。一部分是從個體散戶中購進(jìn),無發(fā)票,增加了成本。若企業(yè)設(shè)立控股的廢舊物資公司,將廢鋼收購及挑選整理業(yè)務(wù)交由廢舊物資公司承擔(dān),廢舊物資公司按照廢鋼收購價加上挑選整理費的價格將整理好的廢鋼買給該企業(yè),并開具廢舊物資發(fā)票,則企業(yè)購入的所有廢鋼進(jìn)項稅額均可以抵扣?？梢?通過設(shè)立廢舊物資公司將不予抵扣的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)化為可抵扣的進(jìn)項稅,降低了廢鋼的成本。
2.3.2加強會計核算的稅收籌劃,降低稅收負(fù)擔(dān)
企業(yè)應(yīng)納稅額是以會計核算為基礎(chǔ),以稅收政策為依據(jù)計算繳納。實踐中,有些經(jīng)濟事項可以有多種會計處理方法,即存在不只一種認(rèn)可的可供選擇的會計政策,但由此造成的稅收負(fù)擔(dān)卻截然不同。因此企業(yè)可以采取不同的會計賬務(wù)處理手段,將成本費用向有利于節(jié)稅的方面轉(zhuǎn)化,以降低稅收負(fù)擔(dān)。
2.3.3加強稅收籌劃,降低企業(yè)應(yīng)納稅額
影響應(yīng)納稅額的因素有兩個,即計稅基數(shù)和稅率,計稅基數(shù)越小,稅率越低,應(yīng)納稅額也越小。進(jìn)行稅務(wù)籌劃可從這兩個因素入手,找到合法的辦法來降低應(yīng)納稅額。例如,某企業(yè)2005年12月30日測算的應(yīng)納稅所得額為10.02萬元,則企業(yè)應(yīng)納所得稅33066元(100200×33%)。如果該企業(yè)進(jìn)行了稅收籌劃,支付稅務(wù)咨詢費200元,則該企業(yè)應(yīng)納稅所得額100000元(100200-200),應(yīng)納所得稅27000元(100000×27%),通過比較可以發(fā)現(xiàn),進(jìn)行稅收籌劃支付費用僅為200元,卻節(jié)稅6066元(33066-27000)。
2.3.4加強稅收籌劃,權(quán)衡整體稅負(fù)的輕重
增值稅是我國的主體稅種,對企業(yè)來說,增值稅納稅人的身份特點具有很大的稅收籌劃空間。人們通常認(rèn)為,小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人。但實際并不完全如此。例如,很多籌劃方案中都有增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人選擇的籌劃。因此,企業(yè)在選擇稅務(wù)籌劃方案時,不能僅把目光盯在某一時期納稅較少的方案上,而要考慮企業(yè)的發(fā)展目標(biāo),選擇有利于增加企業(yè)整體收益的方案。
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