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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法的適用原則，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
誠實信用原則是指在行使權利和履行義務時，應信守承諾并誠實為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經完成的言行是錯誤的為由而反悔。誠實信用原則能否適用于稅法，目前學說上有肯定否定二說，分述如下：
1.肯定說?？隙ㄕ\信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關系系采租稅債務關系說所得的結論。租稅債務關系說系主張國家處于租稅債權者地位，有請求給付的權利；人民處于租稅債務者的地位，有履行給付的義務，租稅實體法的租稅法律關系，即為公法上的租稅債權債務關系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權債務關系相似?；谕恍再|的法律關系，必須服從同一的規律，才能達到公平、公正之法律目的，從而誠實信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權的行使及租稅債務的履行，與私法上權力的行使及義務的履行，本質上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個人與個人間利益的調和，并求個人與團體間利益的衡平，任何權力的行使及義務的履行，均需適用誠信原則。
誠信原則應否適用于稅法領域，在德國一直是租稅法學界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯邦財政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀30年代，誠信原則與國庫主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結合，直到第二次世界大戰后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護原則、權利保護思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學說所肯定，促使租稅法目的的進步。
瑞士雖然在聯邦稅法中并沒有加以明文規定，然而在實務上瑞士聯邦法院(BG)，很早就承認了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規定，1944年3月14日關于國稅及地方稅法第二條第一項規定：“本法的規定，應依誠實信用而加以適用和遵守?！?945年12月16日的州稅法亦設有同一旨趣的規定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項規定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當解釋租稅法時，應考慮所有瑞士國民的法律平等性?！鼻笆鋈鹗康闹荻惙白舛惢痉ú莅傅囊幎?，比德國的更為優越，因其已明文規定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。
日本多數學者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領域發展而成，是否在租稅法領域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關于這一點，筆者認為稅收法定主義實不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因為這個原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據。”
我國臺灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應有其類推適用，進而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用于公法關系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用。”“對于各該法令公布施行前已發生之同樣情形之事業，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負擔不合理之稅捐，不予救濟，當非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價上漲幅度，以重估原告三十九年購進之該兩輪賬面上殘余價值，不能不認為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法。”這個判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。
2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關系系采租稅權力關系說所得的結論。主張租稅權力關系說的認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系。而且德國租稅法學者Longhorst認為誠信原則為民法所規定，僅為直接當事人之間的信賴保護，而租稅法卻是規范國家與國民間的關系，因而其不能加以適用，同時在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨立的判斷標準。
此外，德國學者Geerlng認為對于侵害國民財產的課稅處分，從合法性的觀點而言，國家是直接由法律而取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規定的領域上藉誠信原則這不明確的標準以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴大納稅義務的危險，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務人的不利益。
私法上誠信原則的成立根據是導源于對契約當事人間的信賴保護，其信賴是出于當事人間的約束。規范當事人間法律關系的是契約，雙方當事人形成契約前必須充分考慮交易上的習慣，而保護對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權行使與納稅義務人間并非出于當事人間的契約或協定所成立，僅僅是因為法律規定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應課稅，課稅權的行使僅基于法律，納稅義務人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴大，實際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。
3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規定：“民事活動應當遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則?！边@里所規定的誠實信用原則，能否適用于租稅法，目前國內外通說皆采肯定的觀點。
就我國的租稅法律關系而言，依我國通說采二元論，在租稅實體法上采租稅債務關系說，此說認為租稅關系雖然具有公法性質，但并不是非常濃厚，系在對等的關系上，依法律的規定，當然成立公法上之債權債務關系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權債務關系與私法上債權債務關系有許多共通的地方，因而基于同一性質的法律關系，必須服從同一的規律，因此誠信原則于租稅實體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權力關系說，認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系，國家是直接由法律取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關系的性質，將產生不適用誠實信用原則的結論，但須注意在適用誠信原則時，如果這個法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務原則”及“詐欺及不正當方法之禁止”等的下位概念，應依據各該下位概念的內容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內容，應該仍然可以適用誠信原則。國內也有學者大多主張誠實信用適用于租稅法，而我國臺灣學者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務人或稅捐稽征機關，均應受誠信原則之拘束。”
遠在羅馬法時代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴充它的內涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務的原則；直至瑞士民法承認誠信原則為權利義務的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴充；各國學說與法例，均承認其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規定的，不能視為法律上的根據，而誠信原則僅在私法上有明文的規定，因而長久以來只認可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務在于實現正義，私人與私人間要實現平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個人與國家間為實現分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實現社會財富的平均，預防發生貧富懸殊的現象，以求國計民生的均衡發展，實現分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。
二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平
誠實信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產生挑戰，因此，租稅法適用誠信原則之下，應如何與稅收法定原則間取舍與調整亦為重要問題。
稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，現代各國大多以其作為憲法原理加以承認。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規定，而且規定的內容要盡量明確不產生歧義，還要嚴格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強調和追求的是形式上的法定性。而誠實信用原則追求的是具體的妥當性與實質的合理性，基于這些不同，在協調二者的關系時，可從以下方面努力：
1.稅收法定原則應作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關系如何，學界上有分歧。筆者認為稅收法定原則應作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現代各國憲法與法律（稅法）加以承認，因而是現代法治國家的重要表現，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預計的。稅收法定原則強調嚴格的程序、形式和制度的確定性，最易于執法和司法。
2.適用誠實信用原則解釋稅法時，應把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充。稅法的對納稅人財產權限制的性質決定了在對稅法進行解釋適用時，須嚴格按照法律文本進行。我國臺灣地區學者林進富認為，涉及租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經濟上的意義及實質課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或實質課稅原則為由來加以動搖。因此，在適用誠實信用原則對稅法進行解釋時，應堅持稅收法定原則，不能輕易以誠實信用為由加以動搖。
3.以上兩點是在一般情況下對稅收法定原則的維護。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優先適用誠實信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機關對納稅人表示了構成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機關的表示并據此已為某種行為。這主要是因為稅法的合法性和穩定性是稅收法定原則應兼顧的價值目標，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內容。稅法以限制征稅權力、保護納稅人合法權益為取向。如果稅收行政機關錯誤地作了減輕納稅或免稅義務的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應得到保障。如果這一信賴結果被糾正，勢必影響到法的安定性，進而影響到納稅人因信賴而產生的稅收利益，實際上是一種對其稅負的加重，從而導致不公平的結果。因此，不應堅守機械的形式主義，而應體現實質合理性和公平性，使納稅義務人基于信賴產生的稅法地位不至于因溯及既往而動搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應保護納稅人的信賴利益?！鞍蠢媲闆r在法的安定性和合法性原則兩種價值的較量中，即使犧牲了合法性原則也還需要對納稅人信賴加以保護的情況下，適用于個別救濟法理的誠信原則是應該被肯定的”。
摘要]誠實信用原則能否適用于稅法中存在爭議。本文持肯定態度，認為不僅十分必要，而且符合法理。同時誠實信用原則與稅收法定原則的二者間存在一定的沖突，本文就如何協調進行探討。
[關鍵詞]誠實信用原則稅收法定原則
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關鍵詞：實質課稅原則；適用；建議
中圖分類號：F81 文獻標識碼：A
收錄日期：2013年5月26日
所謂實質課稅原則是指，對于某種情況不能僅根據其外觀和形式確定是否應予課稅，而應根據實際情況，尤其應當注意根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進行課稅。
一、實質課稅原則的歷史沿革
實質課稅原則實質在對稅法加以解釋和適用時，不拘泥于稅法法條的形式約束，如果出現形式和實質不一致時，應該根據實質進行判斷，以實際情況作為課稅的基礎。該原則來源于德國，一戰后一些不法商人階級發國難財，他們的不法行為在民法上被認定為無效行為，由于當時的稅法被認為是民法的附隨法，導致在稅法上也無效，不征稅引起了廣大納稅人的不滿，同時也引發了德國財政上的危機，在這種背景下，為了應對各種形式的稅收流失問題，解決財政危機，1919年德國出臺了《帝國租稅通則》。該原則成為德國稅法中沒有明文規定但是卻廣泛接納的稅法原則，也被許多國家認可為現代稅法上的重要原則之一。
大陸法系如德國、日本以及我國臺灣地區有關的稅收法律中對實質課稅原則都有明確的規定，如“稅法不因濫用法律之形成可能性而得規避其適用。于有濫用情事時，依據與經濟時間相當之法律形式，成立租稅請求權?！蔽覈箨懙貐^雖然沒有對實質課稅原則的一般性規定，但是眾多的法律條文中卻體現了實質課稅原則。例如1992年9月通過的 《稅收征管法》第23條至26條。1993年頒布的《增值稅暫行條例》第7條，《消費稅暫行條例》第10條等都加大了對實質課稅原則運用的力度。可以說，隨著我國稅收立法的不斷完善，實質課稅原則越來越受重視，被應用的情況也越來越多，影響愈來愈大。
二、實質課稅原則的理論基礎
（一）量能課稅原則。量能課稅原則要求區別對待不同能力的納稅人，依據其能力進行稅負征收。該原則認為課稅要以經濟上的“實然”為依據，考慮納稅人的給付能力，盡可能地針對經濟上有較強的給付能力和負擔能力的人。實質課稅原則直接關系到特定納稅人稅收負擔能力的大小，它強調在課稅時，必須認定課稅要件事實，如果課稅要件事實的“形式與實質”不一致，則不能僅僅依照形式，而必須考慮其實質加以判斷，尤其應當根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅要素。實質課稅原則實為量能課稅原則在法律理念上的表現，是貫徹量能課稅原則的必然要求和自然結果。
（二）稅負公平原則。稅負公平原則是“法律面前人人平等”在稅法中的集中體現。為了實現稅捐正義，它要求所有納稅人在稅收征管活動中都擁有平等地位，不允許凌駕于稅法之上。實質課稅原則在課稅時主張對經濟實質的考察，很大程度上也是為了實現實質上的公平。日本學則田中二郎認為，實質課稅源于稅收公平負擔原則，屬于稅法解釋適用上的基本原理，并不以稅法明文規定為要。北野宏久也認為，實質課稅原則作為單獨存在與租稅法律主義之外的一條解釋和適用稅法的指導原則，理論上是公平稅負原則在特殊稅法中的表現?？梢姡瑢嵸|課稅原則是稅收公平原則的延伸和發展。
三、實質課稅原則在征管實踐中的問題
（一）違背了稅收法律主義原則。實質課稅原則與稅收法律主義兩者的沖突主要表現在，前者側重追求實質正義，后者側重追求形式正義；稅收法律主義強調稅法確定性和可預測性，實質課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強調限制征稅主體的權利，偏重于保護納稅人的權利，而實質課稅原則重在防止納稅人對稅法的濫用，偏重于賦權與征稅機關等等。
（二）與稅收合作信賴主義相矛盾。稅收合作信賴主義包含兩方面內容：一方面納稅人應按稅務機關的決定及時繳納稅款，稅務機關有責任向納稅人提供完整的納稅信息數據，征納雙方應建立起密切的稅收信息聯系和溝通管道；一方面沒有充足的依據稅務機關不能提出對納稅人是否依法納稅有所懷疑。實質課稅原則恰恰相反，是稅務機關對納稅人的申報情況進行審核評定，否認納稅人依法足額納稅。
（三）對稅務取證提出了更高的要求。實質課稅原則，要求稅務機關查明經濟實質來否定原有的形式、外觀。對稅務取證工作提出了新的更高的要求。
（四）容易導致稅務人員權力的濫用和缺失。實質課稅原則是國家賦予稅務人員特有的權力，也是容易導致稅務人員權力的濫用和缺失。
四、實質課稅原則在我國適用的建議
在適用實質課稅原則時，必須要結合中國的實際，同時最主要的是要弄明白當前需要怎樣一種實質課稅原則以及在民主和的旗幟下，要如何對該原則加以限制。筆者認為必須以稅收法定作為該原則的前提和上位原則以實現限制目的，因為作為貫穿解釋和適用整個稅法的基本原理只能是稅收法定。
首先，要處理好稅收法定與稅收公平之間的矛盾。稅收法定要求注重稅法的形式理性，通過各種形式要件規范稅收征納，防范行政機關權力的濫用，而稅收公平則注重稅法的實質理性，希望實現全體納稅人實質上的公平。對此，我們要明確作為稅法具體原則的實質課稅原則的效力范圍，即該原則并非貫穿立法、執法和司法的基本原則，而是必須以稅收法定原則為前提。因此，可以事先以明確的法律形式對其加以規范，在維護稅收公平的同時，防止行政機關以實質課稅之名行侵害納稅人合法權益之實。
其次，要處理好稅收法定與經濟的實質主義間的矛盾。對于實質課稅原則的理解，存在著法律的實質主義和經濟的實質主義。法律的實質主義強調按照法律形式課稅，不符合法律形式的不課稅。而經濟的實質主義則按照經濟實質課稅，而不論其是否符合法律形式，雖然它有利于填補稅法的漏洞，但也產生了與稅收法定的矛盾。因此，我國在適用實質課稅原則時，必須堅持法律的實質課稅主義理論，這既是堅持稅收法定主義立場的需要，也是防止因實質課稅而侵犯私人財產權的必然要求。實踐中，可以將經濟的實質主義與法律的實質主義有機融合，發揮各自的優勢。即采取折中的觀點，取法律實質主義之形式理性和經濟實質主義之實質理性。這樣在不違背稅收法定的前提下，既能防止權力的濫用也能實現實質課稅所要追求的公平。但是，通過立法的形式也只是將實質課稅的精神加以體現，并不適合制定過于寬泛的一般條款。
五、結語
在現代社會經濟關系變得日益復雜的現實面前，稅法的責任不再是單純的一味強調限制國家權利，以保護納稅人權益。而是應當在保障國家稅源和維護納稅人利益之間綜合考慮，注重達到良好的社會效果，從而符合現代法治國家追求實質正義的精神與稅法本身的立法宗旨。這也是實質課稅原則得到越來越多的承認的現實原因。但也應當看到，在運用實質課稅原則對稅收法定原則的欠缺進行填補的時候，必須對其進行必要的限制。唯有如此，實質課稅原則才能在稅收公平原則的理論平臺上健康發展，在稅收法定主義的基本框架下靈活運用，為經濟的良好運行和社會的和諧發展做出應有的貢獻。
主要參考文獻：
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一、誠實信用原則在民法上的本來意義
《合同法》第16條規定：“當事人行使權利、履行義務應當遵循誠實信用原則?！贝藯l規定，確立了誠實信用原則作為君臨整個合同法的基本原則地位。誠實信用原則在我國法上成為普遍性原則，主要見于私法規定之中，如《民法通則》第4條、《擔保法》第3條、《票據法》第10條、《個人獨資企業法》第4條、《合伙企業法》第4條等。
就誠實信用的定義，一般認為是要求民事主體在民事活動中維持雙方的利益平衡，以及當事人利益與社會利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實現上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社會的穩定與和諧的發展。誠信原則，論其性質，一含有“誠”的因素，誠已、誠人、誠物，不僅是當事人之間的信用利益，也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素，即相對人于其所信，應不受欺，其正當期望不應失望。
作為概括條款的誠信原則，其初適用于一般的惡意抗辯，其后漸次發達，適用范圍由債之關系而不斷拓展，各國在民法典中均有表述。我國臺灣地區民法（第148條）則將誠信原則上升成為民法的基本原則。
（一） 私法上誠實信用原則勃興的緣由
19世紀的法律學常把道德與法律孤立開來，所謂概念法學由此得以發達。概念法學的貢獻，在于使法律學成為科學之一種。但概念法學無視法律社會的、倫理的價值，由此也抑制了法律學的進一步發展。此時，便需要誠實信用原則來作為調和法律與道德的媒劑。
今日，私法學已由意思趨向于信賴，已由權利濫用自由思想趨向于權利濫用禁止思想，已由個人本位趨向于社會本位或團體本位。誠實信用原則在私法上便大有用武之地。
（二） 誠實信用原則的制度機能
誠信原則是公平正義的象征，不僅可廣泛適用于權利的行使與義務的履行，而且對于法律的倫理性與當事人之間利益的均衡性，具有促進與調節的作用，誠信原則的適用就是正義觀念的具體化。一般而言，誠信原則具有如下功能：
一是為解釋補充或評價法律行為的準則。大陸法系的誠信原則與英美法的衡平法頗為相近。
二是為解釋或補充法律的準則。法律條文通常為抽象的規定，適用于具體的案件時，通常需要運用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法，但必須以誠信原則作為最高的準則。當法律規定有欠缺或不完備時，則需用“法律的補充”來加以填補法律漏洞，補充法律則更應以誠信原則為最高準則。
三是為制定或修訂法律的準則。法律是公平正義與誠實信用原則的表現，立法機關在制定或修訂法律時應遵循誠實信用原則。在制定法律時，應將誠信原則的精神融入到具體的法條中，實現“誠信原則的具體化”。當法律變得不合時宜，適用的結果顯然有違誠信原則時，則產生了修訂法律的需要，修訂的目標是使缺陷的法律得到修復而成為“良法”。如何制訂“良法”，則仍應以誠信原則為指針。
（三） 誠實信用原則的價值補充
法律概念或條款，不僅有其規范目的，且應賦予其規范使命，使其帶有價值。然而有些概念或條款，需要法官的參與努力，予以價值判斷，才能具體化而得以操作使用。這類概念或條款稱為不確定概念或概括條款（或稱一般條款）。
誠實信用原則為概括條款，其內容極為抽象，其具體化的過程離不開法官價值補充的努力。也正因此，誠信原則賦予了法官自由裁量權，使得法官有了一定程度上的造法功能，在機械法治主義下顯出一些生機。
（四） 誠實信用原則與權利濫用和公平等價有償原則
由于我國民法已另立權利不得濫用原則和公平等價有償原則與誠信原則并立，由此發生三個原則的分工問題，從理論上講，誠信原則包容著權利不得濫用原則和公平等價有償原則，但立法上已將他們分開，需對他們的界限進行劃分。筆者認為：權利不能濫用原則主要調整涉及絕對權方面的權利義務關系；公平等價有償原則和誠信原則主要調整相對權方面的權利義務關系，并且誠信原則主要是對當事人提出具備善意誠實的內心狀態的要求，以此實現當事人外部利益關系的平衡，誠信原則的種種表現，莫不與當事人內心狀態的要求有關，因此誠信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。
二、誠實信用原則在稅法上能否適用
誠實信用原則由私法領域發展形成，可否適用于公法領域？如何適用？早期學說多持保留態度，認為私法上的誠信原則僅在交易中適用，公法關系中缺乏交易性質；且公法關系中國家享有種種的優越性，與對等的私法關系不同；公法關系中欠缺內部的親密性，也與私法關系有異。
（一） 否定說
該說認為私法多為任意性規定，公法多為強行性規定，私法上意思自由原則，為公法上不許。公法具有嚴格性，法規所規定的必須遵守，誠實信用原則的主要作用在于補充法規的不足，如果適用于公法上勢將破壞法規的嚴格性。
（二） 肯定說
肯定說認為，誠實信用原則可以適用于公法領域，但又有不同見解：
1、由私法類推適用的理論。
類推適用，即關于某種事項，現行法上尚缺乏規定，法院在處理此種事項時，得援引其性質相似之法規，以資解決。法的類推，可區分為法的內部類推與法的外部類推。內部類推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身內部規定間相互類推適用的情形；外部類推，即如將私法領域中的規定類推于公法領域的情形。誠實信用原則能否適用于稅法，屬于外部類推，一般并不承認法的外部類推，因此民法與稅法等公法部門之間并不允許互相類推適用。
但有基于類推承認誠實信用原則適用于行政法的判例，例如1926年6月 14日德國行政法院判決中指出：“國家作為立法者以及法的監督者，若課予國民特別義務，于國民私法關系，相互遵守誠實信用的原則亦是妥當的?！奔葱玖苏\實信用原則不僅于國民之間，對于與國民相對立的國家（國家機關）也是妥當的。
2、一般的法律思想理論
基于一般的法律思想認為誠實信用原則于公法領域上是妥當的。往往與類推相混，須加以區分。類推，指其相關的法律原則不存在的情形，由其他所拿來的原則，將其適用而成立；而一般法律思想理論，與類推的情形不同，其相關原則并非不存在，由于該原則自始地存在，并非由其他原則借用而來，而是創新的公法領域中發現其中已經存在的原則使用而已。
一直以來，大陸法系主張公法與私法的基本性質是相異的，排除類推適用的方式，采用一般法律思想理論，承認公法上有誠實信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間，以具有密切關系的一般性質的法律思想為前提，認為凡于私法規定的一般原則，雖并未規定于公法，不能當然說不存在于公法中。因此于私法規定之一般的法原則，也適用于公法，其并非基于私法規定的類推，而是既成潛在于公法的相同原則，只是私法對于上述原則較早發現。德國首次運用一般法律思想理論，主張德國民法第618條含有社會的保護思想，適用于公務員法；并且主張依民法第618條規定的法律上的規則，存在著一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依類推的方法，而是由創新的公法中取出，來補充行政上的缺陷，誠實信用原則也依此方法產生于公法中。
3、由法的本質來觀察。
“法乃是由國民法意識所成立的價值判斷”，法意識乃是肯認正當的行為以及不肯認不正當的行為，由該法意識所判斷的事實構成將來行來的標準的規范。此所謂誠實信用原則，乃基于國民法的意識所成立根本法的要求，而于法之所有體系中均妥當，即無論公法或私法均妥當的——其本不認為公法與私法之區別——但由于所結合具體法要求不同，而產生誠實信用原則的限制。前述類推適用于與一般的法律思想理論，均以公法、私法的區別為前提而立論，法本質說否認該區別而立論，并認為誠實信用原則乃法共同的原則方屬妥當，此乃二者間重大的差異。
上述三種觀點，筆者贊同一般法律思想理論。誠信原則外延不十分確定，但確是具備強制性效力的一般條款，對誠信原則的研究，只有深入到其產生變化的經濟、政治意識形態條件中去，才能達到深刻，誠信原則作為大陸法系中獨特的一條法律機制，在大陸法系范圍內具有普遍性和一般性。其確立是對大陸法系追求法律絕對確定的補救。誠信原則以“善意及衡平”為內容。對于私法，可給予以道德的要素，使法律漸次近于倫理的觀念。何況“善意及衡平”不僅為私法規范之目的，亦為公法規范之目的。在法律基礎發生動搖之時，成為法律所視為最后的堡壘。誠信原則雖以社會倫理觀念為基礎，但其并非“道德”，而是將道德法律技術化，因為道德的本質為“自律”，而誠信原則具有“他律”的性質，基于法律與道德的相互關系，而成為法律的最高指導原則，對其他法律原則，具有上位原則的意義。其雖為客觀的強行規范，但內容卻可因社會變遷而賦予新的意義。誠信原則不限于民事活動，在公法領域、在稅法領域同樣適用。實際上，私法中發展成立的誠實信用原則，在稅法領域已獲致承認，各種學說、判例來看并無爭論，爭論的只是承認的法理。稅收法律關系的建立，并非源自契約，而是依據法律規定，于有課稅權的國家與國民之間成立。他們相互之間，在稅收法律關系成立以前，已經建立了相互信賴關系。因此，不論稅務機關或納稅義務人，出現相互破壞對方的正當信賴關系并給予對方經濟性不利的背信行為時，應認為有擾亂稅法秩序之嫌。
三、誠實信用原則對稅務機關的適用
（一）適用的要件
誠實信用原則適用于稅務機關，需具備以下要件：
1、稅務機關必須有成為納稅義務人信賴對象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為，只要納稅義務人能據此作合理的推論。當行政行為為言行時，不以文書形態出現，該場合比較難加以證明。言行的形式，包含正式場合涉稅問題回答，申報指導，處理的說明，所得調查時的保證，稅法的統一解釋，申報確認以及更正處分等。但對于并無代表權限的稅務職員或稅務部門的言行，因欠缺其他要件，不成為信賴之對象。
2、納稅義務人信賴稅務機關的行政行為，并且納稅義務人主觀上為善意。但當稅務職員未獲局長授權，若信賴該職員保證，不成立正當信賴。當明白地違反稅法的優惠處置，若不存在特殊原因，不成立正當信賴。信賴欠缺正當性時，稅務機關有舉證義務。
3、納稅義務人因信賴稅務機關行政行為，并據此信賴基礎為相關經濟性處理。僅僅因納稅義務人信賴稅務機關的行政行為，尚不足適用誠實信用原則。在信賴關系下必須為某些經濟性處置。
4、信賴與處置之間存在因果關系。若否定適用本原則，稅務機關必須證明信賴與處置之間無因果關系存在。
5、在稅務行政行為下，納稅義務人必須蒙受經濟上損失。納稅義務人未遭受損失，不適用此原則。
6、稅務機關行政行為必須為違法行為或不當行為。若稅務行政處分為一違法處分，即使不援用適用該原則，也應當被取消。違法處分下，即使為一違反自己言行之處分，即背離納稅義務人之信賴而予以不利益者，仍可適用此一原則。實際訴訟上，因其他理由判斷是否違法處分尚不明確時，在第二次主張下，可援用適用該原則。
（二）適用效果
本原則若適用于稅務機關，其稅務行政行為將屬違法行為或不當行為。若對是否違反該原則有爭議時，一般應通過行政復議或行政訴訟解決。由于涉及國家稅收，一般應行政復議前置，否則將打亂稅收秩序。
但即便是上述場合，稅務機關并沒有喪失包含課稅處分權在內的其他稅務行政處分權。只是禁止以違反誠實信用的方法行使處分權。除前述場合外，各種場合下，稅務行政處分權的行使都必須依循誠信原則。并且一旦出現違反誠實信用的稅務行政行為時，由于納稅義務人早已知悉不應信賴稅務機關的言行，卻仍以該言行基礎而作經濟性處置，并再出現同樣的稅務行政行為時，則不得適用誠實信用原則。
四、誠實信用原則對納稅義務人的適用
（一） 適用要件
對于稅務機關，納稅義務人若有違反自己言行的行為時，除沒有適用誠實信用原則的必要外，還需接受制裁。如通告處分、重加算稅以及取消減免稅資格等。而且，因納稅義務人也能適用該原則，但適用場合大受限制。適用要件如下：
1、納稅義務人有使稅務機關信賴的行為。
2、納稅義務人的使稅務機關信賴的行為主觀上不排除故意。如咨詢之際，故意隱蔽真實事實部分，或誘使稅務機關回答等。
3、稅務機關基于信賴為相應行政行為
4、在稅務行政行為下，國家必須蒙受經濟上損失。
5、信賴與處置之間存在因果關系。若否定適用本原則，納稅義務人必須證明信賴與處置之間無因果關系存在。
（二） 適用效果
納稅義務人的不當得益或行為歸于無效。并且由于納稅義務人本身有背信行為，不得主張稅務機關基于背信行為而為的“背信行為”。但納稅義務人也不因此而接受超過上述程度的不利利益。
五、誠實信用原則在我國稅法上的適用類型
（一） 信賴保護
在民法上，有信賴利益的保護規定，如締約過失責任。問題是，在稅法上，若納稅義務人因信賴稅務機關的特定行為，而據以實施無法回復的財產上處置，事后稅務機關又不認同，進而主張稅收債權，此時納稅義務人能否以信賴保護為由提出抗辯呢？
我國稅法在一定程度上承認信賴利益的保護，典型規定如《稅收征收管理法》第52條第1款規定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金?！?/p>
上述法條規定，因稅務機關的責任致使納稅義務人未繳或少繳稅款的，稅務機關可以在3年內要求補繳，但不得加收滯納金。即由于稅務機關的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務機關不得加收滯納金，納稅人的信賴應該尊重。但因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內仍可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，可見，我國稅法在稅收本金上未給予信賴保護，卻在滯納金方面給予了信賴保護，因而我國稅法的信賴保護是有保留的。
（二） 稅法上權利失效
誠實信用原則表現在權利失效制度上，稅法上的權利失效制度系從法治國家思想所導出的信賴保護的特殊形態，由于權利失效是誠實信用原則的特別適用情形，所以與誠信原則情形相同，其適用對象是具體的稅收法律關系的當事人。
1、稅收權利人的權利失效（這里的稅收權利人指國家）。
我國稅法對稅收權利人權利失效的規定，主要見于《稅收征收管理法》第 52條規定：“因稅務機關的責任，致使機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制?！鼻笆鲆幎@示，稅務機關行使稅收債權，有個期限限制，超過該限制期限，稅收債權即喪失，即稱為稅收權利人的權利失效。
2、稅收義務人的權利失效。
我國稅法對稅收義務人權利失效的規定，主要見于納稅人的不當得利返還請求權的規定?！抖愂照魇展芾矸ā返?1條規定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及進查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。即納稅人必須3年內主張權利，否則其權利行將失效。
「參考資料
【關鍵詞】稅法基本原則理論基礎現實根據歷史依據
法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構造出一套嚴密、周全的理論和相應的體系。稅法基本原則是一定社會關系在稅收法制建設中的反映，其核心是如何稅收法律關系適應一定生產關系的要求。稅法基本原則是稅法建設中的主要理論問題，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發展的基礎和依據作以探討。
一、關于我國稅法基本原則的各種觀點
關于稅法基本原則的定義，有人認為“稅法基本原則是指一國調整稅收關系的基本規律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應普遍遵循的法律準則?！币灿腥苏J為“稅法的基本原則是規定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學研究具有指導和適用解釋的根本指導思想和規則?！?/p>
對于稅法的基本原則的內容，我國學者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數量上看，我國學者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數目相等，不同的學者對各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據價值取向將稅法基本原則區分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學者認為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家和經濟利益原則、（15）保障納稅人合法權益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等。
我國學者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。
二、我國稅法基本原則的內容
那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認為，我國稅法的基本原則應包括以下基本內容：
1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則。日本學者金子宏認為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學者認為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據，沒有相應的法律依據，納稅人有權拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現代憲法原則在稅法上的體現，對保障人權、維護國家利益和社會公益舉足輕重。它強調征稅權的行使，必須限定在法律規定的范圍內，確定征稅雙方的權利義務必須以法律規定的稅法構成要素為依據，任何主體行使權利和履行義務均不得超越法律的規定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。
稅收法定原則的內容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標準、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內容都必須由法律來加以規定，而不能由行政機關或當事人隨意認定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規定，而且還必須盡量明確，以避免出現漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當原則。它要求稅收稽征機關必須嚴格依照法律的規定征稅、核查；稅務征納從稅務登記、納稅申報、應納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴格而明確的法定程序，稅收稽征機關無權變動法定征收程序，無權開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權限內、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴格按照法律規定執行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預測性，而類推可能導致稅務機關以次為由而超越稅法規定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內在機能的實現，因而不為現代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協議原則，即稅法是強行法，命令法。稅法禁止征稅機關和納稅義務人之間進行稅額和解或協議。
2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負擔在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據“社會契約論”，認為納稅人應納多少稅，則依據每個人從政府提供的服務中所享受的利益即得到的社會公共產品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認為征稅應以納稅能力為依據，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標準又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應包括兩個方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應納不同的稅。（3）稅收執法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務機關在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應給予相同的對待。
3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用經濟調控作用最大限度的促進經濟的發展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的價值影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。
三、我國稅法基本原則形成的基礎和依據
對上述我國稅法基本原則之判定是依據以下我國稅法基本原則形成的基礎和依據而得出的結論：
1、基本原則法理之構成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎
法理學告訴我們，一項法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到應用，即該原則在該部門法中具有普遍指導意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據憲法，原則的內容須符合憲法的規定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。
2、社會主義市場經濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現實根據
哲學告訴我們，經濟基礎決定上層建筑，上層建筑是一定的生產關系的反應。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經濟基礎的決定下構建的，其核心是稅收法律關系應適應一定生產關系發展的要求。目前，我國社會主義市場經濟體制已經確立，各項經濟活動都圍繞著社會主義市場經濟的快速有序發展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經濟調控的主要手段，在國民經濟中具有不可替代的作用。經濟決定稅法，稅法又反作用于經濟，這是一條必須遵循的客觀規律。經濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規、確定稅收負擔時要從客觀實際出發，充分考慮到納稅人的負擔能力，依法辦事，依率計征，充分發揮稅法對經濟的促進作用。首先，社會主義市場經濟是法制經濟，依法治稅和發展經濟是相輔相成的統一體，必須強調稅法與發展經濟有機結合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據、課稅對象、稅收的開征、停征、負征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經濟要求的法律規定，這些均體現了稅收法定主義原則的內在要求。其次，黨的政策也強調執政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經濟發展的客觀要求必須要求稅法也難體現正義的精神，體現公平與效率的價值。故稅法的基本原則應涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經濟需要完善的法制。在市場經濟體制中，由于市場本身具有自發性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調節、管制，需要完善的法制對它進行調整，西方資本主義經濟發展史給了我們重要的啟示，國家必須對經濟進行適度的干預。所以，體現國家意志的稅法理應是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應理當其中體現國家適度干預經濟的意志。
一、新企業所得稅法關于納稅主體的規定
新企業所得稅法第1條規定：“在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織為企業所得稅的納稅人，依照本法規定繳納企業所得稅。個人獨資企業、合伙企業不適用本法。”新企業所得稅法實施條例第3條對此作了細化詮釋：“企業所得稅法第2條所稱依法在中國境內成立的企業，包括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業單位、社會團體以及其他取得收入的組織。企業所得稅法第2條所稱依照外國(地區)法律成立的企業，包括依照外國(地區)法律成立的企業和其他取得收入的組織?！倍惙信e了新企業所得稅納稅人的涵蓋范圍，與原企業所得稅暫行條例相關規定相比，納稅主體范圍擴大了，包含了外資企業，并且不再以是否獨立核算作為判斷標準，而是貫徹了法人所得稅制的精神，即以企業是否為法人作為界定企業所得稅納稅主體的標準。但筆者認為其規定仍比較模糊，對企業具體性質未作界定，并將合伙企業排除在新企業所得稅的征收范圍之外。而法人所得稅制在我國目前的法律環境下并不足以涵蓋所有的企業所得稅納稅人，尤其是對合伙企業，因此有必要仔細地加以甄別。
二、相關法律法規對法人所得稅制的修正要求
按照企業的法律地位，可將企業劃分為法人企業和非法人企業，法人企業主要有公司制法人企業、非公司制法人企業，非法人企業主要有個人獨資企業、合伙企業等。新企業所得稅法所貫徹的法人所得稅制就是依據企業的法律地位來確定的。但法人所得稅制究竟能否涵蓋所有的企業所得稅納稅人，則需進一步進行分析。
我國確定不同類型企業法律地位的法律依據主要有以下幾點：(1)全民所有制企業，《全民所有制工業企業法》第3條規定：“企業依法取得法人資格，以國家授予其經營管理的財產承擔民事責任?！?2)外商投資企業，《外資企業法》第8條規定：“外資企業符合中國法律關于法人條件的規定的，依法取得中國法人資格?！薄吨型夂腺Y經營企業法》第4條規定：“合營企業的形式為有限責任公司?！薄吨型夂献鹘洜I企業法》第2條規定：“合作企業符合中國法律關于法人條件的規定的，依法取得中國法人資格。”(3)個人獨資企業，《個人獨資企業法》第2條規定：“本法所稱的個人獨資企業，是指依照本法在中國境內設立，由一個自然人投資，財產為投資人個人所有，投資人以其個人財產對企業債務承擔無限責任的經營實體。”(4)合伙企業，新《合伙企業法》(2006年修訂)第2條規定：“本法所稱的合伙企業，是指自然人、法人和其他組織依照本法規定在中國境內設立的普通合伙企業和有限合伙企業?！毙滦抻喌暮匣锲髽I法，對合伙人的規定增加了新的內容，除自然人外，法人和其他組織也能成為合伙企業的合伙人。
從以上規定可以看出，不同法律對不同類型企業是否能成為法人有不同的規定。有些企業必須是法人，如全民所有制企業、中外合資經營企業；有些企業的法人資格在實踐中存在可選擇性，符合法律關于法人條件規定的依法取得法人資格，不符合法律關于法人條件規定的則為非法人，如外商投資企業、中外合作經營企業；有些企業則必然是非法人，如個人獨資企業、合伙企業。
如果按新企業所得稅法所貫徹的法人所得稅制精神來推理，那么若某企業是法人的則適用新企業所得稅法，非法人的則不適用。但從實踐看，對未取得法人資格的外商投資企業和中外合作企業在2007年12月31日之前都是適用《外商投資企業和外國企業所得稅法》，征收企業所得稅和地方所得稅。如果按新企業所得稅法的邏輯來推論，未取得法人資格的外商投資企業、外國企業、中外合作經營企業從2008年1月1日起都不再適用新企業所得稅法了。這與新企業所得稅法“兩稅合并”的立法初衷相悖。至于個人獨資企業則法律明文規定為非法人，不適用新企業所得稅法。而對于合伙企業，法律也明文規定為非法人，但在適用新企業所得稅法上則需區別對待。按照現行稅法規定，對合伙企業應征收個人所得稅。從合伙企業的法律規定中可以看出，只有對合伙人身份都是自然人的合伙企業仍可以明確無誤地征收個人所得稅，而對含有法人和其他組織合伙人的合伙企業或者由法人和其他組織組成的合伙企業則不能再一概征收個人所得稅，而應區別對待，即個人所得稅和企業所得稅并行。
三、新企業所得稅法納稅主體界定原則
在現行法律環境下，新企業所得稅法貫徹的法人所得稅制并不能涵蓋所有的企業所得稅納稅人。企業是否為企業所得稅納稅人并不能以是否為法人簡單地作邏輯予以選擇。首先，必須遵循法人所得稅制這一基本前提，因為其代表了所得稅制的發展方向，是發展市場經濟，建立現代企業制度的必然要求，也是國際上通行的做法。因此，對法人企業，包括內資法人和外資法人，適用新企業所得稅法，征收企業所得稅。其次，對非法人性質的外資企業、中外合作經營企業也應適用新企業所得稅法，征收企業所得稅。這既符合傳統的實務操作習慣，又符合新企業所得稅法統一內外資企業所得稅的立法初衷。再次，對于合伙企業，則應區別對待。對含有自然人合伙人的合伙企業可以遵循先分后稅的原則，自然人性質的合伙人分得的利潤適用個人所得稅法，征收個人所得稅，對非自然人性質的合伙人分得的利潤則應并入出資方征收企業所得稅。對于合伙人均為法人或其他組織的合伙企業如果征收個人所得稅則不符合法理，所以也應適用企業所得稅法，征收企業所得稅。對于從合伙企業分得的稅后利潤則再應并入投資方利潤總額中計征企業所得稅，為避免重復征收，對存在稅率差的作差額補征企業所得稅即可，被投資方和投資方適用稅率一致，則作為免稅所得，不再征收企業所得稅。
稅法[1]教學除了基本的計算、解題及如何適用稅法外，更應強調現行稅收[2]法制設計與立法目的之分析。面對多如牛毛的法令，稅法教學與研究應如何因應呢？是以立法引導教學，并與現行法令保持高度一致，抑或發現并檢討現行法制之缺失及矛盾，進而提出完善之建言？茲以稅收代位權及撤銷權的規定為例進一步說明：
為防止欠繳納稅款的納稅人，以積極或消極方式詐害國家稅收債權之實現，在債權平等保護原則之法理考量下，若無其它相關機制來解決此類詐害國家稅收債權之行為，[3]則將私法制度中關于代位權與撤銷權規定移植至稅收征管法上確有實際之需要。故新《稅收征管法》第五十條規定第一款規定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權?！钡悇諜C關可以直接適用《合同法》第七十三條及第七十四條的規定行使代位權及撤銷權嗎？按“適用者，法律明定關于某事項之法規，以應用于該事項之謂。準用者，法律明定某一事項，適用于其類似事項之規定之謂。但準用不能完全適用被準用之法條，僅在性質許可之范圍內，變通適用。”[4]換言之，適用乃由法律直接對某一情形作出了預設，在現實中遇到這種情形時對法律的直接使用；而準用是通過法律的規定，某些情況應該比照對類似情況的法條規定來適用。而《合同法》第二條第一款明確規定：“本法所稱合同是平等主體的自然人、法人、其它組織之間設立、變更、終止民事權利義務關系的協議?！?。因此，合同法關于代位權及撤銷權的規定自然也僅適用于保全平等主體的自然人、法人及其它組織之間的債權。故在《稅收征管法》中直接規定“依照合同法”，這是與《合同法》第七十三條及第七十四條相互矛盾的，可是說一字之差，失之毫厘，差之千里，立法者豈能不謹慎？
由于目前尚未能論證代位權及撤銷權是公、私法間共通之法理，故不能基于法秩序統一規范性，主張稅收債權可以直接適用私法上關于撤銷權及代位權之規定。那我們在立法上該如何設計呢？關于移植私法上代位權與撤銷權于稅收債權的立法模式向有兩種主張，第一種立法模式是直接在稅收征管法上規定稅收代位權及撤銷權的構成要件、行使方式及其效力等等；而第二種立法模式則在稅收征管法規定稅收代權及撤銷權參照（比照或準用）《合同法》上關于代位權及撤銷權的規定。就立法技術而言，第二種顯較簡單并節省立法成本。然若現行法沒有稅收代位權及撤銷權規定，是否可類推適用《合同法》上關于代位權與撤銷權規定補充此一法律上之空白呢？以及稅收法定原則是否容許類推適用私法規定呢？諸此等等，實為稅法教學與研究時不能漠視與忽略的課題。
我們主張稅法教學與研究除了基本的法令適用問題外，似應進一步論拓展至立法論的層次，以及當法律出現空白之情形時，如何在不違背稅收法定原則下進行稅法上的漏洞填補，并思考設計出妥適的法制規范。而在思考稅收立法論上，自改革開放以來，稅收立法基本上采取宜粗不宜細的立法模式，而最近有實務界人士提出立法從嚴，宜細不宜粗的思路，[5]究竟何者為宜呢？我們認為兩者雖各有其考量，但恐有過于極端之嫌。我們不妨分為二層次來看此問題：第一，法律并非萬能，而是具有內在不完備性，而該等不完備性常肇因于現實經濟與社會體制之考量，稅收立法當然也不例外，故首先應為有無立法必要之辯論，這遠比宜粗或宜細之爭更重要，否則一但立法卻又執行不了，豈不傷害政府威信與法律的尊嚴？；第二，宜粗或宜細兩種模式的檢驗標準究竟為何，到底稅收立法要細到如何程度才是合理呢？這是稅法學教學研究應該進一步思考之處。我們主張不論是宜粗或宜細的立法似應調合社會經濟之實際需求，以呈現稅法的特殊性質為首要考量，[6]當然這只是勾勒出一個大方向，至于實際操作標準有待實務立法經驗不斷的累積。
學術與實踐經常存在一定之距離，然學術最好走在實踐之前并保持一定程度的獨立性，如此稅法教學與研究方不致淪為立法的附庸，也能與實際生活緊密連接一起，并可維持其學術的客觀性，并進一步提升稅法學教育的質與量。
二、稅法學研究對話機制之建立
稅收不僅是一種財政手段，課稅與征收之依據及方法更涉及經濟資源之分配、重分配及社會階層之流動，動輒影響經濟效率與社會公平，因此根據財政、經濟、社會等不同觀點，稅收理論所討論的中心議題或是對話內容也將隨之不同。[7]稅法學研究的主軸課題、研究范疇及研究方法究竟為何呢？這些都是日后對話內容的重要部份。誠如學者所言“對于稅法做體系的、理論的研究為目的之獨立的學術領域，稱為稅法學。稅法學把握課稅的法律秩序，依據憲法、基本人權、課稅權力的分配比較衡量稅法規定，并依法律的授權規定衡量法規性命令。稅法學的主要課題乃是將此類法規要素加以體系化，進行稅法的方法訓練以及正確術語的操作（符合量能課稅的公平征稅），納稅人的權利保護及稅捐罰則的體系建立及其合理化，并致力于研究正當的課稅。此外，稅法學也應當理解稅法的制度沿革，以求從中了解現行稅法規定?！盵8]另學者亦認為稅法學研究方法主要有兩個路徑：一為透過具體稅法制度，一為透過稅法與其它相關學科（其它部門法、政治學、社會學、經濟學、會計學、財政學、歷史學、公共選擇理論、博弈論）之關系，該學者較傾向于后者。并認為稅法學也與憲法、行政法、民商法、刑事法、法理學甚至訴訟法等各部門法具有交錯的關系，在理論上應采交叉研究方法，才能對稅法學研究范疇建立一套完整的體系。[9]也有學者主張綜合運用法學方法論與非法學方法論來指導一個學科的研究與發展，重要的是合適的方法與方法的不斷創新，以避免主觀臆測與盲人摸象的情況發生。[10]
完整的稅法學教學及研究，除單純探討稅法之本質及內容外，稅法學關于稅法規范意義、稅法正當性來源、稅收權力分配的機制，甚至稅法規范的哲學基礎也應納入深化稅法學教學與研究理論的范疇。此外，稅法學之教學與研究更應兼顧稅法制度設計之思維及時空背景與歷史沿革，以及經濟效率理論及社會公平理論于稅法學中之應用，同時應建立稅法與相關法律體系之位階及部門法間之整合與適用。然而回顧目前為數不少的稅法學研究文獻，稅法學跨學科整合之研究仍付之闕如，縱有跨學科之研究，其對話主軸亦不甚明確，各說各話彼此間缺乏交集，甚至缺乏有力的論證過程。換句話說，今后稅法學教學與研究主軸應致力于透過稅法學的研究是否能促進生活中所需求法規范的完善，并經由一定的機制和程序的形成作用，來進一步有效規范國家權力（稅收立法、稅收行政、稅收司法等等）運作，進而更加厘清國家與人民之關系，以達到實現稅收正義，促進整體社會的發展之目標。
單從稅法與相關法律體系之整合與適用觀之，我們認為稅法與憲法的整合研究對稅法學理論的深入甚具關鍵作用，[11]雖然面對現階段立法的不完備以及違憲審查機制尚未確立的處境，稅法
與憲法的對話有實際之困難，而又這涉及根本政治體制問題，并非盡靠學者爭論就能解決。然而稅法學發展必須意識到納稅義務是一個憲法層次問題，特別是在城鄉法律二元化體系下，更須有一個統一憲法意識與以打破這種計畫經濟體制下殘余的弊病，建立一個溫暖而富有人性的稅收法律制度。市場經濟主體只要負擔不違反憲法規范的納稅義務，則其在經濟上的自由與權利都應該獲得憲法的尊重與保障。納稅不只是依法律，更不得違反憲法理念，這才是真正的實現依法治國，提倡多年的依法治稅方能真正落實。否則只是頭痛醫頭腳痛醫腳的進行立法修補，并無法真正解決問題，稅法學的教學似應有此體認。我們認為從憲法高度對稅法進行較深入的教學及研究似應成為今后主流趨勢，而這只是一種研究路徑，并不影響稅法學本身地位。另外稅法學論著投稿國外主要期刊少之又少，今后如何思索從我們所在社會中產生切實的問題意識，避免自我封閉，以提升國際學術對話，此有待法學家及實務家針對共同感興趣的議題不斷進行對話，并作進一步的學術規劃安排。
除建立學術論辯的對話平臺，并擴展稅法學的研究基礎外，另一個應納入稅法學教學與研究的對話平臺乃稅法學理論與實務的對話，透過理論與實務之比較與分析，始能厘清問題之所在，并提出更符合事實之解決方案。從法律發展的比較史觀之，正如學者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，與歐陸依法行政系由上而下的方略，有極大的差距；英美一切由基層做起，所以，人民對于法規之認知非常透徹，當然其規范性、公信力與執行力也因而提升；而歐陸則長期承受君主專制之傳統，特別強調高層的以身作則，或制定法律以規范人民行止，其結果并不理想。”[12]稅法學研究更應思考如何建構社會基層主體意識的稅法規范，由下而上審視政府稅收立法、稅收行政及稅收司法的權力運作。并注意基層反應與需要，例如為因應稅法的變化所實施的新會計準則，是否須與企業協商，以及在什么階段進行？關鍵是如何將利益團體的游說公開制度化，避免規則的制定過程壟斷在少數利益團體參與中，以及大量稅收行政法規是否已突破或改變稅收法律規范的效力等等？
另就有關稅收立法實務之研究觀之，我們也注意到不少的研究文獻，往往是一些法條形式的、機械式的表面上移植，而忽略更趨周密符合學理的稅收立法技術分析，另外對于稅收立法如何移植以及稅收立法公平性的評估也甚少著墨。若再加上現在關于稅收立法草案都是較保密而不透明的，甚至且連事后的立法理由及立法過程會議記錄亦無法透過公開程序獲得，更加阻礙了學術理論與立法實務的對話。今后若能進一步加強稅法學理論與實務間之對話，對于進一步提升稅法學教學與研究品質將有相當助益。
三、建構體系化的稅法學教學與研究
“法規范并非是不相關的平行并存，其間有各種脈絡關聯，也就是這些規范都受到特定指導性法律思想、原則或一般價值標準的支配。體系化主要作用在于諸多規范的各種價值決定得藉此法律思想得以正當化、一體化，并可避免其彼此間的矛盾。”[13]體系化是法學研究重要任務之一，而體系化對稅法教學與研究更是有必要性，“法律教育不在于提供給決問題的技術，而在于對基本概念和原理的教導。法律教育所要求的內容并不是對實際情況的分析而是對法律組成部分的分析。法律學校并不是職業訓練學校而是將法律當作一門科學來教導的文化機構”[14]特別是在現行粗線條稅收立法及內外有別[15]的稅收立法狀態下進行體系化的稅法教學與研究，更是具有指導立法實踐的意義，并可達到獲得稅法解釋所必要的取向標準、發現及填補稅法漏洞、維持稅法秩序的一貫性及審視稅法上賦予稅務機關的行政裁量權等功能。[16]學者也體認到稅法學須從理論化、體系化著手，認為稅法做為一門學科研究是有其必要的體系，而體系的內容是變動的，需結合歷史背景來觀察。[17]關于形成稅法學體系化的方法，不妨利用編纂概念、利用類型（模塊）、利用法律原則、利用功能概念來進行體系化的建構。[18]對于稅法學如何加以體系化，學者們側重的角度不一，試述如下：
學者有將稅法體系[19]研究區分為稅收實體關系、稅收征納關系、稅收處罰關系及稅收救濟關系四大系統來探討，[20]試圖建構以稅收請求權為基礎的稅法體系，并發展出可檢驗性的可操作性規范。稅收實體關系主要是分析何種納稅客體應按照何種基礎歸屬于何納稅主體，探討稅收請求權是否有效成立。伴隨著稅收請求權的合法有效成立，在稅收征納過程中我們則進行當事人所應承擔的義務種類與義務合理界限之探討。如當事人未履行其義務，則應該課予哪些處罰，處罰界限為何，并經由相當性衡量以防止公權力遭濫用，并避免發生超過期待可能性之情形。最后當事人若對稅收構成要件或征納過程中產生的關于納稅義務之有無、內容、范圍、征管以及處罰方面爭議有不服時，如何合理分配當事人在救濟關系中的權利義務，則為稅捐救濟的處理范圍。
另有學者從稅收的目的論出發，[21]將稅法體系主要分為財政收入目的的稅法（財政收入為主要目的）與管制誘導目的稅法（財政收入為附帶目的），兩者區別實益在于其所適用的合憲性審查標準不同。財政收入目的稅法主要以量能課稅原則為合憲性審查標準，課稅乃基于平等原則，其衡量標準專以納稅人之負擔能力而非以國家財政需要為依據。而管制誘導目的稅法則以比例原則及權衡理論為重心，禁止無正當理由的差別待遇。另有學者提出稅捐基本權概念，探討課稅權的憲法界限，建構以稅捐基本權為中心的稅法體系，并以憲法稅概念及稅捐正義作為整個稅法體系的合憲性審查標準，以求得國權與人權平衡之價值判斷。[22]
稅收法令只是現實立法下的產物，體系化的稅法學應當貫徹自身的價值追求，換言之，法的本質不在于意志而在于規律。今后更應重視找尋經濟發展的規律，以法學的角度來提煉稅收具體制度的共同原理，以免墜入純粹的注釋法學而不自知。而體系化研究方法有助于總結過去，演進新知，不只說明了新知產生的過程（歸納），并指出法律發展的演進性。[23]一言以蔽之，稅法學理論應當有前瞻性，并注意探求稅法的普遍性與規律性，而不能跟在并不盡人如意的現實立法背后，進行簡單的反應和詮釋，而這與體系化的稅法學教學與研究是不可分的。
四、總結
關于建立稅法學研究成果的客觀衡量標準，以及標準之間的順序及比例為何，本文尚無能力來形成此一學術評價機制，有待更多的學術對話參與形成共識而后確立今后稅法學的研究成果衡量機制。畢竟在此一意義上進行的學術對話才有較高的學術可比性與可檢驗性，并可避免學術壟斷現象的發生，進一步形成優質的學術文化世代傳承。
以市場角度看，教學與研究也是另一類的市場，但應盡量避免將學術產業化，畢竟學術更有其使命感（非以營利為主要目的應該是最低標準吧）而非如產業的最大利潤化，這或許是有志于稅法教學研究者應有的體認。本文對如何進一步完善中國稅法教學與研究可歸納為下列建議：對立法者保持不卑不亢的心態；開放對話機制的面向及深度；體系化的教學與研究方法。或許本文陳義過高，倘若對提升稅法教學與研究能激起更多的火花，則本文目的也
就達到了。
「注釋
[1]這里所稱的稅法，按照2001年修正后的《稅收征管法》第三條規定應當只限于法律與國務院制定的行政法規這兩種形式，但現實中卻存在大量的通知、批復、意見取代法律或行政法規的不健全現象，與依法治國的憲法原則背道而馳。
[2]關于稅的名稱因不同朝代或翻譯用語之故，各有不同的稱法，今人主要有稱“租”、“稅”或“捐”等情形。通說以為經常課征者稱稅，臨時課征者稱捐，租為唐初稅制名稱之一，依土地之面積而課以稻谷，而如今租乃以物賃人而取得價值之意義。而臺灣學者多稱稅捐或租稅，考察現行法律用語一律統稱“稅收”，但關于“收”的解釋及法律定位，吾人深感困惑。我們是否有必要重新從法學角度審視“稅收”用語甚至提出質疑呢？或許有人以為形式不重要，內容才是重點，但如果是這樣，則最基本的文義解釋如何達成呢？然為配合現實立法說明之需要及基于行文之方便，本文仍暫以“稅收”稱之。
[3]由于原《稅收征管法》第四十一條只規定納稅人欠繳應納稅款并采取了轉移或隱藏財產的手段，造成稅務機關無法追繳欠稅后果者，稅務機關才追究納稅人的法律責任，而對沒有采取上述手段的欠稅人，法律沒有規定其應負的法律責任，致使許多國家稅收債權無法實現。
[4]楊與齡：《民法概要》，中國政法大學出版社2002年版，第16頁。
[5]許善達等著：《中國稅權研究》，中國稅務出版社2003年版，第57頁。
[6]稅法與其它法律領域比較，由于課稅權人居于優越地位故稅收正義要求特強烈。
[7]例如，若根據財政立場則應力求稅收的充分、確實、以及富有彈性，以滿足國家政務支出之需要，所以研究重心似應擺在探討各種稅收如何組合，以達稅收增加之最大化。但若站在國民經濟之立場，則應力求保護稅基，培養負擔能力，盡量減輕其對國民經濟之壓迫，所以需要探討稅收的轉嫁、歸宿等問題，此時研究方向似應集中在稅收的經濟分配方面。
[8]Tipke/Lang，Steuerrecht，12.Aufl，S.2.轉引自陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第2頁。
[9]此為2002年張家界稅法年會中劉劍文于分組討論的部分發言內容。
[10]參見張守文：《經濟法理論的重構》，人民出版社2004年版，第5頁以下。
[11]當稅法出現法律漏洞時，學者認為稅法中之法律漏洞可否以類推方式與以填補，此非方法論之問題而是憲法問題，亦即平等原則與稅收正義問題須由憲法解釋方法來解決。即使在沒有進行法律漏洞補充情況下，雖然稅收系法定之債，應受法定負擔事由之拘束，而非受法律條文表面之拘束，方能達公平稅收之目的。然稅法部分要件用語，事實上難免具有不完整性與開放性，此時不能盡依表面上的條文，須賴背后之憲法規定始能補足完整。參見葛克昌：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版公司1996年版，第26、131頁。
[12]城仲模：《行政法之基礎理論》（增訂新版），臺北三民書店1991年版，第891-945頁。
[13]KarlLarenz著，陳愛娥譯：《法學方法論》，臺灣五南圖書出版有限公司1996年版，第355頁。
[14]M.CappelletiandOthers，“TheItalianLegalSystem”（1967），p.89轉引自沈宗靈：《較法研究》，北京大學出版社1998年版，第183頁。
[15]主要體現在內外有別的稅收優惠差別待遇上，諸如對所有外商投資企業一體適用的普惠制租稅優惠政策外，另有種類繁多針對特定區域或特定項目、特定行業的外商投資企業租稅優惠政策（參見《外商投資企業和外國企業所得稅法》及《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》）。
[16]陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第20-21頁。
[17]此為2002年張家界稅法年會中劉劍文于分組討論的部分發言內容。
[18]黃茂榮：《法學方法論與現代民法》，中國政法大學出版社2001年版，第471頁以下。
[19]這里的稅法體系乃不同于稅收實定法的立法體系。
[20]參照黃茂榮以下著作：《稅法總論》（第一冊），臺灣植根法學叢書編輯室2002年版；《稅捐法專題研究》（各論部分），臺灣植根法學叢書編輯室2001年版；《植根稅捐法法規匯編》（一），臺灣植根法學叢書編輯室1982年版；《植根稅捐法案例體系》（一）至（四），臺灣植根法學叢書編輯室1982年版。陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版。
[21]參照葛克昌以下著作：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版有限公司1996年版；《所得稅與憲法》（增訂版），臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版；《行政程序與納稅人基本權》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版。
關鍵詞:稅收規避;反避稅;人格否認制度
當今社會是一個市場經濟時代，市場經濟的競爭性和開放性促使企業之間不斷競爭與發展。企業要想在殘酷的市場經濟中占據重要地位，需要在納稅籌劃時合理降低企業稅負負擔，實現經濟利益的最大化。
一、公司法人格否認制度在反避稅中適用的合法性
(一)符合公司法人格否認制度的要求。
就公司法人格否認制度的概念而言，公司法人格否認制度主要是指國家相關機關為了防止公司運用一些不正當行為對獨立人格濫用以及否認公司以及公司股東之間發生的有限責任。正常情況下，公司以及公司股東需要對公司的經營活動承擔一定的責任，而公司法人格否認制度設置的最終目的是實現社會和諧發展、社會的公平，并對公司的大小事物和利益負責，從而促使社會正義的實現。公司法人格否認制度最早出現在美國，我國最早確立公司法人格否認制度是在2005年，通過《公司法》將這一制度落實到實處，并在法律中確定了公司法人格獨立地位、公司及其公司股東之間的責任、股東哪些行為屬于欺詐行為、公司法人代表的相關規定、公司制度等。就公司法人格否認制度的功效而言，公司法人格否認制度適用的對象主要以合法公司為主，合法公司以及股東在公司生產、經營與管理過程中承擔著一定的責任，并對公司存在的濫用行為進行適當處置?？偠灾烁穹裾J制度不僅可以有效保護與公司相關債權人的利益，還可以減少社會中的不公平的現象，從而維護社會公共利益。在稅法領域，實際控股公司以及公司股東在承擔連帶責任方面具有很大的不確定性和危害性。比如稅收籌劃時的逃稅、漏稅行為;公司與公司之間采用不正當行為進行惡意競爭;利用法律漏洞以及公司合同的漏洞危害債權人;破壞環境等損害公共利益的行為。因此，公司法人格否認制度在規避公司不正當行為和維護社會公共利益方面具有積極的推動力。不僅可以實現公司與債權人之間的利益平衡，還可以有效制止公司在納稅籌劃時逃稅與漏稅等行為。公司法人格制度是公司現行法律法規制度，不能有效制止公司股東濫用行為的延伸，并幫助債權人在事后稅收行為和法律救濟方面予以及時糾正。因此，公司法人格否認制度是法人制度對法人獨立人格和法律風險的進一步規范。
(二)符合稅收債權債務關系的要求。
我國實行公司法人格否認制度的初衷是為了保護弱勢債權人的合法利益，以期幫助債權人實現社會利益的平等，防止實際控制股東濫用權力導致債權人的合法權益遭受破壞，進一步加深債權人的債務風險。就民商法領域而言，公司法人格否認制度可以解決公司與第三人之間的債務糾紛關系。就國家稅收的特點而言，稅收具有強制性。就國家稅收的職能而言，稅收具有實現公共服務的職能。就稅收債權債務關系理論而言，稅收法律關系是債權人與債務人之間的關系，這只是局限在稅法領域。稅收債權債務之間的理論關系不僅體現出現代法治國家的法律方向以及公民追求的核心價值觀念，還體現出國家行政法律的強制性。就學術界而言，稅收法律關系主要包含稅收權利、稅收債務、權利與債務三方面的關系。其中，權利與債務又稱之為“二元理論”。
二、公司法人格否認制度在反避稅中適用的必要性
(一)人格否認制度將公司法和稅法做到了有機結合。
國家為了進一步確定公司的組織形式、工會設立的規章制度、公司經營與管理活動、公司解散與清算活動等，制定和實施了《公司法》。作為市場主體類法律的重要組成部分之一的《公司法》，在當代經濟市場中占據重要地位?，F代公司的參與范圍以及活動范圍主要圍繞經濟市場主體，因此《公司法》可以有效規避公司在市場經營管理中的行為，公司的獨立人格可以在激烈的競爭中根據市場主體行為以及自身經濟活動承擔相應的法律責任。但是在當今這個競爭時代，許多公司為了實現經濟利益的最大化在稅務處理方面進行逃稅、偷稅、避稅等不正當行為，這些行為不僅導致公司與債權人之間處于一種孤立關系，而且致使《稅法》與《公司法》之間的聯系不夠密切。因此對公司而言，不僅要加大對社會責任的承擔的力度，還需要加強與稅收管理部門之間的聯系，進而幫助稅收管理部門有效地發揮稅收的作用。
(二)有效地補充實質課稅原則。
日本稅法學者金子宏教授曾經指出，公司法人格否認制度與稅法的相關制度不相符合，究其原因是實質課稅原則可以完全代替稅法的相關原理，也可以確定課稅要素的相關原則。但是事實證明公司法人格否認制度的推行不僅可以有效區分公司獨立法人與偽裝股東，還可以準確無誤地確認公司實質受益人。實質課稅原則最先運用于公司制度是在德國，其最終目的是解決公司不合理的稅收行為。比如偷稅、漏稅等行為。另外，實質課稅原則又稱之為一種有效的法律方法。但就實質課稅與稅法之間的關系而言，實質課稅是一種外在表現形式，而稅法是外觀與實體的綜合。因此公司法人格否認制度的存在，能夠使公司在納稅籌劃的過程中以及究其股東責任時有效保障稅收債權的實現，進一步彌補實質課稅原則的不足。
三、公司法人格否認制度在反避稅中的適用需要解決的問題
(一)明確適用主體與程序。
就公司法人格否認制度的主體而言，明確行使人格否認制度的主體的前提條件是制度是否在公司經營與管理過程中發揮其資源配置的作用，并且在民商法領域觀察該制度是否會涉及到第三方主體以及適用對象。其中，三方主體主要包括實質控股權一方、債權人、人民法院。實質控股權一方主要是指濫用權力謀私的股東;債權人主要是指與公司合作的投資人，債權人是適用人格否認制度的主張者;人民法院則處于居中的位置。在稅法領域，就公司法人格否認制度的程序而言，行使人格否認權需要遵守的程序主要包括兩方面的因素:一是稅務機關在調查公司的違法行為時，需要掌握足夠的證據表明公司股東是否存在違法濫用行為，并根據國家法律法規的相關制度以及程序進行取證、證據收集等行為;二是稅務機關除了有提出適用人格否認制度的主張的權利，還具有直接適用該制度的權利，但在某些特殊情況下須限制適用。
(二)人格否認制度的適用條件。
人格否認制度的適用條件主要包含三個要素，分別為對象要件、行為要件以及結果要件。就對象要件而言，對象要件主要涉及兩個方面，一是濫用公司權利的侵害方;二是自身權益受到傷害的受害方。就行為要件而言，行為要件主要是指有限責任公司或者實際控制權的股東濫用公司獨立人格的行為。就結果要件而言，結果要件主要是指存在侵害了稅收債權的結果。如果公司股東濫用權利的行為與受害方權益受損之間有直接的因果聯系，那么國家稅務機關需要在掌握直接證據的前提下發揮政府的相關職能與作用。
(三)納稅責任的分配。
納稅責任的分配主要包含以下幾個方面的原則:一是否符合實際交易原則，實際交易原則可以確保公司獨立人格在承擔相應責任的時候，檢查公司是否存在不合理的交易行為，并在公司進行稅收籌劃的過程中檢查是否存在偷稅、漏稅等行為。二是明確“合理商業目的”的界定。因為對企業而言，只要企業在運作上不具有合理商業目的，稅務機關就有權發起反避稅調查，而人格否認制度刺破公司的面紗，由股東或控股公司實際納稅，無疑對稅收規避行為具有一定的影響。
四、結束語:
綜上所述，公司在進行納稅籌劃的過程中，需要根據國家相關法律法規的原則和要求貫徹實施人格否認制度，將股東權益與債權人的權益聯系在一起，進而實現稅負公平。
作者：顧倩 單位:揚州大學法學院
參考文獻:
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關鍵詞：電子商務；稅法設計；基本原則
中圖分類號：DF432文獻標志碼：A文章編號：1673-291X(2009)08-0137－03
稅法基本原則是一國調整稅收關系的法律規范的抽象和概括，是一定社會經濟關系在稅收法制建設中的反映，也是對稅法的立法、執法、司法等全過程具有普遍指導意義的法律準則，其核心是使稅收法律關系適應生產關系的要求。電子商務作為經濟全球化進程中應運而生的網絡經濟的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。雖然電子商務的出現為經濟發展帶來了巨大的變化，使現行稅法的某些規定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點，但其并未對生產關系和稅收法律關系本身產生根本性的影響。因此，完善電子商務時代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項稅法的基本原則。
一、稅收法定原則
稅收法定原則是民主和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應有法律依據，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環節、減免優惠等稅收要素必須由立法機關在法律中予以規定，其具體內容也必須盡量明確，避免出現漏洞和歧義，為權利的濫用留下空間。而征稅機關也必須嚴格依據法律的規定征收稅款，無權變動法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權，也是其職責。
（一）不宜開征新稅
在電子商務條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對網上形成的有形交易以外的電子商務永久免稅，認為對其征稅將會阻礙這種貿易形式的發展，有悖于世界經濟一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟?科德爾于1994年提出“比特稅”構想，即對網絡信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤浱岢觯丛庵旅绹蜌W盟的反對，原因是他們認為“比特稅”不能區分信息流的性質而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權，并將導致價值高而傳輸信息少的交易稅負輕，價值低而傳輸信息多的交易稅負重，從而無法實現稅負公平。筆者認為，經濟發展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應是經濟基礎發生實質性的變革，例如，在以農業為最主要的生產部門的奴隸制和封建制國家，農業稅便是主要稅種；進入了以私有制下的商品經濟為特征的資本主義社會后，以商品流轉額和財產收益額為課稅對象的流轉稅和所得稅取代了農業稅成為主要稅種。電子商務也屬于商品經濟范疇，與傳統貿易并沒有實質性的差別。因此，我國在制定電子商務稅收政策時，仍應以現行的稅收制度為基礎，對現行稅制進行必要的修改和完善，使之適應電子商務的特點和發展規律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風險，也不會對現行稅制產生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區的做法便值得借鑒，其并未出臺專門的電子商務稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內加入電子貿易一欄，申報電子貿易資料。
（二）明確各稅收要素的內容
稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規定，電子商務對稅收要素的影響突出地表現在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉稅為例，網上交易的許多商品或勞務是以數字化的形式來傳遞并實現轉化的，使得現行稅制中作為計稅依據的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應繳營業稅的播映或服務性勞務。這就需要改革增值稅、營業稅等稅收實體法，制定電子商務條件下數字化信息交易的征稅對象類別的判定標準，從而消除對應稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言，現行增值稅法律制度主要實行經營地原則，即以經營地為納稅地點，然而高度的流動性使得電子商務能夠通過設于任何地點的服務器來履行勞務，難以貫徹經營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負擔，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護我國的稅收利益，為此，應逐步修改我國現行增值稅的經營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規定，從而有效解決稅收管轄權歸屬上產生的困惑。
二、稅收公平原則
稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認的稅法基本原則。根據稅收公平原則，在稅收法律關系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負擔在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經歷了亞當?斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后，近代學者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經濟情況和納稅能力的主體應承擔相同的稅負；稅收縱向公平則要求不同經濟情況的單位和個人承擔不相等的稅負。
納稅人地位應當平等、稅收負擔在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內容和要求。電子商務是一種建立在互聯網基礎上的有別于傳統貿易的虛擬的貿易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業的遷移成本不再昂貴，企業由于從事電子商務的企業不必像傳統企業那樣大量重置不動產和轉移勞動力，若想要在低稅或免稅地區建立公司以達到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務器等必要的設備、建立網站并配備少量設備維護人員即可。其他為數眾多的工作人員可以通過互聯網在世界各地為企業服務，從而可以使納稅人通過避稅地的企業避免或減少納稅義務。而電子商務的無形性和隱蔽性則讓稅務部門難以準確掌握交易信息并實施征管，使得網絡空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務的港灣。上述種種都導致了從事電子商務的納稅主體與從事傳統商務的納稅主體間的稅負不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務活動不能因此而享受比傳統商務活動更多的優惠，也不能比傳統商務更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應從以下兩方面著手：
第一，改變對電子商務稅收缺位的現狀，避免造成電子商務主體和傳統貿易主體之間的稅負不公平。稅法對任何納稅人都應一視同仁，排除對不同社會組織或個人實行差別待遇，并保證國家稅收管轄權范圍內的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務。
第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務要求的稅收征管制度，首先應制定電子商務稅務登記制度。納稅人在辦理了上網交易手續之后，應該到主管稅務機關辦理電子商務稅務登記。在稅務登記表中填寫網址、服務器所在地、EDI代碼、應用軟件、支付方式等內容，并提供電子商務計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務機關應對納稅人的申報事項進行嚴格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應建立電子發票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質發票的功能。啟用電子發票不僅可以推動電子商務的發展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領購、開具并傳遞發票，實現網上納稅申報。其三，逐步實現稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領域和觸角，開發電子商務自動征稅軟件和稅控裝置，建立網絡稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質量，構建適應電子商務發展的稅收征管體系，實現稅收公平原則。
三、稅收中性原則
稅收中性原則是指稅收制度的設計和制定要以不干預市場機制的有效運行為基本出發點，即稅收不應影響投資者在經濟決策上對于市場組織及商業活動的選擇，以確保市場的運作僅依靠市場競爭規則進行。
電子商務與傳統交易在交易的本質上是一致的，二者的稅負也應該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應對網絡貿易產生延緩或阻礙作用，我國電子商務的發展還處在初級階段，對相關問題的研究也才剛剛起步，而電子商務代表了未來貿易方式的發展方向，與傳統貿易相比，其優勢是不言而喻的，因此對其稅收政策的制定應避免嚴重阻礙或扭曲市場經濟的發展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現行稅制來規制并引導電子商務健康、有序、快速地發展。
不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現。許多國家在制定電子商務稅收制度時，也都認為應遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發表的《全球電子商務選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關稅收政策及稅務管理措施時，應遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務的正常發展。為此，對類似的經濟收入在稅收上應平等地對待，而不去考慮這項所得是通過網絡交易還是通過傳統交易取得的?！蔽募J為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現有稅制的修補來處理電子商務引發的稅收問題。而經合發組織1998年通過的關于電子商務稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調，現行的稅收原則將繼續適用于電子商務課稅，對于電子商務課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務稅收問題的觀點是，除致力于推行現行的增值稅外，不再對電子商務開征新稅或附加稅。
根據稅收中性原則，我國對電子商務不應開征新稅，也不宜實行永久免稅，而應該以現行稅制為基礎，隨著電子商務的發展和普及，不斷改革和完善現行稅法，使之適用于電子商務，保證稅收法律制度的相對穩定和發展繼承，并能夠降低改革的財政風險，促進我國網絡經濟的穩步發展。
四、稅收效率原則
稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經濟機制的有效運行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展，或者最大限度地減輕稅收對經濟發展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之，就是稅收的征收和繳納應盡可能確定、便利、簡化和節約，以達到稽征成本最小化的目標。
雖然在電子商務交易中，單位或個人可以直接將產品或服務提供給消費者，免去了批發、零售等中間環節，使得稅收征管相對復雜，但是為了應對這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中，使稅務部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務機關的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。
五、社會政策原則
國家通過稅法來推行各種社會政策，稅收杠桿介入社會經濟生活，稅收不僅是國家籌集財政收入的工具，而且成為國家推行經濟政策和社會政策的手段，于是稅收的經濟職能便體現為稅法的基本原則。
目前，隨著電子商務的發展，稅收的社會政策原則主要表現為以下兩個方面：
（一）財政收入原則
貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務的迅猛發展，會有越來越多的企業實施網絡貿易，現行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應稅交易充分課稅，使得財政收入穩定無虞；另一方面，針對目前我國企業信息化程度普遍較低，電子商務剛剛起步的現狀，為了使我國網絡經濟的發展跟上世界的腳步，應當對積極發展電子商務的企業給予適當的稅收優惠。財政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發，它又是有利于國民經濟發展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經濟論壇2000中國企業峰會”上所表示的：“不想放棄征稅權，但又想讓我國的電子商務發展更快點。”
（二）保護國家稅收利益原則
就目前而言，我國還是電子商務的進口國，無法照搬美國等發達國家的經驗制定我國的電子商務稅收法律制度，而是應該在借鑒他國經驗的基礎上，構建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時，還應該考慮到對國際稅收利益的合理分配，為國際經濟貿易建立更為公平合理的環境和更加規范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會影響各國家對貨物和勞務進出口貿易、知識產權保護以及跨國投資等問題的基本態度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經濟交流與合作提供更好的條件和環境。因此，我們應該在維護國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實現對國際稅收利益的合理分配。
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內容提要: 隨著我國對外經濟聯系進一步加強，收入與納稅人的國際化趨勢凸顯，如何避免和減少雙重征稅具有舉足輕重的作用，同時，稅收協定在消除國家間雙重征稅壁壘中，發揮著越來越大的作用。對避免雙重征稅協定適用的特殊性進行分析，提出根據相關沖突法原理和規則處理雙重征稅所涉及的若干問題的路徑和方法。
雙邊和多邊的雙重稅收協定已成為我國國際稅收法律體制最重要的組成部分之一。一國稅務機關并不能任意在他國實施某種征稅行為，除非國家之間已經有稅收協定存在[1]。伴隨著經濟的全球化以及世界范圍內各國企業所得稅制改革所呈現出的降低稅率的運行趨勢，各國間所得稅率的差異已經縮小[2]，因此避免雙重征稅（double taxation）較之稅源轉移（transfers of tax sources）成為了國際納稅人避稅的主要考慮因素。避免雙重征稅協定不同于一般雙邊性國際條約，在解釋和適用上有其獨特之處，如消極作用原則、規則適用范圍上的雙邊性和全球性的區分等等。本文主要就避免雙重征稅協定適用上的特點，以及應注意的若干問題進行闡釋。
一、稅收協定的作用在于限制國內稅法的適用——消極作用原則
稅收協定的作用在于限制締約國國內稅法的適用，可從兩個方面加以考察：
1．稅收協定對來源地國課稅權的限制
例如，甲國國內稅法規定非居民在其境內從事受雇勞務活動取得的全部雇傭勞動所得均應在該國課稅。但在存在避免雙重征稅協定的情況下，該國對上述所得的來源地課稅權將局限于非居民在該國停留時間超過183天、雇主為甲國居民或非居民取得的受雇所得系由設在甲國的常設機構負擔這幾種情形。又如，乙國國內稅法規定對股息、利息和特許權使用費根據其毛額按單一稅率進行預提課稅，但如果存在避免雙重征稅協定，乙國對股息的課稅稅率通常將降到15%或5%，利息的稅率降到10%，特許權使用費稅率則降為0%。
如果國內法和協定計算所得的方法有所不同，而協定規則又是采用了稅率限制，那么就會產生一個問題：協定規則的限制作用究竟是限制應納稅額，還是既限制應納稅所得又限制稅率？例如，某國為了減輕對組合投資（portfolio）取得的股息的經濟性重復征稅，對這類股息根據其毛額的一半按40%稅率進行課稅，現假定非居民取得股息為100，根據上述國內稅法規定，應納稅額為（100×50%）×40%=20。而根據oecd范本第10條的規定，該國對股息的課稅稅率應限于協定規定的15%，應納稅額為100×15%=15。但也有人主張協定規則既限制應納稅所得，也限制稅率，而不僅僅是限制應納稅額，根據這一主張，協定適用的結果應為：應納稅所得50×稅率15%=7．5（注：意大利2003年9月真實案例。限于篇幅，本文對此不做深入討論。）。
2．稅收協定對居住國課稅權的限制
協定對居住國課稅權的限制體現在：居住國在行使居民稅收管轄權對其居民的全球所得進行課稅的時候，對其居民獲得的已在締約國另一方課稅的所得，應采取必要的消除雙重征稅的措施，以實現對跨國所得的公平課稅。盡管大多數國家在其國內法中均規定了單邊性的消除雙重征稅措施，但協定可以保證在這些單邊措施無法適用時，納稅人仍可根據協定規定享受消除雙重征稅措施的適用。例如當有關協定用語在協定中沒有明確的定義解釋，締約國雙方根據協定第3條第2款各自依照本國國內稅法有關概念進行解釋，導致所謂“識別沖突”，即同一協定用語具有雙重涵義或范圍差異，此時，來源地國和居住國可能均認為有權課稅，來源地國課稅后，居住國不會采取消除雙重征稅措施，而仍然會依其國內稅法對其居民的所得進行征稅，導致雙重征稅。但如果存在協定，根據2003年oecd范本注釋第23條的解釋，居住國在識別沖突的情況下，應接受來源國對協定沖突規則（distributiverule）的解釋和適用。即便居住國對協定規則的解釋和適用與來源國不同（注：oecd，model tax convention on income and capital，condensed version，2003，para 32．1－32．7．例如e國的合伙企業在e國設立常設機構從事經營活動。其合伙人p為r國居民，將其對合伙企業享有的利益出讓。e國國內稅法將合伙企業視為透明體，而r國將合伙企業作為獨立納稅實體。因此，e國在適用e—r之間稅收協定時，將合伙人p的轉讓所得歸為第13條第1款或第2款的所得，認為e國有權課稅；而r國在適用協定時，認為合伙人轉讓合伙企業利益，相當于轉讓公司股份，根據第13條第5款應由r國課稅。這一例子就屬于協定雙方因有關合伙企業的國內稅法規定不同而導致的識別沖突。這種情況下，r應認為e國對協定的解釋和適用符合第23條“依照協定規定”課稅的要求，采取協定規定的避免雙重征稅措施。）。
協定之所以以一種消極作用的方式發揮作用，因為協定和國內稅法是統一的國際稅法規范體系中功能、作用各有側重的兩個組成部分。在國際稅收法律關系中，各國依據主權制定的國內稅法的主要作用是創設征稅權、規定課稅對象以及明確征稅程序，首先是由各國通過國內稅法確立的。而避免雙重征稅協定的作用在于運用沖突規范協調締約國各方現行的居民稅收管轄權和來源地稅收管轄權之間的沖突。一方面限制來源地國對跨國所得和財產課稅的范圍或程度，另一方面規定居住國應對其居民在締約國另一方繳納的稅收提供免稅或抵免等消除雙重征稅措施，從而確保對跨國所得或財產的公平課稅。也就是說，協定對締約國國內法所規定之課稅權的作用方式只能是選擇維持或限制，而不能是創設或擴大。
基于上述認識，在協定的適用實踐中應特別注意的不是看協定是否允許進行課稅，而是看是否限制了國內稅法確立的課稅權。如果國內稅法上沒有規定相應所得的課稅權，則無需適用協定規則，更不得以協定有規定為由進行課稅。
這一點可以通過下例加以說明：某公司設立于甲國，而實際管理機構所在地在乙國。乙國的個人股東獲得了公司分配的股息，如甲乙兩國之間稅收協定沒有類似oecd范本第21條的“其他所得”條款，并假定根據甲乙兩國之間協定第4條第3款的解決法人雙重居民身份規則使得該公司在協定上被視為乙國居民。甲國國內稅法規定對股息實行按25%稅率預提課稅。問：甲國現在是否可對該公司分配給個人股東的這筆股息按25%預提課稅？如果是從協定規則是否允許進行預提課稅來適用協定，那么根據協定第10條“股息”的規定，只有在分配股息的公司在協定上是甲國的居民時，甲國才能按15%的協定稅率進行預提課稅，而本案中，分配股息的公司和個人股東均為乙國居民，因此根據協定第10條，甲國無權課稅。上述的分析違背了協定的消極作用原則，是錯誤的。甲乙兩國間并無稅收協定規則限制甲國課稅權的行使，甲國可按其國內稅法規定對股息按25%預提課稅。
需要指出的是，締約國一方國內稅法的適用有時可能受到多個協定的限制，這種情況下該國在行使課稅權的時候應同時考慮到各個協定產生的限制效果。例如a公司為甲國居民。b公司同時具有乙國和丙國居民身份。b公司持有a公司25%的股份。a公司分配股息給b公司。甲國國內稅法規定對股息按25%稅率實行預提課稅。甲國在對股息進行課稅時，既要考慮到甲乙兩國之間協定稅率的限制（5%），同時又要考慮到甲丙兩國之間協定稅率的限制（10%）。最后甲國只能按5%的協定的限制稅率進行課稅。
在某些國家，協定適用的結果有時候可能導致納稅人稅負的加重。如某公司同時在甲國與乙國擁有住所并同時開展營業活動。同時，根據甲乙兩國之間的協定，該公司被視為甲國居民，乙國僅能對歸屬于該公司設在乙國的常設機構的利潤進行課稅。假定該公司在乙國設有常設機構，且歸屬于常設機構的利潤為正，不能歸屬于常設機構的活動的所得為負（虧損），此時有些處于乙國地位的國家將主張，由于乙國的課稅權不能及于不可歸屬于常設機構的利潤（無論是盈利或虧損），因此其課稅時不會把這一虧損考慮在內，最終導致納稅人稅負的加重。其他國家則是在國內法規定，協定的適用不得使其居民處于比適用國內稅法更不利的地位，從而避免了對協定的上述嚴格解釋。
二、正確理解協定沖突規則中的重要概念和術語
1．同一概念術語在協定上與國內稅法上的含義可能有所不同
由于協定和國內稅法所處的法律概念體系不具有同一性，所涉概念和術語在內涵和外延上在兩個體系內不一定完全重合。
以“居民”這一用語為例，oecd范本和un范本第4條均規定，協定中的“居民”是指根據締約國法律，由于住所、居所、管理場所或其他類似性質的標準，負有納稅義務的人（包括自然人和法人）。換句話說，協定上的“居民”是以締約國國內法上的居民定義為基礎的，要成為協定上的“居民”，必須符合締約國國內稅法上的居民定義。但反過來，就不一定成立了，締約國的居民未必就是協定意義上的居民，例如同時具有締約國雙方居民身份的個人或法人，將根據協定第4條第2款或第3款的解決雙重居民身份規則的適用，被視為其中一方在協定上的居民，在另一方則將被視為協定上的非居民（注：但在國內稅法意義上，該個人或法人仍將是該國的居民。然而，有些國家，如英國和加拿大在國內稅法中規定，如果居民根據其締結的避免雙重征稅協定的適用，在協定上被視為非居民，那么在其國內稅法上也將視為非居民進行課稅。）。
再如，國內稅法和稅收協定上所得項目的分類可能具有不同含義。某一項所得，在締約國一方的國內稅法可能被視為股息，并按25%預提課稅，但在協定上則可能不構成股息，而是被視為利息，并適用協定第10條關于利息的沖突規則（協定稅率10%）來協調雙方之間的課稅權沖突。最后的結果是：該國仍將按其國內法上關于股息課稅的規定進行課稅，但稅率限制在協定規定的10%以內。這是因為協定中的沖突規則（從第6條到第21條）的作用在于通過限制締約國的課稅權來協調和解決締約國雙方的課稅權沖突，如果某一項所得在協定上被視為利息，協定第10條將被適用，來源地國的課稅權將限制在所得總額的10%以內，至于來源地國在國內稅法上將這一所得，定義為股息，或其他所得，都不重要，重要的是來源地國的課稅權應限于所得總額的10%以內。
因此，在個案考察中，協定和國內稅法適用上的處理原則應當是：首先，以國內稅法為依據，確定課稅科目和稅率；然后，比照協定的定義和規則，對課稅對象的具體情況進行考察，確定協定如何適用；最后，對根據國內稅法規定進行的課稅是否受到協定的限制進行考察，如受到限制則根據這一限制（包括課稅科目、范圍和稅率）進行課稅。
2．協定中“居住國”和“來源地國”的理解
對于協定中“居住國”的理解，根據協定第4條的規定，居住國是指納稅人根據該國國內稅法對其負有無限納稅義務的國家。如果納稅人同時符合協定締約國雙方國內稅法的居民定義，此時將適用協定第4條第2款和第3款關于解決雙重居民身份的規則，將其中一方視為納稅人在協定上的居住國，另一方將被視為非居住國，但應指出的是：
首先，該國在協定上被視為納稅人的非居住國，僅僅是出于解決雙重居民身份的目的，除此目的之外，在該協定上仍可能被作為居住國對待。
例如，根據協定第15條第2款的規定，非居民個人在勞務履行地國從事勞務活動收取的跨國非獨立勞務所得要依照183天規則在勞務履行地國享受免稅待遇，需要同時滿足三個條件。其中一個條件是：有關的非獨立勞務報酬并非由勞務履行地國的居民的雇主支付或代表該雇主的其他人所支付。如果雇主被認定為勞務履行地國居民企業，同時又具有締約國雙方居民身份，是否適用第4條來解決該企業的雙重居民身份呢？我們認為，第4條第2款和第3款的規定目的在于使協定的沖突規則在存在雙重居民身份的情況下得以適用，因為協定的沖突規則的適用需要明白地指出哪一國家是作為“締約國一方”，哪一國家作為“締約國另一方”。但第4條第2款和第3款的目的也僅僅在于此[3]。因此，如果雇主在締約國雙方均具有居民身份，那么他就因為是勞務履行地國的居民而不能享受第15條免稅的利益[4]。
其次，該國在國內稅法意義上仍是納稅人的居住國（除了前述英國和加拿大的情況以外），并且在該國與其他國家締結的避免雙重征稅協定上，仍然可能被視為協定意義上的居住國。
荷蘭最高法院在2001年2月做出的一項判決中曾判定：一個同時具有荷屬安第列斯和荷蘭稅收居民身份的公司，根據荷屬安第列斯與荷蘭之間的稅收協定，在協定上被視為荷屬安第列斯的居民，從而對荷蘭不再負有無限納稅義務，因此在其他稅收協定上（如荷蘭與比利時之間的協定）也不具有締約國一方居民的身份。這一判決的錯誤之處就在于混淆了協定與國內法上的居民概念。
在協定上，締約雙方的一方通常被稱為“居住國”，另一方被稱為“來源地國”。范本中對協定上的“居民”定義作了統一的規定，卻沒有對“來源地”這個用語進行統一的界定。實際上協定的沖突規則本身已經直接或間接地規定了來源地的判斷方法。例如，第10條和第16條的來源地系支付人的居住國；第11條5款以實際負擔所得的國家為來源地；第6條以不動產所在地為來源地等等。需要指出的是這里的“來源地”是指協定意義上的“來源地”，而非締約國國內稅法上規定的來源地。例如甲國居民a支付利息給同居住在甲國的債權人b，但利息系由a設在乙國的常設機構負擔。甲國國內稅法規定支付人的居住國為來源地，乙國國內稅法規定以負擔利息的常設機構所在國為來源地。根據甲乙之間協定第11條第5款，該利息的來源地應為負擔利息的常設機構所在國，即乙國，而不論甲國國內稅法對來源地作何規定。
三、協定中沖突規則適用范圍的不同及重疊
避免雙重征稅協定中，根據所得種類的不同，分別制定相應的沖突規則（從第6條到第21條），據此協調締約國雙方課稅權的沖突：
第6條——不動產所得
第7條——營業利潤
第8條——船運、內河運輸和空運（所得）
第10條——股息
第11條——利息
第12條——特許權使用費
第13條——財產收益
第15條——受雇勞務所得（注：從2000年oecd范本開始，第14條“獨立個人勞務所得”被刪除，獨立個人勞務所得納入到營業利潤范圍，由常設機構原則加以調整。第15條的名稱也由“非獨立個人勞務”相應改為“受雇勞務所得”。這一修改的背景詳見oecd，reporton issues related to article 14 of the oecd model tax convention，april，2000．）
第16條——董事費
第17條——表演家和運動員所得
第18條——退休金
第19條——為政府服務的報酬
第20條——學生（為維持生活、教育或培訓收到的所得）
第21條——其他所得
適用這些沖突規則時，應注意兩個問題：
1．沖突規則的適用范圍有所不同，可分成雙邊性和全球性作用范圍
沖突規則的適用地域范圍有所不同，可分成雙邊性適用范圍（bilateral reach）和全球性范圍（global reach）[5]。以第6條和第7條的規定為例進行比較說明：
第6條第1款規定：“締約國一方居民”從位于締約國另一方的不動產所得取得的所得，可以在另一國征稅。”
第7條規定締約國一方企業的利潤應僅在該國征稅，但該企業通過設在締約國另一方的常設機構進行營業的除外。
二者相比較，其適用范圍有所不同。第6條的規定既無法適用于不動產位于取得所得者居住國境內的情況，也無法適用于不動產位于第三國的情況，只能適用于不動產位于締約國另一方境內的情況。因此其適用的地域范圍是雙邊性的。如果不動產位于取得所得者居住國境內，或者位于第三國境內，此時就不能適用第6條的沖突規則來協調協定方的課稅權沖突，而只能根據具體情況適用第7條“營業利潤”或第21條“其他所得”。與第6條相比，第7條的適用范圍要廣泛得多，第7條中的“締約國一方企業的利潤”不僅包括該企業從締約國另一方取得的利潤，還包括該企業從其居住國或任何第三國取得的利潤。根據第7條的規定，這些利潤應僅在企業居住國課稅，除非該企業在締約國另一方設有常設機構，此時常設機構所在國也可對歸屬于常設機構的利潤進行課稅（歸屬于常設機構的利潤也同樣包括來源于企業居住國、常設機構所在地國及其他任何國家的利潤）。因此，第7條適用的地域范圍是全球性的。
依照適用地域范圍的雙邊性和全球性這一分類標準，協定中的第6條、第10條、第11條、第12條、第16條、第17條在適用的地域范圍上具有雙邊性；第7條、第8條、第13條、第15條、第18條屬于在適用的地域范圍上具有全球性。第19條和第20條則基于兩者之間。這一區分標準的意義在于，如果雙邊性沖突規則所調整的跨國所得來源于第三國或者是來源于取得所得者的居住國，此時該沖突規則將無法適用，而只能視情況而定，適用第7條（如果構成營業利潤的話）或第21條。
2．不同沖突規則的適用范圍存在重疊
協定中不同沖突規則之間存在不同程度的重疊：有些規則適用范圍甚至涵蓋了其他規則的范圍，例如第7條“營業利潤”與第8條“船運、內河運輸和空運”；第15條“受雇勞務所得”與第18條“退休金”；有些規則的適用范圍則與其他規則有所重疊，但不存在完全涵蓋關系。例如第7條“營業利潤”與第6條“不動產所得”、第10條“股息”、第11條“利息”、第12條“特許權使用費”；第14條“獨立個人勞務所得”與第17條“表演家與運動員所得”；第15條“受雇勞務所得”與第16條“董事費”、第19條“為政府服務的報酬”。
對于協定沖突規則適用范圍上可能存在的重疊問題，oecd范本已經規定了一定的解決方法：
一是對沖突規則范圍完全涵蓋其他沖突規則適用范圍的問題，根據一般法（lex generalis）與特別法（lex specialis）的關系，認定被涵蓋的沖突規則相對于涵蓋它的沖突規則屬于特殊規則與一般規則的關系，因而應當優先適用。例如第8條優先于第7條優先適用；第18條優先于第15條適用，從而解決了適用范圍重疊的問題。
二是對于沖突規則之間范圍存在重疊但沒有完全涵蓋的情況，范本也做了一些規定，如第7條與第6條之間以第6條優先適用。但仍有些情況沒有規定，如第17條與第18條之間適用順序的先后。例如一名居住在荷蘭的足球球星，加入比利時的足球俱樂部，所參加的足球比賽有一半是在荷蘭，另一半是在比利時。這名球員退役后返回荷蘭居住，并定期取得參加足球比賽的退休金。對其取得的退休金，應適用哪一協定規則進行課稅呢？一方面，可以認為該所得屬于第18條調整的退休金所得，由其居住國（荷蘭）獨占課稅；另一方面，也可以認為這一所得屬于第17條調整的運動員跨境參加體育競賽的所得，比利時作為運動員的活動地國有權對該球星的一半退休金進行課稅。由于協定上并沒有規定第17條和第18條適用上的優先順序，其結果是兩個條款可能同時被適用，并造成雙重征稅或雙重不征稅（注：假設這名球員不是荷蘭人，而是某些國家的國家隊球員（如朝鮮），那么甚至還可能會再適用第19條“為政府提供服務的報酬”，從而同時適用三條協定沖突規則。）。再比如，非居民從雇主處取得股票期權，這一期權可以作為非居民跨境受雇勞務所得的一部分，根據第15條課稅；同時，期權本身又是一種資本權利，會帶來資本收益，還可能適用第13條進行課稅，但范本沒有規定第13條與第15條適用上的優先順序，協定方可能分別根據這兩條規則進行課稅，最終導致雙重征稅。
oecd范本對沖突規則之間范圍存在重疊但沒有完全涵蓋的大多數情況，均未加以規定。實踐中，如何解決這一問題，主要有兩種主張：一是英國法官、稅法學者john avery jones教授主張應根據具體案件的事實情況，確立這些重疊的規則在適用上一定的層級關系（必要的時候甚至可以強行建立這種層級關系），據此解決不同規則適用范圍的重疊問題；另一種觀點（如荷蘭稅務法院法官等人）認為，上述主張不具有操作性，因為很多范圍重疊的規則之間并沒有清晰可見的層級關系或優先關系。例如上述球員退休金的課稅中，第17條和第18條就沒有明顯的層級上的優先關系，僅僅是范圍上的不同，很難說哪一規則優先，強行確立所謂規則的層級關系缺乏合理性。因此他們認為，在協定不同規則范圍存在重疊而協定又沒有明確規定的情況下，只能是同時適用這些規則。根據第2種主張，上述球員退休金的例子中，比利時在同時適用第17條（未排除其課稅權）和第18條（排除其課稅權）的情況下，根據協定的消極作用原則，無法對球員的退休金主張課稅權；納稅人則可能根據第17條向其居住國荷蘭主張，其退休金可在比利時課稅（may be taxable）要求荷蘭稅務當局給予免稅（荷蘭采取免稅法解決雙重征稅問題），最終的結果是雙重不征稅。很顯然，無論是哪一種主張，都無法很好地解決協定不同規則適用范圍的重疊問題，因此，協定締約方在締約之時應盡可能地明確對此加以規定，或者通過議定書加以規定，或通過主管稅務機關依照協定中的相互協商程序，尋求問題的解決對策，確保對跨國所得的公平課稅。
注釋:
[1]沈木珠，張僑生．試論國家稅收管轄權及其沖突之協調[j]．河北法學，2005，（7）：53．
[2]殷雁雙．反跨國公司國際避稅研究[j]．河北法學，2006，（5）：39．
[3]schoueri，l．e．，the residence of the employer in the“183 day clause”（article of the oecd’s model taxation conven-tion），intertax，1993，pp．20－29．
關鍵詞：企業所得稅制，法人所得稅法，稅制改革
稅收制度是一國經濟制度的重要組成部分。隨著國家經濟體制、經濟運行機制和企業制度的改革，稅收制度也要相應變革。企業所得稅制是我國稅制的主要內容之一。要建設統一、開放、競爭、有序的現代市場體系，推動混合所有制經濟發展，使不同所有制企業在稅收方面享受同等待遇，必須對目前我國企業所得稅制進行全面改革，建立統一、公平、規范與簡明的法人所得稅制。如何實現我國企業所得稅制的全面改革成為當前需要深入研究的緊迫課題。
中國企業所得稅制存在的問題及其改革目標
我國1994年的稅制改革，將國營企業、集體企業和私營企業的所得稅合并為統一的內資企業所得稅，企業所得稅制改革取得了較大成效，但尚未達到改革的目標?，F行的中國企業所得稅制還存在諸多問題與缺陷。
（一）內資企業所得稅制本身存在的問題
第一，現行內資企業所得稅制使公有制與非公有制企業之間存在差別待遇，不適應企業組織法律制度和現代企業制度的構建。現行不同“身份”的企業之間稅負不一致的所得稅制，不符合稅收中性原則，導致企業選擇經營組織形式更多地受到稅收政策導向的左右，而不是根據經營管理的需要。在我國目前企業制度進行根本改革，企業合并、分立等改組日益頻繁的情況下，這種稅制阻礙了我國企業根據現代企業制度進行規范改組的進程。
第二，內資企業所得稅立法層次低，不符合我國《立法法》第8條關于稅收的基本制度只能制定法律的規定；同時也不符合稅收法定主義原則。稅收法定主義之“法”，僅指法律，即最高權力機關所立之法，而不以法的其他形式來規定稅收，這也是各國通行的慣例。因此，我國現行的內資企業所得稅法仍然以行政法規為表現形式，已不合時宜。
第三，大部分以實行獨立經濟核算為標準界定企業所得稅的納稅人，另一部分必須以具有法人資格的公司或總公司、總行等為納稅人，使企業所得稅的納稅人的獨立法律地位界定標準不統一，造成納稅人認定上的復雜和混亂。
第四，企業所得稅納稅人權利義務規定不明晰。納稅人的權利義務在我國《稅收征收管理法》中只是一般性的規定。對于在適用企業所得稅法的過程中，納稅人的一些特殊權利義務，應在企業所得稅法中專門規定。但是，這些關于納稅人的特殊權利義務的規定，在內資企業所得稅法中缺失。
第五，企業所得稅實際稅負過重。據統計，我國外商投資企業的所得稅實際稅負為12%左右，而內資企業的所得稅實際稅負為25%左右，兩者相差懸殊。這不利于塑造公平競爭的環境。
（二）“兩稅”并存所帶來的問題
我國1994年稅制改革，設計了內資企業適用《企業所得稅暫行條例》，外商投資企業和外國企業適用《外商投資企業和外國企業企業所得稅法》?！皟啥悺辈⒋姹M管在當時是必要的選擇，但今天看來問題不少，弊大于利。
第一，兩套稅制在稅基、稅率、稅收優惠等方面不統一，這種不規范的所得稅制度，既與國際慣例相去甚遠，又不利于我國稅制結構的優化，同時也不適應我國市場經濟發展的客觀要求。
第二，兩稅并存，內外資企業享受待遇不同，給納稅人避稅和偷稅提供條件。由于外商投資企業享有很多內資企業無法享受的稅收優惠，因此在實踐中出現了大量的假合資、假合作的情況，許多內資企業搖身一變成為外資企業，其主要目的在于通過改變身份而少繳所得稅款+這與立法目的相沖突。
第三，兩稅并存，不符合稅法公平原則和稅收中性原則，不利于市場主體的公平競爭。無論內資企業還是外商投資企業都是平等的市場主體，企業之間的競爭必須建立在公平的基礎上，應該是在同一法律、同一社會經濟環境中競爭。因此，企業必然要求公平稅負，有一個平等的競爭環境和均等的競爭機會。我國稅法給予外商投資企業過寬的稅收優惠，實際上是對內資企業的一種歧視，有悖于稅法的公平原則和稅收的中性原則。
第四，兩稅并存，加大稅收成本，降低征管效率，不符合稅收效率原則。由于兩套稅制在規定上有許多不同之處，如稅基的確定、稅率的適用、優惠的不同等方面，征管部門對不同類型的企業適用不同的稅收法律，必然降低效率。
第五，兩稅并存，不符合WTO規則和國際通常做法。內、外資企業分別適用不同所得稅法，實行不同的稅收待遇，這不符合世界各國只將企業區分為居民與非居民納稅人的慣例。
縱觀世界各國，尤其是WTO的成員國，都采用國民待遇原則，對本國企業和外國投資者投資的企業一視同仁，都適用統一的公司（企業、法人）所得稅法。只是規定居民納稅人承擔無限納稅義務，而非居民納稅人承擔有限納稅義務。基于兩稅并存造成許多弊端，應當合并兩稅，確立以統一、公平、規范、簡明的法人所得稅為我國企業所得稅制改革的目標。
國外企業所得稅制不同模式對我國的啟示與借鑒
現代稅制結構中，所得稅制占有最重要的地位，發達國家一般以所得稅為主體稅類，發展中國家所得稅制的內容和地位也日益提高。企業所得稅作為所得稅制的一個組成部分，在國外的稅收法律中居于非常重要的地位。從大多數國家對企業所得征稅的稅種來看，多數國家為“公司所得稅”（如美國、英國、加拿大、澳大利亞、法國等），有的國家為“法人稅”（如日本、德國），也有國家稱之為“企業所得稅”（如意大利），我國臺灣省將其稱為“營業事業所得稅”。
國外的公司所得稅按歸屬的程度和對已分配利潤是否適用低稅率而劃分為3類，即古典制、歸屬制、分率制或稱雙率制[1]（p23）。
第一，古典制。即公司取得的所有利潤都要繳納公司稅，支付的股息不能扣除，股東取得的股息所得必須作為投資所得再繳納個人所得稅。這就是說，古典公司稅制意味著對已分配的利潤（股息）存在經濟雙重征稅。
第二，歸屬制。將公司所支付的稅款的一部分或全部歸屬到股東所取得的股息中。它是減輕重復征稅的有效方法，分為部分歸屬制和完全歸屬制。部分歸屬制是將公司稅的一部分看作是股東個人所得稅的源泉預扣，在計算個人所得稅時，必須將這一部分預扣的稅款作為其股息所得的一部分估算出來，加在其應稅所得中，在算出其總的稅負后，再抵免此預扣額。完全歸屬制，是指公司稅全部歸屬到股東身上，即將全部公司所得稅看作是股東個人所得稅的源泉預扣，在計算個人所得稅時，必須將這部分預扣的稅款作為其股息所得的一部分估算出來，加在其應稅所得中；而在算出其總的稅負后，再抵免此預扣額。
第三，雙率制。指對公司已分配利潤和保留利潤按不同稅率課征的制度。由于雙稅率制下仍然涉及有無歸屬性稅收抵免問題，故雙率制又可分為雙率古典制和雙率歸屬制。雙率古典制，就是指不存在歸屬性稅收抵免而分率課征的稅制。雙率歸屬制，就是指存在歸屬性稅收抵免而分率課征的稅制。
不同的國家采用的公司稅制不同，而且一些國家在不同的時期公司稅制也不同。究竟采用哪種稅制模式，應視各國的國情以及經濟發展的要求而定。國外的稅制模式及其成功的改革經驗值得我國在進行企業所得稅制改革時借鑒，這樣可以節約立法的成本，少走彎路。具體如下：
第一，正確界定法人所得稅的納稅人。多數國家的公司所得稅法都將法人作為公司所得稅法的納稅人，不包括不具有法人資格的獨資企業和合伙企業。這點值得我國在進行企業所得稅制改革時借鑒。畢竟投資人對法人和非法人團體的債務負有不同的法律責任，法人團體的投資人對法人的債務只承擔有限責任，此時，法人團體與投資者在所得稅法上應視為不同的主體，分別繳納所得稅；而不具有法人資格的組織，其投資者對該組織的債務承擔無限責任，因此，在稅法上不應將非法人組織視為獨立的納稅主體，而只是對其投資者的所得課稅。
第二，立法時，將法人所得稅與個人所得稅系統考慮。國外的公司所得稅制劃分為古典制、歸屬制以及分率制（雙率制），正是基于對公司利潤征收公司所得稅后是否還征收個人所得稅以及在多大程度上征收而劃分的，即是否對公司利潤重復征稅。國外解決對公司支付的股利在公司和個人兩個層次上被征收的基本方法是將個人所得稅與公司所得稅一體化[1]（p320）。因此，法人所得稅與個人所得稅的聯系非常緊密。
雖然法人所得稅和個人所得稅選擇不同的納稅人和征稅對象課征，理應互不交叉，但在某些情況下，法人所得稅和個人所得稅雖選擇不同的納稅人，卻以同一對象征稅，因而發生重疊交叉，出現重疊征稅。如何在最大程度上避免這種重疊征稅的現象，也是我國在進行所得稅制改革、選擇稅制模式時應該考慮解決的問題。盡管在理論上，國外有人主張個人所得稅與公司所得稅完全一體化，即廢除公司所得稅法，把全部的公司利潤都放到個人層次上課征所得稅，只對股東所得征稅，但是，這種方法在政治上很難行得通，而且還會導致新的避稅，因此，到目前為止，沒有任何國家考慮采用這種方法。我國在立法時，也應權衡利弊，不應為了解決重疊征稅的問題而犧牲國家的稅收利益。
法人所得稅作為稅收體系中的一個重要稅種，其改革不能孤立進行，必須與其它經濟改革和稅制改革相配套和協調。而個人所得稅作為所得稅體系中的一個稅種，與企業所得稅關系更為密切，將二者綜合考慮，可以使所得稅體系完整、系統、協調。
第三，降低稅率，拓寬稅基。在上世紀80年代的世界性的稅制改革浪潮中，大多數國家的公司所得稅改革都呈現出降低稅率、擴大稅基的特點，降低公司所得稅率的國家，并沒有因為稅率降低而減少公司所得稅的收入，因為它們在降低稅率的同時，增加了應稅的所得項目，減少了準扣項目。我國在將內外資企業所得稅統一以后，也要注意在稅率的設計上不應超過目前的33%的稅率，應趨于較低的稅率，但同時不應因為稅率降低而減少國家的稅收。一方面，要擴大應繳納法人所得稅的收入項目；另一方面，要參照國際慣例，嚴格稅收支出，減少或取消一些準扣項目。
第四，規范稅收優惠。在很多國家，稅收優惠政策以公平為價值取向，因而稅收優惠政策統一、透明。在我國，稅收優惠政策多而復雜且極為不規范，有行業優惠政策、區域優惠政策，有區分經濟性質的優惠政策，此外還有大量的臨時性減免等。稅收優惠政策過多過濫，破壞了公平稅負的原則，影響了稅法的嚴肅性和權威性。因此，在法人所得稅立法時，應以法律的形式確定稅收優惠政策，以較高的法律層次來規范、統一稅收優惠。但稅法中應只規定優惠政策的原則、重點和方法，至于優惠政策的具體對象和內容應授權國務院根據國民經濟發展情況和產業政策的需要依據法人所得稅法規定的原則、重點在實施條例中確定。
中國企業所得稅制改革應選擇法人所得稅制模式
（一）合并兩稅，建立統一的法人所得稅制
在選擇我國的企業所得稅法立法模式時，除了要充分考慮我國的實際情況，還應遵從國際慣例。統一后的企業所得稅制，應采“法人所得稅”的名稱。這是因為：
第一，法人作為兩稅合并后的納稅人，其概念科學并易于認定。相比“企業所得稅”，“法人所得稅”將法人作為該稅的納稅人易于認定?，F行法律規定以企業是否 “獨立核算”作為界定納稅人的條件，所謂獨立核算，其標志是：在銀行開立結算賬戶；獨立建立賬簿，編制財務會計報表；獨立核算盈虧?！?998年國家稅務總局對納稅人的確定作了補充規定：對經國家有關部門批準成立，獨立開展生產經營活動的組織，按有關法律法規規定應實行獨立經濟核算，但未進行獨立經濟核算的，雖不同時具備稅法規定的獨立核算的三個條件，也應當認定為企業所得稅的納稅義務人。這導致納稅人的認定標準模糊不清。法人這一概念，在我國相關法律中有明確的規定，如在我國的《民法通則》第36條、37條對法人的概念及條件作了明確的規定。
第二，法人概念比企業概念、公司概念涵蓋面廣。若采用“企業所得稅”這一名稱，則無法涵蓋一些從事營利活動的事業單位和社會團體；若采用“公司所得稅”這一名稱，適用的主體范圍則更狹窄，根據我國《公司法》的規定，公司只有有限責任公司和股份有限公司兩種，我國的很多企業法人不具備公司形態，這樣就會將不具備公司形態的企業法人排除在納稅義務人范圍之外，不符合我國國情。采用“法人所得稅”則可以很好解決前述兩個名稱的不足，不僅將企業法人（無論是否具有公司形態）作為該稅的納稅義務人，也包括了事業法人、社會團體法人。
第三，法人是可以獨立承擔法律責任的主體。法人的責任與其投資人的責任相分離，法人可以其全部法人財產獨立對外承擔民事責任。
第四，法人稅制是許多國家成功經驗的總結。法人#公司＄所得稅歷經兩百年的發展，成為目前世界各國普遍采用的重要稅種之一，各國所得稅制度都已較為完備和成熟。因此，我國企業所得稅制改革過程中，在立足中國實際的前提下，注重借鑒各國所得稅制的成功經驗，使新的企業所得稅制度基本適應我國發展社會主義市場經濟、建立現代企業制度和融入經濟全球化的要求。
（二）統一后的法人所得稅應選擇的模式
從現階段的情況看，我國統一后的法人所得稅應根據法人的應納稅所得額的不同而分別采用古典制或雙率古典制，即古典制和雙率古典制并存。具體設計為：法人的應納稅所得額在10萬元以下的，按 15%比例稅率征稅；應納稅所得額在10萬元以上的，對于不分配的利潤按30%的比例稅率征稅，對于欲分配給股東的利潤則按25%的比例稅率征收。之所以選擇這種模式，原因是：
第一，采用這種模式，可以很好地體現量能負擔的原則。對于年應納稅所得額在‘%萬元以下的納稅人，適用較低的稅率，而對于年應納稅所得額在10萬元以上的企業適用較高的稅率，體現所得多者多繳稅，所得少者少繳稅的原則，以體現量能負擔原則。
第二，采用這種模式，可以比較好地解決重疊征稅的問題。在采用古典制的場合，按15%的比例稅率征稅，本身稅負較輕，即使稅后利潤分配給股東，再征收個人所得稅，稅負也較輕；在采用雙率古典制的場合，區分未分配利潤與已分配利潤而適用不同的所得稅率（即對已分配利潤適用較低的稅率），主要的目的就是為了解決重疊征稅的問題。
第三，采用這種模式，符合我國的現有的征管水平，可操作性強。古典制與古典雙率制操作簡便易行，比較符合我國目前稅收征管執法水平普遍偏低的情況。年應納稅所得額在10萬元以下，采用單一的比例稅率；年應納稅所得額在10萬元以上的企業，一般而言，財務核算都比較健全，對于分配利潤和不分配利潤劃分清楚，根據真實的財務資料對不同的利潤適用不同的比例稅率。這樣不會加大稅收征管的成本，是一種現階段符合我國國情的切實可行的辦法。
中國法人所得稅立法應注意的幾個問題
（一）以是否具有法人資格為標準確定納稅義務人
雖然在有些國家的公司稅法中，規定公司所得稅的納稅義務人不只是公司，還有合伙企業和獨資經營企業，但是我國法人所得稅的納稅義務人原則上應該為企業法人，不應包括個人獨資企業、合伙企業以及不具有法人資格的中外合作經營企業。參照國際上大多數國家的做法，不將非法人企業作為獨立的納稅主體，而對其投資人（或所有人），包括法人和自然人，按其歸屬所得課稅。如德國所得稅法規定，只征收所得稅（只對個人所得征收）和法人稅，法人稅規定納稅人為具有法人資格股份有限公司、股份兩合公司、聯合保險公司、財團、營利性公共團體及其他民法上的法人，但無限公司和合伙組織等非法人組織不是獨立的納稅主體，其所得應分配給其成員，在其成員名下征收個人所得稅或法人稅[2].
但我國在設計法人所得稅法的納稅義務人時，有兩種特殊的主體需要加以考慮：一是在中國設有常設機構而從中國境內取得生產經營所得或者從境內外取得的與常設機構有密切聯系的其他所得或不設有常設機構但有來源于中國境內所得的外國公司、企業和其他經濟組織；二是從不具有法人資格的中外合作企業分配所得的外方合作者，這兩類主體也應該按照我國法人所得稅法的規定繳納法人所得稅。
（二）稅率的設計
稅率形式的選擇。從各國采用的情況來看，法人所得稅稅率形式大致有單一比例稅率型、分類比例稅率和累進稅率型，它們各有優缺點，大多數國家實行比例稅率。根據我國國情，應該采取比例稅率的形式，這樣既可以比較直接地反映橫向公平原則，又能較好地體現縱向公平原則，同時也貫徹了效率優先，量能負擔的原則 [3].
稅率水平的確定。合并后的法人所得稅稅率的設計，要綜合以下因素：在對世界上各個國家稅率比較的基礎上，尤其是與周邊國家比較的基礎上進行設計，保持與周邊國家稅率相當或略低水平；從調節經濟的效用出發，保證所得稅收入的適度水平，應在“寬稅基、低稅率、高效率”的目標下，合理設定稅率水平，保證并加強所得稅的調控能力；要從實際出發，考慮政策的連續性、前瞻性和財政、企業的承受能力；還要考慮到我國的稅制結構。因此，統一后的法人所得稅應該根據企業的年應納稅所得額不同而不是根據企業規模的大小分別適用不同的稅率，不應一刀切全部適用同一比例稅率。具體設計如前所述：
第一，古典制。適用古典制的情況是，納稅人的年應納稅所得額不滿10萬元，法人所得稅稅率為15%.這種稅率只適用于利潤水平低的納稅人（而不是規模小的納稅人）。
第二，雙率古典制。法人年應稅所得額超過10萬元的，對于不用于分配的利潤適用比例稅率30%；對于分配單個股東的利潤，適用25%的比例稅率。雖然法人所得稅是古典制和雙率古典制并存，但就特定的納稅人而言，在繳納法人所得稅時，或適用古典制，或適用雙率古典制完全視其年應納稅所得額而定。另外，在中國境內未設立機構、場所從事經營活動的非居民企業，來源于中國境內的股息、紅利、利息、租金、特許權使用費和其他所得，或者雖設立機構、場所，但取得的與其機構、場所沒有實際聯系的上述所得，法人所得稅稅率為20%.
（三）應稅所得的確定
法人所得稅的應稅所得應該是凈收益。各國稅法一般都有確定稅基的具體規定。通常包括4個方面的內容：（1）應當計稅的收入項目；（2）免于計稅的收入項目；（3）準予扣除的費用項目；（4）稅收的優惠政策。我國統一后的法人所得稅在確定稅基時，也要綜合上述4項內容，從法人總的收入當中，扣減免于計稅的項目、準予扣除的項目及上期虧損，以余額作為應納稅所得額。
（四）稅收優惠
合并后的法人所得稅仍然應該保留稅收優惠的政策。在確定稅收優惠政策時，應當建立產業政策導向與區域發展戰略導向相協調的所得稅優惠機制。對外商資企業的稅收優惠應將過去的全面優惠變為特定優惠。
當前對稅收優惠政策如何調整存在一些片面的看法，其中代表性的觀點有兩種：一是認為要根據WTO對國民待遇原則的要求全面取消對外資的稅收優惠；二是認為要取消區域性的稅收優惠，中西部也不例外，對中西部的支持可通過財政轉移支付和公共財政支出來解決[4].這些看法未免有些極端。統一后的法人所得稅法，應規范和優化稅收優惠政策，而不是全盤取消。當然，稅收優惠應最大限度地給企業營造公平競爭的市場環境；優惠的程度要從國情出發，結合整體投資環境來考慮。
從優惠的具體措施上來看，應盡量避免直接優惠方式，而應多采用間接優惠方式。從過去的實踐看，減免稅的直接優惠措施效果并不十分理想，它以犧牲國家即期的稅收收入為代價，還要受相關國家稅收制度的制約，如稅收饒讓條款、資本輸出國稅率高低、稅收管轄權、消除國際雙重征稅的辦法等因素的制約，難以使外國投資者直接受益，而是流入了投資者母國的政府。因此，統一后的法人所得稅法應多采用符合稅收公平原則和國際慣例的間接優惠措施，如稅收抵免、虧損結轉、加速固定資產折舊、再投資退稅等，這些措施不受國際稅收因素的制約，能真正達到使投資者直接受益的稅收優惠目的。
參考文獻：
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【關鍵詞】社會保障稅 稅法 保障稅
一、構建社會保障稅法的實際意義
社會保障稅法在經濟法的范疇之內，是市場經濟法律體系不可或缺的一部分，其實際意義體現在以下幾個方面：（1）社會保障資金的征收取決于社會保障制度的規范性，但由于繳費和征收缺乏法制規范，使得保障資金征收工作沒有強有力的法律保障，而社會保障稅法的構建，有利于增強資金籌集的強制性，同時有效控制資金籌集成本，也便于追究違法者法律責任，減輕財政社會保障的負擔，提高社會保障資金征收率。（2）公民的社會保障權體現于社會保障稅法，與《憲法》第45條規定的全國公民保障權如出一轍，傳統的社會保障法適用對象僅僅為城市居民，而社會保障稅法突破了地域、征稅標準和身份等的差別，無論是征稅對象、征稅標準，還是征稅實現等稅制要素，都體現了人人平等的適應性原則，有利于促進勞動力在地區之間、行業之間的合理流動和配置，這也是勞動力市場資源配置和優化的有效方式。（3）計劃經濟體制下的國有企業承擔社會保障機構的職能，獨立承擔社會保障的開支，影響企業的資金運轉和公平性競爭，而社會保障稅體系的構建，規定社會保障管理職責由專門的機構承擔，要求國家、企業和個人合理出資社會保障資金，既規定了企業的義務履行，也保障了企業員工的合法權利，引導企業走向良性的競爭氛圍。（4）社會保障稅法通過法律途徑調整了企業制度改革、產權結構改造、體制轉換等造成的社會保障問題，譬如勞動者下崗失業和進城務工等，提高了社會保障資金籌集的強制性和有效性，營造了良好的就業氛圍，緩解了經濟壓力，促進了社會和經濟的穩定發展。（5）社會保障稅法的統一立法，使得社會保障社會化程度得以進一步擴大，有利于我國與其他經濟國家社會保障稅的交流和合作，促進國際市場經濟的協調發展，使得我國的社會保障稅法的構建得到更好的借鑒，增強了抵抗風險的能力。
二、構建社會保障稅法的建議
（一）社會保障稅法構建的立法借鑒
世界各國社會保障稅法主要由以下幾種模式：（1）項目型的模式，法國、瑞典、荷蘭和德國等都采用了這種模式，這種模式是根據老年人養老保險、疾病保險、工商保險、事業保險等保險項目的不同支出需求，按照一定的比例從工資和薪資中提取，所征保障稅與相對應的項目存在?？顚Ｓ玫年P系，如果哪個項目的財力需求量大，該項目的社會保障稅率就高。（2）對象型的模式，以英國為主，這種社會保障稅的模式帶有強制性特征，以“募捐”為名義，建立起雇員征收國民保險稅、個體商業者征收國民保險稅、自愿投保國民保險稅、自營者征收國民保險稅，針對不同的就業人員，采用不同的稅率制度和起征點，根據收入水平兼顧了征收的公平性。（3）混合型的模式，以美國為例，以承保對象和項目設置的社會保障稅模式，包括薪工稅、員工退職稅、失業稅、個體業主稅，這種模式的適用性比較強，針對特定的行業征收，屬于加強型的社會保險。
（二）社會保障稅法的構建原則
社會保障稅法的基本原則是社會保障稅法構建的前提條件，體現了社會保障稅法的價值，是立法、執法和守法的指導性原則，主要有以下幾個方面：（1）公平與效率相結合的原則，社會保障法以社會公平為基本原則，而社會保障稅法以社會保障法為依據之一，必須在制定和執行過程中也體現出社會公平性原則。另一方面，市場經濟條件下，社會保障資金中國家支出的比例過高，帶來企業和勞動者依賴性的負面影響，很有可能導致勞動力資源的限制，社會保障的效率自然也不能夠提高，因此社會保障稅法除了要考慮公平性原則，還要將公平性原則和效率性原則結合起來，增強社會保障稅法的社會效益。（2）社會保障稅法規定社會保障資金由國家、企業和個人共同承擔，因此需要體現共同負擔的原則。國家安排一部分的資金作為社會保障金，以企業單位為主要保障稅負擔主體，個人適當出資，均衡各方的資金籌集壓力，也強化了國家對社會保障事業的公共責任，為創建和諧文明社會奠定基礎。（3）社會保障稅法的適用對象是企事業單位員工、個體戶、農民和自由職業者，這些主體只有在繳納社會保障稅之后，才能夠享有國家提供的社會保障權利，公民在繳納社會保障稅之后，由國家再分配到福利性和救濟性的事業上，因此可以體現出自我保障和群體調劑相結合的原則。（4）社會保障稅以社會整體利益為導向，體現了社會主義經濟可持續發展的原則。社會保障稅法要求為每一個社會成員提供失業、工傷、醫療等正常生活保障，在此基礎上，方可帶動社會的整體性發展，使得社會經濟水平實現可持續性的提高，并且隨著經濟水平的提高，社會保障稅法將往更高水平的生活保障稅過渡，以此磨合經濟增長與保障水平同步提高的關系，保證社會經濟的和諧穩定發展。
（三）社會保障稅法的構建內容
社會保障稅法的構建內容主要包含以下幾個方面：（1）明確保障稅的收入歸屬。由于社會保障稅的征收屬于國家宏觀調控行為，有利于促進經濟和社會的協調發展，因此社會保障稅應該歸屬于中央稅體系，以便全國范圍內規劃和調節資金，充分發揮社會保障金的分配功能。但由于管理水平和統籌層次的差別性，社會保障稅的征收要結合當地的經濟發展水平，因此社會保障稅法也屬于地方稅體系的范疇。由此可見，社會保障稅收入應該歸屬于中央稅體系和地方稅體系的共享范疇，中央參與分享一定的比例，以平衡地區和行業之間的差別性，而大部分可用于地方的社會保障支出。（2）社會保障稅法的執行，要與國民經濟發展需求同步，隨著經濟情況的變化，社會保障稅的征收可調節經濟供求關系，抑制國民經濟過冷或過熱發展，促進經濟的良性循環。在長期的積累過程中，社會保障稅收將形成龐大的資產，成為融資的資金來源之一，因此社會保障稅法的構建要發揮促進國民經濟發展的作用，實現稅收的保值和增值。（3）調整相應的所得稅法律制度。社會保障稅法屬于所得稅的一種，我們要通過加強所得稅制度的改革和完善，加強其征收和管理。一方面，要綜合企業和個人所得稅的稅負水平，從總體稅負上綜合考慮企業和個人的承受水平，從而對稅率進行適當的調整，另一方面要做好社會保障稅法的配套工作，強化個人所得收入的現金管理。
三、結束語
綜上所述，社會保障稅相比于其他社會保障資金的籌集方式，更加有利于社會和經濟的穩定發展。我們要通過借鑒其他國家社會保障稅法的立法模式，汲取其先進之處，提出適合我國社會主義經濟發展的社會保障稅法構建原則，同時明確構建的主要內容，在法律層面上為社會保障稅提供支持和保證，以把握社會保障稅的征收目的、征收對象和稅率等，促進社會保障資金征管和使用等工作的科學性發展。
參考文獻
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從法律關系的角度論，預先定價法律關系是指簽訂預先定價協議的納稅人與稅務主管當局在整個預先定價安排中形成的權利義務關系。預先定價法律關系的主體是納稅人與一個或多個具有稅務管轄權的國家和地區。根據主體數量的不同，預先定價可分為單邊預先定價、雙邊預先定價和多邊預先定價。單邊預先定價是指納稅人與一個具有稅收管轄權的國家和地區內的稅務主管當局簽訂預先定價協議，而雙（多）邊預先定價則是納稅人與多個稅務當局簽訂的預先定價協議；單邊預先定價協議有可能出現重復征稅問題，雙（多）邊預先定價協議則能夠有效解決此問題。
預先定價之所以在世界范圍內受青睞，是有著其深刻的實踐和理論方面的動因的。通過分析，可以從中發現預先定價稅制產生的歷史必然性，有利于更好地認識和把握預先定價稅制相對于傳統轉讓定價稅制的先進性，由此推動預先定價稅制在中國的實際運行。
預先定價稅制產生的實踐動因
預先定價稅制的產生最直接的實踐動因是為了解決傳統轉讓定價稅制面臨的困境。
轉讓定價本身是一個中性的概念，有其合理的一面，比如能夠優化整個跨國集團內部的資源組合，實現集團整體效益最大化，但是與此同時，轉讓定價直接影響到利潤乃至稅收利益的轉移，尤其是跨國集團國際轉讓定價更關乎國家之間稅收權益的讓渡，因此，絕大多數國家都針對此制定專門的轉讓定價稅制，以規制關聯方之間以避稅為目的的轉讓定價行為。
從總體上說，對轉讓定價進行規制可以分為兩種原則思路，一種是公平交易原則（Arm‘sLengthPrinciple），簡言之，即是獨立企業之間進行交易的原則；另一種是所謂的“公式法”（FormularyMethod），它是指一個稅收管轄權之內的應稅所得總額由綜合管轄權內外關聯方所得乘以一參數，該參數為管轄權內的薪金總額、財產和銷售額除以整個的薪金總額、財產和銷售額[4].但很多國家認為該方法過于武斷和任意，所以目前絕大多數國家采用公平交易原則對轉讓定價進行稅法上的規制。
但在實務中，運用公平交易原則有許多困難。首先，所謂公平的市場價格在現實的經濟生活中很難找到，經濟主體之間的完全競爭幾乎是不存在的，倒是獨占或寡占的情形相當普遍[5].其次，有些關聯方之間的交易在非關聯方之間很難找到，比如某些無形資產的交易。第三，對稅企雙方來說，要找到合適的獨立交易方面的信息是很困難的。
公平交易原則的適用本身就有上述困難存在，而傳統的轉讓定價稅制在適用公平交易原則時，又是采用事后審計的模式，這種事后的判斷一般要追溯3至5年，長一些要追溯10年甚至無限期。因此，無論是納稅人還是稅務機關，在時過境遷之后，要證明當時的交易是否符合當時的公平交易價格都不是件容易的事。轉讓定價的事后調整模式給納稅人和稅務機關雙方帶來管理上的沉重負擔，尤其是，這種事后的判斷是對實際交易的經濟實質進行稅法的解釋和適用，因此很容易造成雙方各執一詞的局面；另外，稅務機關經常困擾于納稅人的不愿意提供資料，因此無法有效地進行轉讓定價的調查、審計和調整?；谵D讓定價事后調整模式遭受的困境，與其說轉讓定價是科學，不如說它是一門藝術。
近些年來，為了打擊愈演愈烈的國際避稅，不少國家改變了過去認為轉讓定價行為合法，只能對其進行調整不能進行處罰的看法，紛紛出臺了規制轉讓定價的罰則，罰則中強調納稅人不按規定提供資料將受到重罰。從1994年美國率先制定處罰條款以來，截止到2001年已有澳大利亞、加拿大、法國等國跟進，合計共有11國已在本國轉讓定價稅制中加入了處罰條款[6].在加大處罰的風潮中，人們對轉讓定價稅制的改良又前進了一步，一種新的轉讓定價稅務管理模式—預先定價制浮出水面，引領著轉讓定價的最新發展。
由于傳統的轉讓定價稅制本身的復雜性，且屬事后調整模式，缺乏確定性和可預測性，無利于避免雙重征稅且審計過程繁瑣冗長充斥敵意，預先定價稅制應運而生，它將傳統轉讓定價審計變成了事先的協議，并配之以相應的管理制度，從而使稅收義務更具有預測性和確定性，不僅有利于增強跨國納稅人對其商業活動的合理預期，更好地保證交易安全；而且能更好地避免或消除對跨國納稅人的雙重征稅，降低征納雙方的稅收成本；對防范跨國納稅人的避稅行為提供了更為有效的監控手段和資源。這就是預先定價稅制產生并流行的實踐層面的直接動因。預先定價稅制產生的理論動因
從上述實踐層面的分析看，似乎很容易得出這樣一種結論：預先定價只是將轉讓定價審計從事后搬到了事前，因此有人認為這只是一種時間上（Timing）的不同制度安排而已。筆者認為，預先定價的產生除了上述實踐層面的動因，更有其深刻的理論動因。
（一）對納稅人的尊重導致傳統轉
讓定價稅制向預先定價轉變傳統轉讓定價稅制中，納稅人是潛在的、先驗的公平交易原則的破壞者的形象，納稅人在其實際交易完成后，須接受稅務機關認為其交易不符合公平交易原則的審計。在這種情況下，納稅人很難感受到尊重，且對這種事后戴著有色眼鏡的轉讓定價調查很難懷有好感。在這種氛圍下，稅企雙方的合作較難達成。實踐中經常出現納稅人不愿意向稅務機關提供轉讓定價證明文件的情形，成為困擾稅務機關的痼疾。納稅人不合作的原因，除了納稅人有可能的避稅動機之外，很多是出于傳統轉讓定價事后審計的模式缺乏對納稅人的尊重使然。
預先定價則較好地解決了這個問題。在預先定價中，納稅人被假定為誠實守信、愿意與稅務機關合作的納稅人。在納稅人實際受控交易發生之前，稅企雙方心平氣和地坐在一起，經過協商，將有關轉讓定價原則和方法談妥并簽訂協議，并保證如果納稅人執行協議，則不再對其進行轉讓定價調整。正是在這種尊重納稅人的基礎上，納稅人才愿意交出過去不愿意交給稅務機關的自家的商業秘密，稅企雙方才能在這種合作的氣氛下得到一個雙贏的結果。
預先定價對納稅人的尊重還體現在納稅人掌握預先定價的主動權，納稅人是整個程序的發動者和啟動者，只要符合條件，納稅人可以申請預先定價甚至有權申請雙（多）邊預先定價。
在預先定價稅制中，稅務機關更多地是充當了服務者的角色，只要納稅人提出預先定價申請，稅務機關就須與之納稅人甚至和有關國家稅務當局進行蹉商、談判并簽訂協議；并且，預先定價協議是一家企業一份協議，有多少家企業提出申請，稅務機關就得簽訂多少份協議，充分體現了稅務機關為納稅人服務的精神。
另外，如果納稅人不是出于自愿，稅務機關不能強迫納稅人申請預先定價。
（二）對稅收效率原則的偏重導致了預先定價的產生稅收制度的設計經常在稅收效率與公平原則之間取舍，選擇稅收公平，可能會影響效率，反之則影響公平。傳統的轉讓定價稅制似更傾向于稅收公平原則，對不按公平交易原則進行的轉讓定價進行調整重在一個事后的合理判斷，尤其是這種調整涉及到國家間稅收利益的調整，更要力求公平，因此轉讓定價調整的周期相對都比較長，少的一二年，長的可達十年，甚至數十年，成本高、效率低。預先定價則加重稅法效率原則的運用。它縮短了傳統轉讓定價審計的時間，一般預先定價協議一二年時間即可談成，并降低了納稅人稅收遵從的成本，大大縮減了稅務機關事后審計的成本。
（三）稅收法定原則對實質課稅原則的影響導致了預先定價稅制的產生實質課稅原則，大陸法系國家又稱之為實質課稅法、實質課稅主義、經濟觀察法、反濫用稅法[7]；英美法系亦有類似的說法，如實質重于形式（Substanceoverform）、反偽裝（Sham）、商業目的條款（BusinessINTERNATIONALTAXATIONINPurpose）[8].日本稅法學者吉良實將實質課稅主義定義為：在解釋稅法及認定課稅要件事實之際，在有所謂“法形式或名義、外觀”與“真實、實況、經濟性之實質等”出現差異時，應首重實質甚于形式，以此作為課稅基礎之原則[9].實質課稅原則是解決稅收規避、非法收入等稅收難點問題的有效武器。在轉讓定價領域內公平交易原則的運用就是實質課稅原則的具體適用。但實質課稅原則在轉讓定價領域的適用，與其在其它領域內的適用一樣，容易在使用不當的情況下，造成對稅法穩定性和可預測性的沖擊，尤其是容易與稅法最基本原則—稅收法定原則相沖突，這也正是實質課稅原則經常遭到詬病的重要原因之一。
具體說來，實質課稅原則與稅收法定主義兩者的沖突主要表現在，前者側重追求實質正義，后者側重追求形式正義；稅收法定主義強調稅法確定性和可預測性，實質課稅原則需要稅法的靈活性和彈性；再有，稅收法定主義強調限制征稅主體的權利，偏重于保護納稅人的權利，而實質課稅原則重在防止納稅人對稅法的濫用，偏重于賦權與征稅機關等等。
但在實質課稅原則與稅收法定主義發生矛盾沖突的表面，我們仍然可以看到兩者具有深層次的統一性，如兩者都追求正義，都保護正當權利的行使并防止權利的濫用，兩者的最終目的都是為了保障所有納稅人乃至國家的稅收權益等等。因此實質課稅原則與稅收法定主義在一定程度上是可能相互影響的，當然在這種相互影響中，稅收法定主義更占據主導與統率的作用。這一點，可以從預先定價對傳統轉讓定價稅制突破和改良上得到證明。首先，預先定價協議使稅收法定主義的形式課稅原則得到體現，稅法的確定性和可預測性得到保證，使得只要納稅人按照預先定價的協議進行轉讓定價的安排，其納稅義務就是明確的可預知的，從而減少其稅收遵從的風險和成本，而這正是稅收法定原則所追求的目標。與此同時，實質課稅原則在預先定價中還保留其“英雄本色”，預先定價稅制遵循的基本原則仍然是正常交易原則，是實質課稅原則在轉讓定價領域中的實際運用。
結論
綜上所述，可以得出以下結論：預先定價的產生具有實踐和理論層面的雙重動因。在實踐中，它針對傳統轉讓定價稅制的事后審計帶來的低效、稅企雙方合作難等難點問題，以事先協商的模式予以相當程度的突破和解決。在理論上，預先定價再現了納稅人權利的稅法主旨，說明尊重納稅人、強調稅企合作、突出稅務機關對納稅人的服務意識是解決傳統轉讓定價困境的有效出路；同時在稅法原則的層面上，凸現了稅法效率原則、稅收法定原則的價值，體現了效率與公平、形式正義與實質正義的相互影響和在更高層次上的統一。
「注釋
[1]美國當時用的預先定價一詞英文是AdvancePricingAgreements，意為預先定價協議，后來經濟合作發展組織（OECD）將其改良為預先定價安排（AdvancePricingArrangements），意為預先定價安排，顯得更為科學合理一些，因為預先定價還包括協議之前的蹉商、協議之后的跟蹤執行、監管等一系列的制度安排。
[2]盡管將預先定價作為轉讓定價的一種調整方法在學理上不一定完全說得通，但在當時缺乏立法支援的情況下，能將預先定價通過“其它合理的調整方法”引入到我國，實在也是大膽而巧妙的制度設計，這使我國在引入預先定價方面起碼提早了5年（從1998年至2003年）。
[3]本文在此用預先定價而不用預約定價，理由如下：第一，從英文直譯過來，用預先比用預約更符合原意，英文“Advance”一字沒有預約但有預先之意，如預先付款；第二，漢語中預先與預約意義不同，預約是指約定一個確定的時點做某事，預先是把原先某個確定時點要做的事提前做了；第三，目前《征管法實施細則》用的詞是預先約定，簡單地縮寫成預約似不可行，因為預先與預約詞義不同。
[4]參見RichardL.Doernberg，“InternationalTaxation”，Inanutshell，4THEd，WestGroup，ST.PAUL，MINN.1999，P227.
[5]參見Dr.BarryBracewell-Milnes等著：《國際租稅之規避》，（臺）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第23、258頁。
[6]資料來源：DavidLewis，ErnstYongtransferpricingspecialist，“reportsontheriseandofadvancepricingagreements”。
[7]參見前引Dr.BarryBracewell-Milnes等著：《國際租稅之規避》，（臺）鄭錦城譯，《世界租稅名著翻譯叢書》之五，第212頁。
[8]同上引，第212頁。
