時間：2023-09-25 18:02:06
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法和會計準則，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
納稅籌劃是指在遵守相關法律法規的基礎上，通過對經營、投資、理財等活動的事先籌劃和安排，盡可能的獲得“節稅”的稅收利益，最終實現企業利益最大化。企業進行納稅籌劃是以稅法和會計準則為前提的，依法開展納稅籌劃是企業的一項基本權利，對企業和社會都有重要意義。
一、稅法和會計準則在納稅籌劃中的重要性
1、稅法和會計準則是企業進行納稅籌劃的基礎。眾所周知，會計準則是企業財務工作的基礎，稅法是企業稅額計算的基礎，而納稅籌劃是一項涉及上述兩項工作的活動，關系著企業財務工作和稅額的計算清繳，所以在納稅籌劃中把握稅法和會計準則及其差異就顯得特別重要。分析稅法和會計準則的差異不僅能提供納稅籌劃的基礎知識還能有助于企業避免重復或多交稅款。
2、研究稅法和會計準則的差異能降低納稅籌劃的風險。納稅籌劃風險是指納稅人在開展納稅籌劃活動時，可能出現的籌劃方案的失敗、偷逃稅罪的認定及其所帶來的各種損失。風險發生的原因在上文也有提到，主要有兩點：一是不能準確把握具體情境下應采用的籌劃方法；二是對稅法和會計準則及兩者差異的掌握不夠準確。研究稅法和會計準則及其差異能降低納稅籌劃的風險，在納稅籌劃中具有重要意義。
3、稅會差異為企業納稅籌劃提供警示并創造籌劃空間。研究稅法和會計準則的差異有助于規范企業在納稅籌劃中過失性的少繳、不繳稅款，為納稅籌劃提供風險警示。另外，稅法和會計準則的差異中還蘊藏著節稅的途徑和方法，為納稅籌劃開拓了空間。所以我們要去研究稅法和會計準則的差異不僅僅是為了利益，還為了更好地規避風險。
二、舉例說明：固定資產折舊費在納稅籌劃中的具體應用
在折舊方法的規定上，會計準則和稅法有較大差異。會計準則允許企業采用的折舊方法有兩類四種：一類是傳統的折舊方法，包括工作量法和年限平均法；另一類是加速折舊法，包括年數總和法和雙倍余額遞減法。企業應根據固定資產經濟利益的實現方式，選擇較合理的折舊方法，折舊方法一旦確定，不得隨意變更。而稅法規定，按照直線法計算的固定資產折舊，準予扣除（直線法包括年限平均法和工作量法）。只有滿足一定條件的固定資產，稅法才允許其采用加速折舊方法或縮短折舊年限，此類固定資產包括產品更新換代較快的固定資產和常年處于高腐蝕強震動狀態的固定資產。
根據稅法的規定，一般性固定資產應根據企業生產情況選擇年限平均法或產量法。年限平均法是把折舊費在折舊年限內進行平攤，而產量法是根據企業年產量的大小分攤折舊額。通常，企業產量在初始幾年較高，釆用產量法分攤的折舊額也較多，從而在初始幾年較多地沖減了稅基，達到了遞延納稅的效果。另外需要注意的是，年限平均法有最低折舊年限的限制，而工作量法因按工作量計提折舊，使用年限可能會短于最低折舊年限，進而加速了折舊的抵扣。對于那些屬于允許釆用加速折舊的固定資產，企業應采用加速折舊法。因為加速折舊法使企業在初始年份提取了較多折舊，減少了企業當年的所得稅額，相當于使企業獲得了一筆無息貸款。這種折舊方法的籌劃并不是在任何情況下都有用，企業在使用時應注意以下問題：
1、企業在選擇折舊方法時，應考慮收益的分布情況。在我國現行稅制環境下，如果企業的收益較均衡或早期收益后期虧損，則采用加速折舊法有利于企業節稅；但如果預期企業早期收益不佳出現虧損，后期才實現收益，這種情況下，采用年限平均法會比加速折舊法節省所得稅支出。
2、享受所得稅優惠政策的企業，在稅收的減免期內，折舊費用的抵稅效果會被減免優惠全部或部分的取消，因此應選擇減免稅期折舊少，非減免稅期折舊多的方法。企業對固定資產折舊年限的選擇應在符合稅法規定的基礎上，盡量選擇較低的使用年限，但這不是絕對的，還應注意企業受益分布情況及所享受的優惠政策。
三、開展納稅籌劃應注意的問題
納稅籌劃探討是針對稅法和會計準的具體差異展開的，它的有效實施還需要其他理論和方法的補充，企業在開展納稅籌劃時還應注意以下問題。
1、企業整體利益最大化仍是納稅籌劃的核心。雖然基于稅法和會計準則差異開展納稅籌劃能減少企業某方面的費用，但我們不能忽視財務管理的目標，它要求企業的所有經營活動以企業整體經濟利益最大化為核心。納稅籌劃作為實現財務管理目標的一種途徑，更應該遵守整體利益最大化的原則。在實務操作中，我們不能僅僅針對個別稅種、業務或期間開展納稅籌劃，片面追求低稅負而忽略利益最大化的目標。由于企業的經營活動具有連帶性，所以一項籌劃方案的實施可能引起其他收益的變化，結果就可能出現稅負最小的方案卻不是最好的方案。另外，納稅籌劃本身也包含著顯性成本和隱性成本，我們在估算各方案的優劣時要考慮這些成本。總之，企業在開展納稅籌劃時要從整個企業的角度綜合考慮各方案的效益，不能片面追求稅負最小化。
2、注重提高企業納稅籌劃人員的專業素質。基于稅法和會計準則差異開展納稅籌劃是一項專業技術性很強的財務管理活動，它要求籌劃人員不僅深入了解相關專業知識而且要對企業的所有經營活動略知一二。因此，企業若想提高納稅籌劃的質量，就應重視內部籌劃人員的培養。企業和籌劃人員對納稅籌劃質量的提高都有推卸不了的責任。如企業可為員工提供學習培訓的機會，逐步提高籌劃人員的素質；籌劃人員也需要自己努力，充分利用業余時間進行充電學習。此外，企業還需通過一系列方式定期對納稅籌劃人員的素質進行考核，進而從根源上保證納稅籌劃的質量。
3、理解并遵守法規。企業在履行納稅義務的同時，也享有稅法賦予其納稅籌劃的權利。但企業享有納稅籌劃權利的前提是不違反稅法的規定。納稅籌劃是利用稅法的不同規定或優惠政策為企業節省稅負，它絕不等同于偷稅漏稅的投機行為。納稅籌劃是國家稅法予以提倡的，而偷稅漏稅是國家稅法予以嚴厲打擊的。基于此，企業應該認識到以納稅籌劃的名義進行偷稅漏稅的行為將會帶來的嚴重性后果。所以企業籌劃人員需要對稅法的規定熟練掌握，從而明確納稅籌劃與偷稅漏稅的界限，以免企業違規操作而受到嚴厲的懲罰。理解并遵守法規的思想應貫穿在納稅籌劃的整個過程中。
4、把握不準的差異要適時咨詢專家人員。企業執行的納稅籌劃方案能否成功，在很大程度上取決于該方案的合法性能否取得稅務機關的認同。所以在企業基于稅法和會計準則差異幵展納稅籌劃時，對于籌劃方案的合法性不確定時，可以適時咨詢當地主管稅務機關的資深人員或相關財務公司的專家人員。資深的專家經驗豐富，能給企業提供合法合理的建議。此外，基于稅法規定中往往具有一定的彈性區間，稅務機關在執法過程中也就相應具備了一定的自由裁量權。對于稅務機關運用自由裁量權的特點，納稅人憑借自己的力量很難準確把握，這就要求企業與稅務機關保持良好的關系，在互動中了解主管稅務機關的管理特點，進而有針對性地開展納稅籌劃活動，降低納稅籌劃風險，獲取相應的節稅利益。
5、差異的利用要從企業的實際出發。納稅籌劃具有很強的情景性，每個成功的納稅籌劃案例都是籌劃方法與特定條件結合的產物。本文雖然列舉了那么多差異利用的籌劃方法，但鑒于每個企業所處的實際環境和所享受的稅收待遇不同，企業切不可直接照搬上述方法。聰明的籌劃人員應從企業實際出發，在充分了解自身情況的基礎上，靈活運用籌劃方法，選擇一項最優的納稅籌劃方案。
參考文獻：
[1]陳明睿.稅務會計與財務會計分離的意義與企業稅收籌劃的探討[J].中國新技術新產品，2012（3）.
一、財務、會計、稅收：處理企業、國家以及社會之間利益關系的切合點
要說明財務制度、會計準則、會計制度以及稅法之間的關系，首先應當對財務、會計和稅收之間的關系，首先應當對財務、會計和稅收之間的關系作出回答。
財務、會計和稅務之間的關系，可以從不同的角度進行考察。從本文所研究的問題出發，他們可視為處理企業、國家和社會之間利益關系的三個切合點。改革開放之前是這樣，改革開放以來，乃至于將來建立起成熟的市場經濟制度以后，這個結論也同樣是成立的。區別只在于，不同的所有制結構，不同的經濟運行機制，這三是也就有不同的結合方式。
改革開放以前，基本經濟成份是國有企業，經濟運行方式是通過指令性實現資源的配置和社會總產品的分配。以集體企業為主體的非國有企業也采取和類似于國有企業的經濟運行方式。就分配制來說，國家作為社會總產品分配主體，按照經典作者所闡述的社會主義分配原則，實行對社會總產品的統一分配，形成補償基金、消費基金和發基金，從而實現社會再生。其中，財務制度通過規定資金投入、資產計價、成本補償、收益確定、利潤分配、基金形成等標準，成為三大基金分割的直接依據。財務制度也是國家稅收的基礎，財務制度所劃定的補償標準和收益確認標準，是確定稅基的依據。而會計制度則是按照復式記賬要求，根據財務制度和稅法所規定的分配標準規范企業的會計科目、報告格式以及反映和核算內容。這時的會計制度本質上是薄記制度。
實踐證明，以上分配制度以及與其相適應的財務制度、稅收制度和會計制度的定位，弊病甚多。主要表現在：第一，分配權力高度集中。補償基金和消費基金以及發展基金的分配比例都集中在國家手中。企業沒有自，大到基建項目，小到更新改造，乃至職工福利設施，都是政府部門決定的。第二，分配過程缺乏制約。社會總產品有多少用于補償基金，有多少用于消費基金，又有多少用于發展基金，服務于國家計劃和預算，而沒有考慮經濟生活自身的規律。根據國家計劃和平衡預算的需要，可以調整成本開支范圍和開支標準，可以推遲確認損失。這就是通常所說的"計劃決定財政，財政決定財務，財務決定會計"的運行機制。在這種體制中，只有縱向決定與被決定關系，看不到相互制衡。
由于分配權力集中，又缺乏內部制衡，導致分配比例失調，突出表現是補償和消費大量欠賬，如，固定資產更新改造欠賬職工福利欠賬，環境治理欠賬，等等。這些隱患現在已經充分暴露出來，成為當前改革和發展道路上的嚴重障礙。
一個國家一定時期的社會總產品補償基金、消費基金和發展基金之間進行分配。這一結論適應于各種社會和各種體制。問題在于如何進行分配，由哪個主體進行分配，在哪些層次進行分配，根據什么進行分配。計劃經濟體制的突出問題在于，社會總產品是在國家層次進行分配的，企業并不是分配主體。換句話說，社會資金實行的是宏觀循五，補償基金和消費基金是根據國家計劃進而通過財務制度進行分配的。改革的方面是，根據現代企業制度的要求，承認企業是商品經濟的細胞，在企業層次上進行分配，按照資本運動規律組織企業的財務活動和會計核算。
企業資本運動，首先表現為資本的投入，形成資本存量，然后經過生產經營過程實現資本的增值，對資本僧值進行分配，形成新的存量，進而實現新的循環。從資本的運動過程中，我們就很容易地找到界定財務、會計和稅收的各自作用空間，并且能夠找到計劃經濟體制下分配問題的癥結。在計劃經濟體制下，不是投資本運行規律組織社會再生產，社會部產品價值和新增價值界定取決于財務制度，服務于國家計劃和年度預算，最終表現為存量與增量界限的混淆，導致分配關系和分配比例的扭曲，這是我國國有企業當前普遍面臨生存危機的深刻背景。
一般認為，會計通過價值的確認、計量、記錄和報告，提供有關企業財務狀況和經營成果的信息。這個結論基本上是正確的。但會計的深刻意義還在于，通過資產、負債、權益和收入、費用、利潤的確認和計量，它劃定了資本存量和增值量的界限，其中資產、負債和權益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計要素的確認和計量，貫串于會計循環的全過程，是會計職業的崇高追求所在，也是企業的得以持續經營的基礎。包括國家在內的投資者所執行的財務活動，實際上是基于存量和增量的分割所進行的資源的配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量的基礎上對增值的分配，盡管參與分配的法量依據完全不同于財務活動。
二、會計準則與財務制度
前面已經說到，傳統分配制下，財務制度直接地執行統收統支的職能。是國家實現社會總產品分配的工具。由于分配權力高度集中且缺乏制衡，導致分配結構失調，弊病甚多。為此，我們建議全合認訓并重新界定會計準則的性質和功能，將財務制度執行的資本存量和增量分割職能轉交由會計準則來執行，建立起體現市場經濟和現代企業制度原則、約束機制健全的社會總產品分配體制。
問題是，為什么會計準則能夠執行這些職能，并且能夠避免傳統財務制度的弊端呢。這是由會計準則的內在機理決定的。
第一，會計準則是市場經濟實踐和人類智慧的結晶。經過近百年市場經濟催化，會計準則已經成為有一套邏輯嚴密的概念體系支撐的規范系統。象真實與公允、權責發生制、可比性、謹慎等概念和原則，已經成為會計確認和計量的因有觀念，規范著會計實務，不僅支撐著會計作為一個信息系統在市場經濟中發揮重要作用，同樣也使資本存量與增量的分分割建立在合理基礎之上。
第二，在由投資者、債權人、管理者、政府部門、企業職工和會計職業等所級成的多角關系中，會計準則已經成為處理和協調經濟利益關系在內的穩定器。企業是各種經濟利益關系的聯絡點。這里所講的經濟利益，既可能表現為直接經濟利益，也可能表來為經經濟信息形式存在的間接利益，因為誰擁有更多的信息，誰就有更多的決策能力和影響能力，并獲取更多的經濟利益。其中，對我們本文所要討論的問題有意義的，是其直接經濟利益方面。會計除了其固有信息功能外，另一個重要功能是資本存量與增量這間的分割功能。對于股權投資者來說，存量是其眼前利益和長遠利益的保證，一般情況下，會傾向于多確認存量（當然，例外的情況也是有的。比如，對于短線投資者來說，只在意企業的短期價值，可能會傾向于多確認增量。而這本身就說明了多元利益的存在）；對于債權人來說，他們一般也傾向于多確認認存量，因為，存量充分意味著債權的安全系數更大一些；對于政府部門來說，其直接利益是稅收利益，多確認增量，意味著更大稅基；對于企業職工來說，其報酬往往是與企業的當期利潤相聯系的，他們也會傾向于多確認增量（當然，基于長期雇用、追求長期利益的情形也是有的）。類似于這樣的利益主體及其利益傾向，還可以
舉出一些。為了協調各種利益矛盾，會計職業最早以中間人的面貌出現，主持會計準則的制定。
后來的實踐證明，會計職業也是有自己獨立的利益的，即，以最小的風險，獲取最大的收益。其中，收益表現為市場份額、審計取費，風險則表現為可能的審計失誤以及由此引起各種利益主體的訴求。所以它在行使其職能時，就會考慮特定利益關系中的力量對比，并以對自己有利的方式進行政策選擇和設計。這正是為什么美國、英國等國家的會計準則制定權限先后從會計職業轉移到獨立的會計準則制定團體手中的真實背景。
基于以上分析，我們有理由將現行財務制度執行的制定資產計價和收益確定標準的職能分解出來，使其成為會計準則的職能，建立比較完善的會計準則體系和會計準則形成機制，有效地負擔起資本存量與增量的分割職能。將財務分配和稅收分配以及其他分配形式建立在合理劃定資本存量和增量的基礎上。
將財務制度執行的資本存量和增量分割取能改造為會計準則的職能以后，相應的問題是，是否取消國家對企業財務的管理。筆者認為，將財務制度執行的資本存量和增量分割職能改造為會計準則職能，并不意味著取消國家對企業財務的管理。相反，應當按照市場經濟和現代企業制度原則，改善和加強國家作為所有者對企業財務的管理。
所謂財務活動、財務管理，都是圍繞資源的配置和分配進行的。在市場經濟條件下，資源的配置和分配基本上是由所有者在國家法律約束和計劃指導下實現的。資金投資到哪里，投資多少，從哪里籌資，怎樣安排資金結構，利潤應當怎樣進行分配，多少分配給投資者，多少用于后備和發展，基本上是所有者決定的，或者由管理部門在投資者的指導下進行。國家對企業財務的管理至多是從維護社會經濟秩序、保證小股東或債權人的利益作出必要的制度規范。可能的領域有，利潤分配順序，社會保障基金的提取，后備基金的建立，等等。現行公司法律對這類問題已經作出規定。
而國有企業的情況就大大不同了。國家是國有企業所有者，或者通過法人行使所有者職能。國家必須對國有企業財務進行管理。理由是：
第一，所有者對其資本的管理和控制，是市場經濟賴以正常運行的保證。而國有企業的所有者是國家，對于國有資本的投放和國有資產收益的分配以對經營者的考核，必須由國家來執行。
第二，國有企業是實現社會主義經濟社會目的的重要途徑在市場經濟條件下，國有經濟是一個重要而特殊的經濟成份。國有企業固然要以盈利為目的，但其所擔負的經濟社會目標也是十分重要的，比如形成合理的產業結構的職能，平抑物價的職能、解決就業的職能等等。這都要通過國家對國有企業財務的管理來實現。
第三，相對于非國有企業來說，國有企業的自我約束機制要弱得多，隨的經營失敗風險比非國有企業也要大得多。在任何一種經濟體制中，都表現為一系列的授權過程。于對非國有企業來說，有的是由所有者本人直接經營，自己授權自己，其責任心和風險意識都是很強的。有的則是由私人投資的股份公司，也具有極強的風險意識。當然，由于掌握企業命運的大股東，對小股東潛在的損害，保留必要的后備。公司法律有關條款起的就是這樣的作用。而在國有企業，授權層次大大增加，有時甚至不能直接確指是誰授權的。這就大大增加了授權風險。注重眼前利潤而忽視長期利潤，剝奪性經營而不注意資本維護和技術開發，冒險而不顧忌后果，等等。這就是產權經濟學一再提醒的道德風險現象。可以說，國有企業的道德風險比非國有企業要大得多。這就有必要改善和加強國家對國有企業財務的管理和監督，比如規定和監控負債比率、流動性比率指標等等。
三、會計準則與稅法
在傳統體制下，稅法和會計制度都是以財務制度為依據的。會計制度根據財務制度規定的計價和收益確定標準規范賬務處理方法和程序，而稅法則根據財務制度確定稅基。隨著會計制度改革和會計準則體系的建立和完善，資產計價和收益確定職能將由會計準則來承擔。
需要進一步討論的問題是，如何處理會計準則與稅法的關系，是將稅基完全建立在會計準則的基礎上，還是另行制定一套扣稅辦法。或者將稅法與會計準則統一起來。最近幾年，不少同志倡導建立一門獨立的稅收會計學，并發表了一些研究成果。總的來說，有兩種意見，一種觀點是，稅收會計學是財務會計學的一個分支，它集中研究和處理企業與稅收有關的會計業務，比如，增值稅的會計處理，以及納稅申報。還有一種觀點是，鑒于財務會計與稅收的目標不同以及會計準則與現實分配，即所得稅會計。更有人建議，不但要確認所得稅的時間性差異和永久性差異，并進行跨期分推，在此基礎上建立稅收會計學。
關于第二種觀點，筆者認為，從會計的角度看，企業的納稅業務，與企業其他各類經營活動并沒有什么兩樣，交納各種稅收，所導致的企業納稅久務形成的負債以及多交稅收而應當退回稅款所形成的資產，與企業對存貨、固定資產、應收賬款、應付賬款等經濟業務的核算原則是一樣的，都要遵循有關會計準則的確認、計量、記錄和報告標準。單獨建立一門納稅會計學，就象要建立應收賬款會計學、存貨會計學、固定資產會計學一樣說不過去。
關于第二種觀點，涉及到要不要保持財務會計與稅法在資產計價和收益確定上的一致。就成本和效益方面考慮，會計準則與稅法如果能夠協調好乃至統一起來，當然是一件好事。因為那樣既有助于簡化企業會計核算，又便于稅收征管。然而，會計準則與稅法在立法宗旨、服務對象和約束因素諸方面都是有區別的。就當前實務來說，稅法與會計準則在諸多項目的處理上已經出現了一些差異。絕對地講會計準則與稅法保持一致，已經行不通了。但是，贊成會計準則與稅法分離，并不意味著不顧成本與效益原則，盲目地追求兩者的差異，甚至人為地夸大兩者的差異，而不應當盡量保持會計準則與稅法的協調一致，不要夸大納稅扣除政策的作用。實際上，某些稅收政策的獎勵或抑制作用是有限的，特別是在我國目前經營環境和企業機制下，更是這樣。對于會計準則與稅法在某些項目的確認標準上的差異的處理，筆者贊同我國現任會計制度有關所得稅核算的規定，即，企業可以選擇采用應付稅款法和納稅影響會計法。
有同志建議，不但要跨期分配所得稅，還要確認增值稅時間性差異，并進行跨期分配，進而建立起稅收會計學。筆者認為，借鑒所得稅跨期分配原理進行流轉稅的跨期分期，不失為一種嘗試，但需要注意以下兩點：第一，任何一種會計方法的采用，都要符合中國現實和特定環境，符合成本與效益原則，不能為會計而會計，為研究而研究；第二，流轉稅跨期分配與所得稅跨期分配一樣，都是會計原理和會計原則的具體運用，屬于某一類會計業務，指望因此形成一門稅收會計學，無論是理論上，還是在實踐上，都是不能成立的。
四、會計準則與會計制度
會計準則與會計制度的關系，所要解決的實際上是會計規范本身的結構問題。廣義上講，會計準則是會計制度的一種形式，就象會計制度以外，還有會計規章、會計規則、會計規定、會計處理辦法等多種法規體例一樣。20世紀80年代初開始搞會計改革，乃至于系統研究會計制度改革，開始用
會計準則這個稱謂，很大程序上受到西方會計實務的影響。因為美國、英國、加拿大以及國際會計準則都稱accountingstandards或accountingprinciples，分別譯為會計準則（或會計標準）和會計原則，當時國內大量介紹和譯述西方國家會計文獻，使得會計準則這個詞成為市場經濟制度下會計規范的象征。記得當時還曾就會計準則、會計標準或會計原則的區別或聯系以及我們該選用哪一個名稱進行過多次討論和論證，后來在1988年義召開的中國會計學會會計基本理論和會計準則研究組的的研究會主達成一致意見，今天統一用"會計準則"一詞，不再在名詞上爭論了。
現在我們討論會計準則與會計制度的關系。已經不再是名詞本身的討論。會計準則與會計制度現在都以其現實存在，直接影響著會計實務和會計理論。當然，由于已經的會計準則在很大程度上借鑒了國際會計經驗，會計準則幾乎成為新的會計規范的代名詞，因而影響更大一些。我們現在要討論的會計準則，基本上是指已經或即將的基本準則和具體準則；而會計制度所涵蓋的內容要廣泛得多，且復雜得多。其中有代表性的是"兩則兩制"中的13個行業會計制度和后來陸續的其他行業會計制度，象公路經營企業制度，還有股份公司會計制度、外商投資企業制度兩個會計制度。從現行會計準則和會計制度看，表現形式、體例結構、詳略程度、政策選擇方面存在一定區別，但所涉及的內容基本上是相同的，相互之間的關系確定需要理順，從而形成有分工又有協調、結構嚴密的中國會計規范體系。
早在20世紀80年代末財政部著手研究和草擬會計改革發展規劃時，就提出了會計準則體系這一動議。1991年的《會計改革綱要（試行）》以及先后提出的《關于擬定我國會計準則的初步設想》等文件中，明確提出了建立包括基本準則與具體準則在內的會計準則體系的設想。當時，按行為和所有制制定的國營工業企業會計制度、國營商業企業會計制度等基本上是以會計科目和會計報表格式為框架的，這就是本文前面所說的，執行的是薄記職能。也有一些例外，1985年的中外合作經營企業會計制度以及1992年年初的《股份制試點企業會計制度》，除了傳統的會計科目和會計報表方面的內容處，也獨立地規定了一些資產計價和收益確定政策。實施"兩則兩制"時，由于當時《企業會計準則》只有一個基本準則，尚不能滿足具體指導企業會計實務的需要，所以根據基本準則按行業制定了13種會計制度。這些行業會計制度也相應地充實一些會計政策的內容，即資產計價和收益確定方面的內容。這就是為什么隨著具體準則制定工作取得進展，會計準則與會計制度的重疊之處越來越多、我們越來越關注會計準則與會計制度關系問題的根本原因。
如果說，20世紀80年代末開始會計準則時，還主要是直觀地借鑒西方國家會計準則這名稱和形式，那么經過10年來制定會計準則的長期實踐，我們切實感到，分要素、分經濟事項制定會計準則這個形式，有顯著的優越性。一是分會計要素、分經濟業務制定會計準則，有可能將某個要素或業務所涉及的定義、特征、確認、計量和披露要求闡述得比較全面且清楚，邏輯嚴密；而會計制度是按會計科目組織其邏輯結構的，其核心是賬戶設置、記錄內容和借貸規則，不可能象會計準則那樣根據特定要素或業務的需要靈活組織其結構和內容。二是會計準則這種形式已經成為國際公認的規范形式，已經為國際社會所認同，象法國、德國等國家也開始采用會計準則這種形式。
曾經普遍認為，會計制度是計劃經濟的產物，應當用會計準則取代會計制度。現在看來，評價會計制度，應當從內容和形式兩個方面辯證地看。就內容來說，通過會計制度規定資產計價和收益確定等會計政策，并不是絕對不可行。有人說會計制度規定過死，不利于企業根據實際情況選擇合適的會計政策。這種觀點是值得商榷的。實際上，并不是會計制度規定過死，而是財務制度規定過死，不能把財務制度的問題算到會計的頭上；就現行會計制度來說，除了仍然過多受到財務制度制約之外，很難說會計制度所規定的會計政策過死。再說，就提高會計信息的可比性而言，企業會計政策的選擇余地將越來越小。會計制度的問題出在它的形式上，即如前面提到的，由于會計制度是按會計科目組織其邏輯結構的，因此，無法對特定會計要素和會計業務的確認、計量作充分交代，也就限制了它的作用范圍，這也是形式決定內容的一個例子。
關鍵詞：長期股權投資；權益法轉換成本法；所得稅；納稅調整
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
從財政部2006年2月15日新企業會計準則以來，我國己逐步建立起以會計法、企業會計準則、企業會計準則應用指南、企業會計準則解釋和公告為主的四個組成部分的會計體系。但在具體實施過程中難免有一些爭議，所以對于長期股權投資的研究與探討具有重要的現實意義與價值。
一、企業會計準則和企業會計準則解釋第3號及所得稅的相關規定介紹
1、關于《企業會計準則2號一長期股權投資》(注：以下簡稱會計準則)以及《新企業會計準則講解2008))中的規定，按照權益法核算的長期股權投資，投資企業自被投資單位取得的現金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資一損益調整”科目；自被投資單位取得的現金股利或利潤超過已確認損益調整的部分應視同投資成本的收回，沖減長期股權投資的成本。
2、2009年6月11日，財政部印發《企業會計準則解釋第3號通知》中，有關被投資單位分發現金股利的規定，采用成本法核算的長期股權投資，除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的己宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤。
上述兩條規定本無沖突，但在長期股權投資權益法改為成本法的特定情況下，二者存在一定的差異，本文即將討論上述的差異。
3、根據現行的稅法對于投資資產的相關規定，企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予從轉讓該資產的收入中扣除。即企業對外投資的成本在對外轉讓或處置前不得扣除。符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益屬于免稅收入，這是指居民企業直接投資于其他居民企業所取得的投資收益屬于免稅收入。
二、長期股權投資權益法轉換成本法的案例分析
長期股權投資權益法轉換成本法的原因有兩種情況：原因一，因追加投資導致原持有的對聯營企業或合營企業的投資轉變為對子公司投資的，長期股權投資應當從權益法轉換為成本法；原因二，因減少投資導致長期股權投資的核算由權益法轉換為成本法(投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權投資)的，應以轉換時長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎。下面我們將圍繞這兩種原因導致的不同點進行簡要的對比分析。
例1 2009年1月1日，伊木公司對常華公司進行投資，取得常華公司30％的股份，投資前伊木和常華兩家公司無關聯方交易，也未有過業務往來。兩家公司適用的所得稅稅率都為25％，按凈利潤的10％提取盈余公積，使用的會計政策和會計期間一致。資料如下：
2009年1月1日，常華公司的可辨認凈資產公允價值總額為30，000萬元(假定公允價值與賬面價值相等)。2009年4月25日，常華公司分配2008年的現金股利500萬元。2009年度常華公司實現凈利潤5，000萬元，可供出售金融資產公允價值變動增加400萬元。常華公司當年未進行股利的分配。
伊木公司2009年1月1日發行2，000萬股票作為對價，每股面值1元，發行當日市價為5元，假定當日發行完畢，另支付發行公司手續費10萬元。伊木公司對常華公司的經營活動和財務決策具有重大影響。2010年1月1日，伊木公司對常華公司的前景看好，董事會決定進行再投資，當日支付銀行存款12，000萬元，取得常華公司30％的股份，當日常華公司的可辨認凈資產公允價值總額為37，000萬元。至此，伊木公司對常華公司能夠實施控制。伊木公司將長期股權投資由權益法改為成本法。
伊木公司2009～2010年度的賬務處理如下：(單位：萬元)
2009年的賬務處理：
(1)1月1日，初始投資時，會計準則和會計準則解釋第3號通知的做法相一致，2000x5=10000>30000x30％=9000，借：長期股權投資一常華(成本)lOOOO；貸：股本2000，資本公積一股本溢價8000。初始直接費用的處理，借：資本公積一股本溢價10；貸：銀行存款10。
(2)4月25日，分配2008年的現金股利，按照會計準則的做法如下：借：應收股利150；貸：長期股權投資一常華(成本)150。而按照會計準則解釋第3號的做法如下：借：應收股利150；貸：長期股權投資一常華(損益調整)150。
(3)12月31日，實現凈利潤等，會計準則和會計準則解釋第3號通知的做法相同，借：長期股權投資一常華(損益調整)1500；貸：投資收益1500。被投資方其他權益變動，借：長期股權投資一常華(其他權益變動)120；貸：資本公積一其他資本公積120。
(4)年末會計與稅法差異的簡要分析。稅法中對于長期股權投資的處理，除了在轉讓或處置投資資產時，其初始投資成本準予扣除，其他情況下不確認長期股權投資的賬面價值的變動。所以說，稅法中并無長期股權投資權益法這樣的概念。會計準則規定長期股權投資依照權益法核算的，在投資持有過程中隨著應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的變化按照相應的持股比例應當調整長期股權投資的賬面價值。根據上面的分析，則長期股權投資的賬面價值與其計稅基礎會產生差異，該差異有三種情況：1、對初始投資成本的調整。按照稅法規定長期股權投資的計稅基礎為其初始投資成本，而會計準則規定，自被投資單位取得的現金股利或利潤超過己確認損益調整的部分應視同投資成本的收回，沖減長期股權投資的成本。所以，這二者之間會出現所得稅費用中的暫時性差異，需要進行納稅調整；2、對投資損益的確認。按照稅法規定，符合條件(對于符合的條件詳細的講解不是本文討論的重點，請參考稅法實施細則的規定)的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，屬于免稅收入。所以，不會產生暫時性差異；3、對于應享有被投資單位其他權益的變動。會計準則規定，采用權益法核算的長期股權投資對于應享有被投資單位的其他權益變化，也應調整長期股權投資的賬面價值，但根據稅法的規定其計稅基礎不發生變化。所以，會產生暫時性差異。另外，按照稅法規定，若按照權益法核算的長期股權投資，并打算長期持有的不確認
遞延所得稅的暫時性差異。
所以，為了分析差異的存在，假設伊木公司并未打算長時間地持有該公司股份。
1、對于初始投資成本的納稅調整，按照會計準則的做法：年末長期股權投資的成本余額=10000-150=9850萬元，按照稅法的規定，計稅基礎=10000萬元，則產生可抵扣暫時性差異150萬元，遞延所得稅資產37.5萬元。按照會計準則解釋第3號的做法為：年末長期股權投資的成本余額=稅法的計稅基礎，所以不產生遞延所得稅差異。
2、對投資損益確認的納稅調整，會計準則和會計準則解釋第3號通知的納稅調整做法相一致，因伊木公司和常華公司都是居民企業，享受免稅，不確認暫時性差異。
3、對于應享有被投資單位其他權益變動的納稅調整，會計準則和會計準則解釋第3號通知的納稅調整做法相同，長期股權投資的其他權益變動的余額=120萬元，按照稅法的規定，計稅基礎=0，則產生應納稅暫時性差異120萬元，遞延所得稅負債30萬元。
通過分析可以發現，按照會計準則的賬務處理，確認的遞延所得稅費用=30-37.5=-7.5萬元；而按照企業會計準則解釋3號的規定，企業確認的遞延所得稅費用=30萬元。企業的長期股權投資賬面價值=1 1470萬元。
2010年的追加投資賬務處理：
(1)追加投資時，會計準則和會計準則解釋第3號通知的做法相一致，12000萬元>37000x30％=11100元，借：長期股權投資一常華12000；貸：銀行存款12000。
(2)對以前的分錄進行追溯調整，按照會計準則的做法：借：長期股權投資一常華9850；貸：長期股權投資一常華(成本)9850；借：盈余公積150，利潤分配一未分配利潤1350；貸：長期股權投資一常華(損益調整)1500；借：資本公積一其他資本公積120；貸：長期股權投資一常華(其他權益變動)120。而按照會計準則解釋第3號的思想做法：借：長期股權投資一常華10000；貸：長期股權投資一常華(成本)10000；借：盈余公積135，利潤分配一未分配利潤1215；貸：長期股權投資一常華(損益調整)1350；借：資本公積一其他資本公積120；貸：長期股權投資一常華(其他權益變動)120。
至此，按照會計準則的做法，企業長期股權投資賬面價值=21850萬元；按照企業會計準則解釋3號的做法，企業長期股權投資賬面價值=22000萬元。
小結：根據上述分析我們可以看出，對于被投資企業分配的現金股利或利潤超過已確認損益調整的部分，對長期股權投資的投資當年的賬面價值沒有影響，但是會對當年的所得稅費用產生一定的消極影響。但是，再追加投資的時候會發現該部分的價值會轉入到長期股權投資的賬面價值中。
例2 2009年1月1日，伊木公司購入常華公司3，000萬股，投資前伊木和常華兩家公司無關聯方交易，也未有過業務往來。兩家公司適用的所得稅稅率都為25％，按凈利潤的10％提取盈余公積，使用的會計政策和會計期間一致。
2009年1月1號，伊木公司支付對價3，100萬元，占常華公司股份的30％，對常華公司的生產經營有重大影響，當日常華公司可辨認凈資產的公允價值為10，000萬元，其中股本4，500萬元，資本公積2，500萬元，盈余公積1，500萬元，未分配利潤1，500萬元。伊木公司對此投資采用權益法核算。2010年1月1日，伊木公司出售其擁有的常華公司股份的20％，收到價款2，500萬元。因持股比例下降為10％，不再具有重大影響，采用成本法核算，轉換時常華公司的可供分配的利潤為1，860萬元。
2009年度，常華公司實現凈利潤400萬元，按照凈利潤的10％提取盈余公積。2010年4月25日，每股分配0，1元現金股利。
伊木公司2009~2010年的賬務處理如下：
2009年的賬務處理：
(1)1月1日，初始投資，會計準則和企業會計準則解釋3號的做法是一致的，3100萬元>10000x30％=3000萬元，借：長期股權投資一常華(成本)3100；貸：銀行存款3100。
(2)12月31日，被投資單位實現凈利潤的賬務處理，兩種方法是一致的。借：長期股權投資一常華(損益調整)120；貸：投資收益120。
2010年的賬務處理：
(1)1月1日，出售部分投資，會計準則和企業會計準則解釋3號的做法是相同的，借：銀行存款2500；貸：長期股權投資一常華(成本)2066.67，長期股權投資一常華(損益調整)80，投資收益353033。
(2)1月1日，對以前年度的分錄進行追溯調整，會計準則和企業會計準則解釋3號的做法是相一致的，借：長期股權投資一常華1033.33；貸：長期股權投資一常華(成本)1033.33；借：長期股權投資一常華40；貸：長期股權投資一常華(損益調整)40。
(3)4月25日，分配2009年度的現金股利，按照會計準則的做法1860x10％=186>1000x0.1=100，借：應收股利100；貸：長期股權投資一常華100(若題目中分配0.2元每股，則將超過按可供分配利潤和持股比例計算的現金股利部分確認為投資收益。分錄如下：借：應收股利200；貸：長期股權投資一常華186，投資收益14)，按照企業會計準則解釋第3號的做法，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤。借：應收股利100；貸：投資收益100(借：應收股利200；貸：投資收益200)。
(4)年末會計與稅法差異的簡要分析
①按照會計準則的做法，很明顯，2010年度產生暫時性差異，產生可抵扣暫時性差異100萬元，遞延所得稅資產25萬元，遞延所得稅費用=-25萬元。此時長期股權投的賬面價值=3100+120-2066.67-80-100=973.33萬元。
②按照企業會計準則解釋第3號的做法，沒有產生暫時性差異。但長期股權投資的賬面價值=3100+120-2066.67-80=1073.33萬元。
小結：根據以上分析我們發現，實行新的會計準則解釋中的規定后，長期股投資賬面價值增加了，但同時由于核算方法的改變，遞延所得稅費用同時也增加了。
通過本文的簡要分析我們發現，長期股權投資權益法轉換為成本法，在企業會計準則與企業會計準則解釋第3號的差別，總的看來，按照新的解釋，投資企業收到被投資單位取得的現金股利或利潤超過己確認損益調整的部分最終會轉化為長期股權投資的賬面價值的增加額，同時會相應地增加投資企業的遞延所得稅費用。
主要參考文獻：
[1]財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2006.
一、《小企業會計準則》與企業所得稅法的趨同問題分析
隨著我國小企業突飛猛進的發展，《小企業會計制度》的相關規定早已無法適應現在小企業突飛猛進的發展速度，這種局面使小企業在開展實際生產和經營活動中得不到正確的指導和約束，工作起來無所適從。小企業會計和稅收工作實踐證明，《小企業會計制度》和我國的所得稅法間存在的差異不僅使得小企業作為納稅人，進行依法納稅成本有所升高，而且也增加了各級稅務機關依法征收小企業稅負的管理和監督難度。由于小企業的規模普遍不大、從業人員較少、和會計業務不復雜等實際情況，A市政公司為民營企業，其作為我國小企業的代表，與其他小企業一樣，也具備上述特點，同樣也適于2011年出臺的《小企業會計準則》的相關規定。A市政公司所遵循的《小企業會計準則》使其會計工作得到有效的簡化并同時提升了實用性，主要表現是對所有資產都不再計提資產減值準備。我國的《企業會計準則》規定：“對于存貨、應收款項、可供出售金融資產等流動資產，固定資產、無形資產、長期股權投資等非流動資產，若資產的可收回金額在資產負債表日低于其賬面價值的，應當計提相應的資產減值準備，并同時確認資產減值損失，計入當期損益”。A市政公司原來按照廢止的《小企業會計制度》則規定對于短期投資、存貨和應收款項三項資產分別計提減值準備。計提的減值準備需計入當期損益，將減少企業當期利潤，并降低企業的所得稅費用。而企業所得稅法的有關規定則明確指出，只有企業實際發生的資產減值損失，方能允許在稅前扣除。即如果A市政公司的資產可能造成了有減值的現象但并沒有發生實際損失的時候，不認定這種情況是資產減值，也不允許在稅前扣除。計提減值準備會導致企業會計準則計算出的應納稅額與根據所得稅法計算的應納稅額出現不一樣。為降低A市政公司相應的納稅調整事項，減少其納稅的成本，《小企業會計準則》明確規定，A市政公司對所有資產都不再計提減值準備，這點和所得稅法趨同。
二、《小企業會計準則》關于所得稅會計和處理
2011年出臺的《小企業會計準則》充分借鑒了我國企業所得稅法的相應規定，并全面考慮到小企業的生產和經營的實際情況與有關需求，達到和企業所得稅法一定程度的協調，A市政公司在《小企業會計準則》出臺后，對本身的所得稅會計處理也進行了探討和分析。
(一)A市政公司的所得稅會計的處理方法新《小企業會計準則》充分參照了國際會計準則有關規定并以此為基點，規定企業選取資產負債表債務法處理其所得稅會計。資產負債表債務法經由把企業的資產和企業負債的賬目價值和計稅基礎相比較，以得出暫時性差異，確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。資產負債表債務法更注重企業交易或事項的實質，強調必須在對企業資產及負債進行可靠性和完整性計量的前提下，才能得到有用的利潤信息。A市政公司按照新的《企業所得稅年度納稅申報表》的計算和填寫思路是用間接法為基礎，計算利潤總額、計算應納稅所得額和計算應納稅額及附列資料四大部分，在編制時，新的《企業所得稅年度納稅申報表》以利潤表的利潤總額作為起點，把利潤總額根據稅法規定，加上納稅調整增加額、減去納稅調整減少額，調整成應納稅所得額，再進行應納所得稅額的計算，這一計算與資產負債表債務法相一致。《小企業會計準則》雖然沒有明確A市政公司這類小企業要選取應付稅款法，但在“所得稅費用”科目中指出，“所得稅費用科目用來核算小企業按照稅法規定確認的，應從當期利潤總額中扣除的所得稅費用”。由此A市政公司在實際工作中按照《小企業會計準則》延續使用應付稅款法。
(二)A市政公司設置的所得稅核算會計科目探析A市政公司在按照新的《小企業會計準則》規定采用應付稅款法核算所得稅時，基本上用得到的會計科目有兩個：所得稅費用和應交稅費——應交所得稅”。若是A市政公司選取資產負債表債務法，因為企業會計準則和企業所得稅法之間存有差異，造成按照企業會計準則核算得出的利潤作為基礎計算得到的應納稅額和按照所得稅法計算得出的應納稅額不一致。按照其對未來納稅產生影響的差異，把這些差異分成應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異。企業會計準則規定，在發生應納稅暫時性差異的會計當期，應當確認與之有關的遞延所得稅負債，相應如果發生可抵扣暫時性差異的會計當期，如果這種差異符合資產的確認條件，則應當將其確認有關的遞延所得稅資產。新出臺的《小企業會計準則》并未明確列示關于A市政公司這類的小企業的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債科目，建議有關部門可以考慮增設這兩個會計科目以方便小企業進行所得稅的核算。
(三)A市政公司利潤表格式的規范探析按照《小企業會計準則》規定，A市政公司利潤表分成四部分，主要內容如下：1.A市政公司的主營業務利潤的計算主營業務收入-主營業務成本-主營業務稅金及附加=主營業務利潤；2.A市政公司的營業利潤的計算主營業務利潤+其他業務收入+投資收益-其他業務支出-管理費用-財務費用-銷售費用=營業利潤；3.A市政公司的利潤總額的計算營業利潤+營業外收支凈額=利潤總額；4.A市政公司的凈利潤計算利潤總額-所得稅費用=凈利潤。《小企業會計準則》中的利潤表選取先計算主營業務利潤后再計算營業利潤的方法。我國企業利潤表一般選取多步式結構：即用營業收入減去營業成本、營業稅金及附加等，加上投資收益等算出營業利潤；用營業利潤加上營業外收入，減去營業外支出，算出利潤總額；利潤總額減去所得稅費用算出凈利潤。企業會計準則規定的利潤表是直接計算營業利潤，這和新企業所得稅納稅申報表相同。新的年度所得稅納稅申報表中，主表的第一部分利潤總額計算格式和內容與企業會計準則規定的利潤表完全一致。A市政公司選用和會計準則相同的利潤表，能夠大幅度會計核算內宅和工作量，減小會計的工作成本。
三、結語
我國企業會計準則方面的腳步飛速，而《小企業會計準則》的出臺則表明了我國對于會計準則建設的高度重視，它的頒布為我國保證小企業健康發展和提高小企業的會計信息質量提供了保障。所得稅會計處理是小企業會計核算中的關鍵內容，《小企業會計準則》應在遵照企業會計原則和簡化小企業會計核算要求有機融結合的基礎上，盡可能做到和企業所得稅法趨同，以達到確實降低小企業的納稅成本，提升各級稅務機關的稅收征管工作質量的目標。
作者：于文君單位：大連開建市政工程有限公司
財務制度、會計準則、會計制度以及科法之間的關系問題，自會計改革以來一直沒有中斷過討論，隨著改革的深入，要求更全面、更明確地回答這些尚問題。 —、財務、會計、稅收：處理企業、國家以及社會之間利益關系的切合點 要說明財務制度、會計準則、會計制度以及稅法之間的關系，首先應當對財務、會計和稅收之間的關系作出回答。 財務、會計和稅收之間的關系，可以從不同的角度進行考察。從本文所研究的問題出發，他們可視為處理企業、國家和社會之間利益關系的三個切合點。改革開放之前是這樣，改革開放以來，乃至于將來建立起成熟的市場經濟制度以后，這個結論也同樣是成立的。區別只在于，不同的所有制結構，不同的經濟運行機制，這三者也就有不同的結合方式。 改革開放以前，基本經濟成份是國有企業，經濟運行方式是通過指令性計劃實現資源的配置和社會總產品的分配。以集體企業為主體的非國有企業也采取了類似于國有企業的經濟運行方式。就分配體制來說，國家為社會總產品分配主體，按照經典作者所闡述的社會主義分配原則，實行對社會總產品的統，分配，形成補償基金、消費基金和發展基金，從而實現社會再生產。其中，財務制度通過規定資金投人、資產計價、成本補償、收益確定、利潤分配、基金形成等標準，成為三大基金分割的直接依據。財務制度也是國家稅收的基礎，財務制度所劃定的補償標準和收益確認標準，是確定稅基的依據。而會計制度則是按照復式記帳要求，根據財務制度和稅法所規定的分配標準規范企業的會計科目、報告格式以及反映和核算內容。這時的會計制度本質上是薄記 制度。 實踐證明，以上分配制度以及與其相適應的財務制度、稅收制度和會計制度的定位，弊病甚多。主要表現在：第一，分配權力高度集中。補償基金和消費基金以及發展基金的分配比例都集中在國家手中，企業沒有自主權，大到基建項目，小到更新改造，乃至職工福利設施，都是政府部門決定的。第二，分配過程缺乏制約。社會總產品有多少用于補償基金，有多少用于消費基金，又有多少用于發展基金，服務于國家計劃和預算，而沒有考慮經濟生活自身的規律。根據國家計劃和平衡預算的需要，可以調整成本開支范圍和開支標準，可以推遲確認損失。這就是通常所說的“計劃決定財政，財政決定財務，財務決定會計”的運行機制。在這種體制中，只有縱向決定與被決定關系，看不到相互制衡。 由于分配權力集中，又缺乏內部制衡，導致分配比例失調，突出表現是補償和消費大量欠帳，如，固定資產更新改造欠帳，職工福利欠帳，環境治理欠帳，等等。這些隱患現在已經充分暴露出來，成為當前改革和發展道路上的嚴重障礙。 一個國家一定時期的社會總產品在補償基金、消費基金和發展基金之間進行分配。這一結論適用于各種社會和各種體制。問題在于如何進行分配，由那個主體進行分配，在那些層次進行分配，根據什么進行分配。計劃經濟體制的突出問題在于，社會總產品是在國家層次上進行分配的，企業并不是分配主體。換句話說，社會資金實行的是宏觀循環，補償基金和消費基金是根據國家計劃進而通過財務制度進行分配的。改革的方向是，根據現代企業制度的要求，承認企業是商品經濟的細胞，在企業層次上進行分配，按照資本運動規律組織企業的財務活動和會計核算。 企業資本運動，首先表現為資本的投入，形成資本存量，然后經過生產經營過程實現資本的增值，對資本增值進行分配，形成新的存量，進而實現新的循環。從資本的運動過程中，我們就很容易地找到界定財務，會計和稅收的各自作用空間，并且能夠找到計劃經濟體制下分配問題的癥結。在計劃經濟體制下，不是按資本運行規律組織社會再生產，社會總產品價值和新增價值的界定取決于財務制度，服務于國家計劃和年度預算，最終表現為存量與增量界限的混淆，導致分 配關系和分配比例的扭曲，這是我國國有企業當前普遍面臨生存危機的深刻背景。 一般認為，會計通過價值的確認、計量、記錄和報告，提供有關企業財務狀況和經營成果的信息。這個結論基本上是正確的。但會計的深刻意義還在于，通過資產、負債、權益和收入、費用、利潤的確認和計量，它劃定了資本存量和增量的界限，其中資產、負債和權益三個要素劃定了資本存量的界限，而收入、費用和利潤三個要素劃定了資本增量的界限，這六個會計要素的確認和計量，貫串于會計循環的全過程，是會計職業的崇高追求所在，也是企業得以持續經營的基礎。包括國家在內的投資者所執行的財務活動，實際上是基于存量和增量的分割所進行的資源的配置，包括資本（即存量）的投放和利潤（即增量）的分配。稅收也是在合理劃分存量和增量的基礎上對增量的分配，盡管參與分配的法理依據完全不同于財務活動。 二、會計準則與財務制度 前面已經說到，傳統分配體制下，財務制度直接地執行統收統支的職能，是國家實現社會總產品分配的工具。由于分配權力高度集中且缺乏制衡，導致分配結構失調，弊病甚多。為此，我們建議全面認識并重新界定會計準則的性質和功能，將財務制度執行的資本存量和增量分割職能轉交由會計準則來執行，建立起體現市場經濟和現代企業制度原則、約束機制健全的社會總產品分配體制。 問題是，為什么會計準則能夠執行這些職能，并且能夠避免傳統財務制度的弊端呢。這是由會計準則的內在機理決定的。 第一，會計準則是市場經濟實踐和人類智慧的結晶。經過近百年市場經濟實踐的催化，會計準則已經成為有一套邏輯嚴密的概念體系支撐的規范系統。象真實與公允、權責發生制、可比性、謹慎等概念和原則，已經成為會計確認和計量的固有觀念，規范著會計實務，不僅支撐著會計作為一個信息系統在市場經濟中發揮重要作用，同樣也使資本存量與增量的分割建立在合理基礎之上。 第二，在由投資者、債權人、管理者、政府部門、企業職工和會計職業等所組成的多角關系中，會計準則已經成為處理和協調經濟利益關系的內在穩定器。企業是各種經濟利益關系的聯結點。這里所講的經濟利益，既可能表現為直接經濟利益，也可能表現為以經濟信息形式存在的間接利益，因為誰擁有更多的信息，誰就有更多的決策能力和影響能力，并獲取更多的經濟利益。其中，對我們本文所要討論的問題有意義的，是其直接經濟利益方面。會計除了其固有的信息功能外，另一個重要功能是資本存量與增量之間的分割功能。對于股權投資者來說，存量是其眼前利益和長遠利益的保證，一般情況下，會傾向于多確認存量（當然，例外的情況也是有的。比如，對于短線投資者來說，只在意企業的短期價值，可能會傾向于多確認增量。而這本身就說明了多元利益的存 在卜對于債權人來說，他們一般也傾向于多確認存量，因為，存量充分意味著其債權的安全系數更大一些；對于政府部門來說，其直接利益是稅收利益，多確認增量，意味著更大的稅基；對于企業職工來說，其報酬往往是與企業的當期利潤相聯系的，他們也會傾向于多確認增量（當然，基于長期雇用、追求長期利益的情形也是有的）。類似于這樣的利益主體及其利益傾向，還可以舉出一些。為了協調各種利益矛盾，會計職業最早以中間人的面貌出現，主持會 計準則的制定。 后來的實踐證明，會計職業也是有自己獨立的利益的，即，以最小的風險，獲取最大的收益。其中，收益表現為市場份額、審計取費，風險則表現為可能的審計失誤以及由此引起各種利益主體的訴求。所以它在行使其職能時，就會考慮特定利益關系中的力量對比，并以對自已有利的方式進行會計政策選擇和設計。這正是為什么美國、英國等國家的會計準則制定權限先后從會計職業轉移到獨立的會計準則制定團體手中的真實背景。 基于以上分析，我們有理由將現行財務制度執行的制定資產計價和收益確定標準的職能分解出來，使其成為會計準則的職能，建立比較完善的會計準則體系和會計準則形成機制，有效地負擔起資本存量與增量的分割職能。將財務分配和稅收分配以及其他分配形式建立在合理劃定資本存量和增量的基礎上。 將財務制度執行的資本存量和增量分割職能改造為會計準則的職能以后，相應的問題是，是否取消國家對企業財務的管理。筆者認為，將財務制度執行的資本存量和增量分割職能改造為會計準則職能，并不意味著取消國家對企業財務的管理。相反，應當按照市場經濟和現代企業制度原則，改善和加強國家作為所有者對企業財務的管理。 所謂財務活動、財務管理，都是圍繞資源的配置和分配進行的。在市場經濟條件下，資源的配置和分配基本上是由所有者在國家法律約束和計劃指導下實現的。資金投資到哪里，投資多少，從哪里籌資，怎樣安排資金結構，利潤應當怎樣進行分配，多少分配給投資者，多少用于后備和發展，基本上是所有者決定的，或者是由管理部門在投資者的指導下進行的。國家對企業財務的管理至多是從維護社會經濟秩序、保證小股東或債權人的利益作出必要的制度規范。可能的領域有，利潤分配順序，社會保障基金的提取，后備基金的建立，等等。現行公司法律對這類問題已經作出規定。 而國有企業的情況就大大不同了。國家是國有企業的所有者，或者通過法人行使所有者職能。國家必須對國有企業財務進行管理。理由是： 第一，所有者對其資本的管理和控制，是市場經濟賴以正常運行的保證。而國有企業的所有者是國家，對于國有資本的投放和國有資產收益的分配以及對經營者的考核，必須由國家來執行。 第二，國有企業是實現社會主義經濟社會目的的重要途徑。在市場經濟條件下，國有經濟是一個重要而特殊的經濟成份。國有企業固然要以盈利為目的，但其所擔負的經濟社會目標也是十分重要的，比如形成合理的產業結構的職能、平抑物價的職能、解決就業的職能等等。這都要求通過國家對國有企業財務的管理來實現。 第三，相對于非國有企業來說，國有企業的自我約束機制要弱得多，承受的經營失敗風險比非國有企業也要大得多。在任何一種經濟體制中，都表現為一系列的授權過程。對于非國有企業來說，有的是由所有者本人直接經營，自己授權自己，其責任心和風險意識都是很強的。有的則是由私人投資的股份公司，也具有極強的風險意識。當然，由于掌握企業命運的是大股東，對小股東有著潛在的損害，所以往往要有一定程度的政府于預，比如定期公布信息，保留必要的后備。公司法律有關條款起的就是這樣的作用。而在國有企業，授權層次大大增加，有時甚至不能直接確指是誰授權的。這就大大增加了授權風險。注重眼前利潤而忽視長期利潤，剝奪性經營而不注意資本維護和技術開發，冒險而不顧忌后果，等等。這就是產權經濟學一再提醒的道德風險現象。可以說， 國有企業的道德風險比非國有企業要大得多。這就有必要改善和加強國家對國有企業財務的管理和監督，比如規定和監控負債比率，流動性比率指標等等。 三、會計準則與稅法 在傳統體制下，稅法和會計制度都是以財務制度為依據的。會計制度根據財務制度規定的資產計價和收益確定標準規范帳務處理方法和程序，而稅法則根據財務制度確定稅基。隨著會計制度改革和會計準則體系的建立和完善，資產計價和收益確定職能將由會計準則來承擔。 需要進一步討論的問題是，如何處理會計準則與稅法的關系，是將稅基完全建立在會計準則的基礎上，還是另行制定一套扣稅辦法。或者將稅法與會計準則統一起來。最近幾年，不少同志倡導建立一門獨立的稅收會計學，并發表了一些研究成果。
總的來說，有兩種意見，一種觀點是，稅收會計學是財務會計學的一個分支，它集中研究和處理企業與稅收有關的會計業務，比如，增值稅的會計處理，營業稅的會計處理，所得稅的會計處理，消費稅的會計處理，以及納稅申報。還有一種觀點是，鑒于財務會計與稅收的目標不同以及會計準則與稅法的現實差異，分別時間性差異和永久性差異，并進行跨期所得稅的分配，即所得稅會計。更有人建議，不但要確認所得稅的時間性差異和永久性差異，而且還應當確認增值稅等其他流轉稅的時間性差異和永久性差異，并進行跨期 分攤，在此基礎上建立稅收會計學。 關于第一種觀點，筆者認為，從會計的角度看，企業的納稅業務，與企業其他各類經營活動井沒有什么兩樣，交納各種稅收，所導致的企業納稅義務形成的負債以及多交稅收而應當退回稅款所形成的資產，與企業對存貨、固定資產、應收帳款、應付帳款等經濟業務的核算原則是一樣的，都要遵循有關會計準則的確認、計量、記錄和報告標準。單獨建立一門納稅會計學，就象要建立應收帳款會計學、存貨會計學、固定資產會計學一樣說不過去。 關于第二種觀點，涉及到要不要保持財務會計與稅法在資產計價和收益確定上的一致。就成本和效益方面考慮，會計準則與稅法如果能夠協調好乃至統一起來，當然是一件好事。因為那樣既有助于簡化企業會計核算，又便于稅收征管。然而，會計準則與稅法在立法宗旨、服務對象和約束因素諸方面都是有區別的。就當前實務來說，稅法與會計準則在諸多項目的處理上已經出現了一些差異。絕對地講會計準則與稅法保持一致，已經行不通了。但是，贊成會計準則與稅法分離，并不意味著不顧成本與效益原則，盲目地追求兩者的差異，甚至人為地夸大兩者的差異，而應當盡量保持會計準則與稅法的協調和一致，不要夸大納稅扣除政策的作用。實際上，某些稅收政策的獎勵或抑制作用是有限的，特別是在我國目前經營環境和企業機制下，更是這樣。對于會計準則與稅法 在某些項目的確認標準上的差異的處理，筆者贊同我國現行會計制度有關所得稅核算的規定，即，企業可以選擇采用應付稅款法和納稅影響會計法。 有同志建議，不但要跨期分配所得稅，還要確認增值稅時間性差異，并進行跨期分配，進而 建立起稅收會計學。筆者認為，借鑒所得稅跨期分配原理進行流轉稅的跨期分配，不失為一種嘗 試，但需要注意以下兩點：第一，任何一種會計方法的采用，都要符合中國現實和特定環境，符合成本與效益原則，不能為會計而會計，為研究而研究；第二，流轉稅跨期分配與所得科寫期竹配一樣，都是會計原理和會計原則的具體運用，屬于某一類會計業務，指望因此形成一門稅收會計學，無論是理論上，還是在實踐上，都是不能成立的。 四、會計準則與會計制度 會計準則與會計制度的關系，所要解決的實際上是會計規范本身的結構問題。廣義上講，會計準則是會計制度的一種形式，就象會計制度以外，還有會計規章、會計規則、會計規定、會計處理辦法等多種法規體例一樣。80年代初開始搞會計改革，乃至于從統研究會計制度改革，開始用會計準則這個稱謂，很大程度上受到西方會計實務的影響。因為美國、英國、加拿大以及國際會計準則都稱accounting standards 或accounting principles，分別譯為會計準則（或會計標準）和會計原則，當時國內大量介紹和譯述西方國家會計文獻，使得會計準則這個詞成為市場經濟制度下會計規范的象征。記得當時還曾就會計準則、會計標準或會計原則的區別或聯系以及我們該選用哪一個名稱進行過多次討論和論證，后來在1988年底召開的中國會計學會會計基本理論和會計準則研究組的研 討會上達成一致意見，今后統一用“會計準則”一詞，不再在名詞上爭論了。 現在我們討論會計準則與會計制度的關系，已經不再是名詞本身的討論。會計準則與會計制度現在都以其現實存在，直接影響著會計實務和會計理論。當然，由于已經的會計準則在很大程度上借鑒了國際會計經驗，會計準則幾乎成為新的會計規范的代名詞，因而影響更大一些。我們現在要討論的會計準則，基本上是指已經或即將的基本準則和具體準則，而會計制度所涵蓋的內容要廣泛得多，且復雜得多。其中有代表性的是“兩則兩制”中的13個行業會計制度和后來陸續的其他行業會計制度，象公路經營企業會計制度，還有股份公司會計制度、外商投資企業制度兩個會計制度。從現行會計準則和會計制度看，表現形式、體例結構、詳略程度、政策選擇方面存在一定區別，但所涉及的內容基本上是相同的，相互之間的關系確實需要理順，從而形成 有分工又有協調、結構嚴密的中國會計規范體系。 早在80年代末財政部著手研究和草擬會計改革發展規劃時，就提出了建立會計準則體系這一動議。1991年的《會計改革綱要（試行）》以及先后提出的《關于擬定我國會計準則的初步設想》等文件中，明確提出了建立包括基本準則與具體準則在內的會計準則體系的設想。當時，按行業和所有制制定的國營工業企業會計制度、國營商業企業會計制度等基本上是以會計科目和會計報表格式為框架的，這就是本文前面所說的，執行的是簿記職能。也有一些例外，1985年的中外合作經營企業會計制度以及1992年年初的《股份制試點企業會計制度》，除了傳統的會計科目和會計報表方面的內容外，也獨立地規定了一些資產計價和收益確定政策。實施“兩則兩制”時，由于當時《企業會計準則》只有一個基本準則，尚不能滿足具體指導企業會計實 務的需要，所以根據基本準則按行業制定了13種會計制度。這些行業會計制度也相應地充實一些會計政策的內容，即資產計價和收益確定方面的內容。這就是為什么隨著具體準則制定工作取得進展，會計準則與會計制度的重疊之處越來越多、人們越來越關注會計準則與會計制度關系問題的根本原因。 如果說，80年代末開始搞會計準則時，還主要是直觀地借鑒西方國家會計準則這個名稱和形式，那么經過10年來制定會計準則的長期實踐，我們切實感到，分要素、分經濟事項制定會計準則這個形式，有顯著的優越性。一是分會計要素、分經濟業務制定會計準則，有可能將某個要素或業務所涉及的定義、特征、確認、計量和披露要求闡述得比較全面且清楚，邏輯嚴密；而會計制度是按會計科目組織其邏輯結構的，其核心是帳戶設置、記錄內容和信貸規則，不可能象會計準則那樣根據特定要素或業務的需要靈活組織其結構和內容。二是會計準則這種形式已經成為國際公認的規范形式，已經為國際社會所認同，象法國、德國等國家也開始采用會計準則這種形式。 曾經普遍認為，會計制度是計劃經濟的產物，應當用會計準則取代會計制度。現在看來，評價會計制度，應當從內容和形式兩個方面辯證地看。就內容來說，通過會計制度規定資產計價和收益確定等會計政策，并不是絕對不可行。有人說會計制度規定過死，不利于企業根據實際情況選擇合適的會計政策。這種觀點是值得商榷的。實際上，并不是會計制度規定過死，而是財務制度規定過死，不能把財務制度的問題算到會計的頭上；就現行的會計制度來說，除了仍然過多受到財務制度制約之外，很難說會計制度所規定的會計政策過死。再說，就提高會計信息的可比性而言，企業會計政策的選擇余地將越來越小。會計制度的問題出在它的形式上，即如前面提到的，由于會計制度是按會計科目組織其邏輯結構的，因此，無法對特定會計要素和會計業務的確認、計量作充分 交代，也就限制了它的作用范圍，這也是形式決定內容的一個例子。 會計活動包括確認、計量、記錄和報告四個環節，因此，會計規范也就有確認、計量、記錄和報告這四個可能的要素。無論是國際會計準則，還是其他國家的會計準則，都只包括確認、計量和報告三個環節，而基本上沒有涉及記錄這個環節。就我國的會計準則來說，必要時也有一些有關帳戶的規定，比如，單設帳戶還是合并反映，直接轉銷還是備抵方法，就屋于記錄的規定，因為不影響計量的最終結果。有關記錄環節，所解決的問題主要有帳戶的設置、帳務處理程序、帳戶對應關系、帳戶與報表項目的協調和配合等等。現行會計制度的形式特別適合于記錄制度。所以，要不要用會計準則代替會計制度，實際上就變成了還要不要對會計記錄環節作出規定？有關記帳方面的事，是不是交給企業自己來做？ 筆者認為，會計制度有關記錄環節的規定，主要是幫助企業設置會計科目和建立會計核算體系，并不象會計準則那樣直接影響會計信息的質量，所以，要不要對會計記錄環節作出規定，取決于企業會計實務有沒有這個需求。離開特定環境，絕對地說取消會計制度或保留會計制度，都是片面的。 近一個時期以來，有不少發展中國家建議國際會計準則委員會，對包括會計記錄在內的帳務處理程序作出規定或提供指南，日前，國際會計準則委員會新設的發展中國家和體制轉換國家會計指導委員會（即steering committee；我國會計文獻大都將其譯為“籌劃委員會”。筆者認為，譯為“指導委員會”更為貼切），其研究課題之一是，就國際會計準則委員會要不要就會計程序提供指南提出決策建議。另外，法國的通用會計制度（即plan general comptibles；國內大多將其譯為“會計總計劃”或“會計總方案”，這實際上是對法文的直譯。法國注冊會計師協會最近出版的英文文獻，將其譯為general accounting system。筆者以為，為正確表達這份制度所包含的內容，應當譯為“通用會計制度”）作為法國會計特色的體現，在西非國家及世界一些地區有很大影響。國際會計準則委員會提 出的命題也是，要不要提供象法國通用會計制度那樣的會計指南。 筆者認為，就我國目前會計實務來說，企業會計準則體系還沒有形成，企業會計人員尚不習慣于自己設計會計制度，所以棒供一套與會計準則相配套的會計制度，推薦會計科目，解釋會計科目的性質和使用方法、交代會計程序、提供主要經濟事項分錄范例，對于幫助企業更好地運用會計準則，提高會計效率，加強內部監督和政府監管，還是有必要的。鑒于目前會計制度種類比較多，不便于檢索和執行，建議適當加以歸并。隨著企業會計準則體系的建立，企業會計人員簿記水平的提高，加之會計準則指南中提供了各類業務的相關會計科目和記帳方向，會計制度的作用將逐步弱化。什么時候會計人員感覺到這套制度對于企業來說沒有什么參考價值了，這套會計制度也就自動取消了。我們實在沒有必要再在準則與制度的存廢上花太多的精力討論了。以上方案如果可行， 那么會計準則與會計制度關系的新模式就可以簡單地概括為，會計準則主要規定確認、計量和披露標準，而會計制度則主要提供會計記錄指南。有人認為，會計準則偏重理論，會計制度偏重實務；會計準則是抽象的，會計制度是具體的，會計準則是原則，會計制度是方法。這些觀點，顯然天法正確界定會計準則與會計制度的關系，對于指導會計改革實踐也是有害的。 鑒于會計準則目前還主要是在上市公司執行，建議先在上市公司試行這一模式，非上市公司暫時仍主要執行行業會計制度，但應當隨著市場經濟體制和現代企業制度的推進，逐步擴大新模式的適用范圍，最終過渡到新模式.
【關鍵詞】所得稅會計改革暫時性差異資產負債表債務法
一、我國所得稅會計改革過程
我國在2006年新會計準則體系頒布之前沒有專門的所得稅會計準則，有關所得稅的會計處理主要依據1994年的《企業所得稅會計處理的暫行規定》和2000年的《企業會計制度》第107條，允許企業根據具體情況選用應付稅款法、遞延法和損益表債務法。為了填補這一重要會計準則的空白，我國于2005年了所得稅會計準則征求意見稿，此征求意見稿借鑒最新的國際慣例，把收益表債務法改為資產負債表債務法，并取消了目前絕大多數企業都在采用的應付稅款法，盡管該征求意見稿一經發出便在其適用性上受到了質疑，會計理論和實務界的許多人士認為中國尚不具備實行資產負債表債務法的條件，并建議保留應付稅款法，但2006年2月15日最終出臺的新會計準則《企業會計準則第18號——所得稅》仍然堅持了征求意見稿的方法，這份準則一方面做到了與國際會計準則充分協調，必將對完善我國會計規范體系起到相當重要的作用；另一方面該準則在表述上基本以IAS12為藍本，加大了理解的難度，對我國廣大會計從業人員提出了更高的要求，本文將對我國這次所得稅會計改革的關鍵點進行分析，以期對準則的理解提出自己的一點看法。
二、“時間性差異”向“暫時性差異”的轉變——所得稅會計改革的表象
從字面上看，本次新準則同過去所得稅會計處理的相關法規制度的最大差異之處在于“暫時性差異”這個概念的引入，它取代了原來的“時間性差異”，看似簡單，但實際上標志著我國的所得稅會計處理方法由原來的“損益表債務法”向“資產負債表債務法”的轉變。那么對于“暫時性差異”我們將如何更好的理解，“暫時性差異”又與“時間性差異”存在什么樣的關系呢？
（一）暫時性差異的概念理解
新準則將“暫時性差異”定義為“資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額；未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異”。表述比較抽象，理解起來也相對困難，筆者認為這一概念可以使用一種較為簡單的方式表述：假定某企業同時設置兩套帳，分別按照會計準則和所得稅法的規定反映本企業的經濟業務和事項，則在以所得稅法為基礎的那套帳中各項資產和負債的賬面價值就是它們的計稅基礎；同一項資產或負債在兩套帳中的賬面價值之間的差異就是本準則中所說的暫時性差異。
【示例】一項固定資產的初始成本為10000元，預計殘值為0，會計和稅法都按直線法計提折舊，但會計折舊年限為5年，稅法折舊年限為4年，適用企業所得稅稅率為30%。現假設該企業按會計準則和稅法分設兩套帳，各年度暫時性差異計算如下表所示：
年份賬面價值暫時性差異遞延所得稅資產或負債本期發生或轉回的遞延所得稅資產或負債
以會計準則為基礎設賬以所得稅法為基礎設賬
01000010000000
180007500500（應納稅）150（負債）150（負債）
2600050001000（應納稅）300（負債）150（負債）
3400025001500（應納稅）450（負債）150（負債）
4200002000（應納稅）600（負債）150（負債）
50000600（轉回負債）
注：其中年份0表示第1年年初，其余表示各年年末，以所得稅法為基礎的賬面價值也就是新準則所說的“計稅基礎”，兩者的差異就是暫時性差異。
事實上已經有一些企業為了準確進行應納稅額計算而采用了會計和稅法的雙軌核算制，這一概念的清晰化不僅對這些實行雙軌核算制的企業有較為明確的指導意義，而且對一般企業財務人員理解和正確應用本準則也有很重要的作用。
（二）暫時性差異與時間性差異的關系
要更好的理解“暫時性差異”，筆者認為應當將其與我們熟知的“時間性差異”進行比較，分析它們之間存在何種關系，在“時間性差異”的基礎上理解“暫時性差異”。時間性差異指的是“稅法和會計制度在確認收益、費用、損失的時間不同產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異”，它是從損益表的角度出發來定義的，而暫時性差異則是從資產負債表的角度出發來進行定義。
1．時間性差異都是暫時性差異
稅法和會計制度在確認時間上的差異必然會導致資產負債表上資產和負債的計稅價值和賬面價值之間存在差異，也就是說時間性差異都是暫時性差異，損益表項目必然會影響到資產負債表項目。例如上面提到的固定資產折舊，一方面在損益表上反映為稅法和會計制度確認折舊費用的時間不同，在第一年年末，計算應納稅所得額時允許扣減的折舊費為2500元，而計算會計利潤時折舊費用為2000元，從而產生了費用確認不同導致的時間性差異500元；另一方面在資產負債表上反映為計稅基礎和會計賬面價值存在差異500元，產生了暫時性差異。
2．暫時性差異不一定都是時間性差異
資產負債表上資產和負債的計稅價值和賬面價值之間存在的差異并非都是由稅法和會計制度在收益、費用、損失的確認時間上的不同造成的，有時資產負債表項目的變化并不涉及損益表項目，某些從損益表角度判斷為永久性差異的項目，如果從資產負債表的角度判斷，也可能是暫時性差異。因此，暫時性差異不一定是時間性差異，這是理解暫時性差異這一概念的關鍵。如按購買法核算的企業合并，合并成本將通過所取得的可辨認資產和負債的公允價值來分配，即被合并企業資產的賬面價值增加至公允價值，但根據《國家稅務總局關于企業合并、分立業務有關所得稅問題的通知》，合并企業接受被合并企業全部資產的計稅成本，須以被合并企業原賬面凈值為基礎確定，資產的計稅基礎仍保持為被合并方以前的成本。會計制度和稅法規定的不一致使得資產賬面價值和計稅價值存在差異，從而產生了一項應納稅暫時性差異，但這并不會引起當期會計利潤和應納稅所得額存在不同，也就是說不會產生時間性差異。
由以上分析可見時間性差異都是暫時性差異，而暫時性差異不一定都是時間性差異，時間性差異強調差異的形成與轉回，而暫時性差異強調差異的內容；時間性差異揭示的是某個時期內存在的此類差異，而暫時性差異揭示的是某個時點上存在的此類差異.
參照修訂后IAS12引言的說明，結合我國的實際情況，非時間的暫時性差異主要可在如下情況產生：
（1）子公司、聯營企業或合營企業尚未將其全部利潤分配給母公司或投資者。（2）資產被重估但計稅時不作對應調整。（3）企業購并的成本按購入時可區分資產和負債的公允價值予以分攤，但計稅時不作對應調整。（4）構成報告企業營業的組成部分的國外營業的非貨幣性資產和負債按歷史匯率折算。（5）初始確認時，一項資產或負債的賬面余額不同其初始稅基。下表對幾種非時間的暫時性差異進行了分析：
經濟事項賬面價值差異原因
會計準則為基礎設帳所得稅法為基礎設帳
子公司、聯營企業或合營企業尚未將其全部利潤分配給母公司或投資者根據持股比例調整后的投資賬面價值投資原賬面
價值收到被投資方分回的利潤時才計算繳納企業所得稅
資產重估資產重估價值資產原賬面
價值價值變動部分在申報繳納企業所得稅時，不計入企業損益，也不得據此對企業資產賬面價值進行調整
購買法下的企業
合并被合并企業資產公允價值被合并企業資產原賬面價值合并企業接受被合并企業全部資產的計稅成本，須以被合并企業原賬面凈值為基礎確定
初始確認時賬面價值與稅基存在差異初始賬面價值稅法認定價值根據會計準則和稅法資產和負債入賬價值存在差別，例如結轉在建工程成本確定固定資產入賬價值
三、“收入費用觀”向“資產負債觀”的轉變——所得稅會計改革的根源
從20世紀80年代起，決策有用性成為財務報告的主導目標，資產負債觀逐步取代了收入費用觀的主流地位。這種觀念的改變也體現在所得稅會計準則的修訂當中，從國際會計領域看，資產負債表債務法是所得稅會計發展的趨勢，美國在其1987年12月頒布的美國財務會計準則第96號《所得稅的會計處理》（SFAS96，1992年為SFAS109取代）中率先提出了暫時性差異的概念；1996年10月，國際會計準則理事會（以下簡稱IASB）修訂后的IAS12《所得稅》中也采用暫時性差異這一概念來取代了時間性差異的概念。我國于2006年2月15日頒布的新準則同樣順應這一趨勢，采用了資產負債表債務法。資產負債表債務法之所以受到青睞，根本原因在于這種方法貫徹了資產負債觀，是收入費用觀向資產負債觀的轉變在所得稅會計這一專門領域的體現。
曾被廣泛使用的損益表債務法試圖通過調整因稅率變動以及開征新稅對企業遞延稅款期末余額造成的影響，如實反映企業未來應交所得稅負債或擁有的遞延所得稅資產。但是，損益表債務法是基于時間性差異的調整分析進行會計處理，秉承的是收入費用觀，從一開始資產（負債）的確認就不是嚴格按照資產（負債）的定義出發去進行相應的確認和計量。可以說損益表債務法力圖通過收入費用觀的會計處理方法來體現資產負債觀的原則，其結果既沒有滿足收入費用觀的配比原則，也不符合資產負債觀嚴格的資產負債定義。
與損益表債務法相比，資產負債表債務法可以反映和處理非時間性的暫時性差異，全面確認遞延所得稅資產或負債，將每一會計期間遞延所得稅資產或負債余額的變化確認為收益，強調全面收益概念，旨在真實體現資產和負債的未來可收回金額，是完全遵循資產負債觀的所得稅會計處理方法。
四、所得稅會計改革對我國的影響
自1994年《企業所得稅會計處理暫行規定》（財會字[1994]25號）以來，中國的所得稅會計基本確立了應付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法和債務法）并存的格局。就目前實際情況看，絕大多數企業（包括上市公司）對所得稅會計均采用應付稅款法，納稅影響會計法的使用多數集中在一些股份制商業銀行對貸款呆帳準備引起的納稅差異的核算中，在一些外商投資企業也有應用，但總體上說使用面較窄。隨著我國經濟的發展，企業合并、重組、資產評估核算業務的增加產生了許多不屬于時間性差異的暫時性差異，資產負債表債務法的引入無疑可以提供更為全面的所得稅會計信息，提高決策相關性，但是我們不得不充分考慮所得稅會計改革可能帶來的影響并著力解決，保證所得稅會計改革的順利實施。
（一）資產負債表債務法對會計從業人員提出了較高的要求
會計人員的業務水平對所得稅會計處理方法的選擇和推行具有重要影響，資產負債表債務法對會計人員要求相當高，尤其是在職業判斷和信息披露等方面。我國絕大多數企業（甚至包括上市公司）目前都在采用應付稅款法，原因就在于簡單易行，新會計處理方法的推行要求會計人員對以前比較熟悉的一套會計處理從會計重心到計稅差異、會計處理方法等都要從根本上重新認識，他們在較短的時間內是否能夠適應這種劇烈變化成為所得稅會計改革順利落實的關鍵因素。目前我國高學歷、高職稱的會計人員比例較低，加大會計人員培訓力度是一項必然舉措，同時筆者認為新準則的引入也不必“一刀切”。
新會計準則自2007年1月1日開始在上市公司范圍內實施，范圍界定本身就給其他非上市企業一定的緩沖空間。針對目前推行資產負債表債務法條件尚不成熟的現實，可以借鑒英、德等國的經驗，采用雙軌制過渡，即設計兩種所得稅會計處理方法，分別適用于小型企業和大中型企業。對于小型企業，由于其是稅法導向的會計處理，可以允許其繼續使用原來的應付稅款法；對于一些非時間的暫時性差異出現情況較少的大中型企業，資產負債表債務法和損益表債務法在絕大多數的情況下只是理解的角度不同，處理卻是一致的，為了降低會計人員理解準則的難度，可以要求企業首先進行財務會計與稅務會計的分離，會計處理方法可以依然以損益表債務法為準，經過一定時間的適應后，待條件具備時再過渡到資產負債表債務法。
（二）資產負債表債務法對我國資本市場的完善提出了迫切的需要
資產負債表債務法將資產或負債的賬面價值和計稅基礎之間的差異確認為暫時性差異，可見這種方法核算的準確性是建立在對資產和負債賬面價值的計量準確的基礎上。我國最新的《企業會計準則——基本準則》對資產和負債從未來經濟利益流入和流出的角度進行了定義，尤其在新會計準則體系中謹慎地引入了公允價值計量屬性，相對以前單一的歷史成本計量而言，資產和負債的計量更加復雜，技術性更強，未來現金流入和流出如何更加準確和公允的確定，有賴于資本市場的完善，這才能夠為資產和負債的計量提供依據和可以借鑒的標準，從而使得建立在資產負債表觀念之下的資產負債表債務法真正實現價值。
主要參考文獻：
1．夏文賢．新會計準則體系的資產負債表觀與所得稅會計改革．財會通訊（綜合版）．2006(5)．
一、現行會計準則與所得稅概述
1、現行會計準則。隨著我國社會經濟不斷地發展繁榮，我國現行的《企業會計準則》也逐步的實現了與國際會計準則相接軌的程度。而且，在《企業會計準則》的基礎上，在2011年，財務部為了促進小企業的良好的發展，簡化小企業會計業務的處理過程，減少稅收和會計之間的差異，印發了《小企業會計準則》。《小企業會計準則》在對于企業經營中常見的銷售方式進行了明確的規定和收入時點的確認。例如小企業的資產按照成本進行計量；不再對于任何資產計提資產減值準備。這些規定形成了會計準則與稅法之間暫時性的差異。根據《小企業會計準則》和《企業所得稅法》之間的關系，對于會計和稅法中的暫時性差異不需要進行調整，所以在《企業會計準則》的執行中，企業會計與稅收之間一定會存在差異。
2、所得稅。我國在2008年1月1日開始正式實施《中華人民共和國企業所得稅法》。該稅法的頒布標志著我國企業所得稅法與國外的企業所得稅法的核算實現了統一，并且對于國內外的企業稅前扣除的標準和扣除方法進行了規范。不僅對于稅收有了統一的優惠政策，還適當的降低了企業所得稅率，保證了納稅人之間的稅負平等，從而有利于企業之間共同發展。
二、會計與稅收的差異分析
1、永久性差異分析。永久性差異形成的原因在于企業所得稅和會計利潤計算的時間相同，但是計算口徑出現差異而產生的。對于永久性差異的處理，不需要對所得稅的賬務進行處理，只需要在匯算清繳時及時做好調增、增減處理，對于納稅申報表進行實時的調整即可。例如企業在工資薪金的計算，在2014年的時候采用了計提的方式對當期的費用進行了計算，由于稅法中規定只有合理的工資薪金才能夠在納稅之前扣除應納稅，所以提取的部分在匯算清繳期結束之前依然存在尚未支付的結余部分是，就需要我們根據實際情況對納稅所得額進行調增。
永久性差異突出的表現在一下幾個方面，其一，由于各項費用的扣除標準不相符而產生的差異，例如員工的社會福利待遇、職工的教育經費、工會經費等。在稅法中有著明確的按比例扣除的項目；其二，由于支出性質會導致的界定存在差異，例如行政罰款、滯納金等對于已經在稅前不得進行扣除的差異；其三，對于收入的確定方面存在差異，例如稅法中明確規定符合條件的國債利息實行收益免征所得稅；其四，對于稅收的優惠政策方面存在差異，例如稅法中明確規定的關于研發方向的支出、資源綜合利用方面的企業或項目減計收入等。
2、暫時性差異分析。所謂暫時性差異，指的是對于資產或者負債的計稅基礎和賬面價值之間的差異，而且差異會被消除的一種差異。暫時性差異還能夠細化為可抵扣的暫時性差異和應納稅暫時性差異。其中，可抵扣暫時性差異是指由于使用或者處置的資產、償付負債的未來期間內應該減少的應納稅所得額而產生的所得稅資產差異。應納稅暫時差異指的是對于使用或處置資產、償付負債的未來期間內增加的所得稅，從而產生的遞延所得稅負債的差異。暫時性差異不僅對于當期存在影響，對于以后的納稅也會產生影響。
暫時性的差異主要表現在以下的三大方面：其一，由于折舊的計算方法不同而產生的差異，例如企業采用的加速折舊法，但是稅法卻規定使用直線法。會計的折舊年限要少于稅法規定的折舊年限。其二，資產的價值方面存在差異，例如會計的公允價值計量與稅法中按照歷史成本來確定計稅基礎之間存在的差異；其三，會計的計提方面進行的減值準備、壞賬準則但是在稅法中卻固定為實際發生的減值不得進行稅前的扣除。
3、會計與稅收差異產生的影響。會計與稅收差異導致企業的納稅遵從度下降。由于稅收和會計之間的差異所以導致調整非常麻煩，有點調整時間跨度過長，無形中給會計工作增加了成本和難度。會計從業人員不僅要對于新的會計法規進行不斷地學習和適應，還要不斷的更新稅收政策，避免出現對政策把握不當而出現偏差或者失誤，導致造成非主觀的少繳稅款，嚴重的會構成偷稅漏稅，不僅給國家稅收造成損失，還給會計從業人員帶來嚴重的負擔。
會計與稅收差異導致會計工作核算難度增加。由于納稅業務不斷的調整，內容也十分繁雜，導致很難判斷差異的性質，使得會計從業人員出現畏難心理，放棄了本來應該享受的稅收優惠政策。例如在2014年1月1日起，對所有企業持有的單位價值不超過5000元的固定資產允許進行一次性的計入當期成本費用，所以在計算應納稅所得額是進行相應扣除，不再按照年份進行折舊，這一優惠措施允許納稅人的固定資產進行多列折舊，使得以后的年度中折舊額相對減少，導致納稅人的稅負實現遞延。但是一些固定資產不多的少量企業來說，這點加速折舊的當期所得稅十分雞肋，尤其是當年的虧損與這項優惠政策的執行沒有實際的影響，從而放棄了這一優惠政策。
會計與稅收差異導致企業實現避稅。企業的經營理念是保證利潤的最大化，一些管理者由于被眼前的利益所蒙蔽，所以根據會計與稅收之間存在的差異進行投機取巧，千方百計的試圖合理的避稅。為了達到避稅的目的，對于會計處理原則進行隨意的變更，還會采取與稅收優惠相同的會計政策。如單位價值在5000元以下的固定資產，企業根據優惠政策在會計處理中采取了加速折舊的方法，導致人為的消除了會計的稅收差異，是的企業在年度結算時少繳了稅款。
三、如何協調會計與稅收的差異
1、提高會計與稅收差異的認識。因為會計制度和稅法規范兩者之間的對象和目標都沒有聯系，所以兩者之間的差異無法消除，但是我們可以通過適當的原則提高會計與稅收差異之間的認識，加強會計和稅法協調之間的目標、模式原則和方法等方面的深入研究，從而加深會計理論和失誤發展之間的不斷完善，為會計與稅收之間差異協調統一提供良好的理論依據。
2、堅持統一性和獨立性原則。盡管會計和稅法之間的差異無法消除，但是我們在制定稅法的時候如果不能夠參考實際的會計處理方法，就會產生許多不切合實際的差異，這就要求我們一定要以會計的數據作為基礎進行計算稅款，同時還要能夠保證會計和稅法之間相互獨立，確保會計信息的真實性和納稅額的準確。
3、在制度層面加強稅收法規與會計制度的協作。在制度的層面加強稅收法規與會計制度之間的寫作，就要保證稅收法規與會計制度之間形成優勢互補的關系。在制定稅收法規是要借鑒會計制度中合理的部分，改善稅收法規的不足。還要保證稅收政策的出發點立足于保護稅本、降低企業投資的風險、保護債權人。對于存在的差異一定要及時的明確，例如資產減值的準備。所以還應該對減值準備的計提比例進行嚴格核查，防止企業計提秘密準備，保證稅源不流失。
【關鍵詞】稅法，會計準則，差異，協調
根據我國會計準則與國際會計準則全面趨同的要求，我國于2006年頒布新的企業會計準則體系，并要求上市公司于2007年開始實行。鼓勵大中型企業實行，一定程度切實提升我國企業的管理水平和會計信息質量。隨后于2007年修訂的《企業所得稅法》以及《企業所得稅實施條例》，使會計準則與稅法的差異更加復雜。分析二者差異及如何使二者協調發展有了更加深刻的現實意義。
一、企業具體會計準則與稅法的差異
（一）固定資產準則與稅法差異。由于《企業會計準則第3號――投資性房地產》中將已出租的建筑物歸入投資性房地產，因此稅法中的固定資產范圍大于準則中的固定資產范圍。
（二）收入準則與稅法差異。《企業會計準則第14號――收入》從實質重于形式原則和謹慎性原則出發，側重于收入實質性的實現；而稅法從組織財政收入的角度出發，側重于收入社會價值的實現。
（三）或有事項準則與稅法差異。企業會計準則加強了對或有事項的確認或披露，有利于企業對或有負債風險的控制，要求滿足以下三點來確認預計負債：該義務是企業承擔的現實義務；履行該義務很可能導致經濟利益流出企業；該義務的金額能夠可靠的計量。而稅法關于成本費用扣除的前提是：真實發生、確定性、合法、合理。
（四）無形資產準則與稅法差異。《企業會計準則第6號――無形資產》對無形資產的概念作了重新界定，引入了殘值的概念，改變了無形資產的初始計量、攤銷范圍和方法、減值和研究開發費用的處理。與稅法之間依然存在著不小的差異。
（五）存貨準則與稅法差異。存貨準則取消了“后進先出法”，而《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，納稅人各項存貨的發出或領用的成本計價方法，可以采用個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法、計劃成本法、毛利率法或零售價法等，如果納稅人正在使用的存貨實際流程與后進先出法相一致，也可采用后進先出法。除了以上簡述，企業具體會計準則與稅法還有諸多的差異，例如存貨準則與稅法差異；政府補助會計準則與稅法差異；投資性房地產準則與稅法差異。此外還有債務重組準則與稅法的差異等。
二、企業會業計準則與稅法差異造成的影響
企業會計準則與稅法是兩個不同的概念，它們不同的使命決定了二者在企業的稅務處理過程中不可避免地存在差異。二者的差異對國家經濟活動產生了一定的負面影響：
（一）差異過大引起稅收的流失。一方面，一些納稅人利用自己的信息優勢和政策間的不協調，少納稅或者不納稅；另一方面，征稅人員由于會計利潤與應稅所得之間差異的復雜性以及信息的不足，對納稅人的納稅資料很難控制和管理或由于對稅收法規的 把握不到位，或者由于個人利益的驅使，濫用稅收權利，造成稅款少征或不征。
（二）差異過大容易造成財務虛假信息。市場經濟環境中，企業財務報告中會計利潤對企業的股票價格、投資人的持股決策影響非常巨大。企業為了讓股東繼續投資，讓潛在投資者購買股票，對企業進行投資，就要想辦法讓企業利潤增加，股價提升。當企業實際業績不如意時，企業就可能采取弄虛作假、舞弊的措施。
（三）差異過大增加社會成本。對企業來說，會計準則與稅法的過度分離，使會計處理變得更加復雜，對會計人員也提出了更高的要求，這大大增加了企業的會計核算成本和納稅成本。對稅務部門而言，增加了稅收的征管難度，增加稅收的征管成本。
三、企業會計準則與稅法相互協調的措施與方法
（一）稅法應有限度地許可企業對風險的估計。在市場經濟中企業所面臨的風險無處不在，在會計上充分估計各種風險，采用計提準備金、暫不確認收入等，都是企業抵御風險可能帶來損失的有效手段。稅法如果無視企業風險的存在，而一味強調保證財政收入，其結果只能是進一步降低企業抵御風險的能力、最終傷及稅基。因此，稅法必須從增收與涵養稅源的辯證關系出發，客觀地認識企業可能存在的風險，而不是一律加以排斥。為了防止企業利用風險估計有意進行偷漏稅款和延遲納稅，應對計提各種準備的條件和比例做出相應的規范。從而也可以縮小稅法與企業會計準則的差異，減少納稅調整事項。
（二）加強企業會計準則與稅法處理方法的協調。企業會計準則和稅法在具體實務操作上的協調可以根據不同的差異類別采取不同的方法。對會計處理比較規范的業務，企業會計準則與稅收法規的協作要使稅收在堅持自身原則的基礎上與會計原則作適當的協作。如捐贈的處理、融資租賃的劃分標準、資產減值的處理等問題，稅法應注意與企業會計準則的主動協調，以減少業務差異、降低納稅人的核算成本。
（三）加強互動宣傳。加強會計準則和稅法在會計界和稅務界的交流宣傳，提高會計準則和稅法協作的有效性。而稅務信息的非公開性使會計和稅務關系的相關研究面臨很大的數據障礙，因此，加強兩者之間的信息交流具有重要意義。相關機關還應盡量廣泛深入地開展會計準則和稅法的學習，從而帶動企業會計基礎工作和稅務機關執法水平的提高；引導企業分設稅務會計崗位，將會計和稅法的差異進行登賬核算反映。
參考文獻：
[1]聶婷婷，《企業合并所得稅會計差異協調研究》，財政部財政科學研究所，2011年
[2]于宏，《淺析新企業會計準則和稅法的差異》，知識經濟， 2011年10期
[3]陳蘭芳，《新會計準則與稅法的矛盾及協調》，中國集體經濟， 2010年04期
【關鍵詞】 企業會計準則; 所得稅; 分離
企業會計與所得稅雖然關系密切,但由于兩者存在諸多不同,很難在所有涉稅事項上長期并行不悖并和諧一致。若要保持一致,只能以會計降低相關性為代價,但這又不符合會計的發展方向和目標。因此,最優的選擇就是適當、適度分離,各自完善。
一、企業會計與所得稅差異
自從現代所得稅產生之后,會計準則與稅法之間的關系日益密切并互相促進、互相影響,但兩者的差異也十分明顯,主要表現為:
(一)目標上的差異
稅法是從根本上保證國家的稅收收入,而會計準則則是保證其生成真實可靠的會計信息,這就決定了稅法與會計之間存在差異的必然性。
1.工作依據不同。稅法依據公平稅負、方便征管的原則,根據國家的需要確立征收范疇,對可供選擇的會計方法必須有所約束和控制,以保證國家的財政收入;而財務會計則是按照會計準則和所有者等及債權人的要求,主要反映企業的獲利能力和償債能力,反映納稅人某一時期的利潤總額、稅后凈收益、每股盈余等。
2.出發點不同。會計準則與稅收法規分屬于不同的體系,它們所服務的對象和目的也不同。稅收法規的目標是及時征稅和公平納稅,以服務于國家利益為主要出發點,根據國家行使其政治權利的需要,稅法以其合法性和強制性作為其主要特征,并確定應稅所得,以保證國家機構正常運轉所需的財政收入;而會計準則以服務于企業主體的利益相關者為主要出發點,目標是確定會計收益,會計穩健性和靈活性是其主要特征,要求盡可能精確地計算企業的經營成果,以利于會計對外報告的要求,為企業內部經營管理提供依據,為投資者和債權人提供決策的依據,向會計利益相關者提供有利于決策的財務信息。
(二)核算上的差異
1.計量基礎與口徑不同。稅法中包括了修正一般收益概念的社會福利、公共政策和權益條款。稅收管理必須公正地對待具有不同支付能力的人。除此之外,稅法還應制定各稅種的實施細則,以便征納稅雙方正確執行、具體操作。這種發展趨勢取決于法律上的先例,而不是尋求數據資料在經濟業務中的含義。因此,律師與會計師之間關于稅收的爭議,不僅僅限于簡單的司法問題,而且涉及到收益計量的法律方法和會計方法之間的根本差異問題。如稅法中應稅收入確認上同時存在兩個以上的標準,即權責發生制和收付實現制,更偏重于稅負的公平性及支出的必要性,在經營性應稅收入的確認上主要按權責發生制,在投資性應稅收入上按收付實現制;費用扣除實行扣除標準法或據實扣除法。因為稅法對納稅人有“錢財支付能力”和“征收管理方便與一致”的要求,故征收即期收益的必要性與財務會計的配比原則往往是有矛盾的,最主要體現在收益確認的口徑和費用扣減的標準上,其立足點為國家對財政收入的要求和納稅人對應稅事宜的籌劃,一般不會另設獨立的憑證、賬簿體系。企業會計制度是以權責發生制原則作為企業的核算基礎,其立足點是企業的日常經營管理活動,并有完整的憑證、賬簿體系;在收入、費用的確認上,通常只按權責發生制。除權責發生制原則外,財務會計的謹慎原則、配比原則、歷史成本計價原則等也與所得稅法的內含有明顯區別。
在現實中,兩者的計算口徑不同是最主要的表現。這種差異的存在可能產生兩種后果:一種是與國家產業政策相符,是稅法給予納稅人節稅的空間,納稅人可以充分利用,如稅收優惠期限等;另一種是與國家立法意圖相悖的避稅。通過稅法的不斷健全,這種差異可以適當減少,但不會消失。
2.計量標準與依據不同。稅法規則和會計準則的最大差別在于收益實現的時間和費用的可扣減性上。稅收制度是收付實現制和權責發生制的混合物,因為計算應稅收益是要確定納稅人立即支付現金的能力、管理上的方便性以及征收稅款的必要性,這些自然與會計上的持續經營假設相矛盾,這使稅收(納稅)年度自身存在獨立的傾向。關于收益,稅收概念的中心問題是會計期間,而不是配比,從而使利潤逐漸與獲利有關的支出相分離。
稅收是依據現行稅法確認計稅依據、計算應稅所得,不求理論上的盡善盡美,只求操作上的方便可行,最終體現在符合稅法要求的納稅申報表上;而財務會計則是根據會計準則、會計制度的要求,客觀、公允地反映企業的營業收入、營業成本和利潤總額等。此外,稅收制度包括了對爭議問題進行稅務行政復議或交由法庭作出最終裁決的程序,而會計界則缺乏類似的解決會計實務中差異問題的裁決組織,這也進一步加快了會計向與稅法協調統一的方向發展。
二、企業會計與所得稅的關系發展
基于會計與所得稅客觀上存在差異,二者本應適當分離,但縱觀各國會計與所得稅的關系,一般都經歷了兩者從各自為政,到兩者試圖適應對方,再到兩者適當分離這樣漫長而曲折的歷程。
(一)自然的“分”
在一個較長的歷史時期,會計與所得稅是各自為政的,兩者之間沒有必然的聯系。當國家由“君主”過渡為“公民”后,稅收開始以法律的形式存在,納稅人的會計也因經濟活動、組織結構日趨復雜多樣而逐步成熟規范。這就為二者從“分”到“合”提供了客觀條件。
(二)內在的“合”
從歷史上看,政府征稅都是為了滿足其不斷增長的財政支出的需要。政府征稅,政府有政府會計(稅收會計)記錄和報告;財政預算支出,有政府(預算)會計記錄和報告。但在一個相當長的歷史時期,由于稅制不成體系、簡單而又多變,不可能也無必要對納稅人的會計核算提出像今天這樣的具體要求,而且當時的納稅人也不具備正式會計記錄的條件。因此,稅法的制定與修訂,沒有考慮或者很少考慮納稅人在會計上是如何記錄、如何反映的,這就使稅法的執行缺乏可靠的納稅人會計的支持(基礎)。隨著以所得稅為標志的稅收的不斷法制化、現代企業制度的逐步建立、企業(財務)會計的不斷規范化和會計職業的市場化,稅務機關代表國家要征稅,以保證國家的財政收入,企業會計要為納稅人計稅、繳稅和籌劃,以實現企業的稅收利益(財務目標),為投資人和債權人服務,而注冊會計師要受托進行審計和咨詢,以發揮社會公正會計的作用。“稅收”使征納稅雙方的利益連在一起,也使征納稅雙方不斷發生矛盾和沖突。因此,必須進行溝通和協調,互相顧及對方,以降低各自的成本,實現各自的目標(利益)。
會計與所得稅之間進入了相互影響、相互借鑒對方的階段,兩者力圖縮小差異、協調一致。會計與所得稅走過了一段相互承認、相互適應、共同發展、會計所得與納稅所得彼此較為一致的發展時期,也可以說是兩者的“蜜月期”。在此期間,由于稅法借鑒會計的合理思想內核和程序、方法,促進了其自身的發展。可以毫不夸張地說,如果離開會計,如果沒有美妙的復式記賬,體現現代文明的現代稅收、追求利潤等將不復存在。同時,由于稅法的改進和不斷完善,也大大推動和規范了會計實務的處理,從而導致了對公認會計程序與概念的修正和發展。但由于征納稅雙方各自角度不同、目標不同,在稅收利益上不可能保持一致。探討會計與所得稅從互相模仿的初級階段到尋求最佳的結合點、最優的關系模式,是會計理論與實務界至今都在關注的問題。
(三)有機的“分”
企業會計與稅收作為兩個獨立的經濟體系,自從現代所得稅產生之后,二者之間的關系日益密切并通過互相借鑒、有機適當分離,促進了各自的發展。
1.會計制度與稅法規范上的適當分離。人類進入20世紀以后,隨著各國經濟的發展、國際投資與國際經濟貿易不斷擴大,稅收的國際協調也在不斷加強,國際會計準則、各國會計準則、會計法規的陸續頒布和修訂,稅法與會計各自的目標越來越明確、越來越具體,兩者偏離呈擴大之勢。2000年國家稅務總局的《企業所得稅稅前扣除辦法》,首次明確了所得稅稅前扣除的基本原則和確認原則。在此原則下,規定了扣除項目、扣除標準的確認與計量,它與財務會計一般原則以及會計制度的規定有諸多差異;2008年10月國家稅務總局印發的《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表》文件規定也說明稅收與財務會計的明顯不同。由此可見,不論稅收還是會計,都在總結各自改革經驗的基礎上,充分借鑒各自的國際慣例,向著自我完善的方向發展,這就不可避免地形成會計與所得稅的分離(差異)。
在市場經濟環境下,要求會計與稅收的完全一致是不可能的,問題是兩者的分離應該適當、適度,制度的規范都應該遵循成本效益原則,盡可能降低征納稅雙方的制度遵從成本。會計與所得稅主管部門應該建立規范的、程序化的溝通、協調機制,在制定法規制度時,應該充分考慮:(1)當涉及對方范圍時,如何盡可能不增加或不過多增加執行者的遵從成本;(2)當涉及對方范圍且規定不一致(有差異)時,對方應該盡快地對此明確其執行意見,以不增加執行者的困惑;(3)如果屬于不觸及另一方的原則性問題,后者應盡可能地采納前者的規定,以避免不必要的分離,而增加執行者的遵從成本;(4)企業(執行者)在國家會計與所得稅法規制度允許或不禁止的范圍內,可以出于自身稅收利益與編報財務報告的不同目的,進行職業判斷和會計政策選擇。
會計與所得稅的關系是一種法律關系,最主要的內容應是當事人之間產生的權利與義務的關系,它依據法律的存在而產生的,即以法律規定作為前提,沒有法律規定就沒有法律關系。稅法、會計法等法律規定了會計與所得稅的法律關系,是征納雙方權利與義務的法律依據,但國家有對有關法規的解釋權和修改權。會計與所得稅的關系又是受法律保護的,即雙方都要遵守并執行有關法律法規,會計與所得稅的關系具有綜合性和互動性。
2.財務會計與稅務會計的適當分離。會計與所得稅的分離是稅務會計與財務會計分離的前提。既然會計與所得稅的分離是包括我國在內的一種國際趨勢,那么,稅務會計與財務會計的分離也是一種必然。這種分離也是會計為了應對稅收這個“不請自來的當事人”,以充分發揮現代會計的多重功能,諸如財務功能、稅務籌劃功能、管理功能、成本分析功能、經濟效益分析功能等。這就要求傳統會計適應現代企業制度的需要,從財務會計中分離出稅務會計。前者主要服務于企業所有者(投資人)、債權人,為其提供具有可靠性、相關性的通用財務會計報告,并為計稅提供基礎性會計資料;后者則主要服務于稅務征收機關,為其提供符合稅法要求的稅務會計報告(納稅申報表及其附報資料),同時也為納稅人進行稅務籌劃提供決策依據。要做到在財務會計利潤的“會計真實”的同時,又要符合稅法要求的應稅所得(應稅利潤)的“業務真實”,必須從財務會計中分離出稅務會計。這既是會計實務的需要,也是會計理論建設和學科發展的需要。
三、企業會計與所得稅有機分離的作用
隨著財經理論與實踐的發展,企業會計與所得稅的有機分離呈現一種必然趨勢,其作用主要表現在以下兩方面。
(一)有利于提高會計信息質量
所得稅法是根據宏觀經濟政策和經濟發展與企業的盈利水平來確定企業的稅負率,高度體現了國家宏觀經濟管理與財政的要求。而企業會計是根據會計理論和會計慣例進行核算的,體現的是投資者實現資產保值、增值的需要,其目標是向外部關系人提供他們所需要的信息。在眾多的外部關系人中,稅務部門關心的是應稅行為的發生情況及應稅所得的獲取情況;其他外部關系人所關心的則多是企業的財務狀況、經營成果及資金變動情況,對稅款如何計算和交納并不為他們關心。如果所得稅法及會計準則融匯一體的話,企業會計只能按稅法的要求來選擇會計政策,其結果必然扭曲了企業的財務狀況及經營成果,忽略了其他多數外部關系人的需要。
(二)有利于進行會計體制改革
會計體制改革的目標就是建立一套能真實、公允地反映企業會計信息的企業會計準則體系。隨著企業會計準則的實施,在收入的確認、費用成本的列支、利潤的計算等方面使得企業會計目標與所得稅稅法目標差異越來越大,此時的適當分離顯得更為必要。只有將所得稅從會計中分離出來,企業只需接規定計交所得稅款,在會計處理上可不考慮所得稅法的規定而根據企業的具體情況及經營環境的變化靈活應用會計政策合理計算收入、恰當分配費用、正確計算會計利潤,才能真實地反映企業的財務狀況與經營成果;才能使企業會計按照新的會計準則進行核算監督;才能保證企業決策的順利實施及財務目標的實現。
【參考文獻】
[1] 董樹奎.稅收制度與企業會計制度差異分析與協調[M].北京:中國財政經濟出版社,2003.
第一，把握審核關。根據單位資產清查損溢的申報材料，結合會計師事務所的資產清查專項核查報告和經濟鑒證意見，逐一審核批復，但涉及有關方面財政部門要嚴格審核。一是單位與財政部門發生的往來。如對行政單位在暫存款核算的，事業單位在借人款項、其他應付款等中核算的財政周轉金借款、單位申報的減少數都不應予以批復核銷；應繳預算款、應繳財政專戶款，單位申報的減少數也不能批復核銷。二是貨幣資金損失。對有確鑿證據證明貨幣資金發生了損失，如現金被盜、貪污涉案確實無法追回等，可以批復核銷外，對因長期白條抵庫、不合法的支出發票抵庫形成的則不能核銷。三是基建工程完工后未及時入賬形成的固定資產盤盈；建筑承包商到稅務部門開具建筑安裝工程結算統一發票時要交3％的營業稅、城市維護建設稅、教育費附加等；有建筑工程發票的可確認批復，無建筑工程發票的不能確認批復，防止偷稅漏稅等。
第二，把握調賬關。根據行政事業單位會計制度，結合近年部門決算報表的編報要求，對于確認批復的資產清查的損溢按下列方法調賬：固定資產的增加減少，要相應該增減固定基金，對外投資的增減，調整事業基金投資基金，對于債權債務、貨幣資金、存貨、無形資產等增減，行政單位調整結余，事業單位一般調整事業基金中一般基金，但要確保調整后的事業基金的一般基金余額不能小于零。當事業基金中一般基金不夠沖減時，不夠沖減的部分，衛生院等執行醫院會計制度的單位要調整結余分配待分配結余，其他事業單位則調整事業結余。
第三，督促單位做好批復后的工作。對于經批復同意核銷的實物資產損失，其殘值應變現，作為其他收入納入財政專戶管理。各項不良債權、不良投資，要認真加強管理，要求單位建立“賬銷案存”的管理制度，組織力量或成立專門機構繼續清理和追索，避免國有資產流失。對單位之間發生的債務，經批復核銷后，要求單位與對方單位辦理必要的手續。
企業所得稅會計處理探析
田朝陽
一、新所得稅準則的理論基礎變化
(一)我國所得稅會計準則發展歷程新準則頒布之前，我國會計制度主要是參照1994年財政部的《企業所得稅會計處理的暫行規定》、1995年《企業會計準則――所得稅》征求意見稿以及2001年頒布的《企業會計制度》中關于企業所得稅會計處理的規定等舊制度來對所得稅進行會計處理；2007年新準則頒布后，對所得稅會計的處理規范逐步過渡到《企業會計準則第18號――所得稅》。
(二)資產負債表法核算企業所得稅費用對企業所得稅費用的核算，主要有兩種方法：資產負債表法和損益表債務法。舊所得稅費用的核算方法包括應付稅款法和納稅影響會計法，其中納稅影響會計法又分為遞延法和損益表債務法。新準則中采用的是資產負債表債務法，收益表債務法注重時間性差異，可計算當期的影響，但不能直接反映對未來的影響，不能處理非時間性差異的暫時性差異。而資產負債表債務法注重暫時性差異，可直接得出遞延所得稅資產、遞延所得稅負債余額，能直接反映其對未來的影響，可處理所有的暫時性差異。
新準則以資產負債表法取代損益表債務法的原因有兩點：(1)收益確認基礎的轉變。資產負債觀基于資產和負債的變動來計量收益，而收入費用觀則通過收入與費用的直接配比來計量企業收益。按照收入費用觀，會計上通常是在產生收益后再計量資產的增加或負債的減少；按照資產負債觀，企業的收益是當期凈資產的凈增加額。我國會計準則在與國際準則接軌的過程中也接納了資產負債觀，并以此為原則制定了所得稅準則。(2)所得稅費用的跨期分攤。所得稅會計處理的核心問題是所得稅費用的跨期攤配，如果以每期應付所得稅作為本期所得稅費用，則無跨期分攤問題；如果以每期會計利潤計算的所得稅影響數作為所得稅費用，則因會計上的收入可能在其他年度課稅，其費用也可能在其他年度抵減應課稅利潤，即產生跨期分攤問題。此外，確認的所得稅費用與稅前會計利潤缺乏關聯，使所得稅費用與產生所得稅的項目無法配比，不符合配比原則。所得稅跨期分攤時，暫時性差異的所得稅影響數應列為所得稅費用的一部分，并將該影響數列示在資產負債表上。根據資產負債表債務法核算所得稅的情況，利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當期所得稅和遞延所得稅。這既體現了配比原則，又公允真實地反映了資產負債表中的會計信息，能夠更加滿足會計信息使用者決策的需要。
二、新準則中所得稅會計實務處理的變化
(一)暫時性差異概念引入所得稅計算的應納稅所得額是以稅法為依據，而會計利潤要依據會計標準計算。由于稅法和會計標準不同，導致應納稅所得額和會計利潤不一致，兩者之間的差異就是所得稅會計差異。舊制度基于收入費用觀，將差異分為永久性差異和時間性差異兩種，而新準則是基于資產負債觀，以暫時性差異的概念取代時間性差異。暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異，將導致使用或處置資產、償付負債的未來期間內增加應納稅所得額，由此產生遞延所得稅負債的差異；可抵扣暫時性差異，將導致使用或處置資產、償付負債的未來期間內減少應納稅所得額，由此產生遞延所得稅資產的差異。
時間性差異與暫時性差異有著明顯的區別。(1)確認基礎不同。會計核算強調權責發生制和配比，而稅法對收入費用的核算則強調收付實現制，因此會計上所提供的資產、負債、收入、費用與稅法所確認的資產、負債、收入、費用不可能完全一致，表現為差異。按照對差異的確認、強調的基礎不同可分為暫時性差異和時間性差異，時間性差異強調的是差異的形成與轉回，而暫時l生差異強調差異的內容。某一期間可能存在暫時性差異，但不一定存在時間性差異，如果存在時間性差異，則必然存在暫時性差異。(2)包含的內容不同。時間性差異是由于對收益、費用和損失項目的財務會計確認和稅法確認的期間不同造成的，包括同一期間確認金額不同、分布期間長短不同；而暫時性差異是由于資產負債表上資產和負債的計稅基礎與賬面價值不同造成的，這使得時間性差異范圍小于暫時性差異，暫時性差異包括時間性差異。
(二)所得稅賬務處理在新準則中規定了較多不同于以往的會計科目，對這些科目的熟悉與掌握將是正確核算所得稅費用的前提。這些新科目包括：應交稅費用――應交所得稅、遞延所得稅資產、遞延所得稅負債，企業應設置“遞延稅款備查登記薄”，詳細記錄發生時間性差異的原因、金額、預計轉銷期限、已轉銷數額等。對
于遞延所得稅資產，企業在確認之后應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的利益，應當減記遞延所得稅的賬面價值。確認遞延所得稅資產時，借記“所得稅費用”、“遞延所得稅資產”，貸記“應交稅費――應交所得稅”；確認遞延所得稅負債時，借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅負債”，“應交稅費――應交所得稅”，轉回時應計入相反的方向。
(三)虧損彌補所得稅處理新準則要求企業對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損，應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應稅利潤為限，確認遞延所得稅資產。未彌補虧損雖不是資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用、均能夠減少未來期間的應納稅所得額，進而減少未來期間的應交所得稅，會計處理上視同可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下應確認與其相關的遞延所得稅資產。會計處理上借記“遞延所得稅資產”，貸記“所得稅費用”。
(四)首次執行新準則處理企業首次采用新準則時，應根據《企業會計準則――基本準則》、《企業會計準則第38號――首次執行企業會計準則》及《企業會計準則第18號――所得稅》的要求，重新確認資產和負債的計稅基礎，對以前期間的交易和事項不進行追溯調整，而采用未來適用法進行處理。
三、新企業所得稅會計處理的變化
新企業所得稅法做到了“四個統一”，即內外資適用統一的企業所得稅法；統一并適當降低企業所得稅稅率；統一和規范稅前扣除辦法和標準；統一稅收優惠政策。由于稅法和會計準則對企業經營活動規范的重點不一致，導致兩者之間必然存在一定差異，這也是所得稅會計存在原因。
[關鍵詞]會計準則；相關問題；理順關系
會計準則作為會計規范的一種形式，具有高度的權威性和統一性，是在一定經濟環境下而確定的各種會計處理方法。然而，在豐富的會計業務中，目前企業所運用的會計準則與相關的法律法規難以做到互補互融，協調一致。
一、會計準則與稅務處理問題
國家與企業的經濟利益關系，主要是通過稅收政策來加以調節的。但是，企業會計核算與稅務處理之間很難協調一致。
1.會計與稅收的目的不同。由于對某項收益、費用和損失的確認、計量標準與稅法的規定存在差異，所以處理原則為：不得調整會計賬薄記錄和會計報表相關項目金額。企業在計算當期應交所得稅時，應在按會計制度及準則計算的利潤總額的基礎上，加上（或減去）與稅法規定的差異后，調整為納稅所得額，并據以計算當期應交所得稅。
2.對于經濟活動的確認具有時差性。按會計準則，對企業經濟活動是按權責發生制原則來予以確認的，而稅務部門對于增值稅是按收付實現制加以確認的。由此而導致了會計信息的不可比性，從而形成會計信息相對的虛假性。
3.會計與稅收計征對于不同的經營方式和表現形式的處理問題。會計方面對于資本權益交易不計征任何稅，只對資產經營征稅，如房地產交易應屬于資產經營，應征收土地增值稅、營業稅、房契稅。一些經營者為了逃稅，則利用會計手段變資產為資本后再進行交易。
會計方面對于所得稅認定是以企業法人的經營行為為基礎，不以經營形式或方式的變化為依據。如對于近些年普遍存在的承包經營或租賃經營，會計核算以企業法人為前提，稅務征稅以會計核算期為征稅期，而承包人卻以承包期為計算依據，三者之間存在較大差異。承包人圍繞納稅多少做文章，會計難以據實核算，稅收自然缺少真實基礎，從而導致國家、企業、經營者三者之間的利益矛盾。
目前，對于上述矛盾認識不一。一種觀點是稅法應與會計準則一致，稅收征繳建立在會計準則基礎之上；另一種觀點是建立稅務會計學，將增值稅、營業稅、所得稅、消費稅的處理及納稅申報作以系統完整的規定。筆者認為這是一個很復雜的問題，如何處理應充分考慮我國企業與經濟發展的實際狀況。我國的實際情況是小規模企業多，如果把會計準則、制度與稅法統一起來，有利于這些企業簡化會計核算，也有利于稅收征管，更有利于會計信息成本的降低。對于那些大型企業，為保證會計信息更好地為經營決策服務，會計準則與稅法應適當分離。
二、會計準則與會計制度之間的問題
所謂兩者之間的問題，主要體現在兩種觀點上：一是取消會計制度，統一執行會計準則；二是按照不同的企業狀況進行分類，即一部分企業執行會計準則，一部分企業暫不執行會計準則而執行會計制度。堅持后一種觀點的理由是：
1.我國企業所有制形式不僅多種多樣，而且小型企業較多，尤其是近些年隨著市場經濟的發展和民營經濟的推進，小型企業如雨后春筍，遍地開花。這些企業的組織形式和經營規模及經營方式更加復雜化、多樣化，無法適應統一執行會計準則的要求。
《關于會計準則及相關問題的探討-管理體制》這篇精彩文章由范文搜收集于網絡或會員供稿，版權歸原作者所有；
2.我國實行市場經濟時間短，制度體系還不完善，多數地方計劃經濟觀念仍然較濃，還不適應市場經濟規則的要求。
3.大多數中小型企業財務人員素質偏低，會計核算水平不高，統一執行會計準則有實際困難。應根據企業的實際情況，從提高財會人員素質入手，幫助企業盡快提高會計核算水平，并分別建立行業會計制度。對于經營規模大、人員素質高的公司制企業，則運用統一的符合國際慣例的會計準則進行規范，既便于與國際慣例接軌，又便于人們利用會計信息進行決策。
上述觀點雖符合實際情況，但兩種觀點都有偏頗，尤其后一種觀點不符合競爭規律的要求，也不符合我國現行會計規范體系（會計法、企業財務會計報告條例；企業會計準則；具體會計準則、企業會計制度）三個層次互補互融的要求。為使企業更好地與國際慣例接軌，更好地參與國際競爭，不僅要認真執行會計制度，更要創造條件，推行會計準則的全面執行。
三、會計準則的實踐與理論問題
會計理論包括會計理論研究方法、會計基本理論、會計準則基本概念、會計應用理論等，正是由這些內容構成了我國較為完整的會計理論體系。需要明確指出的是，構成會計理論體系的每一項內容既是相對獨立的，又是相互間緊密相連的，尤其是“會計準則基本概念”，與會計準則理論和會計基本理論更有密切的關系。
1.從會計準則基本概念來看，主要包括會計的基本前提、會計要素及其確認、會計目標、會計信息質量及其特征、計量、記錄、報告等一系列內容。這是制定會計準則的依據和基礎。
2.會計準則基本概念具有中介性質。因為會計基本理論是抽象的、具有濃厚的學術性質，一般不直接用于會計準則的制定，更不能直接用于指導和規范會計實務。會計理論能夠對實踐有用并發揮其理論作用，只有借助于會計準則基本概念的中介性質來實現，也正是有了這個“中介”，才能將會計基本理論與會計應用理論自然的銜接起來，實現會計基本理論向會計應用理論的過渡，從而在會計理論研究方法的統率下，使會計理論體系渾然一體，前后貫通。新晨
四、會計準則與審計準則之間的問題
當前，兩個準則之間主要的問題是如何協調配套。
1.目前采用會計準則的原則是先上市公司后一般企業，但審計準則是面對所有的企業，兩者之間的差異是不言而喻的。
2.會計準則對表外信息披露不足，不能充分反映無形資產及其創造力，缺乏公允性。
稅務會計以稅法為依據，以財務會計為基礎，具有財務會計和稅法的雙重屬性，同時，某個國家稅務會計模式的形成，又有其產生的社會經濟環境。
一、影響稅務會計模式的因素分析
從國際范圍來看，由于國家法律體制的性質、企業組織形式以及會計職業界的力量不同，稅務會計的運行模式可以分為兩種類型：財稅分離模式（以美、英為代表）；財稅合一模式（以法、德為代表）。
財稅分離模式。該模式的主要特征是稅務會計和財務會計分離。財務會計處理遵循會計準則，不受稅法約束，稅務會計不受會計準則的制約，從稅基的確定到稅款的繳納都以稅法為依據，無須通過對財務會計數據的調整來實現。
財稅合一模式。該模式的主要特征是稅務會計和財務會計合二為一，稅法對財務會計有直接的影響，會計準則與稅法的要求一致，財務會計受稅法約束，稅法的任何變動都會影響到企業財務報表的內容和形式。
為什么不同的國家，稅務會計模式有如此差異？這主要是因為各個國家的法律體系的性質，企業組織形式以及會計職業界的力量不同而導致的，下面對這三個因素進行詳細地分析：
首先，從法律體系上看，美、英屬于普通法系的國家，適用的法律是經過法院判例予以的解釋，法律對經濟活動的規定比較籠統，約束比較靈活寬松。法、德屬于大陸法系國家，這種法律體系的特點是強調成文法的作用，其法規企圖包括所有的不測事件，嚴格制定了資產計價、收益計量和報告格式等各個方面的規范，會計制度與法律的關系非常密切。
其次，從企業組織形式上看，美、英企業組織形式以股權分散的股份制企業為主，遵循公認會計準則，為投資人決策提供有用的信息，成為財務會計的主要目標。而法國企業的組織形式以小型家族企業為主，德國的公司大部分由銀行控制或擁有，會計首要目標是滿足國家對稅收管理的需要。
最后，從會計職業界的力量上看，英美國家強大的股東集團促進了注冊會計師行業的發展，會計職業界具有強大的力量、規模和能力。財務會計遵循公認會計原則的要求，不受稅法的約束。法德由于缺乏強大的股東集團對公司會計信息的需求，制約了注冊會計師行業的發展，會計職業界的力量、規模和能力都較弱，會計制度均由政府制定。
從以上的比較分析可以看出，證券市場的發育程度決定了投資主體的不同，導致會計服務導向的不同。保護投資者利益的會計目標是稅務會計與財務會計分離的內因，法律體系和會計職業界的力量為稅務會計與財務會計是否分離提供了外部條件。
二、我國稅務會計的客觀環境分析
首先，從我國的經濟環境來看，第一，我國的市場經濟才剛剛建立，現代企業制度有待完善，在相當長的一段時間內，我國企業的組織形式仍然以國有企業為主；第二，由于經濟組織的主體仍然是國有企業，而國有企業又是國家獨資經營，因而，資本市場只能在有限的程度上發揮作用；第三，市場機制正處于逐步完善之中，要素市場尚未完全建立。1994年我國進行了社會保障、價格、金融等方面的改革，使市場機制逐步完善，但是，市場要素尚未完全建立，主要表現在：勞動力的自由流動上存在較大的困難，醫療、保險、住房等社會保障也還有困難；生產資料市場仍存在一定的國家政策保護，限制了社會資本的自由流動；市場價格體制有待進一步完善；證券市場不發達，企業的資金主要來源于銀行借貸。其次，從我國目前的稅收和會計法律環境來看，現行的稅收法律法規較接近于大陸法系的國家，而企業會計準則和制度則較接近于普通法系的國家，而且，會計準則和制度的改革無疑會繼續向著普通法系國家的狀態發展，這樣，稅務會計模式就由稅收制度改革的方向來決定。
三、我國稅務會計的現實選擇
在會計制度和稅收制度改革以后，我國稅法與會計準則之間的差距呈擴大的趨勢，財務會計不再融財務、稅務于一身，而是遵循會計準則的要求。稅法也在力求獨立，致使稅務會計與財務會計的分離成為可能。但稅務會計要完全從財務會計中獨立出來，還需要一定的時間，筆者認為，我國稅務會計模式的建立要經過三個階段，適度分離階段、相對獨立階段和完全分離階段適度分離階段。為了適應市場經濟的發展要求，稅務會計獨立是有必要的，但是，目前我國的市場經濟體制剛剛建立，現代企業制度還有待完善，股份制公司還不是主要的企業組織形式，我國法律體系是以成文法為主，人們的理財觀念還比較保守，會計準則的制定還是由政府控制，會計管理體制不可能從根本上放棄統一領導分級管理的原則，因此，目前我國應將稅務會計和財務會計適當地分離。這一階段的工作主要是在企業財務會計體系下對有關的涉稅問題進行單獨的處理，稅務會計要依照稅法的要求正確計量和核算企業應納稅所得額及扣除項目，涉及的稅種主要是所得稅。
