時(shí)間：2023-09-14 17:43:52
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法對利息支出的規(guī)定，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
[關(guān)鍵詞]借款費(fèi)用 會計(jì)處理 稅法處理差異
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號－借款費(fèi)用》規(guī)定借款費(fèi)用是指企業(yè)因借人資金所付出的代價(jià)，它包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。對于企業(yè)發(fā)生的權(quán)益性融資費(fèi)用，不應(yīng)包括在借款費(fèi)用中。但是承租人根據(jù)租賃會計(jì)準(zhǔn)則所確認(rèn)的融資租賃發(fā)生的融資費(fèi)用屬于借款費(fèi)用。
1 會計(jì)與稅法對借款費(fèi)用處理的原則
1.1 借款費(fèi)用的會計(jì)處理原則：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號－借款費(fèi)用》第四條企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)人當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。第十二條購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)人當(dāng)期損益。
1.2 借款費(fèi)用的稅務(wù)處理原則：不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予在費(fèi)用發(fā)生當(dāng)期扣除；需要資本化的借款費(fèi)用予以分期扣除或攤銷。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條 企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)人有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。
2 會計(jì)與稅法對借款費(fèi)用處理的比較
對于借款費(fèi)用的處理分兩種方法：一是資本化，二是費(fèi)用化，不管是資本化還是費(fèi)用化會計(jì)和稅法都存在一定的差異下面就對借款費(fèi)用的兩種處理進(jìn)行比較分析：
2.1 資本化的借款費(fèi)用處理的比較
2.1.1 符合資本化條件的資產(chǎn)范圍：稅法上，符合條件的資產(chǎn)范圍包括企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨，與會計(jì)上符合條件的資產(chǎn)相比較，稅法規(guī)定少了投資性房地產(chǎn)。因?yàn)槎惙ㄉ蠈⑼顿Y性房地產(chǎn)歸入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而借人資金所發(fā)生的借款費(fèi)用，在房地產(chǎn)完工之前發(fā)生的，應(yīng)計(jì)人有關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。
2.1.2 允許資本化的借款范圍：會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款。稅法上沒有區(qū)分專門借款和一般借款，因此允許資本化的借款范圍應(yīng)該包括專門借款和一般借款，與會計(jì)準(zhǔn)則一致。
2.1.3 資本化金額的確定方法：稅法沒有規(guī)定資本化金額的計(jì)算確定方法。我們認(rèn)為對于稅法沒有規(guī)定，會計(jì)有規(guī)定的，為了縮小和協(xié)調(diào)會計(jì)與稅法的差異，減輕納稅人的財(cái)務(wù)核算成本、納稅遵從成本和降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本，稅法應(yīng)遵從會計(jì)。因此，稅法資本化金額的確定應(yīng)按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理。會計(jì)處理是對于專門借款不與支出掛鉤，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期的實(shí)際發(fā)生的利息減去存款利息或暫時(shí)性投資收益后的金額計(jì)人資產(chǎn)成本，一般借款資本化金額要與占用一般借款實(shí)際支出相關(guān)。
2.1.4 資本化期間的確定：借款費(fèi)用開始資本化時(shí)點(diǎn)是同時(shí)滿足下列條件的，才能開始資本化。(1)資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生：支付現(xiàn)金，轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)，承擔(dān)帶息債務(wù)；(2)借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；(3)為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始，會計(jì)和稅法一致。停止資本化時(shí)點(diǎn)會計(jì)規(guī)定是購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化(不包含暫停資本化期間)。稅法資本化期間是指從開始資本化時(shí)點(diǎn)到資產(chǎn)辦理竣工結(jié)算或達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)時(shí)止。這里使用狀態(tài)有可能在決算之前，由此可能產(chǎn)生的差異，會計(jì)應(yīng)按稅法進(jìn)行納稅調(diào)整。
2.1.5 資本化費(fèi)用會計(jì)攤銷辦法與稅法扣除辦法：資本化費(fèi)用會計(jì)處理是計(jì)人有關(guān)資產(chǎn)取得時(shí)的歷史成本，稅法計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。會計(jì)的攤銷方法與稅法扣除方法基本是一致的。計(jì)人固定資產(chǎn)成本，采用折舊的方式分次計(jì)人成本費(fèi)用；計(jì)人存貨成本的在存貨使用或轉(zhuǎn)讓時(shí)計(jì)人成本費(fèi)用扣除；計(jì)人無形資產(chǎn)成本的，采用分次攤銷扣除(稅法對無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。會計(jì)要遵從稅法進(jìn)行納稅調(diào)整)。
2.2 費(fèi)用化的借款費(fèi)用處理的比較
身份證號碼：
貸款方：
法定代表人：
借款方為進(jìn)行經(jīng)營活動，向貸款方申請借款，經(jīng)雙方協(xié)商，為明確責(zé)任，恪守信用，特簽訂本合同，共同信守。
第一條、借款金額和用途
借款方向貸款方申請借款人民幣（大寫）【 】萬元。
第二條、借款期限和利息
借款期限共【 】個(gè)月，自2010年【 】月【 】日起，至【 】年【 】月【 】日止。利率按借款合同期限確定年息為【 】‰，按季收取利息。貸款逾期除限期追收外，按規(guī)定從逾期之日起加收利息【 】%，并按逾期后的利率檔次重新確定借款利率。
第三條、還款期限
借款方應(yīng)于借款期限屆滿之日起【 】日內(nèi)一次性向貸款方償還本金及利息。
第四條、爭議解決辦法
各方同意，因本協(xié)議發(fā)生任何爭議，應(yīng)通過友好協(xié)商的方式予以解決；如協(xié)商不成，任何一方均可向本合同簽訂地所在地人民法院。
第五條、其他
1、本合同自各方或者其授權(quán)代表簽字蓋章之日起生效，貸款本息全部清償后自動失效。
2、本合同一式倆份，各方各執(zhí)一份，各合同具有同等法律效力。
借款方： 貸款方：
年 月 日 年 月 日
公司向股東借款的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
1、按照《印花稅暫行條例》規(guī)定，借款合同的征稅范圍為：銀行及其他金融組織和借款人所簽訂的借款合同。非金融機(jī)構(gòu)和借款人簽訂的借款合同，不屬于印花稅的征稅范疇，不征收印花稅。
2、根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）第三十六條（以下簡稱三十六條）規(guī)定，納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。
關(guān)聯(lián)方：一方面，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露》將關(guān)聯(lián)方關(guān)系確定為五大類，其中之一就是“主要投資者個(gè)人，關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員”。同時(shí)，準(zhǔn)則還將“主要投資者個(gè)人”的概念進(jìn)一步細(xì)化為“直接或間接地控制一個(gè)企業(yè)10%或以上表決權(quán)資本的個(gè)人投資者”。
另一方面，三十六條是一項(xiàng)重要的反避稅措施，通過限定關(guān)聯(lián)方之間的利息支出額度，在一定程度上避免了關(guān)聯(lián)方之間相互融通資金來轉(zhuǎn)移利潤。既然三十六條規(guī)定制定的初衷在于保證企業(yè)所得稅基不被侵蝕，從法理上分析，對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的定義應(yīng)當(dāng)包含自然人。
3、1991年8月13日，最高人民法院在《關(guān)于人民法院審理借貸案件的若干意見》中第6條對民間借款利息做出了如下規(guī)定：民間借貸的利率可以適當(dāng)高于銀行的利率，各地人民法院可根據(jù)本地區(qū)的實(shí)際情況具體掌握，但最高不得超過銀行同類貸款利率的四倍（包含利率本數(shù)）超出此限度的，超出部分的利息不予保護(hù)。
4、近日稅務(wù)總局下發(fā)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函[2009]777號），“各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局：現(xiàn)就企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題，通知如下： 一、企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱稅法）第四十六條及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]121 號）規(guī)定的條件，計(jì)算企業(yè)所得稅扣除額。 二、企業(yè)向除第一條規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時(shí)符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，根據(jù)稅法第八條和稅法實(shí)施條例第二十七條規(guī)定，準(zhǔn)予扣除。（一）企業(yè)與個(gè)人之間的借貸是真實(shí)、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；（二）企業(yè)與個(gè)人之間簽訂了借款合同。”
這是在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)危機(jī)下，企業(yè)融資較難，針對民間借貸的一個(gè)扶持政策。
5、《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第四十六條所稱標(biāo)準(zhǔn)，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。2008年9月19日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局出臺了財(cái)稅[2008]121 號《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（以下簡稱121號文件），對《企業(yè)所得稅法》第四十六條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條的未盡事宜進(jìn)行了明確規(guī)定，121號文規(guī)定：“一、在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：（一）金融企業(yè)，為5：1；（二）其他企業(yè)，為2：
1.
【摘要】新的《企業(yè)所得稅法》首次提出反資本弱化避稅，本文從資本弱化對稅收的影響出發(fā)，分析了我國資本弱化稅制的特點(diǎn)，并對資本弱化稅制的實(shí)施提出了建議。
一、資本弱化對稅收的影響
1.資本弱化的含義
資本弱化（又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取）是指在公司的資本結(jié)構(gòu)中債務(wù)融資的比重大大超過了股權(quán)融資比重。
2.資本弱化的產(chǎn)生原因
企業(yè)的資金來源，按其性質(zhì)可分為權(quán)益資本和債務(wù)資本。各國的稅法普遍規(guī)定，權(quán)益資本以股息的形式獲得的報(bào)酬，不能在稅前所得額中扣除；支付給債務(wù)資本的利息，可以列為財(cái)務(wù)費(fèi)用，在稅前所得額中扣除。因而利息具有“稅收擋板”效應(yīng)，能降低企業(yè)的實(shí)際成本負(fù)擔(dān)。利息和股息在稅務(wù)上的處理不同使資本弱化成為避稅手段。
3.資本弱化與稅收
資本弱化作為跨國公司進(jìn)行避稅的一種重要方式，對東道國和投資國都有嚴(yán)重負(fù)面影響。
從東道國角度看，資本弱化的負(fù)面影響主要表現(xiàn)在：一是導(dǎo)致公司資本結(jié)構(gòu)不合理，借貸資本比例過高往往導(dǎo)致貸款公司出資不到位，或以收回貸款本金及利息的方式抽走出資；二是利益與責(zé)任不相稱，貸款公司在獲取高比例的債權(quán)收益的同時(shí)，卻以低比例的股本承擔(dān)著所有的經(jīng)濟(jì)及社會責(zé)任，借款公司正常利潤減少甚至出現(xiàn)“零利潤”和“負(fù)利潤”現(xiàn)象；三是稅收權(quán)益流失，東道國公司以償還利息的方式將稅前利潤轉(zhuǎn)移給貸款公司，降低利潤，高比例的境外利息扣除，也減少了東道國公司的利潤，損害了東道國應(yīng)有的稅收權(quán)益。
從投資國的角度看，由于各國對境外投資所得的征稅及抵免規(guī)定有所不同，監(jiān)管力度有限，且跨國公司往往通過設(shè)在避稅港的關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行投資或融資，資本弱化問題不僅易導(dǎo)致投資國的資金外流，而且會對其稅收權(quán)益產(chǎn)生較大的沖擊。
二、我國的資本弱化稅制現(xiàn)狀
2008年我國開始實(shí)行同時(shí)適用于內(nèi)外資企業(yè)的新企業(yè)所得稅法，新企業(yè)所得稅法借鑒國際慣例，新法及其實(shí)施條例專門規(guī)定了特別納稅調(diào)整條款，確立了我國企業(yè)所得稅的反避稅制度。新法對資本弱化的管理未采用原來在外商投資企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付利息問題上的強(qiáng)調(diào)利息支付的正常交易原則，而是采用了安全港模式，這也是國際上實(shí)行資本弱化稅制的多數(shù)國家所采用模式。
新法第四十六條明確規(guī)定“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，對內(nèi)外資企業(yè)一視同仁地都采取了資本弱化的限制。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》對關(guān)聯(lián)方企業(yè)間借款利息在企業(yè)所得稅前的扣除問題提出了具體要求：
1.明確了利息扣除限額。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。
2.明確了企業(yè)利息扣除不受比例限制的特例。即能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。
3.明確了對兼營不同業(yè)務(wù)的企業(yè)利息支出的要求。企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出應(yīng)按照合理方法分開計(jì)算，否則“從低”適用稅前扣除比例。
4.明確了超扣除限額利息的處理。企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
今年1月，國家稅務(wù)總局出臺了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）對資本弱化管理提出了具體操作要求：
1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）計(jì)算。
2.關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的范圍。包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資，如關(guān)聯(lián)方通過非關(guān)聯(lián)方提供的背對背貸款（例如委托貸款等），以及由非關(guān)聯(lián)方提供、但由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的債權(quán)性投資等。
3.企業(yè)權(quán)益性投資的范圍。為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額，并且要求使用所有者權(quán)益的賬面價(jià)值而非市場公允價(jià)值。
4.關(guān)聯(lián)債資比例。依照公式：關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和計(jì)算。
5.利息支出的范圍。包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。
6.不得扣除利息如何在關(guān)聯(lián)方之間分配。按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配。
三、對我國資本弱化稅制的實(shí)施建議
1.注意和其他反避稅措施的搭配和協(xié)調(diào)。實(shí)踐表明，當(dāng)前跨國公司為規(guī)避稅收，在投資時(shí)往往轉(zhuǎn)移定價(jià)、資本弱化和避稅港融資等多種手段交叉使用。因此，在制定涉及資本弱化的相關(guān)法規(guī)時(shí)必須統(tǒng)籌考慮，注意和其他反避稅措施的搭配。當(dāng)前不僅要加速建立我國的資本弱化稅制安排，而且要加快推廣避稅港融資申報(bào)制度和預(yù)約定價(jià)制度。此外，由于制定資本弱化法規(guī)的國家越多，國際重復(fù)征稅發(fā)生的可能性也就越大，因此我國和相關(guān)國家也應(yīng)當(dāng)修訂雙邊稅收協(xié)定，使相互協(xié)商程序涵蓋資本弱化法規(guī)，避免重復(fù)征稅。
2.擴(kuò)大并加強(qiáng)國際稅收管理的跨國協(xié)調(diào)與合作，通過稅收協(xié)定共同防止國際避（逃）稅；加強(qiáng)國際稅收管理機(jī)構(gòu)建設(shè)，從組織上保證國際稅收管理健康運(yùn)行，勝任日益繁重的國際稅收決策、立法、執(zhí)法與司法管理。
3.加強(qiáng)相關(guān)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和人才培養(yǎng)。反資本弱化是一項(xiàng)技術(shù)要求較高的工作，它要求稅務(wù)人員不僅應(yīng)當(dāng)扎實(shí)掌握財(cái)會知識，熟悉稅收征管，還要對跨國公司的運(yùn)作和經(jīng)營有相當(dāng)?shù)牧私猓覍τ趪H貿(mào)易知識和外語能力都提出了很高的要求。因此，加強(qiáng)相關(guān)人才的培養(yǎng)對提高我國的反資本弱化工作具有重要的意義。
參考文獻(xiàn)：
[1]曹洋.資本弱化稅制的國際比較與借鑒[J].涉外稅務(wù)，2007，（5）.
[2]龍軍，屈幼姝，劉志安.防范資本弱化的稅收安排：理論、實(shí)踐及對策分析[J].理論探討，2007，（1）.
【關(guān)鍵詞】土地增值稅，稅收籌劃，風(fēng)險(xiǎn)探析
納稅籌劃是指在遵循稅收法律法規(guī)的情況下，企業(yè)為實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化或者股東利益最大化，在法律許可的范圍內(nèi)，自行或者委托人，通過對經(jīng)營、投資、理財(cái)?shù)仁马?xiàng)的合理安排與籌劃，對多種納稅方案進(jìn)行優(yōu)化并選擇一種的財(cái)務(wù)管理活動。
土地增值稅作為一個(gè)重要稅種，是指對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物，取得增值收入的單位和個(gè)人征收的一種稅。土地增值稅實(shí)行超額累進(jìn)稅率，增值多的多征，增值少的少征，無增值的不征，最低稅率為30%，最高稅率為60%。土地增值稅籌劃的基本思路是根據(jù)土地增值稅的稅率特點(diǎn)及有關(guān)規(guī)定和優(yōu)惠政策，控制增值額，從而適用低稅率或享受免稅待遇。我們根據(jù)國家稅法、相關(guān)規(guī)定和稅收政策總結(jié)有以下幾個(gè)方法，并對各方法的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行相關(guān)分析。
一、控制增值率
土地增值稅政策規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額之和20%的，免征土地增值稅。扣除項(xiàng)目主要有五項(xiàng)：取得土地使用權(quán)所支付的金額；開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本；開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；對從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人可按前兩項(xiàng)計(jì)算的金額之和加計(jì)20%的扣除。房地產(chǎn)開發(fā)公司可以對增值率超過20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，通過收入和扣除項(xiàng)目的合理調(diào)整，使增值率低于20%，實(shí)現(xiàn)免繳土地增值稅的目的。
企業(yè)在進(jìn)行此項(xiàng)稅收籌劃的時(shí)候，必須具備一定的條件，就是增值率要在超過并接近20%的比例幅度內(nèi)。同時(shí)，在計(jì)算各項(xiàng)成本費(fèi)用時(shí)，還要考慮稅法規(guī)定的計(jì)稅成本和費(fèi)用，要留有余地，不要算得太緊；同樣道理，在住宅尚未銷售完畢的情況下，適當(dāng)降價(jià)讓利銷售住房，控制增值率，也可以達(dá)到目的。但是，控制土地增值稅增值率的籌劃方法實(shí)際上可操作性較差；一方面是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品銷售價(jià)格變動頻繁，企業(yè)無法掌握增值額。另一方面雖然開發(fā)成本等扣除項(xiàng)目可控性較好，但要精算到20%以內(nèi)也是難以做到的。稅務(wù)機(jī)關(guān)對扣除項(xiàng)目一般檢查較為嚴(yán)格，檢查判斷時(shí)稍與企業(yè)不同，就有可能突破20%的比例，到時(shí)候會給企業(yè)造成損失。
二、把銷售房款分解
由于土地增值稅實(shí)行超額累進(jìn)稅率，增值率高的部分稅率也高，企業(yè)從銷售收入方面入手進(jìn)行稅務(wù)籌劃，不少房地產(chǎn)企業(yè)通過設(shè)立自己的關(guān)聯(lián)企業(yè)，包括設(shè)立銷售公司、設(shè)計(jì)公司、園林綠化公司、建筑公司等，由于這些關(guān)聯(lián)公司都不需要繳納土地增值稅，因此可以將收入轉(zhuǎn)移至關(guān)聯(lián)公司以便避稅。
三、利用利息支出進(jìn)行籌劃
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的過程中，一般都會發(fā)生大量的借款，利息支出是不可避免的，而利息支出的不同扣除方法會對企業(yè)應(yīng)納的土地增值稅產(chǎn)生很大的影響。根據(jù)稅法規(guī)定，與房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)的利息支出分兩種情況確定扣除。
第一，凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不得超過按商業(yè)銀行同期貸款利率計(jì)算的金額；其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=允許扣除的利息+（取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×扣除比例（5%以內(nèi)）①。
第二，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，利息支出要并入房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用一并計(jì)算扣除。房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=（取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×扣除比例（10%以內(nèi)）② 。
以上兩類計(jì)算扣除的具體比例，由省級人民政府具體規(guī)定。這種規(guī)定就為納稅人籌劃提供了機(jī)會，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)時(shí)，如果公式①中的利息支出大于公式②計(jì)算出的利息支出，則企業(yè)應(yīng)正確分?jǐn)偫⒅С霾⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明；如果前者小于后者，則企業(yè)可以不按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С觯虿惶峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，這樣可以使扣除項(xiàng)目金額增加，土地增值稅的計(jì)稅依據(jù)減少。
根據(jù)上述規(guī)定，對房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)完工之后的利息費(fèi)用支出，如果建設(shè)房地產(chǎn)主要依靠負(fù)債籌資，利息費(fèi)用所占比例較高，并可提供金融機(jī)構(gòu)證明，可據(jù)實(shí)扣除。
反之，主要依靠權(quán)益資本籌資，利息費(fèi)用很少，則可不計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦ⅲ@樣可以多扣除房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，對實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化有利。但在籌劃中有必要指出，稅法中允許扣除的利息支出應(yīng)嚴(yán)格按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》規(guī)定的核算利息支出，不按規(guī)定核算，一律不得扣。
四、清算階段納稅籌劃法
土地增值稅在項(xiàng)目清算前實(shí)行預(yù)征方式納稅，在項(xiàng)目達(dá)到清算條件后，按規(guī)定進(jìn)行清算，結(jié)算項(xiàng)目稅款，實(shí)現(xiàn)多退少補(bǔ)。根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)可以根據(jù)測算預(yù)計(jì)，如果清算需要補(bǔ)稅的，盡量推遲清算時(shí)間；如果清算需要稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅的，則盡量提前清算申請退稅。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)【2006】187號）的規(guī)定，已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓驗(yàn)收的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售面積的比例在85%以上的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算。如果該企業(yè)控制房產(chǎn)銷售的速度和規(guī)模，將比例掌握在84%，剩余房產(chǎn)可以留待以后銷售或出租，這樣就可以避免在當(dāng)年進(jìn)行清算。假設(shè)可以將清算時(shí)間推遲到以后年度，則相當(dāng)于企業(yè)獲得應(yīng)納稅款的一年無息貸款。
四、企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃過程中需要注意幾個(gè)方面
新《企業(yè)所得稅法》施行以來，國家稅務(wù)總局對2008年度之前或之后的稅收政策執(zhí)行及程序性操作方面不斷作出調(diào)整。2010年度匯算清繳工作即將開始，納稅人應(yīng)在收入、成本費(fèi)用、應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額結(jié)轉(zhuǎn)抵扣（免）事項(xiàng)等方面，予以特別關(guān)注并作好相應(yīng)的涉稅調(diào)整。
無限期結(jié)轉(zhuǎn)抵扣（免）項(xiàng)目
（一）廣告宣傳費(fèi)的處理 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條規(guī)定， 企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外， 不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除； 超過部分， 準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
關(guān)于以前年度未扣除的廣告費(fèi)的處理， 《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）規(guī)定，企業(yè)在2008年以前按照原政策規(guī)定已發(fā)生但尚未扣除的廣告費(fèi)， 2008年實(shí)行新稅法后， 其尚未扣除的余額，加上當(dāng)年度新發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)后，按照新稅法規(guī)定的比例計(jì)算扣除。
（二）職工教育經(jīng)費(fèi)處理 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十二條規(guī)定，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
關(guān)于以前年度職工教育經(jīng)費(fèi)余額的處理，國稅函〔2009〕98號文件規(guī)定，對于在2008年以前已經(jīng)計(jì)提但尚未使用的職工教育經(jīng)費(fèi)余額，2008年及以后新發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)先從余額中沖減。仍有余額的，留在以后年度繼續(xù)使用。
（三）長期股權(quán)投資損失的處理此前， 《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2008〕264號）對企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。 但自2010年1月1日起執(zhí)行的《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資損失所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第6號）規(guī)定，企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資所發(fā)生的損失， 在經(jīng)確認(rèn)的損失發(fā)生年度，作為企業(yè)損失在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)一次性扣除。該規(guī)定以前，企業(yè)發(fā)生的尚未處理的股權(quán)投資損失， 準(zhǔn)予在2010年度一次性扣除。
（四）遞延所得的處理 （1）新稅法實(shí)施前已按5年遞延計(jì)入收入的可執(zhí)行到期。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項(xiàng)目后續(xù)管理工作的通知》（國稅發(fā)〔2004〕82號）規(guī)定， 企業(yè)在一個(gè)納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得和捐贈所得，占當(dāng)年應(yīng)納稅所得50%及以上的，可在不超過5年的期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。為保持政策銜接與過渡，國稅函〔2009〕98號文件第二條關(guān)于遞延所得的處理中明確規(guī)定，企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認(rèn)的項(xiàng)目，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻計(jì)入各納稅期間的應(yīng)納稅所得額。
（2）新稅法施行后， 企業(yè)取得的收入無特殊規(guī)定不可遞延納稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第19號）規(guī)定， 企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款收入等， 不論是以貨幣形式還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。在稅務(wù)處理上， 該公告還明確規(guī)定， 2008年1月1日至本公告施行前， 各地就上述收入計(jì)算的所得， 已分5年平均計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅的，在本公告后， 對尚未計(jì)算納稅的應(yīng)納稅所得額， 應(yīng)一次性作為本年度應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。
限期結(jié)轉(zhuǎn)扣除項(xiàng)目
（一）虧損彌補(bǔ)的處理 《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定， 企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。5年內(nèi)不論是盈利或虧損，都作為實(shí)際彌補(bǔ)期限計(jì)算。這里所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。
（二）專用設(shè)備的投資額抵免 根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百條、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄、節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄和安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕48號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕256號）的規(guī)定，企業(yè)購置并實(shí)際使用規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。
（三）開（籌）辦費(fèi)的處理 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十條規(guī)定， 作為長期待攤費(fèi)用的支出， 自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。由于新稅法中開（籌）辦費(fèi)未明確列作長期待攤費(fèi)用，為此，國稅函〔2009〕98號文件規(guī)定，對開辦費(fèi)的處理，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。同時(shí)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第七條規(guī)定，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計(jì)算企業(yè)損益的年度。 企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出， 不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損。
（文/梁影）
匯算清繳將至 企業(yè)結(jié)賬提示
2010年企業(yè)所得稅匯算清繳工作已經(jīng)開始。以下總結(jié)了一些企業(yè)所得稅匯算清繳結(jié)賬前的提示事項(xiàng)，供大家參考。
工資、薪金
扣除標(biāo)準(zhǔn)：當(dāng)年計(jì)入成本費(fèi)用的，去年12月31日前實(shí)際發(fā)放的金額才允許在企業(yè)所得稅前扣除。勞務(wù)人員（臨時(shí)勞務(wù)工或勞務(wù)派遣工）的費(fèi)用不屬于稅法上工資、薪金范疇，不作為“三費(fèi)”扣除基數(shù)。
特別說明：部分地區(qū)放寬至次年1月、5月的規(guī)定，其效力值得商榷。
補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)
扣除標(biāo)準(zhǔn)：自管的保險(xiǎn)，如有專門核算賬戶，應(yīng)轉(zhuǎn)至核算賬戶，同時(shí)準(zhǔn)備符合規(guī)定的管理證據(jù)，稅法目前尚無專戶管理不視同支付的限制性規(guī)定，不過基于謹(jǐn)慎原則，可選擇按實(shí)際報(bào)銷的部分作為扣除金額。由保險(xiǎn)公司管理的保險(xiǎn)， 于去年12月31日前付出且取得相應(yīng)發(fā)票， 才允許在企業(yè)所得稅前扣除。 保單應(yīng)能清楚劃分補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)和其他商業(yè)保險(xiǎn)種類，劃分不清的，不能稅前扣除。
特別說明：（1）應(yīng)按照工資總額4%以內(nèi)的比例或按省級以上人民政府規(guī)定的比例計(jì)提，并進(jìn)行稅前扣除。（2）企業(yè)為個(gè)人購買的企業(yè)補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)應(yīng)視同職工的工資收入，并入個(gè)人工資、薪金所得，按規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。
補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)（年金）
扣除標(biāo)準(zhǔn)：去年12月31日前已轉(zhuǎn)至專門的托管機(jī)構(gòu)，符合《企業(yè)年金基金管理試行辦法》的規(guī)定，并能提供年金合同、管理辦法和支付證明。以前年度未繳納，本年度繳納的年金，本年度稅前扣除。
特別說明： 企業(yè)需關(guān)注補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)個(gè)人所得稅的應(yīng)稅義務(wù)， 注意繳納的基數(shù)和比例； 在辦理投保手續(xù)時(shí)， 應(yīng)作為個(gè)人所得稅的工資、薪金所得項(xiàng)目， 按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅； 因各種原因退保，個(gè)人未取得實(shí)際收入的， 已繳納的個(gè)人所得稅應(yīng)予以退回。
職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)
扣除標(biāo)準(zhǔn)：基于據(jù)實(shí)扣除原則，對暫付的支出款項(xiàng)進(jìn)行清理并獲取去年12月31日前對應(yīng)的發(fā)票（或自制票據(jù)）。職工福利費(fèi)會計(jì)上不再要求計(jì)提，稅法上采取實(shí)際發(fā)生，14%限額扣除的辦法。職工教育經(jīng)費(fèi)會計(jì)上仍采取計(jì)提的方式，稅法上采取實(shí)際發(fā)生，按工資、薪金2.5%限額內(nèi)扣除，當(dāng)年度尚未扣除的，無限延至以后年度限額內(nèi)扣除的辦法。
特別說明：（1）企業(yè)職工福利費(fèi)如有貸方余額，應(yīng)先行沖減。（2）職工福利費(fèi)要專款專用，改變用途需要繳稅。 （3）企業(yè)職工食堂的采購支出，如果沒有取得發(fā)票， 不允許稅前扣除。（4）企業(yè)職工通信費(fèi)支出的會計(jì)核算與稅務(wù)處理存在差異。企業(yè)為職工報(bào)銷的通信費(fèi)和向職工發(fā)放的通信補(bǔ)貼，均應(yīng)按職工福利費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅前扣除。
工會經(jīng)費(fèi)
扣除標(biāo)準(zhǔn)：2010年7月1日前撥繳的工會經(jīng)費(fèi)，應(yīng)取得開具日期為2010年內(nèi)的《工會經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》。2010年7月1日起，企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費(fèi)應(yīng)取得《工會經(jīng)費(fèi)收入專用收據(jù)》。如是稅務(wù)機(jī)關(guān)代征的，其稅收通用繳款書也應(yīng)獲得認(rèn)可。
特別說明：基于謹(jǐn)慎性原則，提請?jiān)?010年取得日期為2010年內(nèi)的工會經(jīng)費(fèi)專用收據(jù)。
業(yè)務(wù)招待費(fèi)
特別說明：盡管企業(yè)有可能將業(yè)務(wù)招待費(fèi)記入不同科目中，但稅法上統(tǒng)計(jì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注的是其是否屬于招待事項(xiàng)。對于員工聚餐，可以適用福利費(fèi)。對于禮品的贈送，稅法上屬于視同銷售行為，要考慮納稅調(diào)整。
特別說明：（1）對從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額。（2）籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)不屬于開辦費(fèi)范疇，發(fā)生時(shí)記入“管理費(fèi)用（業(yè)務(wù)招待費(fèi)）”。
會議費(fèi)
扣除標(biāo)準(zhǔn)：應(yīng)準(zhǔn)備完備的憑證，如說明會議事件、地點(diǎn)、預(yù)算、出席人員、內(nèi)容、目的、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的資料及支付憑證等。如果是外部會議，應(yīng)附上會議邀請函。會議中的大額餐費(fèi)應(yīng)盡量避免單獨(dú)開具發(fā)票，以免其他資料不全時(shí)，出現(xiàn)誤歸于業(yè)務(wù)招待費(fèi)的問題。外部服務(wù)公司承擔(dān)舉辦會議的，資料也必須嚴(yán)格符合上述要求。
特別說明：《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號）雖已全文作廢，但企業(yè)在發(fā)生此項(xiàng)支出時(shí)，應(yīng)能提供相關(guān)、合理、實(shí)際發(fā)生的憑證。
承擔(dān)員工或第三方的稅費(fèi)稅前扣除
扣除標(biāo)準(zhǔn)：國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人取得不含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入計(jì)征個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕715號）規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅人為個(gè)人支付的個(gè)人所得稅款，不得在所得稅前扣除。 對于承擔(dān)的境外單位的營業(yè)稅與預(yù)提企業(yè)所得稅，盡管國家稅務(wù)總局《關(guān)于中國銀行海外分行取得來源于境內(nèi)利息收入稅務(wù)處理問題的函》（國稅函〔2001〕189號）認(rèn)為是一種商業(yè)約定， 但不能以此佐證可以稅前扣除。 爭取改變合同條款中金額的表達(dá)方式，將相關(guān)稅款考慮進(jìn)雙方約定的工資（交易）金額中。
特別說明：新修訂的《營業(yè)稅暫行條例》對境外勞務(wù)提供應(yīng)稅行為的判定原則改變，相應(yīng)的成本往往由中國的勞務(wù)購買方（境內(nèi)單位）承擔(dān)，而對于企業(yè)所得稅，往往也轉(zhuǎn)嫁于境內(nèi)單位承擔(dān)，能否扣除成為關(guān)鍵。
員工出差費(fèi)用、通信費(fèi)用、交通費(fèi)用等
扣除標(biāo)準(zhǔn)：在上述一般性要求中，已提及票據(jù)處理的及時(shí)性要求，應(yīng)告知員工將上述費(fèi)用于去年12月31日前入賬，否則會出現(xiàn)違背權(quán)責(zé)發(fā)生制而不被認(rèn)可的情形。出差費(fèi)用的報(bào)銷，應(yīng)提供完整的證據(jù)，包括交通費(fèi)、食宿費(fèi)等，避免被認(rèn)為借出差名義發(fā)放補(bǔ)貼的情形。出差補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)有完整的企業(yè)規(guī)范文檔支持。
特別說明：（1）出差補(bǔ)貼要考慮個(gè)人所得稅的適用標(biāo)準(zhǔn)。（2）企業(yè)職工通信費(fèi)支出的會計(jì)核算與稅務(wù)處理存在差異。企業(yè)為職工報(bào)銷的通信費(fèi)和向職工發(fā)放的通信補(bǔ)貼，均應(yīng)按職工福利費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅前扣除。
傭金及手續(xù)費(fèi)
扣除標(biāo)準(zhǔn)： 財(cái)政部、 國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕29號）未能夠清楚地說明傭金和手續(xù)費(fèi)定義及適用的主體，對于保險(xiǎn)公司之外的企業(yè)發(fā)生的財(cái)務(wù)上記錄為“傭金”或“手續(xù)費(fèi)”的科目， 筆者理解并不一定屬于受列支限制情形， 建議靈活使用，不致陷入5%扣除限額的爭議。
特別說明：（1）企業(yè)付給境外個(gè)人的傭金，應(yīng)代扣代繳營業(yè)稅、個(gè)人所得稅。（2）取得合規(guī)付款憑證。
預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用
扣除標(biāo)準(zhǔn)：雖然《企業(yè)所得稅法》強(qiáng)調(diào)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但在2009年、2010年自查與稽查中，對于未取得發(fā)票的，普遍不予認(rèn)可，而且實(shí)務(wù)中稅務(wù)機(jī)關(guān)大多如此處理，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)踐中將匯算清繳前取得票據(jù)作為認(rèn)可條件。
特別說明：會計(jì)稅務(wù)處理有差異。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》對安全生產(chǎn)費(fèi)會計(jì)處理作出了最新的規(guī)定，高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)記入“4301專項(xiàng)儲備”科目。《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，只有與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營“相關(guān)的、合理的并實(shí)際發(fā)生的”支出才能準(zhǔn)予稅前列支。
（文/毛蘭）
利息費(fèi)用在匯算清繳中的納稅調(diào)整
企業(yè)利息費(fèi)用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中進(jìn)行債權(quán)性融資支付的資金占用費(fèi)用。按照企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的利息費(fèi)用屬于與取得應(yīng)稅收入相關(guān)的費(fèi)用，可以按規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)稅前扣除。利息費(fèi)用稅前扣除的處理方式有兩種：費(fèi)用化處理和資本化處理。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。因此，符合稅法規(guī)定的利息支出可以在稅前扣除，而對于不符合稅法規(guī)定的利息費(fèi)用，需要在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。
金融企業(yè)的借款利息支出可全部稅前扣除
企業(yè)向金融企業(yè)借款用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的，因與取得應(yīng)稅收入相關(guān)，其利息支出可以稅前扣除。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條第一項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出。按照稅法規(guī)定，企業(yè)向金融企業(yè)的借款沒有金額和利率的限制，但其他企業(yè)包括企業(yè)股東將金融機(jī)構(gòu)借款轉(zhuǎn)貸給企業(yè)的，或者其他企業(yè)將自己的資金委托金融企業(yè)貸款給企業(yè)的， 不屬于企業(yè)直接向金融機(jī)構(gòu)的借款，其利息支出不適用該項(xiàng)規(guī)定。
非金融企業(yè)的借款利息限制扣除
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條第二項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出， 準(zhǔn)予扣除：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。 此規(guī)定中的金融企業(yè)同期同類貸款利率，是指中國人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動利率。 《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)貸款支付利息稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的批復(fù)》（國稅函〔2003〕1114號）規(guī)定，納稅人向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出不高于金融機(jī)構(gòu)同類、 同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分， 準(zhǔn)予扣除。 按照中國人民銀行規(guī)定，金融機(jī)構(gòu)貸款利率包括基準(zhǔn)利率和浮動利率，因此，金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率包括中國人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動利率。 雖然人民銀行對金融機(jī)構(gòu)的浮動利率上限有些放寬，但仍不能超過企業(yè)當(dāng)?shù)亟鹑谄髽I(yè)同期同類最高貸款利率。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）的通知〉》（國稅函發(fā)〔1995〕156號）規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。因此，企業(yè)向非金融企業(yè)的借款利息費(fèi)用，除不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額外，還必須取得符合規(guī)定的稅務(wù)發(fā)票，才能在稅前扣除。
未按規(guī)定出資部分的借款利息不能扣除
按照《公司法》的規(guī)定， 股東應(yīng)當(dāng)按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認(rèn)繳的出資額。 因此，對于未按規(guī)定期限出資從而使企業(yè)對外借款的，其出資不足部分的利息支出， 即使從金融機(jī)構(gòu)借款，或從非金融企業(yè)借款不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的利息， 也不能在稅前扣除。 《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕312號）規(guī)定， 根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定， 凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的， 該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息， 相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出， 應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)， 不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。 具體計(jì)算不得扣除的利息， 應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期， 每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計(jì)算。
關(guān)聯(lián)方借款利息要符合獨(dú)立交易原則
由于關(guān)聯(lián)方借款利息支出會影響雙方的利潤額，企業(yè)可能會通過借款產(chǎn)生的利息費(fèi)用調(diào)節(jié)雙方的利潤，從而減少應(yīng)納稅所得額。 《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號）對此明確規(guī)定，關(guān)聯(lián)方的借款必須要符合獨(dú)立交易原則，而且不能超過一定的額度。超過規(guī)定額度的借款，其利息費(fèi)用不能稅前扣除。
具體來說，一是企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方的借款，不能超過其權(quán)益性投資的2倍。財(cái)稅〔2008〕121號文件第一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為51，其他企業(yè)為2∶1。
二是向境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的借款要符合獨(dú)立交易原則。財(cái)稅〔2008〕121號文件第二條規(guī)定，企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨(dú)立交易原則的，或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。因此，境內(nèi)關(guān)聯(lián)方利息費(fèi)用支出不受債資比例限制。
（文/崔曉峰劉聰）
企業(yè)職工福利費(fèi)稅前扣除風(fēng)險(xiǎn)提示
職工福利費(fèi)是企業(yè)進(jìn)行所得稅匯算時(shí)都要處理的業(yè)務(wù)，也是稅務(wù)稽查的必查項(xiàng)目。 《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，企業(yè)職工福利費(fèi)稅前扣除適用的稅收文件主要有《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資、薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2008〕264號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）。 經(jīng)過兩年多的實(shí)踐，仍有一些企業(yè)對職工福利費(fèi)的規(guī)定理解得不夠準(zhǔn)確，錯(cuò)記、補(bǔ)稅現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。 筆者結(jié)合典型案例，對企業(yè)職工福利費(fèi)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行評析， 以便納稅人正確進(jìn)行職工福利費(fèi)的賬務(wù)處理。
［例1］某企業(yè)2007年末職工福利費(fèi)余額80余萬元，2008年計(jì)提職工福利費(fèi)60萬元，本年共實(shí)際支付50萬元，年末余額累計(jì)90萬元。2009年10月，稅務(wù)稽查時(shí)，被要求調(diào)整增加所得額60萬元，此項(xiàng)調(diào)整涉及補(bǔ)稅15萬元。
根據(jù)國稅函〔2009〕98號文件規(guī)定，企業(yè)2008年以前按照規(guī)定計(jì)提但尚未使用的職工福利費(fèi)余額，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)首先沖減上述職工福利費(fèi)余額，不足部分按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定扣除；仍有余額的，繼續(xù)留在以后年度使用。稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查中發(fā)現(xiàn)，2010年仍有企業(yè)因此被查補(bǔ)企業(yè)所得稅并征收滯納金。
需要提醒企業(yè)的是，企業(yè)職工福利費(fèi)如有貸方余額， 則應(yīng)先行沖減。
［例2］某企業(yè)2007年末職工福利費(fèi)余額4300萬元，2008年未計(jì)提福利費(fèi)。當(dāng)年支付職工福利費(fèi)900萬元，沖減了余額。然后將職工福利費(fèi)余額3400萬元沖減了管理費(fèi)用，企業(yè)利潤增加了3400萬元。在年終所得稅匯算清繳申報(bào)表中，企業(yè)將3400萬元作為所得額調(diào)減項(xiàng)目，減少了應(yīng)納稅所得額。稽查人員要求其補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。
根據(jù)國稅函〔2009〕98號文件規(guī)定，企業(yè)2008年以前節(jié)余的職工福利費(fèi)，已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額。因職工福利費(fèi)沖減管理費(fèi)屬于改變用途，直接導(dǎo)致企業(yè)職工福利費(fèi)沒有余額，從而減少了應(yīng)納的企業(yè)所得稅。
需要提醒企業(yè)的是，職工福利費(fèi)要專款專用，若改變用途需要繳稅。
［例3］某企業(yè)2009年職工福利費(fèi)中列支120萬元職工食堂采購原料費(fèi)用，會計(jì)憑證為自制憑證，無正式發(fā)票。2010年稅務(wù)稽查時(shí)，稅務(wù)人員要求其補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。
《發(fā)票管理辦法》第二十一條規(guī)定，所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的個(gè)人在購買商品、接受服務(wù)支付款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。第二十二條規(guī)定，不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證。此外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》（國稅發(fā)〔2008〕80號）規(guī)定，在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅。
需要提醒企業(yè)的是，企業(yè)職工食堂的采購支出，如果沒有取得發(fā)票，不允許稅前扣除。
［例4］一些企業(yè)為職工報(bào)銷的通信費(fèi)和向職工發(fā)放的通信補(bǔ)貼全部計(jì)入工資總額，進(jìn)行稅前扣除。稅務(wù)稽查時(shí)，稅務(wù)人員要求其按照職工福利費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)扣除。
企業(yè)為職工報(bào)銷或發(fā)放的通信費(fèi)、通信補(bǔ)貼，屬于國稅函〔2009〕3號文件所稱福利費(fèi)范圍中的第（二）項(xiàng)列舉的內(nèi)容，因此應(yīng)按照職工福利費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)扣除。而《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企〔2009〕242號）規(guī)定，企業(yè)為職工提供的交通、住房、通信待遇，已經(jīng)實(shí)行貨幣化改革的，按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通信補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費(fèi)管理；尚未實(shí)行貨幣化改革的，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)支出作為職工福利費(fèi)管理。財(cái)企〔2009〕242號文件同時(shí)規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理同稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算納稅。
需要提醒企業(yè)的是，企業(yè)職工通信費(fèi)支出的會計(jì)核算與稅務(wù)處理存在差異。企業(yè)為職工報(bào)銷的通信費(fèi)和向職工發(fā)放的通信補(bǔ)貼，均應(yīng)按職工福利費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅前扣除。
［例5］目前，企業(yè)為員工報(bào)銷燃油費(fèi)、修車費(fèi)的現(xiàn)象越來越多，如何扣除成為企業(yè)所得稅管理的一個(gè)焦點(diǎn)問題。
對此，國家稅務(wù)總局大企業(yè)管理司曾在《關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》（企便函〔2009〕33號）中規(guī)定，2008年1月1日（含）以后，根據(jù)國稅函〔2009〕3號文件規(guī)定，企業(yè)為員工報(bào)銷的燃油費(fèi)，應(yīng)作為職工交通補(bǔ)貼在職工福利費(fèi)中扣除。而財(cái)企〔2009〕242號文件規(guī)定，企業(yè)為職工提供的交通、住房、通信待遇，已經(jīng)實(shí)行貨幣化改革的，按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通信補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費(fèi)管理；尚未實(shí)行貨幣化改革的，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)支出作為職工福利費(fèi)管理。由于對“貨幣化改革”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一，各省市的具體規(guī)定也不盡一致。
需要提醒企業(yè)的是，企業(yè)為員工報(bào)銷的燃油費(fèi)、修車費(fèi)是屬于給職工發(fā)放的交通補(bǔ)貼，還是企業(yè)正常的辦公費(fèi)用，需要主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)后才能正確扣除。
總體來看，無論是對會計(jì)核算進(jìn)行規(guī)范的財(cái)企〔2009〕242號文件，還是對企業(yè)所得稅稅前扣除進(jìn)行規(guī)范的國稅函〔2009〕3號文件，由于各地在職工福利費(fèi)和工資總額認(rèn)定方面存在差異，導(dǎo)致政策的實(shí)際執(zhí)行情況不盡一致，因此，迫切需要財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合制定統(tǒng)一的職工福利費(fèi)核算及稅前扣除相關(guān)文件，以便征納雙方準(zhǔn)確執(zhí)行。
（文/肖宏偉）
關(guān)鍵詞 : 借款利息支出 稅前扣除標(biāo)準(zhǔn) 利率市場化
一、政策鏈接
《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（國務(wù)院令[1993]137號）第六條第一款規(guī)定：納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間，向金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，按照實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，不高于按照金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。也就是說如果一家企業(yè)向另外一家企業(yè)借款，借方在計(jì)算應(yīng)納稅所得額準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目時(shí)候，其對借款利息的計(jì)算應(yīng)參照金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款的數(shù)額以內(nèi)的部分核定。
顯然，對于在非金融機(jī)構(gòu)的貸款利息支出的扣除，以上規(guī)定只適合在固定利率下使用。但是，隨著我國利率市場化的深入——2004年 1月1 日，人民銀行再次擴(kuò)大金融機(jī)構(gòu)貸款利率浮動區(qū)間。商業(yè)銀行、城市信用社貸款利率浮動區(qū)間擴(kuò)大到[0.9，1.7]，農(nóng)村信用社貸款利率浮動區(qū)間擴(kuò)大到[0.9，2] ，貸款利率浮動區(qū)間不再根據(jù)企業(yè)所有制性質(zhì)、規(guī)模大小分別制定。擴(kuò)大商業(yè)銀行自主定價(jià)權(quán)，提高貸款利率市場化程度，企業(yè)貸款利率最高上浮幅度擴(kuò)大到70%，下浮幅度保持10%不變。在擴(kuò)大金融機(jī)構(gòu)人民幣貸款利率浮動區(qū)間的同時(shí)，推出放開人民幣各項(xiàng)貸款的計(jì)、結(jié)息方式和5年期以上貸款利率的上限等其他配套措施。
根據(jù)央行2004年10月29日公布的基準(zhǔn)貸款利率，經(jīng)計(jì)算得到商業(yè)銀行各期限貸款浮動利率如下表所示：
項(xiàng)目 基準(zhǔn)利率 商業(yè)銀行貸款浮動利率區(qū)間
短期
貸款 六個(gè)月以內(nèi)（含六個(gè)月） 5.22 4.698~8.874
六個(gè)月至一年（含一年） 5.58 5.022~9.486
中長期
貸款 一至三年（含三年） 5.76 5.184~9.792
三至五年（含五年） 5.85 5.265~9.945
五年以上 6.12 5.508~10.404
二、引發(fā)的問題
在金融機(jī)構(gòu)貸款利率浮動的情況下，企業(yè)所得稅借款費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)難于與中央銀行的這個(gè)規(guī)定相銜接，由此引發(fā)了如下問題：
(一) 稅務(wù)機(jī)關(guān)如何確定納稅人向非金融機(jī)構(gòu)借款利息支出的參照利率。 當(dāng)納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間，向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，按企業(yè)所得稅的規(guī)定是不高于按照金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。但在貸款利率浮動的情況下，不同金融機(jī)構(gòu)和非金融機(jī)構(gòu)對同一借款人的給出的貸款利率是不同的，即使在同一家金融機(jī)構(gòu)貸款，不同借款人的同期同類貸款利率也不同。如果企業(yè)發(fā)生向非金融機(jī)構(gòu)貸款，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)以哪家金融機(jī)構(gòu)的貸款利率作為參照標(biāo)準(zhǔn)?這給稅收征管提出的難題。
(二)納稅人可以通過夸大財(cái)務(wù)費(fèi)用增加可扣除額，從而達(dá)到少納所得稅的目的。以一年期貸款為例，中央銀行現(xiàn)行基準(zhǔn)利率為5.58%，擴(kuò)大貸款利率浮動區(qū)間后，商業(yè)銀行、城市信用社可在5.022~9.486%的區(qū)間內(nèi)按市場原則自主確定貸款利率。 對有些企業(yè)來說，特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)，如果它們從關(guān)聯(lián)方借款獲得成本比較低的資金，但是在計(jì)算扣除額時(shí)它可以取用比較大的利率進(jìn)行計(jì)算。
比如說甲、乙兩家企業(yè)屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)。假設(shè)不考慮其他所有成本、費(fèi)用、稅金和損失，乙企業(yè)今年收入總額為50萬，并且從甲企業(yè)借款100萬（一年期），商定借款利率為6.00%，那么據(jù)實(shí)算出乙企業(yè)應(yīng)扣除財(cái)務(wù)費(fèi)用為6萬，應(yīng)納稅所得額為44萬，如果該企業(yè)適用33%的所得稅率，那么應(yīng)納所得稅為14.52萬；但是乙企業(yè)可以利用稅法的規(guī)定，在計(jì)算財(cái)務(wù)費(fèi)用時(shí)將借款利率定為9.00%，那么其財(cái)務(wù)費(fèi)用就應(yīng)該為9萬，應(yīng)納稅所得額為41萬，應(yīng)納所得稅13.53萬。可以計(jì)算出少納稅額0.99萬元，占應(yīng)納稅額6.8%。( 0.99／14.52)。顯然，少納所得稅款以及少納所得稅款占應(yīng)交所稅款的比例與借款數(shù)額正相關(guān)，與會計(jì)處理時(shí)采用利率減實(shí)際利率的差額正相關(guān)，即借款數(shù)額越大或會計(jì)處理采納之利率減實(shí)際利率的差額越大，少納所得稅額就越多，這樣對于一些高負(fù)債運(yùn)行的企業(yè)來說，比如說房地產(chǎn)公司，這是一個(gè)減輕稅負(fù)的好方法。此外，在目前房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展過度的情況下，與其出臺新的稅收政策來抑制其發(fā)展，還不如填補(bǔ)目前法律法規(guī)的漏洞來制約房地產(chǎn)業(yè)的過度發(fā)展。
(三) 《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》 第六條第一款的規(guī)定不利于利率市場化的推進(jìn)，而且還有可能出現(xiàn)相當(dāng)?shù)男庞梦C(jī)、非法融資乃至金融風(fēng)險(xiǎn)。
目前一些銀行根據(jù)企業(yè)的信用等級對一些信用比較好的企業(yè)采取適當(dāng)?shù)牡屠收撸瑢σ恍┬庞帽容^差的企業(yè)采取比較高的利率，這樣一些新辦企業(yè)由于在信用等級上還不能達(dá)到銀行的標(biāo)準(zhǔn)使得在銀行貸款時(shí)銀行會對它們采取貸款利率從高的政策，而如果當(dāng)時(shí)的市場利率比較低，比如說一年期貸款利率為6.00%，那么這些企業(yè)從資金成本角度出發(fā)寧愿去其他非金融機(jī)構(gòu)借款，同時(shí)它們在計(jì)算所得稅可扣除的財(cái)務(wù)費(fèi)用方面仍然采用最高的金融機(jī)構(gòu)貸款利率達(dá)到減少應(yīng)交納所得稅的目的。這樣，一旦有企業(yè)的通過此方式獲得了利潤上的滿足，其他一些企業(yè)也紛紛效仿，導(dǎo)致到最后一些信用等級比較高的企業(yè)也寧愿通過非金融機(jī)構(gòu)借款，由此出現(xiàn)的后果是市場利率很高，而銀行利率即使降到很低也只能貸出很有限的款額，最終出現(xiàn)大量資金的體外運(yùn)行，這不但不利于我國目前推行的銀行股份制改革，也不利于利率市場化的推進(jìn)，而且還有可能出現(xiàn)相當(dāng)?shù)男庞梦C(jī)、非法融資乃至金融風(fēng)險(xiǎn)。
三、建議
他山之石，可以攻玉。 法國公司納稅人支付給本國股東或者外國股東的利息超過或者低于法國金融機(jī)構(gòu)正常利率平均值的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照正常利率調(diào)整；匈牙利政府規(guī)定，貸款利息支出的扣除，受資本弱化規(guī)定的限制，其債務(wù)權(quán)益的規(guī)定比例為4:1，超過該比例的債務(wù)利息支出不能扣除；在美國，美國公司可以申請扣除支付給外國關(guān)聯(lián)企業(yè)的利息費(fèi)用，扣除限額為實(shí)際支付額，但是不得超過支付給非關(guān)聯(lián)企業(yè)的數(shù)額，即根據(jù)正常交易原則支付的數(shù)額。
鑒于此，我們看到一些利率市場化的國家對利息的扣除基本是按照據(jù)實(shí)扣除的原則，而我國現(xiàn)行的所得稅規(guī)定并沒有對這方面的問題作出具體規(guī)定，因此只適應(yīng)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)制度下的固定利率的情況。為了改變以上所存在的問題，完善所得稅法律法規(guī)，建立穩(wěn)定的金融市場和金融秩序，筆者建議可以從以下幾個(gè)方面來加以完善：
（一）修改稅法。
可考慮向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，由限額扣除改為據(jù)實(shí)扣除。我國可以借鑒國外的一些政策和經(jīng)驗(yàn)，遵循公平的原則，明確企業(yè)所得稅扣除項(xiàng)目中的對金融機(jī)構(gòu)和非金融機(jī)構(gòu)貸款的利息支出將享受同等的稅收待遇，將《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（國務(wù)院令[1993]137號）第六條第一款規(guī)定修改為：納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間，向金融機(jī)構(gòu)和非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，均按照實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除。
向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出由限額扣除改為據(jù)實(shí)扣除，又會產(chǎn)生什么影響了呢？
首先在微觀方面：
1、有利于與會計(jì)處理保持一致，消除稅法與會計(jì)的差異，真實(shí)反映了納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營狀況；如果企業(yè)在非金融機(jī)構(gòu)貸款，那么在金融機(jī)構(gòu)利率低于非金融機(jī)構(gòu)利率的情況下，可減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。
2、有利于我國稅收征管水平的提高。向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出改為按實(shí)扣除，與限額扣除相比，就有可能出現(xiàn)企業(yè)所得稅稅款有所減少。這將對稅收管理提出嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，為此稅務(wù)機(jī)關(guān)要對相關(guān)納稅人的納稅信息進(jìn)行交叉對比，實(shí)施精細(xì)化管理，防止納稅人在財(cái)務(wù)費(fèi)用中虛列高利率的借款利息支出。因此據(jù)實(shí)扣除的實(shí)施必須借助于稅務(wù)機(jī)關(guān)正在推行的納稅評估(《納稅評估管理辦法》國稅發(fā)［2005］43號)，要求建立科學(xué)、合理的納稅評估體系，高效地管理和運(yùn)用納稅信息。
3、有利于與國際稅收征管接軌。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，中國正在走向世界，中國在許多方面都逐步要求與國際接軌，當(dāng)然，稅收征管也不例外。這一方面要求中國的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行要與世界經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展相協(xié)調(diào)，另一方面要求政府管理經(jīng)濟(jì)包括稅收管理的方式、方法、管理水平以及稅收制度與國際接軌。特別是在我國加入WTO以后借鑒和運(yùn)用國際上的稅收經(jīng)驗(yàn)和通行做法顯得尤為必要，也有利于滿足稅收國際化、“標(biāo)準(zhǔn)化”的原則和要求。
其次在宏觀方面：
1、向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出改為按實(shí)扣，有利于降低稅收收入彈性。近年來我國稅收收入彈性大大超出理論值，尤其是2004年稅收收入的增長幅度高達(dá)25%，在這種稅收超國民經(jīng)濟(jì)增長的情況，我們認(rèn)為向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出改為按實(shí)扣除，可減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，縮小稅收規(guī)模 ，進(jìn)而在一定程度可降低稅收收入彈性， 對我們的宏觀經(jīng)濟(jì)也是有益的。
2、 向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出改為按實(shí)扣，有利于利率市場化推進(jìn)。
(二) 采用銀行核定標(biāo)準(zhǔn)。
可以采用銀行核定標(biāo)準(zhǔn)的辦法計(jì)算。也就要求銀行對從非金融機(jī)構(gòu)借款的企業(yè)進(jìn)行一定的評估，根據(jù)當(dāng)時(shí)的市場利率核定其借款利率，供稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核企業(yè)可扣除數(shù)額時(shí)進(jìn)行參考。
筆者認(rèn)為采取第一種方式有利于完善我們現(xiàn)行的稅制，與國際接軌，為我國下一步的稅制改革起到了拋磚引玉的作用。采取第二中方式雖然不與稅法的固定性矛盾，但是這樣的改革成本會比較高，同時(shí)需要金融機(jī)構(gòu)相應(yīng)的配合，增大了征稅的成本；同時(shí)由于利率市場化的深入，在市場利率波動比較大的情況下，銀行在核定企業(yè)借款利率時(shí)肯定會出現(xiàn)一定的難度，有產(chǎn)生與實(shí)際借款成本出入較大的可能，從而導(dǎo)致相關(guān)部門出現(xiàn)一定糾紛，因此如果有關(guān)部門對相關(guān)政策作出調(diào)整，我們認(rèn)為采取從稅收方面來完善實(shí)為上策。
參考資料：
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號――借款費(fèi)用》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用(含專門借款和一般借款費(fèi)用)，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用。需要注意的是，會計(jì)準(zhǔn)則所稱的“符合資本化條件的資產(chǎn)”是指，“需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)”。相當(dāng)長時(shí)間一般為一年以上。作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所開發(fā)的商品房，一般都要經(jīng)過很長的時(shí)間，所以，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對外借款用于開發(fā)商品房的，應(yīng)當(dāng)予以資本化。而借款費(fèi)用包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，“借款費(fèi)用”被分成了兩塊，一是“應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本”的部分，二是應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的“其他借款費(fèi)用”。這里的“其他借款費(fèi)用”指的就是“包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等”中不能資本化的部分，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)，根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用。
企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定：專門借款的利息資本化金額“應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定”。企業(yè)在借人專門借款后，常常不會馬上將其全部用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)，而可能將其存入銀行或用作暫時(shí)性投資。在這種情況下，這些專門借入資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資獲得的投資收益，應(yīng)從發(fā)生的借款利息中扣除，以準(zhǔn)確計(jì)算該專門借款利息中應(yīng)予以資本化的金額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，在計(jì)算土地增值稅時(shí)及企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)當(dāng)如何稅前扣除?筆者結(jié)合企業(yè)所得稅以及土地增值稅的有關(guān)稅收政策規(guī)定進(jìn)行闡釋。
一、土地增值稅的稅前扣除
根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第三款規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偅⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額；凡不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的，利息不單獨(dú)扣除，財(cái)務(wù)費(fèi)用的扣除按取得土地使用權(quán)所支付的金額及房地產(chǎn)開發(fā)成本(指開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，下同)的5％以內(nèi)計(jì)算扣除。由于土地增值稅規(guī)定“提供金融機(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除……”，相應(yīng)對不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的(也只有向金融機(jī)構(gòu)借款才可以提供金融機(jī)構(gòu)證明)，如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向社會融資以及向其他非金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人的借款，由于不能提供金融機(jī)構(gòu)證明，對發(fā)生的利息支出的扣除，《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函[2010]220號)文作出了明確的規(guī)定：財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，利息支出按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5％以內(nèi)計(jì)算扣除；對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用據(jù)實(shí)扣除和比例扣除兩種辦法。另外，國稅函[2010]220號文還明確規(guī)定：對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)全部使用自有資金，沒有利息支出的，仍然可以按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5％以內(nèi)計(jì)算扣除。
需要說明的是，土地增值稅政策中規(guī)定的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”中的利息支出是否不包括應(yīng)計(jì)入“開發(fā)成本――間接費(fèi)用”中的利息支出?要濾清這一問題，還需要從土地增值稅政策的出臺與當(dāng)初的企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定聯(lián)系起來理解。原會計(jì)制度以及原企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：需要借款費(fèi)用資本化的并不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為存貨管理的商品房。即當(dāng)初房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對為開發(fā)商品房而發(fā)生的借款費(fèi)用一律計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。所以，土地增值稅政策出臺時(shí)，順應(yīng)當(dāng)時(shí)的企業(yè)會計(jì)制度的規(guī)定，土地增值稅政策表述為“財(cái)務(wù)費(fèi)用”中的利息支出允許依法據(jù)實(shí)扣除。而現(xiàn)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：對需要相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等而借入的資金所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以資本化。因此，房地產(chǎn)企業(yè)借款費(fèi)用予以資本化是土地增值稅政策出臺之后的變化，但作為稅收政策并非是隨著會計(jì)政策的變化而變化。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所發(fā)生的借款利息支出計(jì)入“開發(fā)費(fèi)用――間接費(fèi)用”的，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，要從“開發(fā)成本――間接費(fèi)用”中剔除，并單獨(dú)計(jì)算扣除。并且國稅函[2010]220號文也已明確指出：“土地增值稅清算時(shí)，已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用中計(jì)算扣除。”
除利息支出外的借款費(fèi)用如何進(jìn)行土地增值稅扣除?根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)予以資本化的借款費(fèi)用以及按規(guī)定因計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的借款費(fèi)用并不僅僅是指銀行利息支出，還包括折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。而土地增值稅規(guī)定的借款費(fèi)用扣除中，僅限于利息支出，并且限定能夠提供金融機(jī)構(gòu)證明的，允許按不超過商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額據(jù)實(shí)扣除。在原會計(jì)制度中，企業(yè)對外借款發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等應(yīng)當(dāng)計(jì)人“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，所以，對借款費(fèi)用中除利息支出外的其他借款費(fèi)用不允許扣除。另外，對尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入以及進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益，也應(yīng)從允許扣除的利息支出中扣除。
另據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字[1995]48號)第八條第二款規(guī)定，對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許稅前扣除。而在會計(jì)處理上，對超過貸款期限的利息部分應(yīng)當(dāng)予以資本化；對企業(yè)借款逾期未還銀行收取的罰息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“營業(yè)外支出”。相應(yīng)地電不能稅前扣除。
二、企業(yè)所得稅的稅前扣除
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。由此可見，企業(yè)所得稅法的規(guī)定與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的。但在利息支出的標(biāo)準(zhǔn)上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出準(zhǔn)予扣除：(1)非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；(2)非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。從該規(guī)定中可以看出，非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出的稅前扣除仍然是一致的，唯一不同之處在于，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不論是否超過金融企業(yè)同期同類貸款利率，會計(jì)規(guī)定按實(shí)際支付的利息予以資本化；而企業(yè)所得稅規(guī)定，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率(包括基準(zhǔn)利率和浮動利率)計(jì)算的數(shù)額的部分方可稅前扣除。這就需要納稅人在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)，對已結(jié)轉(zhuǎn)的成本中的利息支出部分要進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。另外，銀行加收的罰息，在企業(yè)會計(jì)處理上，應(yīng)當(dāng)計(jì)人營業(yè)外支出。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》(國稅發(fā)[1997]191號)第二條規(guī)定，納稅人逾期歸還銀行貸款，銀行按規(guī)定加收的罰息，不屬于行政性罰款，允許在稅前扣除。
一、抽逃注冊資金的問題分析與處理建議
（一）現(xiàn)象和原因分析
在面向財(cái)務(wù)人員咨詢的現(xiàn)場時(shí)，每次都會有幾個(gè)“抽逃注冊資金”及其如何解決的提問。這說明，抽逃注冊資金已經(jīng)成為我國中小民營企業(yè)普遍存在的現(xiàn)象。私下認(rèn)為原因有二：一是霸王硬上弓，在出資人“力不能及”的條件下，“沒有條件創(chuàng)造條件”地借款注冊公司，注冊完畢即把注冊資金轉(zhuǎn)走；二是一些中介公司推波助瀾，開展“墊付注冊資金”注冊公司的優(yōu)惠服務(wù)，注冊完畢也隨即把墊付的注冊資金抽走，使新注冊的公司成為一個(gè)名副其實(shí)的“空殼”。
（二）行為和政策分析
抽逃注冊資金的一個(gè)明顯特征就是“整數(shù)轉(zhuǎn)走”―比如注冊資金200萬元，公司注冊完畢后就一筆劃走200萬元，賬面只剩下零星的利息。其轉(zhuǎn)走的名目大致有三：一是借款，但是這借款掛賬多年不見歸還，且沒有利息收入。二是采購東西，但采購東西要有存貨對應(yīng)，企業(yè)賬面很難找到對應(yīng)的存貨。三是投資，可這投資猶如“肉包子打狗”，有去無回，更無論收益。總之，這些抽逃注冊資金的企業(yè)，可謂漏洞百出，在賬面上很難“自圓其說”。
根據(jù)我國公司法的相關(guān)規(guī)定，股東一旦履行了出資義務(wù)，其出資財(cái)產(chǎn)即轉(zhuǎn)為公司財(cái)產(chǎn)，股東抽逃資金實(shí)質(zhì)上是對公司財(cái)產(chǎn)的非法侵占，要承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任或刑事責(zé)任。
1．經(jīng)濟(jì)責(zé)任。依據(jù)《中華人民共和國公司法》第201條及《中華人民共和國公司登記管理?xiàng)l例》第71條之規(guī)定，公司的發(fā)起人、股東在公司成立后，抽逃其出資的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正，處以所抽逃出資金額5%以上15%以下的罰款。
2．刑事責(zé)任。依據(jù)最高檢、公安部2001年4月18日頒布的《關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》之規(guī)定，公司發(fā)起人、股東在公司成立后又抽逃其出資，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予追訴：
（一）虛假出資、抽逃出資，給公司、股東、債權(quán)人造成的直接經(jīng)濟(jì)損失累計(jì)數(shù)額在10萬元至50萬元以上的；
（二）雖未達(dá)到上述數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，但具有下列情形之一的：①致使公司資不抵債或者無法正常經(jīng)營的；②公司發(fā)起人、股東合謀虛假出資、抽逃出資的；③因虛假出資、抽逃出資，受過行政處罰2次以上，又虛假出資，抽逃出資的；④利用虛假出資、抽逃出資所得資金進(jìn)行違法活動。
依據(jù)《中華人民共和國刑法》第159條規(guī)定，公司發(fā)起人、股東在公司成立后又抽逃其出資，數(shù)額巨大、后果嚴(yán)重或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處5年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處虛假出資金額或者抽逃出資金額2%以上10%以下罰金。單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處5年以下有期徒刑或者拘役。
但現(xiàn)狀是：如果僅僅存在抽逃出資的事實(shí)，并沒有造成后果，即使其抽逃出資的數(shù)額巨大，根據(jù)現(xiàn)行法律及其政策規(guī)定，仍不作為抽逃出資罪定罪處罰。
（三）處理建議
對于抽逃注冊資金的行為，要分具體情況給出建議：
1．有資金周轉(zhuǎn)能力或融資能力的公司，要先把抽逃的注冊資金還回來。這錢就是借來的，補(bǔ)足抽逃的注冊資金，你承擔(dān)的頂多也就是個(gè)利息成本，而不是高額的懲罰。
2．沒有資金運(yùn)作能力的公司，尤其是讓中介墊資注冊的空殼公司，要想規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，只能“另大鑼鼓重開張”了―注銷空殼公司（若不注銷對法人代表有不良影響），重新量力而行地注冊一個(gè)新公司。這個(gè)新公司的注冊資金要真實(shí)，不然你還會有無盡的麻煩。
3．還有個(gè)趨勢要告訴大家：一些地區(qū)的稅收征管部門比照稅收制度對抽逃注冊資金進(jìn)行治理。依據(jù)現(xiàn)行的稅收征管實(shí)務(wù)，我們對私營企業(yè)掛賬超過1年的未分配利潤（沒有進(jìn)行過分配的利潤），視同分紅，要征收20%的個(gè)人所得稅；對自然人股東從公司借款超過1年的，也視同分紅，在征收20%個(gè)人所得稅的同時(shí)，還要加收1至5倍的罰金和每天萬分之五的滯納金。借款和抽逃注冊資金是沒有明確界限的，若抽逃貨幣資金被認(rèn)定為股東借款并視同股東分紅，按100萬元3年期計(jì)算，就是罰款1倍，被執(zhí)行的總額也在50萬元左右。相信這沒誰能扛得住。扛不住，抽逃注冊資金的行為也許就會銷聲匿跡了。
二、貸轉(zhuǎn)借資金的問題分析與處理建議
（一）現(xiàn)象和原因分析
貸轉(zhuǎn)借資金是指一家企業(yè)從銀行貸出款項(xiàng)后，再轉(zhuǎn)手借給另一家企業(yè)使用的資金。銀行放款是有條件的，也就是說，不是什么企業(yè)都能從銀行弄到貸款。于是在我國的企業(yè)群體中，就出現(xiàn)了一個(gè)較為普遍的“貸轉(zhuǎn)借”現(xiàn)象：有條件貸款的企業(yè)，從銀行把款貸出來，再轉(zhuǎn)手放給沒有條件從銀行貸款的企業(yè)使用―這兩個(gè)企業(yè)多是關(guān)聯(lián)公司，大多數(shù)是母公司和子公司―母公司貸款子公司使用，并且，他們轉(zhuǎn)貸的利息不加價(jià)，銀行給母公司的利息是多少，母公司給子公司的利息就是多少；甚至還有子公司直接向銀行支付利息的行為。這個(gè)現(xiàn)象較為普遍地存在于我國的集團(tuán)公司中。
（二）行為和政策分析
母公司貸款子公司使用的“貸轉(zhuǎn)借”行為―我們僅限于非資本化資金的討論，依據(jù)現(xiàn)行的稅收政策，雙方都涉及稅收。
1．母公司的利息收入涉及營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。依據(jù)《關(guān)于印發(fā)的通知》（國稅函發(fā)[1995]156號）:非金融機(jī)構(gòu)將資金提供給對方，并收取資金占用費(fèi)，應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。母公司取得利息收入后，應(yīng)給子公司開具營業(yè)稅發(fā)票并交納營業(yè)稅；同時(shí)依據(jù)企業(yè)所得稅稅法，也要把利息收入并入應(yīng)稅所得，繳納企業(yè)所得稅。
2．子公司的利息支出涉及企業(yè)所得稅的稅前扣除。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。
《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]121號）中明確：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例：金融企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。
注意，這里的權(quán)益性投資，不是按實(shí)收資本而是按實(shí)際投資額計(jì)算的。
財(cái)稅[2008]121號第二條規(guī)定：企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。這就明確，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。
除此之外，子公司的利息支出，還必須取得符合規(guī)定的稅務(wù)發(fā)票，才能在稅前扣除。否則要進(jìn)行納稅調(diào)整。
3．借款利息的扣除與投資是否到位也有關(guān)聯(lián)。國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函[2009]312號）規(guī)定：凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
這就是說，未繳足資本金的企業(yè)，若發(fā)生了借款，相當(dāng)于未繳足資本金數(shù)額部分的借款利息不能稅前進(jìn)行扣除。其余部分的借款利息在滿足相關(guān)列支條件可以扣除。其計(jì)算公式為：
企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額
（三）處理建議
針對關(guān)聯(lián)企業(yè)貸轉(zhuǎn)借資金的問題，我們建議如下：
1．可采用委托銀行放款的方式，母公司把貸來的款項(xiàng)再委托銀行放給子公司。這手續(xù)雖然麻煩些，但程序清晰，沒有稅法的“模糊地帶”，也可避免相關(guān)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
2．母公司向銀行貸款，若將其中一部分轉(zhuǎn)借給子公司，其利息由母公司統(tǒng)一向銀行支付，子公司憑雙方借款協(xié)議將屬于自身承擔(dān)的利息支付給母公司，則不需到稅局開票。這樣，母公司在從事“貸轉(zhuǎn)借”業(yè)務(wù)時(shí)，就可通過“自留使用一部分貸款”解決子公司開發(fā)票的麻煩。
三、無償占用資金的問題分析與處理建議
（一）現(xiàn)象和原因分析
無償占用資金就是不付利息使用資金的行為。這個(gè)現(xiàn)象也多存在于關(guān)聯(lián)企業(yè)或關(guān)系企業(yè)。主要表現(xiàn)為一家企業(yè)無償占用另一家企業(yè)的資金，雙方不支付也不收取利息，就像“周瑜打黃蓋一個(gè)愿打一個(gè)愿挨”。這種現(xiàn)象目前較為普遍地存在于我國具有“母子”關(guān)系的公司中。
（二）行為和政策分析
使用資金，要付利息。這像“欠債還錢”一樣天經(jīng)地義。所以在企業(yè)實(shí)務(wù)中，借用資金不付利息或不收利息的任何理由，都是站不住腳的。依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于母子公司間提供服務(wù)支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅發(fā)[2008]86號）規(guī)定：
一、母公司為其子公司（以下簡稱子公司）提供各種服務(wù)而發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)按照獨(dú)立企業(yè)之間公平交易原則確定服務(wù)的價(jià)格，作為企業(yè)正常的勞務(wù)費(fèi)用進(jìn)行稅務(wù)處理。
母子公司未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取價(jià)款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)予以調(diào)整。
二、母公司向其子公司提供各項(xiàng)服務(wù)，雙方應(yīng)簽訂服務(wù)合同或協(xié)議，明確規(guī)定提供服務(wù)的內(nèi)容、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及金額等，凡按上述合同或協(xié)議規(guī)定所發(fā)生的服務(wù)費(fèi)，母公司應(yīng)作為營業(yè)收入申報(bào)納稅；子公司作為成本費(fèi)用在稅前扣除。
提供資金作為一種融資服務(wù)，母公司就要按獨(dú)立企業(yè)收取利息，開具發(fā)票并依法納稅（營業(yè)稅和企業(yè)所得稅）；子公司符合條件的利息支出可作為成本、費(fèi)用進(jìn)行稅前列支。其他關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的融資借款，盡管稅法沒有具體規(guī)定必須支付利息，但應(yīng)比照國稅發(fā)〔2008〕86號文件執(zhí)行，進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。
（三）處理建議
針對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無償占用資金的現(xiàn)象，我們建議如下：
1．要依據(jù)稅法調(diào)整無償占用資金的行為，防范被懲處的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。但收取多少利息，則可由雙方約定（企業(yè)要依據(jù)各自的情況好好算算）。但要記住稅法的總體精神是：收入必須納稅，支出符合條件才允許扣除。
一、新企業(yè)所得稅法條例對舊企業(yè)所得稅條例的沿用
企業(yè)所得稅法條例在符合企業(yè)所得稅法規(guī)定原意的前提下，確定應(yīng)納稅所得額時(shí)，允許扣除的項(xiàng)目方面納入了部分現(xiàn)行有效的企業(yè)所得稅政策的相關(guān)內(nèi)容，充分體現(xiàn)了政策的連續(xù)性和穩(wěn)定性。按照新企業(yè)所得法條例的結(jié)構(gòu)順序，對舊企業(yè)所得稅法的沿用主要表現(xiàn)如下。
(一)企業(yè)發(fā)生的損失在確定應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣除的損失，依然是發(fā)生損失的全額減除責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款后的余額，并且企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時(shí)，依然計(jì)入收回當(dāng)期的收入。
(二)保險(xiǎn)費(fèi)企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)以及企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)繳納的保險(xiǎn)費(fèi)，仍然準(zhǔn)予扣除。而為職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)不允許扣除。
(三)職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)的計(jì)提比例仍舊采用了舊企業(yè)所得稅條例中的14％和2％。
(四)借款利息支出借款利息支出區(qū)分資本性支出與收益性支出。資本性支出依然計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，如企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本；而收益性支出在確定應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣除，且沿用了舊企業(yè)所得稅條例中以金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率為標(biāo)準(zhǔn)的方法，如非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出準(zhǔn)予扣除，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額部分準(zhǔn)予扣除。
(五)固定資產(chǎn)租賃費(fèi)企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，還是采取首先區(qū)分經(jīng)營性租賃和融資形租賃，采取不同扣除方式的方法。主要是以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租人固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。
(六)虧損彌補(bǔ)虧損彌補(bǔ)的方法，依然采用舊企業(yè)所得稅條例中從虧損年度下一年開始向后連續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)5年用稅前所得彌補(bǔ)的方法。
(七)其他方面新企業(yè)所得稅法條例在合理的期間費(fèi)用、稅金、匯兌損失、勞保支出等方面保持舊企業(yè)所得稅條例的范圍和方法不變。
二、新企業(yè)所得稅法條例的變化
結(jié)合國家的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和稅收實(shí)踐的多變而制定的新企業(yè)所得稅法條例扣除項(xiàng)目上的變化是多方面的，主要是在工資薪金、福利費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)方面擴(kuò)大扣除基數(shù)，在教育經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、公益性捐贈方面擴(kuò)大扣除比例，并新增殘疾人員工資加計(jì)扣除、環(huán)境保護(hù)等專項(xiàng)資金扣除、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)股權(quán)投資額扣除項(xiàng)目。
(一)職工工資、薪金舊企業(yè)所得稅條例中工資劃分全額、計(jì)稅工資、以及與經(jīng)濟(jì)效益結(jié)合工資的扣除方式，而新企業(yè)所得稅法條例不但將工資、薪金的內(nèi)容擴(kuò)大到包括所有的現(xiàn)金形式或非現(xiàn)金形式的勞動報(bào)酬，而且允許企業(yè)在確定應(yīng)納稅所得額時(shí)對合理的工資據(jù)實(shí)扣除。當(dāng)然由于工資薪金扣除的變化，職工福利費(fèi)和工會經(jīng)費(fèi)也變成了計(jì)提基數(shù)為合理的工資總額，使得福利費(fèi)和工會經(jīng)費(fèi)的數(shù)額加大。
(二)職工教育經(jīng)費(fèi) 舊企業(yè)所得稅條例的計(jì)提基數(shù)為計(jì)稅工資、比例為1．5％，而新企業(yè)所得稅法條例不但職工教育經(jīng)費(fèi)的計(jì)提基數(shù)提高為工資薪金總額，而且扣除比例提高到2．5％，并規(guī)定可以將超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)，充分表明國家對企業(yè)加大職工再教育投入和促進(jìn)科技發(fā)展的支持。
(三)業(yè)務(wù)招待費(fèi) 舊企業(yè)所得稅條例中以當(dāng)年銷售(營業(yè))收入為基數(shù)，將收入分為1500萬元上下兩個(gè)檔次、分5％o和3％o比例計(jì)提扣除，而新企業(yè)所得法條例參照國際做法并與舊企業(yè)所得稅條例相結(jié)合的做法，規(guī)定業(yè)務(wù)招待費(fèi)采用按實(shí)際發(fā)生額60％，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5％o的扣除方式，以期達(dá)到控制企業(yè)花費(fèi)的實(shí)際效果。
(四)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi) 舊企業(yè)所得稅條例中廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分別處理，廣告費(fèi)扣除比例依據(jù)企業(yè)特點(diǎn)分8％、2％、全額幾種檔次，業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)比例為5％o且不允許往后結(jié)轉(zhuǎn)等，而新企業(yè)所得稅法條例規(guī)定，將廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合并，將扣除標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一為當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的15％，并可以向以后年度無限期結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這不但考慮了廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)對企業(yè)經(jīng)營的影響的一致性，而且簡化了操作手續(xù)。
(五)公益捐贈部分舊企業(yè)所得稅條例中公益性捐贈項(xiàng)目劃分農(nóng)村義務(wù)教育、紅十字事業(yè)、老年福利機(jī)構(gòu)及其他，行業(yè)劃分金融機(jī)構(gòu)及其他，計(jì)提基數(shù)為“調(diào)整前所得額”，比例劃分全額、10％、3％、1．5％等，而新企業(yè)所得稅法條例規(guī)定公益性捐贈不再劃分項(xiàng)目和行業(yè)，并將扣除標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提基數(shù)統(tǒng)一為年度會計(jì)利潤總額、扣除比例統(tǒng)一為12％。這既增加了新企業(yè)所得稅法條例的可操作性和政策的公平性，也說明國家鼓勵(lì)企業(yè)承擔(dān)社會責(zé)任的政策力度加大了。
(六)研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除舊企業(yè)所得稅條例中規(guī)定企業(yè)當(dāng)年與去年投入相比增長比例為10％1：2上且為盈利企業(yè)，研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除比例為50％，而企業(yè)所得稅法條例中扣除比例雖無變化，但取消了舊企業(yè)所得稅條例中增長比例以及企業(yè)盈虧的限制，并將自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的攤銷扣除也擴(kuò)大到了實(shí)際攤銷金額的150％，充分體現(xiàn)了國家鼓勵(lì)自主創(chuàng)新的政策。
(七)殘疾人員工資加計(jì)扣除在新企業(yè)所得稅法條例中新增加了殘疾人員工資的加計(jì)扣除，規(guī)定在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100％加計(jì)扣除。這不但有利于安置殘疾人員的企業(yè)得到稅收方面的優(yōu)惠，也照顧了當(dāng)前社會弱勢群體。
(八)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的股權(quán)投資與舊企業(yè)所得稅條例比較，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的股權(quán)投資扣除是新企業(yè)所得稅法條例新增加的內(nèi)容。新企業(yè)所得稅法條例規(guī)定創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70％在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。這樣可以引導(dǎo)社會資金集中用于對中小高新技術(shù)企業(yè)的投資，解決中小科技企業(yè)的投資不足問題，發(fā)揮了國家產(chǎn)業(yè)政策的導(dǎo)向作用。
(九)環(huán)境保護(hù)等專項(xiàng)資金的扣除環(huán)境保護(hù)等專項(xiàng)資金的扣除是新企業(yè)所得稅法條例新增加的內(nèi)容。新條例規(guī)定企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除。但是對于上述專項(xiàng)資金提取后改變用途的，不得扣除。
(十)專用投資設(shè)備投資額的抵免與舊企業(yè)所得稅條例中國產(chǎn)設(shè)備投資投資額的抵免比例是40％，抵免數(shù)額是投資當(dāng)年與投資前一年的新增數(shù)額比較，新企業(yè)所得稅法條例將設(shè)備類別限制在環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備，雖然在比例。10％方面有所降低，抵免年限依然為5年，但是抵免數(shù)額擴(kuò)大到了企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額，實(shí)際抵免額大大地增加了。該條款與上面環(huán)境保護(hù)專用資金項(xiàng)目一樣，充分表明了國家堅(jiān)持鼓勵(lì)節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的決心。
總體而吉，企業(yè)所得法條例在扣除方面變化較大，但卻較好地體現(xiàn)了我國當(dāng)前以人為本、注重可持續(xù)發(fā)展和自主創(chuàng)新、鼓勵(lì)企業(yè)承擔(dān)社會責(zé)任的政策導(dǎo)向和企業(yè)所得稅立法精神，在操作化、統(tǒng)一化、規(guī)范化、國際化等方面取得了重要進(jìn)展。
參考文獻(xiàn)：
1、收入差異及調(diào)整
1.1、視同銷售收入
會計(jì)準(zhǔn)則中沒有視同銷售的規(guī)定，在會計(jì)上不作為銷售核算。在稅務(wù)處理上，企業(yè)所得稅法第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用于市場推廣或銷售、交際應(yīng)酬、職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利、股息分配、對外捐贈和其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途等情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。
1.2、提供勞務(wù)收入
在會計(jì)處理上，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，要同時(shí)滿足下列四個(gè)條件：一是收入的金額能夠可靠地計(jì)量；二是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；三是交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；四是交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。在滿足這四個(gè)條件的基礎(chǔ)上，對于已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本，能補(bǔ)償多少成本就確認(rèn)多少收入，預(yù)計(jì)不能得到補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)當(dāng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益，不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。
在稅務(wù)處理上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號，以下簡稱875號文件）規(guī)定，對于勞務(wù)收入的確認(rèn)條件和確認(rèn)方法，會計(jì)與稅法趨于一致，兩者都注重權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。不同的是，875號文件沒有強(qiáng)調(diào)“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”這一前置條件。
1.3、利息收入
在會計(jì)處理上，會計(jì)上規(guī)定采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)利息收入，實(shí)際利率與名義利率差別很小的，也可采用名義利率（合同利率）計(jì)算利息收入。會計(jì)上按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)利息收入。
在稅務(wù)處理上，稅法要求按名義利率確認(rèn)利息收入，不認(rèn)可企業(yè)采用實(shí)際利率法確認(rèn)的利息收入。稅法要求按合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)利息收入。
2、支出差異及調(diào)整
2.1、利息支出
在會計(jì)處理上，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
在稅務(wù)處理上，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款，超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的部分，稅前不得扣除。企業(yè)向自然人借款，不能滿足稅法規(guī)定“企業(yè)與個(gè)人之間借貸是真實(shí)、合法、有效且簽訂了借款合同”的條件，其利息支出不能扣除；雖滿足上述條件，但高于金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的部分稅前不得扣除。企業(yè)向關(guān)聯(lián)企業(yè)借款，超過標(biāo)準(zhǔn)的借款利息支出不得在稅前扣除。企業(yè)如果能夠證明相關(guān)交易活動符合獨(dú)立交易原則，或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，不得在稅前扣除。
2.2、存貨減值損失
在會計(jì)處理上，企業(yè)存貨發(fā)生減值時(shí)要求提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，其對應(yīng)的資產(chǎn)減值損失計(jì)入損益。在稅務(wù)處理上，只有在存貨實(shí)際發(fā)生損失時(shí)，其損失金額才能從應(yīng)納所得稅額中扣除。企業(yè)提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金支出，在當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度申報(bào)中應(yīng)作納稅調(diào)增，在以后年度因其價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置而沖銷的準(zhǔn)備允許作相反的納稅調(diào)整。
2.3、借款費(fèi)用資本化
在會計(jì)處理上，企業(yè)建造或購置需要安裝的固定資產(chǎn)，發(fā)生的借款費(fèi)用符合資本化條件的，計(jì)入固定資產(chǎn)入賬價(jià)值。在稅務(wù)處理上，稅法對利息的列支有許多規(guī)定，如果會計(jì)上的借款費(fèi)用超過稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，則超過部分不得計(jì)入建造或購置需要安裝的固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，也不能作為財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。因此借款費(fèi)用資本化金額超過稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，建造或購置需要安裝固定資產(chǎn)的初始計(jì)量，其計(jì)稅基礎(chǔ)小于會計(jì)成本，產(chǎn)生永久性差異，此差異不需要進(jìn)行納稅調(diào)整，但對后續(xù)計(jì)量中涉及的因計(jì)稅基礎(chǔ)小于會計(jì)成本而影響折舊額的部分，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
2.4、固定資產(chǎn)折舊
在會計(jì)處理上，除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地外，其他所有的固定資產(chǎn)都計(jì)提折舊。會計(jì)上根據(jù)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量、預(yù)計(jì)有形和無形損耗來確定折舊年限。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。
在稅務(wù)處理上，稅法規(guī)定房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)，以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)，以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)，已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)，單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地，以及其他不得計(jì)算折舊的固定資產(chǎn)不能計(jì)提折舊。
關(guān)健詞:籌資稅收籌劃權(quán)益負(fù)債資本結(jié)構(gòu)
稅收籌劃具有合法、合理、籌劃、專業(yè)等特點(diǎn)。稅收籌劃與偷漏稅和避稅不同，而是一種解決目前企業(yè)全局稅收的最優(yōu)化的方案;稅收籌劃是合法的納稅行為，是被國家和政府的稅收政策所鼓勵(lì)的;企業(yè)稅收籌的標(biāo)準(zhǔn)和方案應(yīng)該以企業(yè)價(jià)值為核心而展開，服務(wù)于企業(yè)財(cái)務(wù)管理的最終目標(biāo)。在企業(yè)的籌資行為中，不同的籌資行為和方案會對企業(yè)產(chǎn)生不同的影響，為企業(yè)帶來不同的稅收征繳的效果。企業(yè)籌資決策的主要目標(biāo)是利用籌資體系來滿足目前企業(yè)的資金需求，達(dá)到資金成本的最低。
一、企業(yè)權(quán)益籌資的稅收籌劃
首先，我們在對企業(yè)留存收益的籌資進(jìn)行籌劃。在目前我國稅法的規(guī)定之中，除去機(jī)會成本的因素以外，企業(yè)留存收益的資金成本還是很低。但是在稅負(fù)角度上來講，企業(yè)留存收益是企業(yè)稅后的利潤的一部分，所以企業(yè)留存收益的稅收標(biāo)準(zhǔn)一般較高。面對這樣的問題，企業(yè)在留存收益過大的時(shí)候，資金成本將會很大，企業(yè)的節(jié)稅的手段和效果還不是那么科學(xué)和完整。
企業(yè)留存收益屬企業(yè)股東所有，我國稅收法律規(guī)定，企業(yè)稅收后利潤要提取相應(yīng)比例的公積金和公益金，其余利潤要通過股東大會的決議才能確定分配標(biāo)準(zhǔn)，其中股東分紅和股利需要繳納一定的個(gè)人所得稅。所以要從股東的角度出發(fā)，同時(shí)顧全企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模需要資金的時(shí)刻要經(jīng)由股東大會的決定提取相應(yīng)的盈余公積金，這樣就滿足了企業(yè)資本的需要。如企業(yè)把留存收益再次投人資本市場后，等于把股東的資本進(jìn)行再次的投資，這樣既滿足了企業(yè)權(quán)益籌資的需要，又提高了股東的收益率，這么做的結(jié)果是一舉兩得。
其次，我們對企業(yè)的股票的籌資進(jìn)行籌劃。按照我國稅法的相關(guān)規(guī)定，股息的稅務(wù)征收工作是針對稅后利潤的。那么企業(yè)發(fā)行股票所支付的月無息就下能享受相應(yīng)的股息所得稅的收益，所以就加重了企業(yè)的稅負(fù)壓力，企業(yè)權(quán)益資本籌資的稅收籌劃空間就變得微乎其微了。但是根據(jù)稅法規(guī)定，外商企業(yè)允許在一定的期限內(nèi)分歧繳納出資，所以企業(yè)就可以利用這樣一個(gè)時(shí)間段來進(jìn)行合理的稅收籌劃工作。具體操作程序是:企業(yè)分段注人注冊資本，在到位前股東按比例分享利潤。但資金不到位的話企業(yè)負(fù)債就會加大，企業(yè)相應(yīng)的利潤就會變小，同時(shí)企業(yè)的負(fù)債的利息計(jì)算到企業(yè)費(fèi)用之中，扣除了相應(yīng)的賦稅。所以在股票籌資的過程中，我們要加強(qiáng)適度負(fù)債規(guī)模和比例的控制。
二、企業(yè)負(fù)債籌資的稅收籌劃
首先，企業(yè)間拆借籌資的稅收籌劃。企業(yè)為了籌資便利的需要在關(guān)聯(lián)為企業(yè)中產(chǎn)生借貸，在企業(yè)主要管理層要建立相應(yīng)的財(cái)務(wù)樞紐來控制和操作企業(yè)關(guān)聯(lián)方拆借業(yè)務(wù)。如此操作的好處是對企業(yè)內(nèi)部的資行優(yōu)化整合，對債務(wù)和資本進(jìn)行合理分配。對外部企業(yè)的整體籌資有信用和風(fēng)險(xiǎn)的保障，對內(nèi)的話可以調(diào)節(jié)企業(yè)的資金和債務(wù)。這樣一來財(cái)務(wù)服務(wù)功能的強(qiáng)化可以節(jié)省相應(yīng)的費(fèi)用，同時(shí)則務(wù)樞紐給企業(yè)帶來的稅務(wù)效益和資金管理也不容小覷。具體操作是:在企業(yè)內(nèi)部拆借過程之中，差別稅率的體現(xiàn)極為明顯，這樣企業(yè)可以轉(zhuǎn)移稅負(fù)。同時(shí)進(jìn)行免稅和緩稅的操作，以便集中企業(yè)資金加人到企業(yè)發(fā)展的項(xiàng)目之中，進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)移工作。
其次，企業(yè)銀行借貸款的稅收籌劃。在當(dāng)今我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境之下，銀行借貸款是企業(yè)籌集資金的有效途徑，企業(yè)通過技術(shù)改良和支柱產(chǎn)業(yè)規(guī)劃等工作可以向銀行的地方政府籌集相應(yīng)的預(yù)算經(jīng)費(fèi)，但借貸款的規(guī)模要視企業(yè)抵押和信用評級來規(guī)定。在這樣的情況下，國家政策貸款和普通貸款的申請和利用就需要銀行借貸款的稅收籌劃工作來進(jìn)行相應(yīng)的稅收籌劃工作。根據(jù)我國稅法規(guī)定，企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)的借貸利息的支出按照實(shí)際產(chǎn)生額進(jìn)行收稅，向非金融機(jī)構(gòu)的借貸款不高于金融機(jī)構(gòu)同類和同期的利率計(jì)算金融以內(nèi)的數(shù)額進(jìn)行相應(yīng)的扣除，白藥之樣的情況下我們可以充分利用企業(yè)的財(cái)務(wù)功能，加快企業(yè)借貸規(guī)模，加強(qiáng)企業(yè)的稅收籌劃工作。同時(shí)，企業(yè)還可以與銀行協(xié)議利率和貸款期限等。這樣一來經(jīng)濟(jì)而決捷的本息了;!款的形式就可以加快企業(yè)銀行借貸款的稅收籌劃工作。
三、企業(yè)資本結(jié)構(gòu)選擇的稅收籌劃
企業(yè)稅收籌劃工作的開展應(yīng)該以所有者權(quán)益的提高作為標(biāo)準(zhǔn)，所以企業(yè)的資本稅后的資本結(jié)構(gòu)選擇將是企業(yè)稅收籌劃的楊和著眼點(diǎn)。在目前的法律條件下，企業(yè)稅收籌劃應(yīng)該確立企業(yè)相應(yīng)的負(fù)債規(guī)模和比例，同時(shí)進(jìn)一步強(qiáng)化企業(yè)負(fù)債籌資的合理結(jié)構(gòu)。在企業(yè)實(shí)際的操作過程中，企業(yè)要根據(jù)各種不同的資本結(jié)構(gòu)情況在多種方案中選擇最優(yōu)的稅收籌劃工作，同時(shí)在利用企業(yè)負(fù)債進(jìn)行稅收籌的過程中，我們要注意相關(guān)的國家規(guī)定，以規(guī)避相關(guān)的法律風(fēng)險(xiǎn)。
首先，企業(yè)資本性的利息支出不應(yīng)在稅前扣除。企業(yè)資本性的利息支出是在企業(yè)建造和購置固定資產(chǎn)范圍內(nèi)而發(fā)生的借貸款行為利息，企業(yè)開辦期間的若干部分支出被包括在內(nèi)。我國稅法明確規(guī)定資本性利息支出不納人費(fèi)用一次性從應(yīng)繳稅款中扣除。
一、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款的內(nèi)部控制
集團(tuán)公司的籌資管理一般是集中管理，統(tǒng)一調(diào)度，即由母公司統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行貸款，然后根據(jù)各分、子公司的需求進(jìn)行撥付并收取利息。具體程序是由借款企業(yè)向集團(tuán)公司提出申請，經(jīng)集團(tuán)公司審批后（形成股東會決議或會議紀(jì)要），對外借款單位根據(jù)資金情況上報(bào)本企業(yè)股東會及董事會，經(jīng)批準(zhǔn)后進(jìn)行簽訂內(nèi)部借款合同，各種手續(xù)辦理完畢后再進(jìn)行資金劃撥。
二、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款涉及相關(guān)稅費(fèi)
（一）企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定
關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行拆借，其資金來源渠道，借款利率及借款用途不同，稅法要求也不一樣。
（1）如果資金來源是自有資金，拆借給關(guān)聯(lián)企業(yè)的，企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定對此做一些防止資本弱化的規(guī)定，分為一般情況和特殊情況：第一，一般情況：資本弱化調(diào)整。按照《企業(yè)所得稅法》第四十六條的規(guī)定，“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號）的規(guī)定，非金融機(jī)構(gòu)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為2∶1，金融企業(yè)為5∶1。債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例按各月月末賬面金額加權(quán)平均確定。第二，特殊情況：資本弱化調(diào)整的例外。稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易調(diào)整時(shí)，并不是一律按照合理方法調(diào)整。由于一方調(diào)整收入的同時(shí)，允許另一方調(diào)整支出進(jìn)行稅前扣除，勢必對雙方的稅收產(chǎn)生影響，當(dāng)關(guān)聯(lián)交易雙方的調(diào)整不增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額時(shí)，一般不進(jìn)行納稅調(diào)整。
（2）借款利率的規(guī)定。稅法規(guī)定“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除”。筆者認(rèn)為稅法應(yīng)明確規(guī)定借款利率，因?yàn)殡S著國家金融體系改革，銀行利率逐步走向市場化，貸款銀行不同利率也不相同，特別是一些小貸公司介入，利率更加靈活，有的將近30%，如果稅法不允許全額抵扣，將來可能會存在很大的納稅風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于人民法院審理借款案件的若干意見》規(guī)定：民間借貸的利率可以適當(dāng)高于銀行的利率，但最高不得超過銀行同類貸款利率的4倍，4倍以內(nèi)的利息依法受法律保護(hù)，超過部分不受法律保護(hù)，筆者認(rèn)為借款利率在同類貸款的4倍以內(nèi)可以抵扣，否則應(yīng)該做納稅調(diào)整。
（二）營業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定
（1）如果資金來源是自有資金，拆借給關(guān)聯(lián)企業(yè)的，區(qū)分無償占用和有償占用兩種情況來征稅：第一，在有償占用資金（收取利息或資金占用費(fèi)）的情況下，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕156號）規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。第二，在無償占用資金的情況下，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅。《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定，暫行條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為（以下稱應(yīng)稅行為）。按照上述稅法規(guī)定分析，非有償行為不屬于應(yīng)稅行為，除稅法特別規(guī)定無償行為視為應(yīng)稅行為外，不征收營業(yè)稅。
（2）如果資金來源是從銀行等金融機(jī)構(gòu)借入后分借給關(guān)聯(lián)企業(yè)的，則滿足一定條件的時(shí)候，可以免交營業(yè)稅。具體包括以下兩種情況：第一，根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知（財(cái)稅〔2000〕7號）中規(guī)定，對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱統(tǒng)借方）向金融機(jī)構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位并按支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅。第二，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于貸款業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知（國稅發(fā)〔2002〕13號）中又規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)的核心企業(yè)（以下簡稱企業(yè)集團(tuán)）委托企業(yè)集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司統(tǒng)借統(tǒng)還貸款業(yè)務(wù)，從財(cái)務(wù)公司取得的用于歸還金融機(jī)構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅。參照以上文件，如果集團(tuán)公司自金融機(jī)構(gòu)借款再轉(zhuǎn)貸給企業(yè)下屬企業(yè)或成員企業(yè)使用的，集團(tuán)公司向成員企業(yè)收取利息，營業(yè)稅也是免稅的。
（三）利息收入的確定
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定：
（1）金融企業(yè)按規(guī)定發(fā)放的貸款，屬于未逾期貸款，應(yīng)根據(jù)先收利息后收本金的原則，按貸款合同確認(rèn)的利率和結(jié)算利息的期限計(jì)算利息，并與債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。屬于逾期貸款，其逾期后發(fā)生的利息，應(yīng)于實(shí)際收到的日期，或雖未實(shí)際收到，但會計(jì)上確認(rèn)為利息收入的日期，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
（2）金融企業(yè)已確認(rèn)為利息收入的應(yīng)收未收利息。逾期90天仍未收回，且會計(jì)上已沖減了當(dāng)期利息收入的，準(zhǔn)予抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，以后收回的調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
三、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款利息的賬務(wù)處理
關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息賬務(wù)處理根據(jù)關(guān)聯(lián)企業(yè)性質(zhì)不同其處理方法也不相同，現(xiàn)在結(jié)合企業(yè)自身情況探討關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息賬務(wù)處理。
（一）支付利息時(shí)賬務(wù)處理
企業(yè)用自有資金對外提供借款時(shí)不付利息，故不進(jìn)行賬務(wù)處理。如果企業(yè)從銀行等金融機(jī)構(gòu)貸款后進(jìn)行對外借款，支付利息時(shí)賬務(wù)處理：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
貸：銀行存款
（二）收取利息時(shí)賬務(wù)處理
關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款收取利息根據(jù)關(guān)聯(lián)企業(yè)性質(zhì)不同，其處理方法也不同，現(xiàn)分幾種情況進(jìn)行探討：
首先，符合統(tǒng)借統(tǒng)貸性質(zhì)的公司（包括分公司對母公司的借款）收取利息時(shí)賬務(wù)處理：
借：銀行存款（其他應(yīng)收款）
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（收取資金占用費(fèi)）
其次，不符合統(tǒng)借統(tǒng)貸的關(guān)聯(lián)企業(yè)借款（包括同一控制下的子公司之間的借款）收取利息的賬務(wù)處理：
借：銀行存款（其他應(yīng)收款）、其他業(yè)務(wù)成本（稅務(wù)局代開發(fā)票時(shí)繳納的營業(yè)稅及其他稅款）
貸：其他業(yè)務(wù)收入（根據(jù)稅務(wù)局代開的發(fā)票）
