時間：2023-06-04 10:46:15
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇遞延所得稅資產，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】 遞延所得稅資產; 賬面價值; 計稅基礎
資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異的,在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時,應當以可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限,確認相關的遞延所得稅資產,“遞延所得稅資產”科目的對應科目為“商譽、“資本公積―其他資本公積”和“所得稅費用”。有些情況下,雖然資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同,產生了可抵扣暫時性差異,實務中并不將其確認為遞延所得稅資產,本文主要闡述此種情形。
一、確認遞延所得稅資產將有違歷史成本計量屬性
企業合并中,按照會計準則規定確定的合并中取得各項可辨認資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異的,應確認相應的遞延所得稅資產,并調整合并中應予確認的商譽;如果企業發生的某項交易或事項不是企業合并,則遞延所得稅資產不能計入商譽。
與直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異,相應的遞延所得稅資產應計入所有者權益;如果不是直接計入所有者權益的交易或事項產生的可抵扣暫時性差異,則遞延所得稅資產不能計入資本公積。
產生可抵扣暫時性差異的業務影響利潤總額的,相應地遞延所得稅資產應計入所得稅費用;如果交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,則遞延所得稅資產不能計入所得稅費用。
某些情況下,如果企業發生的某項交易或事項不是企業合并,并且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同,產生可抵扣暫時性差異的,《企業會計準則》中規定在交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅資產。其原因在于,如果確認遞延所得稅資產,遞延所得稅資產不能計入商譽,不能計入所有者權益,則需調整資產、負債的入賬價值,對實際成本進行調整將有違會計核算中的歷史成本。
(一)內部研發形成的無形資產
對于內部研究開發形成的無形資產,企業會計準則規定有關研究開發支出區分兩個階段,研究階段的支出應當費用化計入當期損益,而開發階段符合資本化條件以后發生的支出應當資本化作為無形資產的成本;稅法規定,企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按照規定據實扣除的基礎上,按照研究開發費用的50%加計扣除,形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷。因該資產并非產生于企業合并,同時在其初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,不應確認相應的遞延所得稅資產。
例題1:甲企業于2010年度共發生研發支出200萬元,其中研究階段支出20萬元,開發階段不符合資本化條件的支出60萬元,符合資本化條件的支出120萬元形成無形資產,假定該無形資產于2010年7月30日達到預定用途,采用直線法按5年攤銷。該企業2010年稅前會計利潤為1 000萬元,適用的所得稅稅率為25%。
2010年7月30日無形資產初始入賬金額為120萬元,計稅基礎=120×150%=180(萬元),產生可抵扣暫時性差異=180-120=60(萬元),因該業務不是企業合并,其初始確認時既不影響會計利潤,也不影響應納稅所得額,所以不能確認遞延所得稅資產。
2010年12月31日無形資產賬面價值=120-120÷5÷12×6=108(萬元),計稅基礎=108×150%=162(萬元),可抵扣暫時性差異=162-108=54(萬元),但也不能確認遞延所得稅資產。
應說明的是,對于內部研發形成的無形資產,初始確認時不確認遞延所得稅資產;后續計量時如果會計攤銷方法、年限和殘值與稅法相同,雖然該無形資產后續計量時影響損益和應納稅所得額,但產生暫時性差異的事項并不是無形資產攤銷部分,而是尚未攤銷部分,所以該可抵扣暫時性差異也不能確認遞延所得稅資產。
(二)承租人融資租入固定資產
租賃準則中規定承租人應當將租賃開始日租賃資產的公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者,以及在取得租賃資產過程中支付的初始直接費用作為租入資產的入賬價值,稅法規定融資租入資產應當按照租賃合同或協議約定的付款額,以及在取得租賃資產過程中支付的有關初始直接費用作為其計稅成本,由此產生的可抵扣暫時性差異不確認遞延所得稅資產。
例題2:甲企業當期以融資租賃方式租入一項固定資產,該項固定資產在租賃日的公允價值為4 000萬元,最低租賃付款額的現值為3 900萬元。租賃合同中約定,租賃期內總的付款額為4 400萬元。假定不考慮在租入資產過程中發生的初始直接費用。
租入資產的入賬價值3 900萬元與其計稅基礎4 400萬元之間的差額,在取得資產時既不影響會計利潤,也不影響應納稅所得額,則不確認相應的遞延所得稅資產。
(三)分期付款方式購入的固定資產、無形資產
分期付款方式購入的固定資產、無形資產,其會計初始確認金額為分期付款方式購入資產的現值,而稅法以購買固定資產、無形資產的總額作為計稅基礎,由此會產生可抵扣暫時性差異。因該業務不是企業合并,交易發生時既不影響會計利潤,也不影響應納稅所得額,所以不確認遞延所得稅資產。
二、不能核銷的壞賬準備
根據《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》第二十二條規定,企業應收、預付賬款申請壞賬損失稅前扣除應提供下列依據:法院的破產公告和破產清算的清償文件;工商部門的注銷、吊銷證明;政府部門有關撤銷、責令關閉等行政決定文件;公安等有關部門的死亡、失蹤證明;逾期三年以上及已無力清償債務的確鑿證明;債權人債務重組協議、法院判決、國有企業債轉股批準文件;與關聯方的往來賬款必須有法院判決或所在地主管稅務機關證明。
實務中,有些企業存在一些賬齡較長且債務方無力清償的應收賬款,會計上已經計提壞賬準備,作為壞賬處理,但是由于債務方一直沒有破產清算,企業無法獲得核銷壞賬損失的法律文件,因此稅務機關不能批準企業的壞賬核銷申請。對于這部分壞賬損失,由于無法獲得稅務機關的批準也就無法抵減未來的應納稅所得額,雖然應收賬款的賬面價值大于計稅基礎,但企業對于不能核銷的壞賬準備不應確認相應的遞延所得稅資產。
例題3:甲企業2010年12月31日應收賬款余額為5 000萬元,會計上已計提壞賬準備500萬元,其中有100萬元壞賬準備無法獲得核銷壞賬損失的法律文件,該企業適用的所得稅稅率為25%。
該項應收賬款的賬面價值為4 500萬元,計稅基礎為5 000萬元,2010年12月31日應確認遞延所得稅資產的余額=(500-100)×25%=100(萬元)。
【參考文獻】
博士，上海財經大學副教授，中國注冊會計師、澳大利亞注冊會計師會員，美國康涅狄克大學訪問學者。從事國際會計和財務會計研究多年，曾出版《國際會計與中國會計比較研究》專著，對新會計準則有較深的研究，曾出版《企業會計準則實用指南》、《新會計準則實踐案例》等多部實用性書籍，且有多篇文章相繼發表。
從2007年開始執行的新會計準則中所得稅會計是運用廣泛并且較難理解的一個會計準則。我們發現上市公司在執行這個會計準則時，對遞延所得稅資產確認的理解比較模糊。本文以ST平能公司和閩東電機為例，討論遞延所得稅資產確認的條件以及對遞延所得稅資產確認需要關注的問題。
2006年，我國財政部頒布所得稅會計準則。這個準則是在借鑒《國際會計準則第12號――所得稅》，并結合我國實際情況的基礎上起草完成的。會計準則中明確指出，“按照暫時性差異確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。在稅率變動時，應當對遞延所得稅資產或遞延所得稅負債進行調整。”也就是說，新的會計準則關注的是暫時性差異，而不是以前的時間性差異，新所得稅會計準則擴大了差異的范圍，依據的是經濟利潤觀來對企業的所得稅進行會計處理，即所得稅會計處理方法采用的是資產負債表債務法。在資產負債表債務法下，資產負債表中采用“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”概念，使遞延稅款具有資產負債表上資產和負債的定義，表示企業在未來應收回或清償的資產或負債。這種處理方法就可以清晰反映企業的財務狀況，更有利于企業的正確決策。
由于我國原所得稅會計處理與國際會計準則差異較大，與國際會計趨同的新所得稅會計準則就顯得較難理解，本文就以一些上市公司的案例對所得稅會計準則進行解析與討論。
案例背景
(一)ST平能公司案例
ST平能公司與平煤集團進行了資產置換，在資產置換前，公司截止2006年末累計虧損1363754813.04元，在資產置換后，以目前公司盈利能力來計算，公司有能力在5年內彌補以前年度虧損。據此ST平能公司向赤峰市元寶山區地方稅務局提出《關于內蒙古平莊能源股份有限公司彌補以前年度虧損的申請》。2007年8月9日，經該局批復同意允許ST平能公司在稅法允許的年限內對2002至2006年的虧損額用以后不超過5年的應納稅所得額彌補虧損，累計可彌補虧損額1318050919.89元。因此，本期根據赤峰市元寶山區地方稅務局確認的可彌補虧損額，分別追溯調整增加2006年期末的公司遞延所得稅資產以及調整增加2006年期末未分配利潤434956803，56元。會計報表相關項目期初數已按調整后金額列示。
(二)閩東電機公司案例
2007年10月31日閩東電機(集團)股份有限公司關于會計差錯的更正公告：
公司2007年初根據2006年末資產、負債賬面價值與計稅基礎不同形成的可抵扣暫時性差異的所得稅影響并結合公司未來盈利能力，確認了遞延所得稅資產25547077.15元(主要是應收款項、存貨、長期股權投資及固定資產計提減值準備所致)。
本年公司在對執行新會計準則對本公司財務狀況、經營成果和現金流量所產生影響進行評價并慎重考慮的基礎上，參照財政部對新會計準則的進一步講解認為，按2006年末資產、負債賬面價值與計稅基礎不同形成的可抵扣暫時性差異的所得稅影響確認的遞延所得稅資產的轉銷受不確定性因素影響，導致差異轉回時所確認的遞延所得稅資產可能無法得以轉銷，從謹慎性要求考慮不應確認遞延所得稅資產(遞延所得稅資產的轉銷與差異轉回直接相關，差異轉回如為資產收回導致，則資產收回當期是否能取得足夠的應納稅所得額以抵銷當期應轉銷遞廷所得稅資產的影響具有不確定性；差異轉回如為處置資產導致，則除前述的不確定性外，資產處置損失稅前扣除能否得到稅務主管部門認可具有不確定性)公司本季度將已確認的年初遞延所得稅資產全部轉回。
公司目前已做好2006年度所得稅匯算申報并已統計出可用以后年度稅前利潤彌補的未彌補虧損額30327900A3元，同時公司預計在未來將會獲得足夠的應納稅所得額，故在2007年第三季度按預計以后年度可獲得足夠應納稅所得額予以彌補的未彌補虧損額產生的可抵扣暫時性差異的所得稅影響確認為2007年初遞延所得稅資產10008207.14元。
以上兩項合計，共計調減年初遞延所得稅資產15538870.01元(25547077.15-10008207.14)。
案例分析
(一)ST平能遞延所得稅資產確認的分析
從ST平能的公告來看，公司將遞延所得稅資產確認金額的變動采用了追溯調整法。
根據所得稅會計準則第二十條規定：資產負債表日企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。在很可能獲得足夠的應納稅所得額時。減記的金額應當轉回。
以前沒有確認的遞延所得稅資產的金額，由于環境發生變化，估計數發生變化。這種變化是一種估計的變革，它不應該采用追溯調整法，而應該是未來適用法。ST平能公司的遞延所得稅資產估計金額的變動應采用未來適用法，而不是追溯調整法。
(二)閩東電機遞延所得稅資產確認的分析
閩東電機的公告晦澀難懂，但總體的意思是公司將2006年確認的遞延所得稅資產確認金額的變動作為錯誤更正，采用了追溯重述法。
但是我們不明白的是：閩東電機的公告認為2006年末確認的遞延所得稅資產沒有根據謹慎性要求，2007年10月將已確認的年初遞延所得稅資產全部轉回。但問題是該公司又說現在做好了2006年度所得稅匯算申報，認為2006年沒有彌補的虧損，2007年估計可以滿足確認的標準，2007年確認遞延所得稅資產。
閩東電機2007年沖銷2006年估計的遞延所得稅資產，同時又確認2006年沒有彌補的虧損，實在是費解。因為若公司在2007年時認定2006年沒有彌補的虧損以后能夠彌補的話，那么根本不應該全部沖銷2006年估計的遞廷所得稅資產。
根據閩東電機的公告，給我們的印象是閩東電機原來確認遞延所得稅資產沒有根據所得稅匯算申報，現在是根據所得稅匯算申報來確認。我們不禁要問：遞延所得稅資產確認一定要根據所得稅匯算申報來確認嗎?我們知道所得稅匯算申報往往在年報編制之后，那么年報中的遞延所得稅資產不就無法估計了嗎?
根據財政部《關于進一步做好上市公司2006年度財務報告審計工作的通知》的第二條：會計師事務所應當按照《企
業會計準則第18號――所得稅》和《企業會計準則第38號――首次執行企業會計準則》的有關要求，嚴格采用資產負債表債務法進行所得稅會計處理。需要確認遞延所得稅資產的，必須有確切證據，比如未來期間的經營計劃、經營策略、利潤的新增長點、與稅務部門的溝通等相關證據，表明企業未來能夠獲得足夠的應納稅所得額，在無確鑿證據證明可抵扣虧損帶來的未來經濟利益能夠實現的情況下，不得確認與可抵扣虧損相關的遞延所得稅資產。
從上面規定看，遞延所得稅資產確認并不一定要根據所得稅匯算申報來確認，更何況一般情況下，年報的公布時間要早于年度匯算清繳。
另外，還要重申的是：以前確認的遞延所得稅資產的金額，由于環境發生變化，估計數發生變化。這種變化是一種估計的變革，它不應該采用追溯調整法，而應該是未來適用法。
(三)所得稅準則有關遞延所得稅資產確認條件
根據所得稅會計準則第十三條規定：企業應當以很可能取得用以抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產。在所得稅會計準則應用指南中提到：企業在確定未來期間很可能取得的應納稅所得額時，應當包括未來期間正常生產經營活動實現的應納稅所得額，以及在可抵扣暫時性差異轉回期間因應納稅暫時性差異的轉回而增加的應納稅所得額，并應提供相關的證據。
例析 某企業于2008年12月31日的可抵扣暫時性差異為10000元，應納稅暫時性差異3000元，該可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異將于2009年度轉回。預計2009年度的應納稅所得額為1000元，假若企業在2009年后五年內均不能獲得應納稅所得額，也未實施任何稅務計劃，所得稅稅率為25％。
該企業2008年12月31日應該確認的遞延所得稅資產余額：由于可抵扣暫時性差異在預計轉回的期間，僅能獲得預計同期轉回的應納稅暫時性差異3000元，以及應納稅所得額1000元可以抵扣，因此于2008年12月31日確認的遞延所得稅資產余額為1000(4000x2.5％)元。
企業應于資產負債表日對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產。
對于企業發生虧損的，確認遞延所得稅資產需特別謹慎?！镀髽I會計準則第18號――所得稅》第十五條規定：企業對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。ST天龍2007年年報披露，該公司沒有遞延所得稅負債，但其年報在虧損的情況下，確認遞延所得稅資產1542358.69元。由于其年報沒有任何說明，公司是如何判斷遞延所得稅資產的，我們無法在現有的信息披露中找到答案。結論與啟示
新會計準則要求在資產負債表中將遞延所得稅資產和負債區別于其他資產和負債單獨列示。
一、遞延所得稅資產的形成原因
根據《企業會計準則第18號――所得稅》及其應用指南的規定，確認和計量遞延所得稅資產的情形主要有：
(一)一般可抵扣暫時性差異形成的遞延所得稅資產當資產的賬面價值小于其計稅基礎或負債的賬面價值大于其計稅基礎的，產生可抵扣暫時性差異，從而確認可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產。
(二)直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅資產根據《企業會計準則第18號――所得稅》應用指南中規定，直接計入所有者權益的交易或事項，如可供出售金融資產公允價值的變動，相關資產、負債的賬面價值與計稅基礎之間形成暫時性差異的，應當按照本準則規定確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，計入資本公積(其他資本公積)。
(三)企業合并產生的遞延所得稅資產按照《企業會計準則第18號――所得稅》應用指南中規定：由于企業會計準則規定與稅法規定對企業合并的處理不同，可能會造成企業合并中取得資產、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異。如非同一控制下企業合并產生的應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，在確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的同時，相關的遞延所得稅費用(或收益)，通常應調整企業合并中確認的商譽。
(四)可以用以后年度所得彌補的可抵扣虧損以及可結轉以后年度的稅款抵減確認的遞延所得稅資產 按照稅法規定允許用以后年度所得彌補可抵扣虧損以及可結轉以后年度的稅款抵減，而比照可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產。
二、遞延所得稅資產減值的賬務處理
根據遞延所得稅資產形成的原因進行相應的賬務處理：
(一)一般可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產確認減值的賬務處理對于一般可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產確認減值時，一般是因為未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產利益。當確認減值時，借記“所得稅費用―遞延所得稅資產”賬戶，貸記“遞延所得稅資產”賬戶；當減記后可以轉回時，作相反的會計分錄。
(二)直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅資產確認減值的賬務處理當確認減值時，借記“資本公積――其他資本公積”賬戶，貸記“遞延所得稅資產”賬戶；當減記后可以轉回時，作相反的會計分錄。
(三)企業合并產生的遞延所得稅資產確認減值的賬務處理按照《企業會計準則第18號――所得稅》應用指南中規定：由于企業會計準則規定與稅法規定對企業合并的處理不同，可能會造成企業合并中取得資產、負債的人賬價值與其計稅基礎的差異。如非同一控制下企業合并產生的應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，在確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的同時，相關的遞延所得稅費用(或收益)，通常應調整企業合并中確認的商譽。所以，當無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣時，由企業合并確認的遞延所得稅資產應當減記，借記“商譽”賬戶，貸記“遞延所得稅資產”賬戶；當減記后可以轉回時，作相反的會計分錄。
(四)可用以后年度所得彌補的可抵扣虧損以及可結轉以后年度的稅款抵減確認的遞延所得稅資產發生減值時的賬務處理按照《企業會計準則第18號――所得稅》應用指南中規定，對按照稅法規定允許用以后年度所得彌補可抵扣虧損以及可結轉以后年度的稅款抵減，而比照可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產需要進行減值處理時。當確認減值時，借記“所得稅費用――遞延所得稅資產”賬戶，貸記“遞延所得稅資產”賬戶；當減記后可以轉回時，作相反的會計分錄。
三、遞延所得稅資產減值賬務處理的綜合舉例
[例]2008年12月31日，某企業遞延所得稅資產的明細分類賬戶余額為如下：
說明：其中補虧抵減有300000元是2003年虧損時確認后尚未抵減的遞延所得稅資產，100000元是2006年虧損時確認后尚未抵減的遞延所得稅資產。
(一)假設2008年虧損企業全年實現凈利潤為-1000000元，并預計未來期間無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(利益)，從而應對已確認的遞延所得稅資產進行減值處理。對2008年的虧損也不再確認遞延所得稅資產(利益)。其相關的會計分錄如下：
(1)對由于稅法允許的固定資產折舊方法與會計采用的固定資產折舊方法不同，產生的可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產發生減值的賬務處理應為：
借：所得稅費用――遞延所得稅資產 100000
貸：遞延所得稅資產――固定資產折舊 100000
(2)對直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅資產確認減值的賬務處理應為：
借：資本公積――其他資本公積 300000
貸：遞延所得稅資產――其他資本公積 300000
(3)對企業合并中產生的遞延所得稅資產確認減值時的賬務處理應為：
借：商譽 200000
貸：遞延所得稅資產――商譽 200000
(4)對可以用以后年度所得彌補的可抵扣虧損確認的遞延所得稅資產發生減值時的賬務處理應為：
借：所得稅費用――遞延所得稅資產 400000
貸：遞延所得稅資產――補虧抵減 400000
所以，上述確認遞延所得稅資產減值的賬務處理，可以將會計分錄合并為：
借：所得稅費用――遞延所得稅資產 500000
資本公積――其他資本公積 300000
商譽 200000
貸：遞延所得稅資產――固定資產折舊 100000
――其他資本公積 300000
――商譽 200000
――補虧抵減 400000
(二)假設2009年盈利企業全年實現凈利潤為1000000，企業適用所得稅率為25％，并預計未來期間能夠獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(利益)，從而應對已確認的遞延所得稅資產減值進行轉回處理。其會計分錄如下：
(1)遞延所得稅資產減值進行轉回的賬務處理為：
借：遞延所得稅資產――固定資產折舊 100000
――其他資本公積 300000
――商譽 200000
――補虧抵減 100000
貸：所得稅費用――遞延所得稅資產200000
資本公積一其他資本公積
300000
商譽 200000
截止2009末補虧抵減有300000元是2003年虧損時確認后尚未抵減的遞延所得稅資產，所以到2009年已經滿五年時間。而根據我國《企業所得稅法》第十八條規定，虧損用以后年度稅前所得彌補最長為五年。所以，對由于尚未彌補的虧損確認的遞延所得稅資產已經滿五年，應永久減記相應的遞延所得稅資產，以后年度不可以再轉回。同時，企業2008年虧損-1000000元，在2009年末由于有足夠的應納稅所得額用以抵扣，應確認相應的遞延所得稅資產，會計分錄為：
借：遞延所得稅資產――補虧抵減 250000
貸：所得稅費用――遞延所得稅資產 250000
(2)用稅前所得彌補虧損，抵減遞延所得稅資產的會計分錄為：
借：所得稅費用――遞延所得稅 350000
貸：遞延所得稅資產――補虧抵減 350000
參考文獻：
在計算遞延所得稅時，企業應于每年年末時根據資產負債表的各資產、負債項目和所得稅法規的規定，計算確定遞延所得稅負債、遞延所得稅資產及當年所得稅費用，其具體計算步驟如下：(1)計算資產或負債各項目賬面價值與計稅基礎的差異，并確認差異的性質，即是應稅暫時性差異還是可抵扣暫時性差異。(2)計算期末遞延所得稅負債或資產余額?！捌谀┻f延所得稅負債＝應稅暫時性差異×所得稅稅率”，“期末遞延所得稅資產＝可抵扣暫時性差異×所得稅稅率”。(3)計算本期遞延所得稅負債或資產調整額?！氨酒谶f延所得稅負債調整額＝遞延所得稅負債期末余額-遞延所得稅負債期初余額”；“本期遞延所得稅資產調整額＝遞延所得稅資產期末余額-遞延所得稅資產期初余額”。(4)計算本期應交所得稅?！皯凰枚悾?會計利潤±納稅調整額)×所得稅稅率”。(5)計算本期所得稅費用?！八枚悾奖酒趹凰枚悺辣酒谒枚愗搨{整額±本期所得稅資產調整額＝本期應交所得稅＋(所得稅負債期末余額-所得稅負債期初余額)＋(所得稅資產期末余額-所得稅資產期初余額)”。值得注意的是資產負債表債務法的特點，即當稅率或稅基變動時，要按預期稅率對“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產”賬戶的余額進行調整，即對企業期末資產或負債的調整。
一、應計入當期損益的所得稅會計處理
企業發生的所得稅和遞延所得稅除企業合并和與直接計人權益的交易或事項相關的以外，都應計入當期損益。其會計處理為：按本期應交所得稅，加本期遞延所得稅負債增加額，減本期遞延所得稅資產增加額，借記“所得稅費用”科目；按本期遞延所得稅資產增加額，借記“遞延所得稅資產”科目，按本期遞延所得稅負債增加額，貸記“遞延所得稅負債”科目；按本期應交所得稅，貸記“應交稅費――應交所得稅”科目。
[例1]某企業于2006年12月25日以銀行存款購入一套不需要安裝的數控機床，價值105萬元，使用壽命5年，預計凈殘值5萬元，企業采用雙倍余額遞減法計提折舊，按稅法規定應按平均年限法計提折舊。該企業2007年至201 1年各年稅前利潤分別為78萬元、87萬元、108萬元、86.5萬元、86.5萬元，所得稅稅率33％。2008年12月31日復核該機床可收回金額為30萬元，重新預計凈殘值仍為5萬元，使用壽命不變，假設不考慮其他稅費。要求列出機床取得時的會計分錄；計算各期所得稅和遞延所得稅并編制會計分錄。
1 購置機床時
借：固定資產――機床 1050000
貸：銀行存款
1050000
2 計提各年折舊、資產減值和所得稅等
(1)2007年各種計提及會計分錄
稅法規定年折舊額＝(105-5)÷5＝20(萬元)
2007年會計折舊＝105×40％＝42(萬元)
借：制造費用420000
貸：累計折舊420000
本年應交所得稅＝(會計利潤＋多提折舊)×所得稅稅率
＝(78＋22)×33％＝33(萬元)
機床賬面價值＝105-42＝63(萬元)
機床計稅基礎＝105-20＝85(萬元)
年末遞延所得稅資產＝(85-63)×33％＝7.26(萬元)
借：所得稅費用
257400
遞延所得稅資產
72600
貸：應交稅費――所得稅 330000
(2)2008年各項計提及會計分錄
會計折舊＝(105-42)×40％＝25.2(萬元)
借：制造費用
252000
貸：累計折舊
252000
2008年12月31日測試機床的減值額＝(105-42-25.2)-30
＝7.8(萬元)
借：資產減值損失
78000
貸：固定資產減值準備 78000
本年應交所得稅＝(會計利潤＋多提折舊＋計提減值)×所得稅稅率＝(87＋5.2＋7.8)×33％＝33(萬元)
機床賬面價值＝105-(42＋25.2＋7.8)＝30(萬元)
機床計提基礎＝105-20×2＝65(萬元)
年末遞延所得稅資產＝(65-30)×33％＝11.55(萬元)
本年調整遞延所得稅資產＝11.55-7.26＝4.29(萬元)
本年所得稅費用＝33-4.29＝28.71(萬元)
借：所得稅費用
287100
遞延所得稅資產42900
貸：應交稅費――應交所得稅 330000
(3)2009年各項計提及會計分錄
會計折舊＝30×40％＝12(萬元)
借：制造費用
120000
貸：累計折舊
120000
應交所得稅＝(會計利潤一少提折舊)×所得稅稅率
＝(108-8)×33％＝33(萬元)
機床賬面價值＝105-(42＋25.2＋7.8＋12)＝18(萬元)
機床計稅基礎＝105-20×3＝45(萬元)
年末遞延所得稅資產＝(45-18)×33％＝8.91(萬元)
本年應調整遞延所得稅資產＝8.91-11.55＝-2.64(萬元)
本年所得稅費用＝33＋2.64＝35.64(萬元)
借：所得稅費用
356400
貸：應交稅費――應交所得稅 330000
遞延所得稅資產
26400
(4)2010年各項計提及會計分錄
會計折舊＝(30-12-5)×50％＝6.5(萬元)
借：制造費用
65000
貸：累計折舊
65000
應交所得稅＝(會計利潤＋少提折舊)×所得稅稅率
＝(86.5＋13.5)×33％＝33(萬元)
機床賬面價值＝105-(42＋25.2＋7.8＋12＋6.5)＝11.5(萬元)
機床計稅基礎＝105-20×4＝25(萬元)
年末遞延所得稅資產＝(25-11.5)×33％＝4.455(萬元)
本年應調整遞延所得稅資產＝4.455-8.91＝-4.455(萬元)
本年所得稅費用＝33＋4.455＝37.455(萬元)
借：所得稅費用
374550
貸：應交稅費――應交所得稅 330000
遞延所得稅資產44550
(5)2011年各項計提及會計分錄
會計折舊＝(30-12-5)×50％＝6.5(萬元)
借：制造費用
65000
貸：累計折舊
65000
應交所得稅＝(86.5＋13.5)×33％＝33(萬元)
機床賬面價值＝105-(42＋25.2＋7.8＋12＋6.5＋6.5)＝5(萬元)
機床計稅基礎＝105-20×5＝5(萬元)-
年末遞延所得稅資產＝(5-5)×33％＝0
本年應調整遞延所得稅資產＝0-4.455＝-4.455(萬元)
本年所得稅費用＝33＋4.455＝37.455(萬元)
會計分錄同2010年。
二、應計入商譽的所得稅會計處理
根據所得稅會計準則規定，企業合并所產生的所得稅和遞延所得稅應計入合并商譽。在企業合并時，按支付的價款與購買日各項可辨認資產、負債的公允價值的差額，借記“商譽”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目。
[例2]A公司以發行8000萬元的股份購買B公司全部產權，該項合并符合稅法規定的免稅改組條件，所得稅稅率33％，B公司所有資產、負債如表2所示。
要求計算合并商譽，編制A公司合并時的分錄；計算遞延所得稅并編制會計分錄。
(1)合并商譽＝8000-7000＝1000(萬元)
借：固定資產
50000000
存貨
20000000
應收賬款
13000000
商譽
10000000
貸：應付賬款
5000000
長期借款8000000
股本80000000
(2)遞延所得稅負債＝1100×33％＝363(萬元)
借：商譽
3630000
貸：遞延所得稅負債
3630000
三、應計入權益的所得稅會計處理
根據所得稅會計準則規定，與直接計人權益的交易或事項相關的所得稅和遞延所得稅應計入權益。
[例3]A公司2007年4月1日以設備和材料―批對B公司投資，該設備賬面原值300萬元，已提折舊60萬元，評估價值280萬元，材料賬面價值200萬元，評估價值200萬元，增值稅稅率17％，所得稅稅率33％，要求A公司計算投資成本并作投資時的會計分錄，計算遞延所得稅并編制會計分錄。
(1)增值稅銷項稅額＝200×17％＝34(萬元)
投資成本＝280＋200＋34＝514(萬元)
增加權益＝280-(300-60)＝40(萬元)
借：長期股權投資――B公司
5140000
累計折舊
600000
貸：原材料
2000000
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)340000
固定資產――設備
3000000
資本公積――其他資本公積400000
(2)遞延所得稅負債＝40×33％＝13.2(萬元)
借：資本公積-其他資本公積
132000
關鍵詞：所得稅會計 資產負債表債務法 完善建議
一、資產負債表債務法的理論基礎
資產負債表債務法所依據的是業理論，該理論認為會計主體與其終極所有者是一個完整而不可分割的整體。會計主體的所有收益實質上是終極所有者財富的增加，同樣，會計主體的所有支出也都可視為終極所有者財富的減少。該理論認為公司所得稅可以視為企業為獲得收益而發生的一種支出，它如同企業經營所發生的各種支出一樣，是費用性質的項目，只不過是業主應付而由企業代付而已。
二、資產負債表債務法的核算程序
（一）確定資產負債表中資產、負債項目的賬面價值
資產和負債的賬面價值是指在資產負債表日反映在資產負債表中的資產和負債的金額。如：企業應收賬款賬面余額為100萬元，對應收賬款已計提10萬元的壞賬準備，則資產負債表中應收賬款項目的列示金額為90萬元。
（二）確定資產負債表中資產和負債項目的計稅基礎
計稅基礎是稅法規定的在計稅時屬于某項資產或負債的金額。資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即該項資產在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用于稅前列支的金額。通常情況下，資產取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的，而后續計量因會計準則與稅法規定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎的差異。
負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時可予抵扣的金額。一般而言，短期借款、應付賬款、應付票據、其他應交款等負債的確認和償還，不會對當期損益和應納稅所得額產生影響。
（三）確定應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異
暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。按照其對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。根據新準則的規定，資產賬面價值大于計稅基礎和負債賬面價值小于計稅基礎均產生應納稅暫時性差異。可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。一般地，資產賬面價值小于計稅基礎和負債賬面價值大于計稅基礎均產生可抵扣暫時性差異。
（四）確定當期遞延所得稅負債和遞延所得稅資產
應納稅暫時性差異乘以稅率計算得出遞延所得稅負債，以可抵扣暫時性差異乘以稅率計算得出遞延所得稅資產，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的余額相比，確定當期遞延所得稅負債和遞延所得稅資產金額，作為遞延所得稅。（1）遞延所得稅負債的確認：基本原則是對于所有應納稅暫時性差異，均應確認遞延所得稅負債。不確認為遞延所得稅負債的某些特殊情況：如非同一控制下的企業合并中產生商譽初始確認，準則中規定對于該部分應納稅哲時性差異不確認其所產生的遞延所得稅負債。（2）遞延所得稅資產的確認：基本原則是以可抵扣暫時性差異轉回期間預計將獲得的應稅所得為限，確認相應的遞延所得稅資產。確認遞延所得稅資產的特殊情況：企業對于能夠結轉以后年度的未彌補虧損，應視同可抵扣暫時性差異，以很可能獲得用來抵扣該部分虧損的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。不確認遞延所得稅資產的情況：除企業合并以外的交易中，交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則交易中產生的資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間的差額形成可抵扣暫時性差異的，相應的遞延所得稅資產不予確認。
（五）確認、計量利潤表中的所得稅費用
利潤表中的所得稅費用由當期應交所得稅和遞延所得稅兩部分組成，其中，當期應交所得稅是指當期發生的交易或事項按照適用的稅率計算確定的當期應交所得稅;遞延所得稅是當期確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額的綜合結果。所得稅費用的計算可用公式表示為：當期所得稅費用=當期應交所得稅+遞延所得稅。其中：當期應交所得稅=當期應納稅所得額×當期適用稅率。遞延所得稅費用（遞延所得稅收益）=（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產）。
（六）會計處理
計算確定當期應交所得稅，應編會計分錄為：借記“所得稅費用”科目，貸記“應交稅費――應交所得稅”科目，當期末遞延所得稅資產大于期初時，調增遞延所得稅資產（記借方），此調增數即為當期應確認的遞延所得稅費用（實為收益），應編會計分錄為（假定符合遞延所得稅資產確認條件）：借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“所得稅費用”科目，反之，編制相反的會計分錄。當期末遞延所得稅負債大于期初時，按差額調增遞延所得稅負債（記貸方）應編會計分錄為：借記“所得稅費用――遞延所得稅”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目，反之，編制相反的會計分錄。
三、資產負債表債務法相比損益表債務法的優越性
（一）概念比較
損益表債務法是把本期由時間性差異導致的所得稅影響金額，遞延和分配到以后各期，并同時轉回已確認的時間性差異對所得稅的影響金額，在所得稅稅率變更時，需要調整遞延稅款賬面余額的一種會計處理方法。
資產負債表債務法是從暫時性差異產生的本質出發，分析暫時性差異產生的原因以及對期末資產、負債的影響，并按預計轉回年度的所得稅稅率計算其納稅影響金額，作為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的一種方法。
可以看出，兩者都涉及所得稅的跨期攤配問題，都需要對遞延稅款賬面余額進行調整，不同之處在于兩者核算的差異不同，損益表債務法核算的是時間性差異，而資產負債表債務法核算的是暫時性差異。
（二）核算的差異比較
損益表債務法從收入和費用的會計確認標準與稅法確認標準的差異出發，核算對象是時間性差異。時間性差異是由于稅法與會計在確認收益、費用或損失的時間不同而產生的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異，所反映的是當期差異。
而資產負債表債務法從資產與負債項目的賬面價值與計稅基礎之間的差異出發，核算對象是暫時性差異，暫時性差異是指資產或負債的計稅基礎與其賬面價值之間的差異，強調差異的內容及對期末資產、負債的影響，所反映的是累計差異。此外，暫時性差異比時間性差異的范圍更廣泛，它不僅包括所有的時間性差異，還包括其他暫時性差異。
（三）對收益的理解比較
損益表債務法側重利潤表，基于收入費用觀定義收益，強調收益是收入與費用的配比，認為“收益=收入-費用”。
而資產負債表債務法側重資產負債表，基于資產負債觀定義收益，認為收益是所有者財富的增加，“收益=期末凈資產-期初凈資產-本期所有者新投入資本+本期向所有者分配利潤”。資產負債表債務法認為資產負債表是最重要的財務報表，采用這種方法可以幫助企業在財務報告日對財務狀況和未來現金流量做出恰當的評價和預測其價值。
（四）使用的遞延概念比較
損益表債務法使用“遞延稅款”一個概念，其賬面余額在借方表示預付稅款，稱為“遞延所得稅借項”，其賬面余額在貸方表示應付稅款，稱為“遞延所得稅貸項”。損益表債務法用“遞延稅款”一個概念同時反映“遞延所得稅借項”和“遞延所得稅貸項”兩個性質完全不同的項目，并在資產負債表上作為一個獨立項目反映，這就混淆了資產與負債的內涵。
而資產負債表債務法采用“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”兩個概念，將“遞延稅款”的含義大大擴展，并且更具現實意義。
（五）所得稅費用核算程序比較
損益表債務法依據利潤表，從收入與費用項目在會計和稅法上的規定差異入手來確認時間性差異，并將這些差異對未來所得稅的影響看作對本期所得稅費用的調整。其計算方法是：首先計算當期所得稅費用，當期所得稅費用=稅前會計利潤×適用所得稅稅率+稅率變動對以前遞延稅款的調整數;然后計算當期應交所得稅;最后根據所得稅費用與當期應交所得稅之間的差額，倒擠出本期發生的遞延稅款。因此，利潤表中的所得稅費用是直接確認，資產負債表中的遞延稅款是間接確認。
資產負債表債務法依據資產負債表，從資產與負債項目賬面價值和計稅基礎之間的差異入手來確認暫時性差異。其計算方法是：首先根據資產和負債項目賬面價值與計稅基礎之間的累計暫時性差異計算期末遞延所得稅資產或負債;然后計算當期應交所得稅;最后根據當期應交所得稅與遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的期末、期初差額，倒擠出當期的所得稅費用。其計算公式是：當期所得稅費用=當期應交所得稅+（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產）。因此，資產負債表中的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債是直接確認，利潤表中的所得稅費用是間接確認。資產負債表債務法下的遞延所得稅項目比損益表債務法下的遞延稅款更具有現實意義。
四、進一步完善資產負債表債務法的建議
（一）正確區分永久性差異與暫時性差異
資產負債表債務法雖然未提及永久性差異，但這并不表示在所得稅會計處理中就沒有永久性差異了，永久性差異照樣存在。這種差異在本期發生，不會在以后各期轉回，且永久性差異不管在任何時期稅法都是不允許抵扣的。因此，在所得稅的會計實務中，除了重點計算本期產生的暫時性差異外，還必須準確確定本期會計準則與所得稅法在計算收益、費用或資產、負債時，由于口徑不同、標準不同導致的永久性差異。
（二）增強“計稅基礎”的可操作性，正確合理地確定資產、負債的計稅基礎
現行所得稅會計準則并沒有明確“計稅基礎”的具體操作規范，這使得廣大財會工作者在進行所得稅會計核算時無所適從，為此，建議著手制定新所得稅法下企業帶有共性的資產、負債的未來可稅前扣除的金額（即未來可抵稅的金額）的具體操作指南，以便企業財會工作者正確合理地計算確定資產、負債的計稅基礎。同時要求企業在日常的工作中準備好大量的所得稅備查簿，登記每一項資產的初始成本、負債的初始價值以及已稅前扣除的金額等基本數據。
（三）遞延所得稅資產或遞延所得稅負債應區分流動項目和非流動項目在財務報表上列示，以提高會計信息對決策的有用性
在實際工作中，有的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債是由于流動資產、流動負債的賬面價值與其計稅基礎的不同引起的，有的是由于長期資產、長期負債的賬面價值與其計稅基礎的不同引起的，將它們都作為非流動資產或非流動負債在報表上列示是不合理的，而且混淆了不同資產、負債對未來財務狀況的不同影響，容易引起決策上的失誤。
因此，筆者建議，我國應借鑒美國所得稅會計準則的相關做法，將遞延所得稅資產或負債分為流動項目和非流動項目在資產負債表上列示，同屬于流動性項目的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債可以相互抵消后在報表上列示，而同屬于非流動性項目的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債也可以相互抵消后在報表上列示，但屬于流動性項目與屬于非流動性項目的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債不可以進行抵消后列報。只有這樣，才能真實地反映不同類的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債對流動資產、長期資產和流動負債、長期負債的影響。
（四）“遞延所得稅資產”賬戶應設置備抵調整賬戶進行計價核算，以便真實地反映遞延所得稅資產的期末價值
現行所得稅會計準則規定，對于已確認的遞延所得稅資產，要求在每一個資產負債表日進行價值復核，如果企業未來期間不可能獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，則應當減記遞延所得稅資產的賬面價值，計提減值準備。由于《企業會計準則應用指南》的會計科目中并未設置相應的減值準備科目進行核算，為使資產負債表中的遞延所得稅資產更符合當時的實際價值，提供的會計信息更為可靠，建議我們應當根據謹慎性原則的要求，設置“遞延所得稅資產減值準備”備抵調整賬戶，對相應的“遞延所得稅資產”賬戶進行具體明細的計價核算。Z
參考文獻：
【關鍵詞】資產負債表債務法；計稅基礎；可抵扣暫時性差異；遞延所得稅資產；所得稅費用
《企業會計準則第18號――所得稅》規定，企業應當采用資產負債表債務法核算所得稅，即從資產負債表出發，通過比較資產、負債等項目按照企業會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎之間的差異，將該差異的所得稅影響確認為遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債，并在此基礎上確定所得稅費用。
無形資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異主要產生于享受稅收優惠的內部研究開發形成的無形資產以及使用壽命不確定的無形資產。本文主要研究享受稅收優惠的內部研究開發無形資產在初始計量以及后續計量中的遞延所得稅問題。
一、內部研究開發無形資產的計稅基礎
無形資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項無形資產在未來期間計稅時按照稅法規定可以稅前扣除的金額。
內部研究開發形成的無形資產，其成本為開發階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發生的支出，除此之外，研究開發過程中發生的其他支出應予費用化計入損益；稅法規定，自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎。另外，對于研究開發費用的加計扣除，稅法中規定企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。因此，在初始計量時，享受稅收優惠的內部研究開發無形資產的計稅基礎為無形資產初始成本的150%；在后續計量時，其計稅基礎為無形資產初始成本的150%抵扣累計已稅前扣除的攤銷額后的余額。
二、內部研究開發無形資產的可抵扣暫時性差異
對于內部研究開發形成的無形資產，一般情況下初始確認時按照會計準則規定確定的成本與其計稅基礎應當是相同的。對于享受稅收優惠的研究開發支出，在形成無形資產時，按照會計準則規定確定的成本為研究開發過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出，而因稅法規定按照無形資產成本的150%攤銷，則其計稅基礎應在會計上入賬價值的基礎上加計50%，因而產生賬面價值與計稅基礎在初始確認時的差異。
享受稅收優惠的內部研究開發形成的無形資產的賬面價值必然小于其計稅基礎，從經濟含義來看，資產在未來期間產生的經濟利益少，按照稅法規定允許稅前扣除的金額多，則就賬面價值與計稅基礎之間的差額，企業在未來期間可以減少應納稅所得額并減少應交所得稅，即產生可抵扣暫時性差異。可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。
三、內部研究開發無形資產的遞延所得稅資產
（一）遞延所得稅資產的確認
遞延所得稅資產產生于可抵扣暫時性差異。享受稅收優惠的內部研究開發無形資產的賬面價值與其計稅基礎不同產生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。
（二）遞延所得稅資產的計量
確認遞延所得稅資產時，應當以預期收回該資產期間的適用所得稅稅率為基礎計算確定。因適用稅收法規的變化，導致企業在某一會計期間適用的所得稅稅率發生變化的，企業應對已確認的遞延所得稅資產按照新的稅率進行重新計量。遞延所得稅資產的金額代表的是有關可抵扣暫時性差異于未來期間轉回時，導致應交所得稅金額的減少的情況。因國家稅收法律法規等的變化導致適用稅率變化的，必然導致可抵扣暫時性差異在未來期間轉回時產生應交所得稅金額的變化，在適用稅率變動的情況下，應對原已確認的遞延所得稅資產的金額進行調整，反映稅率變化帶來的影響。
四、內部研究開發無形資產的所得稅費用
企業進行所得稅核算的主要目的是為了確定當期應當交納的所得稅以及利潤表中應當確認的所得稅費用金額。在資產負債表債務法下，利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當期所得稅和遞延所得稅。
（一）當期所得稅
當期所得稅是指企業按照稅法規定計算確定的針對當期發生的交易和事項，應交納給稅務部門的所得稅金額，即應交所得稅，當期所得稅應以適用的稅收法規為基礎計算確定。企業在確定當期所得稅時，對于當期發生的享受稅收優惠的內部研究開發無形資產的攤銷，會計處理與稅收處理是不同的，應在會計利潤的基礎上，按照適用稅收法規的規定進行調整，計算出當期應納稅所得額，按照應納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當期應交所得稅金額。假定稅法規定的預計使用壽命和凈殘值與會計規定的相同，則需要調整的當期所得稅的計算公式如下：
調整的當期所得稅=調整的當期應交所得稅=調整的應納稅所得額×所得稅稅率=（無形資產當年會計攤銷-無形資產當年計稅攤銷）×所得稅稅率=（無形資產初始成本-無形資產初始成本×150%）÷預計使用壽命×所得稅稅率=-無形資產初始成本×50%÷預計使用壽命×所得稅稅率
（二）遞延所得稅
遞延所得稅是指按照所得稅準則規定應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有的金額相對于原已確認金額之間的差額。由于享受稅收優惠的內部研究開發無形資產形成的可抵扣暫時性差異，只確認遞延所得稅資產。假定稅法規定的預計使用壽命和凈殘值與會計規定的相同，則遞延所得稅的計算公式如下：
遞延所得稅=遞延所得稅資產的期初余額-遞延所得稅資產的期末余額=（可抵扣暫時性差異的期初余額-可抵扣暫時性差異的期末余額）×所得稅稅率=無形資產初始成本×50%÷預計使用壽命×所得稅稅率
（三）所得稅費用
企業因享受稅收優惠的內部研究開發無形資產在計算確定調整當期所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中就該事項應予確認的所得稅費用為兩者之和，等于零。即：
所得稅費用=調整的當期所得稅+遞延所得稅=-無形資產初始成本×50%÷預計使用壽命×所得稅稅率+無形資產初始成本×50%÷預計使用壽命×所得稅稅率=0
通過上述分析得知，享受稅收優惠的內部研究開發無形資產在初始計量時確認的遞延所得稅資產，在以后期間通過減少當期應交所得稅的方式轉回，同時，通過減少當期所得稅的方式，抵銷轉回遞延所得稅資產時增加的遞延所得稅，即不影響所得稅費用。
【案例】甲公司于2007年發生新技術、新產品、新工藝研究開發支出600000元，其中400000元符合資本化條件而計入無形資產成本。假定所開發無形資產于2007年1月份達到預定用途并開始攤銷，預計使用年限為4年（預計使用年限較短是為縮減篇幅），預計凈殘值為零。假定稅法規定的預計使用年限及凈殘值均與會計相同。假定該公司各會計期間均未對無形資產計提減值準備，除該項無形資產產生的會計與稅收之間的差異外，不存在其他會計與稅收的差異。假定2007年12月31日前適用的所得稅稅率為33%，2008年1月1日起適用的所得稅稅率為25%。（說明：為體現稅率變化對遞延所得稅資產的調整，自行研究開發的無形資產支出發生在新準則執行開始的時間2007年1月1日，而未選擇新企業所得稅法開始執行的時間2008年1月1日）
【解析】根據上述資料，甲公司的會計處理如下：
甲公司每年因無形資產賬面價值與其計稅基礎不同應予確認的當期所得稅和遞延所得稅情況，如表1所示。
1.初始計量時確認遞延所得稅資產的會計處理
2007年年初，因發生三新研究開發支出中的400000元符合資本化條件而計入無形資產成本，即無形資產的賬面價值為400000元；按照稅法規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷，即其計稅基礎為600000元（400000×150%）。因賬面價值400000元小于其計稅基礎600000元，兩者之間產生的200000元差異會減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅資產66000元（200000×33%）。賬務處理如下：
借：遞延所得稅資產 66000
貸：所得稅費用――遞延所得稅費用 66000
2.后續計量時轉回遞延所得稅資產的會計處理
（1）2007年年末轉回遞延所得稅資產
當年會計攤銷=（無形資產初始成本-預計凈殘值）÷預計使用年限=400000÷4=100000（元），當年計稅攤銷=（無形資產初始成本×150%-預計凈殘值）÷預計使用年限=600000÷4=150000（元），兩者之間產生的50000元差異會減少當期的應納稅所得額和應交所得稅16500元（50000×33%），即利用初始計量時確認的遞延所得稅資產沖減當期應交所得稅。
賬面價值=無形資產初始成本-累計會計攤銷=400000-100000
=300000（元），計稅基礎=無形資產初始成本×150%-累計已稅前扣除的攤銷額=600000-150000=450000（元），因賬面價值300000元小于其計稅基礎450000元，兩者之間產生的150000元差異屬于可抵扣暫時性差異，但遞延所得稅資產的期初余額為66000元，當期應轉回遞延所得稅資產16500元（66000-150000×33%），遞延所得稅資產的期末余額為49500元。賬務處理如下：
借：應交稅費――應交所得稅 16500
所得稅費用――遞延所得稅費用 16500
貸：遞延所得稅資產 16500
所得稅費用――當期所得稅費用 16500
（2）2008年年初調整遞延所得稅資產
由于自2008年1月1日起企業適用的所得稅稅率由33%調整為25%，因此，企業應對已確認的遞延所得稅資產于2008年1月1日按照新的所得稅稅率進行調整。2008年年初，應按25%調整遞延所得稅資產的期初余額，調減12000元（49500-150000×25%），調整后遞延所得稅資產的期初余額為37500元。賬務處理如下：
借：所得稅費用――遞延所得稅費用 12000
貸：遞延所得稅資產 12000
（3）2008年年末轉回遞延所得稅資產
當年會計攤銷100000元與計稅攤銷150000元之間產生的50000元差異，應沖減當期應交所得稅和當期所得稅12500元（50000×25%），即利用初始計量時確認的遞延所得稅資產沖減當期應交所得稅。2009年末、2010年末與2008年末的會計處理相同。
因賬面價值=400000-200000=200000（元），小于其計稅基礎=600000-300000=300000（元），兩者之間產生的100000元差異屬于可抵扣暫時性差異，但遞延所得稅資產的期初余額為37500元，當期應轉回遞延所得稅資產12500元（37500-100000×25%），遞延所得稅資產的期末余額為25000元。賬務處理如下：
借：應交稅費――應交所得稅 12500
所得稅費用――遞延所得稅費用 12500
貸：遞延所得稅資產 12500
所得稅費用――當期所得稅費用 12500
（4）2009年年末轉回遞延所得稅資產
因賬面價值=400000-300000=100000（元），小于其計稅基礎=600000-450000=150000（元），兩者之間產生的50000元差異屬于可抵扣暫時性差異，但遞延所得稅資產的期初余額為25000元，當期應轉回遞延所得稅資產12500元（25000-50000×25%）。其會計處理與2008年年末的會計處理相同。
（5）2010年年末轉回遞延所得稅資產
賬面價值=400000-400000=0（元），計稅基礎=600000-600000
=0（元），該項無形資產的賬面價值及其計稅基礎均為零，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認的與該項資產相關的遞延所得稅資產應予全額轉回，當期應轉回遞延所得稅資產12500元。其會計處理與2008年年末的會計處理相同。
中職會計專業的教材編寫有兩類，一類主要依據《小企業會計準則》來編寫，另一類主要依據《企業會計準則》來編寫。從中職教育的必需、夠用的實際狀況出發，大多數院校會選擇相對較易的前類教材，這類教材涉及內容與遞延所得稅無關。但在考會計從業資格證時，考證內容以《企業會計準則》為主，部分考取會計從業證的學生會繼續拔高自己，參加初級會計師考試，所以遞延所得稅內容是中職生繞不過的坎，而遞延所得稅涉及計稅基礎、暫時性差異、遞延所得稅資產、遞延所得稅負債等一系列、生疏抽象的概念，對許多會計專業人士來說都理解困難，對初學者來說則會徹底暈菜，需要教師采用適當方法引導學生踏入此門坎。
要讓學生學會完整的所得稅費用核算時通常遵循以下五個教學步驟：（1）理解確定會計角度的資產或負債的賬面價值;（2）理解確定稅法角度的資產或負債的計稅基礎;（3）分析、計算應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異;（4）確定遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的期末余額;（5）確定遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的本期發生額;（6）確定利潤表中的所得稅費用。
一、理解確定賬面價值與計稅基礎的差異
要正確理解確定會計角度的賬面價值與稅法角度的計稅基礎間的差異，必須建立在稅法與會計準則二者差異已熟練掌握且深刻理解的基礎上。大多數中職生學習了《企業財務會計》和《稅法》后，知道會計準則與稅法有許多不同之處，但并不能系統歸納二者差異來自哪些方面，從而影響應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的認識，最終影響遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的認識，所以理解認識二者差異是引導學生入門遞延所得稅重要的一步開頭，筆者在實踐中具體是從以下方面展開教學的：
1、賬面價值：按會計準則方面規定進行核算后在資產負債表上列示的資產與負債的 金額。如資產=原值―折舊―減值準備
2、計稅基礎：按稅法規定所確定出的資產、負債的金額
3、資產的計稅基礎在取得時通常 入賬價值=計稅基礎
后續支出過程中稅法與會計的不一致規定導致入賬價值≠計稅基礎
固定資產：
（1）固定資產入賬時入賬價值=計稅基礎
后續差異來自折舊方法，折舊年限（稅法除特殊情況外一般采用直線法）
（2）稅法不允許扣除固定資產減值準備
無形資產：
（1）無形資產入賬時入賬價值=計稅基礎
研發無形資產會計采用研究階段當期損益
開發階段無形資產
（2）稅法按當期研發支出150%加計扣除，以后不扣除
（3）攤銷年限會計規定使用年限不確定的不攤銷，稅法規定在一定年限中攤完，未明確年限的按不少10年攤完
（4）稅法不允許扣除無形資產減值準備（各種減值準備除壞賬準備允許按千分之五扣除，其他的不允許稅前扣除）
交易性金融資產：會計的期末賬面價值=公允價值
稅法不考慮公允價值的變動
4、負債計稅基礎=負債的賬面價值―未來納所得稅可抵扣金額
（1）一般情況下負債的確認與償還不影響損益，不影響納稅所得額，未來納所得稅可抵扣金額為零負債的計稅基礎=賬面價值
（2）某些情況下負債確認會影響企業損益，影響納稅所得額入賬價值≠計稅基礎
（3）例：預計負債會計上在銷售當期先確認售后服務費用，而稅法以實際發生時稅前扣除預計負債計稅基礎=0
二、理解確定時間性差異、遞延所得稅資產和遞延所得稅負債
在叢多的教材上，對時間性差異、遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的概念只給了精準、高度涵蓋且邏輯縝密的漢語表述和暈菜公式，無具體的舉例理解，學生卡在概念上無法繼續做題，筆者在實踐中是通過以下例子來推進概念、公式的認識：
1、賬面價值與計稅基礎差異分為
（1）應納稅暫時性差異：
資產的賬面價值?計稅基礎
負債的賬面價值?計稅基礎
例：20萬設備，會計折舊5年 稅法折舊2年
會計年折舊額4萬 稅法年折舊額10萬
會計1年后的價值16萬 稅法1年后的價值10萬
應納稅暫時性差異16―10=6萬 6*25%=1.5萬（遞延所得稅負債）
第1年分錄 借：所得稅費用―遞延所得稅費用 1.5萬
貸：遞延所得稅負債 期末―期初=1.5-0=1.5萬
會計2年后的價值 12萬 稅法為0 12*25%=3萬
3年后的價值 8萬 0 8*25%=2萬
4年后的價值 4萬 0 4*25%=1萬
5年后的價值 0萬 0 0*25%=0
第2年分錄 借：所得稅費用―遞延所得稅費用 1.5萬
貸：遞延所得稅負債 期末―期初=3-1.5萬=1.5萬
第3年分錄 借：所得稅費用―遞延所得稅費用 -1萬
貸：遞延所得稅負債 期末―期初=2-3萬=-1萬
或 借：遞延所得稅負債 期初―期末=3萬-2=1萬
貸：所得稅費用―遞延所得稅費用 1萬
第4年分錄 借：遞延所得稅負債 期初―期末=2萬-1=1萬
貸：所得稅費用―遞延所得稅費用 1萬
第5年分錄 借：遞延所得稅負債 期初―期末=1萬-0=1萬
貸：所得稅費用―遞延所得稅費用 1萬
（2）可抵扣暫時性差異：
資產的賬面價值?計稅基礎
負債的賬面價值?計稅基礎
例：20萬設備
稅法折舊5年 會計折舊2年
稅法年折舊額 4萬 會計年折舊10萬
稅法1年后的價值16萬 會計10萬 差異6*25%=1.5萬（遞延所得稅資產）
2年后的價值12萬 0 12*25%=3萬
3年后的價值8萬 0 8*25%=2萬
4年后的價值4萬 0 4*25%=1萬
5年后的價值0萬 0 0*25%=0
第1年分錄 借：遞延所得稅資產 期末―期初=1.5-0=1.5萬
貸：所得稅費用―遞延所得稅費用 1.5萬
第2年分錄 借：遞延所得稅資產 期末―期初=3-1.5=1.5萬
貸：所得稅費用―遞延所得稅費用 1.5萬
第3年分錄 借：所得稅費用―遞延所得稅費用 1萬
貸：遞延所得稅資產 期初―期末=3-2=1萬
第4年分錄 借：所得稅費用―遞延所得稅費用 1萬
貸：遞延所得稅資產 期初―期末=2-1=1萬
第5年分錄 借：所得稅費用―遞延所得稅費用 1萬
貸：遞延所得稅資產 期初―期末=1-0=1萬
2、發生遞延所得稅費用可歸納為
借：所得稅費用―遞延所得稅費用
貸：遞延所得稅資產 期初―期末 減
遞延所得稅負債 期末―期初 增
3、發生遞延所得稅收益
借：遞延所得稅資產 期末―期初 增
遞延所得稅負債 期初―期末 減
貸：所得稅費用―遞延所得稅費用
三、遞延所得稅賬務處理的訓練
通過上述例子全過程的展示，學生對遞延所得稅費用=遞延所得稅負債增加額+遞延所得稅資產減少額=（期末遞延所得稅負債―期初遞延所得稅負債）+（期初遞延所得稅資產―期末遞延所得稅資產）的計算公式從抽象就變得通俗了，學生在理解公式的基礎上，老師需適時安排學生舉一反三訓練遞延所得稅賬務處理，如筆者選用的初級會計職稱指定教材上的例子：甲公司遞延所得稅負債年初數為400 000元，年末數為500 000元，遞延所得稅資產年初數為250 000元，年末數為200 000元。學生能輕松理解如下會計分錄編制：
借：所得稅費用―遞延所得稅費用 150 000
貸：遞延所得稅資產 期初―期末=250 000―200 000=50 000 減
關鍵詞：新會計準則 企業所得稅 處理
0 引言
2006年2月15日財政部了新企業會計準則體系，規定自2007年1月1日起首次在上市公司范圍內執行，并鼓勵其他企業提前執行，力爭在不久的時間內涵蓋我國大中型企業?！镀髽I會計準則第18號——所得稅》時確了我國所得稅會計采用資產負債表債務法進行會計處理，這與絕大部分企業和上市公司目前采用的應付稅款法有很大的差異；同時《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》明確了企業應當按照《企業會計準則第18號——所得稅》的規定，在首次執行日堅資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異的所得稅影響進行追溯調整，并將影響金額調整留存收益。本文要試談使用應付稅款法核算所得稅的企業如何應用資產負債表債務進行所得稅會計處理。
1 資產負債債務法理論
資產負債表債務法所得稅會計的關鍵在于確定資產、負債的計稅基礎，資產、負債的計稅基礎一經確定，即可計算暫時性差異并在此基礎上確認遞延所得稅資產、遞延所得稅負債以及遞延所得稅費用。
1.1 遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認。資產負債表債務法是以企業取得資產和負債時的金額確定其計稅基礎，在資產負債表日對資產和負債的賬面價值與其計稅基礎之間進行比較，所產生的差異稱暫時性差異。資產的賬面價值大于其計稅基礎或者負債的賬面價值大于其計稅基礎，產生應納稅暫時性差異；資產的賬面價值小于其計稅基礎或者負債的賬面價值大于其計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異。按照稅法規定允許抵減以后年度利潤的可抵扣虧損，視同可抵扣暫時性差異。
按照暫時性差異與適用所得稅稅率計算的結果，確定遞延所得稅資產、遞延所得稅負債以及相應原遞延所得稅資產，應當以未來期間很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，該應納稅所得額為未來期間企業正常生產經營活動實現的應納稅所得額，以及因應納稅暫時性差異在未來期間轉回相應增加的應稅所得，并應提供相關的證據。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債應當分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表中單獨列示。
1.2 遞延所得稅資產、遞延所得稅負債的轉回。遞延所得稅負債和遞延所得稅資產確認后，相關的應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異于以后期間轉回的，應當調整原已確認的遞延所得稅資產、遞延所得稅負債以及相應的遞延所得稅費用。
1.3 所得稅費用在利潤表中的列示。利潤表中應當單獨列示所得稅費用。所得稅費用由兩部分內容構成：一是按照稅法規定計算的當期所得稅費用（當期應交所得稅），二是按照上述規定計算的遞延所得稅費用，但不包括直接計入所有者權益項目的交易和事項以及企業合并的所得稅影響。
2 首次執行日所得稅的處理
2.1 計算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。對首次執行日資產負債表中的所有資產、負債賬面價值與按稅法規定計算計稅基礎進行比較，重點檢查計提減值準備的資產、折舊方法和殘值率與稅法規定不一致的固定資產和沒有實際發生的預計負債等項目，分別計算出應納稅的暫時性差異和可抵扣的暫時性差異。根據計算出的應納稅的暫時性差異和可抵扣的暫時性差異金額和公司目前執行的所得稅稅率計算出遞延所稅資產和遞延所得稅負債的金額。
2.2 遞延所得稅資產和負債在期初資產負債表中的列示。遞延所得稅稅資產作為非流動資產單獨列示，遞延所得稅負債作為非流動負債單獨列示，將兩者差額調整留存收益。
例如：某上市公司所得稅率33%，2006年末公司按賬齡計提的壞賬準備為530萬元，按稅法規定壞賬準備的扣除標準為5%。扣除金額為30萬元，資產賬面價值小于計稅基礎形成暫時性差異500（5470-5970）萬元，形成遞延所得稅資產為165（500×33%）萬元；公司某機器設備原值500萬元，2006年末會計折舊200萬元，稅法規定折舊為300萬元，稅法規定折舊為300萬元，資產賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異100（300-200）萬元，形成遞延所得稅負債33（100×33%）萬元；假設公司除以上兩項以外沒有其他暫時差異。在編制2007年期初資產負債表時在非流動資產項列示165萬元遞延所得稅資產，在非流動負債項列示33萬元遞延所得稅負債，同時調整上年末留存收益132（165-33）萬元。
3 應用資產負債表債務法的會計處理
企業所得稅正式采用資產負債表債務法后，會計處理應當按照以下步驟進行操作：
3.1 公司在資產取得或負債發生時，確認其計價基礎是否與所得稅法規定的相關計稅基礎存在差異。對于存在差異的，就按照公司適應的所得稅計算該差異對未來納稅的影響，并根據該影響的金額確認相應的遞延所得稅資產或相應的所得稅負債。某一會計期間，適用的稅率發生變化時，企業應當對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量，并將其影響數計入變化當期的所得稅費用。
例：上例中該公司2007年末應收賬款和壞賬準備仍為6000萬元和530萬元，2008年所得稅率為25%，沒有其他可抵扣暫時性差異，轉回遞延所得稅資產為40（165-500×25%）萬元。
3.2 在會計期末，公司按照會計準則規定對資產的價值進行檢查復核，判斷資產的價值是否下跌，并對于下跌的資產計提相應的減值準備，也就是對相關資產和負債進行重新計價，當某一資產或負債的重新計價基礎與所得稅法規定的計稅基礎不一致時，則計算確定其計價基礎與計稅基礎之間的差異，確認相應的遞延所提稅資產或遞延所得稅負債。
某些未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫性差異，應當確認其納稅影響，確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
關鍵詞：虧損彌補；新舊稅法；新舊會計處理
1 新舊稅法差別
1.1 新稅法將投資收益作為免稅收入，不再遵從國稅發[2006]56號文件的規定。
1.2 原申報表根據稅收政策，將免稅所得列入納稅調整后所得彌補虧損后減除，將減免所得稅額列入計算企業應納所得稅額后減除。也就是說如果企業彌補虧損后，沒有所得額的話將不再計算減除，不能擴大當年度虧損額。
新申報表根據新所得稅法規定則將不征稅收入、免稅收入、減計收入、減免稅項目所得、加計扣除和抵扣應納稅所得額直接計入納稅調減項目，在“納稅調整后所得”之前扣除。這樣無論企業是否有利潤和所得，這些項目都可以在當年作為稅前扣除，直接減少所得額或擴大當年度虧損。
1.3 對境外所得彌虧有別。
新申報表在主表計算“納稅調整后所得”之前有一欄“加：境外應稅所得彌補境內虧損”。這說明，境外所得可以彌補境內虧損，但新《企業所得稅法》規定，企業在匯總計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利。
2 虧損彌補的新舊會計處理
2.1 舊準則。
如果企業當年發生財務賬面虧損，應借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“本年利潤”科目。企業以后年度彌補虧損時作以上相反的分錄。如果企業采用應付稅款法而非資產負債表債務法，不再做其他分錄。
2.2 新準則。
《企業會計準則第18號——所得稅》要求企業對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。企業應當對五年內可抵扣暫時性差異是否能在以后經營期內的應稅利潤充分轉回作出判斷，如果不能，企業則不應確認遞延所得稅資產。新準則對“未來應納稅所得額”的判斷只給出了原則性的規定，這就需要會計人員具有較強的職業判斷能力。對于未來可以轉回的應納稅額預計過高，可能無法轉回，可以按照《企業會計準則第18號——所得稅》要求，在每個資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，則應當遞延所得稅資產的賬面價值。
3 彌補虧損的三種方式
企業發生虧損，可以用次年度的稅前利潤彌補，次年度利潤不足彌補的，可以在五年內延續彌補。
企業發生的虧損，五年內的稅前利潤不足彌補時，用稅后利潤彌補。這種方式不確認遞延所得稅。稅法上在計算應稅所得時不能扣除虧損余額。
企業發生的虧損，可以用盈余公積彌補。借記“盈余公積” 科目，貸記“利潤分配——盈余公積補虧”科目。
4 案例分析
路源公司2007年的應納稅所得額為-600萬元，當年適用稅率為33%。經綜合判斷，該公司在五年內可能獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產。假如路源公司2008年至2012年所得稅率均為25%，無其他暫時性差異。
2007年末，企業應確認遞延所得稅資產：
借：遞延所得稅資產——補虧抵減 198萬（600萬元×33%）
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 198萬
2008年該企業的應納稅所得額為100萬元，經復核預計未來能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應納稅所得額。
2008年末賬務處理：
4.1 稅率變化對遞延所得資產的調整。
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 48萬（600×33%-600×25%）
貸：遞延所得稅資產——補虧抵減
48萬
4.2 彌補2007年虧損，抵減2007年確認的遞延所得稅資產。
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 25萬（100萬元×25%）
貸：遞延所得稅資產——補虧抵減
25萬
2009年應納稅所得額為-150萬元，由于受世界金融危機的影響，經復核預計未來五年內不能取得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產。
由于2009年無法獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應納稅所得額，按照謹慎性原則，不確認遞延所得稅資產，不進行賬務處理，只進行備查簿登記，并將年末遞延所得稅的賬面價值全部轉銷。
借：所得稅費用——遞延所得稅資產
125萬（198-48-25）
貸：遞延所得稅資產——補虧抵減
125萬
2010年經濟形勢仍未好轉，虧損繼續加大，當年的應納稅所得額為-300萬元，經復核預計未來五年內不能取得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產。
按照謹慎性原則，2010年不進行所得稅的賬務處理。
2011年經濟形勢好轉，企業實現扭虧為盈，應納稅所得額為100萬元，經復核預計未來一年內能獲得用于抵扣尚可抵扣虧損的應納稅所得額。
2011年末賬務處理為：
①轉回2009年已經轉銷的遞延所得稅資產賬面價值
借：遞延所得稅資產——補虧抵減
125萬
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用
125萬
② 彌補2007年虧損，抵減遞延所得稅資產
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 25萬（100萬元×25%）
貸：遞延所得稅資產——補虧抵減
根據新《企業會計準則第18號——所得稅》的規定,不確認遞延所得稅負債的應納稅暫時性差異的交易事項主要有三種情況：
一是商譽的初始確認；二是同時具有“不是企業合并交易，且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）”特征的交易中產生的資產或負債；三是同時滿足“投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間和該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回”條件的企業對與子公司、聯營企業及合營企業投資相關的應納稅暫時性差異。
同樣道理，企業不確認遞延所得稅資產的交易主要有三種情況：
一是同時具備“該項交易不是企業合并；交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）”特征的交易中資產或負債的初始確認；二是不同時具備“暫時性差異在可預見的未來很可能轉回；未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額”的企業對子公司、聯營企業及合營企業投資相關的可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產；三是資產負債表日，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益的遞延所得稅資產。一句話，除了上述不能確認遞延所得稅資產的交易中的可抵扣暫時性差異外，只要有證據表明當前或未來很可能獲得足夠的應納稅所得額，可用來抵扣可抵扣暫時性差異的，都確認為遞延所得稅資產。
二、賬戶設置
根據新《企業會計準則第18號——所得稅》準則第十條規定，企業對所得稅進行會計處理時，應設置如下賬戶：
1、“應交稅金——應交所得稅”賬戶：核算企業應交未交所得稅；
2、“所得稅”賬戶：核算企業計入當期損益的所得稅費用；
3、“遞延所得稅負債”賬戶：核算企業遞延所得稅負債的發生及轉回；
4、“遞延所得稅資產”賬戶：核算企業遞延所得稅資產的發生及轉回。
三、所得稅會計處理改用資產負債表債務法
所得稅的會計處理，我國原有關企業會計制度和法規中要求企業采用應付稅款法、納稅影響會計法、遞延法或債務法。新《企業會計準則第18號——所得稅》準則則要求企業改用資產負債表債務法。
例如，甲公司2000年12月1日取得設備一項，賬面價值包括買價、運雜費、保險費等為90萬元。甲公司該臺設備的賬面價值和計稅基礎均為90萬元，期末無殘值。假設甲公司會計制度規定，按直線法折舊：會計折舊年限為5年；稅法折舊年限為6年。2001年至2006年，各年均實現會計利潤100萬元，2001年至2004年，企業適用所得稅稅率為33%，2005年改為25%。有關會計處理如下：
第一種賬務處理方法：
2001年年末，有關所得稅會計處理：
（1）會計年折舊額=90/5=18（萬元）
（2）稅法年折舊額=90/6=15（萬元）
（3）固定資產賬面價值與計稅基礎之差產生的遞延所得稅資產=（75—72）×33%=0.99（萬元）
（4）所得稅費用=100×33%=33（萬元）
（5）應交所得稅=（100+3）×33%=33.99（萬元）
借：所得稅33
遞延所得稅資產0.99
貸：應交稅金——應交所得稅33.99
2002年——2004年，會計處理同上。
2005年末，所得稅稅率改為25%時的會計處理：
調整2001年至2004年遞延所得稅資產：
遞延所得稅資產調整額=0.99×4÷33%×（25%—33%）=—0.96（萬元）
借：所得稅0.96
貸：遞延所得稅資產0.96
按新所得稅稅率進行賬務處理：
借：所得稅25
遞延所得稅資產0.75
貸：應交稅金——應交所得稅25.75
2006年，稅法規定不再計提折舊，遞延所得稅資產轉回。所得稅會計處理：
借：所得稅25
貸：遞延所得稅資產[15×25%]3.75
應交稅金——應交所得稅[（100—15）×25%]21.25
第二種賬務處理方法
2001年末至2004年末賬務處理同上。
2005年末，賬務處理：
（1）固定資產賬面價值與計稅基礎之差產生的遞延所得稅資產=[（90—15×4）—（90—18×4）×25%—0.99×4=—0.96（萬元）
（2）所得稅費用=25.75＋0.96=26.71（萬元）
（3）應交所得稅=（100+3）×25%=25.75（萬元）
借：所得稅26.71
貸：遞延所得稅資產0.96
應交稅金——應交所得稅25.75
關鍵詞:合并報表;遞延所得稅;會計處理
中圖分類號:F231.5 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)17-0123-02
合并財務報表和所得稅是日常會計核算中較為復雜和難掌握的兩項業務。新的企業會計準則的所得稅處理發生較大變化,從原來的可選擇性變為只有資產負債表債務法一種方式,按照新準則,企業在取得資產、負債時,在個別財務報表中需要比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎,資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的,如符合確認條件,應當按照新準則規定確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
在合并財務報表中,也需要從合并的角度考慮暫時性差異以及遞延所得稅的確認和計量。在某些情況下,對于個別財務報表中已確認的遞延所得稅需要在合并財務報表中進行調整。
一、合并報表中已內部損益時遞延所得稅的確認和計量
《企業會計準則解釋第1號》的第九個問題中規定:“企業在編制合并財務報表時,因抵銷未實現內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間產生暫時性差異的,在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債,同時調整合并利潤表中的所得稅費用”。
因此,企業在編制合并財務報表時,應按照合并報表的編制原則,將納入合并范圍的企業之間發生的未實現內部交易損益予以抵銷。對于所涉及的資產負債項目在合并資產負債表中列示的價值與其在所屬的企業個別資產負債表中的價值會不同,并進而可能產生與有關資產、負債所屬個別納稅主體計稅基礎的不同,從合并財務報表作為一個完整經濟主體的角度,應當確認該暫時性差異的所得稅影響。
例如:甲公司擁有乙公司70%表決權股份,能夠控制乙公司的生產經營決策。2009年9月甲公司以1 000萬元將產品一批銷售給乙公司,該批產品在甲公司的生產成本為800萬元。至2009年12月31日,乙公司尚未對外銷售該批產品。假定涉及商品未發生減值,甲、乙公司適用的所得稅稅率均為25%,且在未來期間預計不會發生改變。稅法規定,企業的存貨以歷史成本作為計稅基礎。
甲公司在編制合并財務報表時,對于與乙公司發生的內部交易應進行以下抵銷處理:
借:營業收入10 000 000
貸:營業成本8 000 000
存貨 2 000 000
經過上述抵銷后,該項內部交易中涉及的存貨在合并資產負債表中體現的價值為800萬元,即在未發生減值的情況下,為出售方的成本,其計稅基礎為1 000萬元,兩者之間產生了200萬元可抵扣暫時性差異,該暫時性差異相關的遞延所得稅在乙公司并未確認,為此,在合并財務報表中應進行以下處理:
借:遞延所得稅資產500 000
貸:所得稅費用500 000
二、在合并報表中,未實現內部交易所產生的資產發生減值時遞延所得稅的確認和計量
在合并報表中抵銷了內部交易未實現損益后,如果購入資產的一方資產發生減值,其涉及的所得稅應分以下三種情況處理:
第一種:抵銷內部交易未實現利潤后的資產賬面價值小于其可變現凈值或可收回金額。
第二種:抵銷內部交易未實現利潤后的資產賬面價值等于其可變現凈值或可收回金額。
第三種:抵銷內部交易未實現利潤后的資產賬面價值大于其可變現凈值或可收回金額。
例如:甲公司持有乙公司60%股權,并能對乙公司的財務和經營政策實施控制。2009年,甲公司出售其固定資產給乙公司,出售價為1 000萬元(不考慮除所得稅外的稅收因素),銷售成本800萬元。假定所得稅稅率為25%,可抵扣暫時性差異在轉回時有足夠的應納稅所得額予以抵扣,假設不考慮折舊。
下面分別就三種情況下遞延所得稅的確認和計量進行分析(以萬元為單位)。
第一種情況下:
2009年末,該固定資產可變現凈值為900萬元,乙公司計提減值準備100萬元。
(1)乙公司個別財務報表
固定資產成本: 1 000萬元
固定資產減值準備: 100萬元(1 000-900)
遞延所得稅資產:25萬元(100*25%)
(2)甲公司合并財務報表
抵銷內部交易:
借:營業收入 10 000 000
貸:營業成本8 000 000
固定資產2 000 000
合并報表的固定資產成本: 800 萬元
固定資產可變現價值: 900 萬元
抵銷資產減值和遞延所得稅資產:
借:固定資產減值準備 1 000 000
貸:資產減值損失 1 000 000
借:所得稅費用 250 000
貸:遞延所得稅資產 250 000
根據合并報表重新確認遞延所得稅資產:
借: 遞延所得稅資產 500 000
貸: 所得稅費用500 000
固定資產的賬面價值:800萬元
固定資產的計稅基礎:1 000萬元
暫時性差異:200萬元
遞延所得稅資產 50萬元
第二種情況下:
2009年末,該固定資產可變現凈值為800萬元,乙公司計提減值準備200萬元。
(1)乙公司個別財務報表
固定資產成本:1 000萬元
固定資產減值準備:200萬元(1 000-800)
遞延所得稅資產:50萬元 (200×25%)
(2)甲公司合并財務報表
抵銷內部交易:
借:營業收入 10 000 000
貸:營業成本8 000 000
固定資產2 000 000
合并報表的固定資產成本: 800萬元
固定資產可變現價值: 800萬元
抵銷資產減值和遞延所得稅資產:
借:固定資產減值準備 2 000 000
貸: 資產減值損失 2 000 000
借:所得稅費用 500 000
貸: 遞延所得稅資產 500 000
根據合并報表重新確認遞延所得稅資產:
借:遞延所得稅資產 500 000
貸: 所得稅費用500 000
固定資產的賬面價值:800萬元
固定資產的計稅基礎:1 000萬元
暫時性差異:200萬元
遞延所得稅資產 50萬元
第三種情況下:
2009年末,該固定資產可變現凈值為700萬元,乙公司計提減值準備300萬元。
(1)乙公司個別財務報表
固定資產成本: 1 000萬元
固定資產減值準備: 300萬元(1 000-700)
遞延所得稅資產: 75萬元(300×25%)
(2)甲公司合并財務報表
抵銷內部交易:
借:營業收入 10 000 000
貸:營業成本8 000 000
固定資產2 000 000
抵銷資產減值和遞延所得稅資產:
借:固定資產減值準備 3 000 000
貸: 資產減值損失 3 000 000
借:所得稅費用 750 000
貸: 遞延所得稅資產 750 000
根據合并報表重新確認資產減值損失及遞延所得稅資產:
借:資產減值損失1 000 000
貸: 固定資產減值準備 1 000 000
借:遞延所得稅資產 750 000
貸:所得稅費用750 000
合并報表確認遞延所得稅資產仍為75萬元(與乙公司一致)。
固定資產的賬面價值: 700萬元
固定資產的計稅基礎: 1 000萬元
暫時性差異: 300萬元
遞延所得稅資產75萬元
固定資產的計稅基礎不會因合并報表而改變,仍為1 000萬元。
三、合并報表中與應收款項相關項目抵銷后遞延所得稅的確認和計量
1.不考慮應收款項減值情況的處理
應收款項相關項目抵銷后不需確認遞延所得稅,未來收回應收款項或支付應付款項時不涉及所得稅問題。
2.考慮應收款項減值情況的處理
個別報表:計提減值、確認遞延所得稅資產。
合并報表:內部往來抵銷、減值抵銷、沖回遞延所得稅資產。
例如:集團內,甲子公司應收乙子公司的應收賬款為200萬元,期末甲子公司按10%計提了壞賬準備,所得稅稅率為25%。
所得稅的合并處理主要是正確確認合并遞延所得稅資產(負債)。該項業務中,甲子公司應收賬款賬面價值為180萬元,而其計稅基礎為200萬元,因此產生可抵扣暫時性差異20萬元,其會計處理為:
借:資產減值損失200 000
貸:壞賬準備200 000
借;遞延所得稅資產50 000
貸:所得稅費用50 000
對于該項業務,乙子公司認定的應付賬款的賬面價值等于其計稅基礎200萬元,無暫時性差異。然而從集團看來,甲乙公司相互之間的應收應付款項200萬元以及相應計提的壞賬準備20萬元在合并過程中已經抵銷,故相應的遞延所得稅也應予以抵銷,合并抵銷分錄為:
借:應付賬款 2 000 000
貸:應收賬款2 000 000
借:壞賬準備 200 000
貸:資產減值損失200 000
借:所得稅費用 50 000
貸:遞延所得稅資產50 000
四、與企業合并相關的遞延所得稅
除企業在正常生產經營活動過程中取得的資產和負債以外,對于某些特殊交易中產生的資產、負債,其計稅基礎的確定應遵從稅法規定,如企業合并過程中取得資產、負債計稅基礎的確定。
(1)同一控制企業合并中取得有關資產、負債一般維持原賬面價值不變,合并中不產生新的資產和負債,不考慮差異。
(2)非同一控制吸收合并,合并中取得的有關資產、負債按其在購買日的公允價值確認賬面價值和計稅基礎,被合并方原股東視為資產處置,如果被合并方原股東享受了免稅條件,合并資產計稅基礎為原賬面價值,產生暫時性差異。
(3)非同一控制的控股合并,合并報表中可辨認資產負債公允價值與作為獨立納稅主體的子公司資產負債賬面價值的差異,產生暫時性差異。由于會計與稅收法規對企業合并的劃分標準不同,處理原則不同,某些情況下,會造成企業合并中取得的有關資產、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異。
【摘要】2006年2月，財政部的《企業會計準則第18號――所得稅》是我國所得稅會計的一次重大改革。由于新準則與現行制度差異較大，可以預見新準則實施后將對企業所得稅核算產生一定的影響。本文對此進行探討。
2006年2月，財政部了38項具體會計準則和1項基本會計準則，自2007年1月起在上市公司施行，其中對企業所得稅核算影響最明顯也最直接的是《企業會計準則第18號―所得稅》準則（以下簡稱新準則）。新準則在充分借鑒《國際會計準則第12號―所得稅》的基礎上，提出以暫時性差異取代時間性差異，明確要求企業在進行所得稅核算時放棄應付稅款法、遞延法以及利潤表債務法，采用資產負債表債務法。
一、新舊所得稅會計準則的比較
原有關所得稅處理的相關文件主要有《企業所得稅會計處理的暫行規定》、《企業會計準則――所得稅》征求意見稿以及《企業會計制度》中關于企業所得稅會計處理的規定（以下統稱舊制度）。新準則與舊制度的主要差異表現在以下幾個方面：
（一）計稅基礎不同
舊制度從收入費用觀出發，強調企業收入和費用與納稅收益和納稅扣除之間的差異，主要從發生額和利潤表的角度進行分析。在這種計稅基礎上，舊制度將會計收益與應稅所得之間的差異分為永久性差異與時間性差異，并分別采取不同的核算方法；新準則從資產負債觀出發，強調企業在某一特定時日資產、負債的賬面價值與該資產、負債的計稅基礎之間存在的差異，主要從余額和資產負債表的角度進行分析。在這種計稅基礎上，新準則將會計收益與應稅所得之間的差異分為永久性差異與暫時性差異，并將暫時性差異對企業的影響分為遞延所得稅資產和遞延所得稅負債分別加以處理。
（二）所得稅會計核算方法不同
舊制度要求企業采用應付稅款法和納稅影響會計法核算所得稅：在應付稅款法下，會計收益與應稅所得之間的差異在當期全部確認。在納稅影響會計法下（主要指遞延法），會計收益與應稅所得之間的差異分別確認為遞延稅款借項和遞延稅款貸項；新準則要求采用資產負債表債務法核算所得稅，將暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵稅暫時性差異，并根據所存在的應納稅暫時性差異確認遞延所得稅負債，根據所存在的可抵稅暫時性差異確認遞延所得稅資產。
（三）對本期虧損處理不同
舊準則規定，對于可結轉后期尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當期不確認所得稅利益；在新準則中，對于能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損，應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來利潤為限，確認為遞延所得稅資產，是一種后轉抵減所得稅的利益在虧損當年確認的當期確認法。
（四）減值確認與計量不同
舊制度對遞延稅款借項計提減值準備未做規定；新準則規定，企業應在資產負債表日對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核，如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。如果在可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回。
二、新所得稅會計準則中幾個特殊概念的解析
（一）計稅基礎
新準則規定，企業在取得資產、負債時，應當確定其賬面價值和計稅基礎。賬面價值是指某科目的賬面余額減去相關的備抵項目后的凈額（賬面余額是指某科目的賬面實際余額，不扣除作為該科目備抵的項目）。計稅基礎是一個按稅法規定可在將來計入成本或費用中抵扣的資產或負債的數額，正確理解計稅基礎的含義對于掌握新準則具有重要意義。計稅基礎分為資產的計稅基礎和負債的計稅基礎：資產的計稅基礎指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按稅法規定可以從應稅經濟利益中扣除的金額，即該資產的計稅基礎=該資產允許計入成本費用抵扣的歷史成本-按稅法規定形成的折舊或攤銷額
例1：2006年12月企業購入一臺價格為80000元的設備，預計使用10年，無殘值，會計采用直線法計提折舊，稅法采用年數總和法計提折舊，2007年會計上計提折舊8000元，稅務上計提折舊16000元，該設備的賬面價值為80000-8000=72000元，計稅基礎為80000-16000=64000元。負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按稅法規定可予抵扣的金額。例如，企業預提產品保修費用100萬元，稅法規定此類費用實際支付后才能抵扣應稅所得，該預提費用的賬面價值為100萬元，計稅基礎=100-100=0萬元
（二）暫時性差異
確定資產負債的賬面價值與計稅基礎是為了確定暫時性差異，并最終確定所得稅資產和所得稅負債。暫時性差異是指某項資產或負債的賬面價值與計稅基礎之間的差額，該差額在以后會計期間資產收回或負債償還時，會產生應稅所得或扣除金額。
例2：企業購入一批存貨，實際成本為100萬元，期末提取存貨跌價準備40萬元，該存貨的賬面價值為100-40=60萬元，在未來銷售這批存貨時可以從應稅經濟利益中扣除的存貨成本金額為100萬元，該存貨的計稅基礎為100萬元，暫時性差異為100-60=40萬元
例3：某房地產公司預收商品房銷售款500萬元，稅法規定，首先按20%的利潤率計算預繳額應計入當期的應納稅所得額，則該預收賬款的賬面價值為500萬元，未來期間不征稅的金額為500×20%=100萬元，計稅基礎=500-100=400萬元
（三）應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異
按對未來期間應稅金額的影響，暫時性差異又可分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。在確定未來應收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異，稱為應納稅暫時性差異；在確定未來應收回資產或負債期間的應納稅所得額時，將導致資產可抵扣金額的暫時性差異，稱為可抵扣暫時性差異。當某項資產的賬面價值大于計稅基礎，或某項負債的賬面價值小于計稅基礎時，將產生應納稅暫時性差異。反之，將產生可抵扣暫時性差異。
例4：某公司無形資產原賬面余額為300萬元，在企業改制過程中增值100萬元，該資產的賬面價值=300+100=400萬元。稅法規定評估增值不能抵稅，可抵稅的是原始成本，即該資產的計稅基礎為300萬元，產生應納稅暫時性差異=400-300=100萬元。
例5：某公司2006年12月31日短期投資賬面余額為160萬元，根據成本與市價孰低原則計提短期投資跌價準備20萬元，稅法規定此類跌價準備金不得在稅前扣除，則該資產的賬面價值為160-20=140萬元，計稅基礎為160萬元，產生可抵扣暫時性差異=160-140=20萬元
（四）遞延所得稅資產和遞延所得稅負債
暫時性差異對未來所得稅的影響金額確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債?！斑f延所得稅資產”的借方登記“遞延所得稅資產”增加額，貸方登記“遞延所得稅資產”減少額?！斑f延所得稅資產”借方余額為資產，表示將來可以少交的所得稅金額?！斑f延所得稅負債”的貸方登記“遞延所得稅負債”增加額，借方登記“遞延所得稅負債”減少額?！斑f延所得稅負債”貸方余額為負債，表示將來應交的所得稅金額。
三、資產負債表債務法應用舉例
根據資產負債表債務法對所得稅進行會計處理包括以下三步：1.根據稅法對稅前會計利潤進行調整，得出應納稅所得額后計算得出應交所得；2.依據資產或負債的賬面價值與計稅基礎確定累計暫時性差異，據此計算遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的賬面余額；3.運用倒軋的方法計算所得稅費用，計算公式為：本期所得稅費用=應交所得稅+（遞延所得稅負債年末余額―遞延所得稅負債年初余額）-（遞延所得稅資產年末余額-遞延所得稅資產年初余額）。舉例如下：
例6：某企業于2006年底購入一臺價格為5萬元的設備，預計使用5年，無殘值，會計采用直線法計提折舊，稅法采用雙倍余額遞減法計提折舊，所得稅稅率為15%，2007―2011年提取折舊前的利潤總額均為11萬元。相應的計算過程如表1。
注：（1）應納稅暫時性差異=賬面價值-計稅基礎；（2）遞延所得稅負債余額=應納稅暫時性差異×適用稅率；（3）遞延所得稅負債本期發生額=本期期末遞延所得稅負債余額-上期期末遞延所得稅負債余額；（4）所得稅費用=應交所得稅+遞延所得稅負債貸方發生額-遞延所得稅負債借方發生額
例7：如自2009年起，企業所得稅稅率改為20%，相應的計算過程如表2。
例8：某公司2000―2003年的應納稅所得額分別為：-200萬、80萬、70萬、80萬，適用稅率為20%，假定無其他暫時性差異，會計處理如下：
2000年：
借：遞延所得稅資產 40（200×20%）
貸：所得稅――虧損減稅 40
2001年：
借：所得稅 16
貸：遞延所得稅資產 16（80X20%）
2002年：
借：所得稅 14
貸：遞延所得稅資產 14（70X20%）
2003年：
借：所得稅16
貸：遞延所得稅資產 10（70X20%）
應交稅金―應交所得稅 6
例9：2006年12月31日，企業遞延所得稅資產賬面價值為30萬元，經復核企業在未來可能獲得的用以抵扣遞延所得稅資產的利益只有18萬元，企業應確認相應的遞延所得稅資產減值。會計處理為：
借：營業外支出 12
貸：遞延所得稅資產 12
