時(shí)間：2023-05-30 10:25:58
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇所有者權(quán)益，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
所有者權(quán)益 構(gòu)成 研究
前言：現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益$它的來源包括所有者投入的資本！直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，留存收益而資產(chǎn)負(fù)債表中列示的所有者權(quán)益仍然包括實(shí)收資本！資本公積。盈余公積和未分配利潤這四個(gè)項(xiàng)目。那么，這兩種關(guān)于所有者權(quán)益的提法之間會(huì)不會(huì)產(chǎn)生矛盾。
一、利得和損失的概念及其分類
現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：利得是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的！與有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入；損失是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所發(fā)生的！會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的！與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出，利得和損失的共同特點(diǎn)是：在非日常活動(dòng)中形成，能夠引起所有者權(quán)益的增減變動(dòng)，并與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關(guān)。現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的。會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的！與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入；費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的！會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的！與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出$收入和費(fèi)用的共同特點(diǎn)是：在日常活動(dòng)中形成，能夠引起所有者權(quán)益的增減變動(dòng)，并與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關(guān)。由此可見，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入和總流出可用下式表示：經(jīng)濟(jì)利益總流入！收入"利得"所有者投入的資本經(jīng)濟(jì)利益總流出！費(fèi)用"損失"向所有者分配的利潤上式中，收入和費(fèi)用雖然直接計(jì)入當(dāng)期損益，但最終會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)；所有者投入資本和向所有者分配利潤會(huì)直接導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)。利得和損失分為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失（所有者權(quán)益的組成部分）和直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失（利潤的組成部分）兩部分。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益！會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的！與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關(guān)的利得和損失；直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的！與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關(guān)的利得和損失$可見，利得和損失最終均會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)總之，企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的總流入和總流出均會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，其中一部分首先形成企業(yè)當(dāng)期利潤，然后再導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，而另一部分則直接導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)。
二、利潤和所有者權(quán)益的構(gòu)成及其關(guān)系
現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：利潤是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果；利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額和直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失$企業(yè)當(dāng)期利潤在經(jīng)過一定的分配（提取法定盈余公積和任意盈余公積及向所有者分配利潤）之后，最終會(huì)成為所有者權(quán)益的一部分，即留存收益$所有者權(quán)益中的實(shí)收資本均由所有者投入，因此所有者投入的資本包括實(shí)收資本$另外，所有者投入的資本還包括所有者投入的超過其在注冊資本中所占份額的部分，即資本公積中的資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）$所有者權(quán)益中的資本公積由兩部分構(gòu)成：資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）和其他資本公積$因此可以說，所有者投入的資本包括實(shí)收資本（股本）和資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）。那么，資本公積（其他資本公積）與直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失有何關(guān)系呢，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失與所有者投入的資本無關(guān)，同時(shí)，由于其不計(jì)入當(dāng)期損益，因此也不屬于留存收益。由此可知，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失就是資本公積的一部分上述所有者權(quán)益兩種構(gòu)成的關(guān)系。
三、對所有者權(quán)益構(gòu)成的重新界定的優(yōu)勢
完善了相關(guān)會(huì)計(jì)概念$從上述定義可以看出，利得和收入從本質(zhì)上講屬于經(jīng)濟(jì)利益的總流入，而損失和費(fèi)用從本質(zhì)上講屬于經(jīng)濟(jì)利益的總流出，利得和損失與收入和費(fèi)用相比，其本質(zhì)區(qū)別在于，利得和損失是在非日常活動(dòng)中形成的，而收入和費(fèi)用是在日常活動(dòng)中形成的，它們的共同特點(diǎn)是，均能夠引起所有者權(quán)益的增減變動(dòng)，并與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關(guān)。因此，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入利得和損失的概念，對企業(yè)非日常活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出進(jìn)行了界定，完善了相關(guān)會(huì)計(jì)概念。完善了利潤來源的構(gòu)成$在原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，會(huì)計(jì)式）收入！費(fèi)用"利潤*與收入和費(fèi)用的概念存在一定的矛盾。因?yàn)槭杖牒唾M(fèi)用都是在日常活動(dòng)中產(chǎn)生的，而利潤應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（包括日常活動(dòng)和非日常活動(dòng)）產(chǎn)生的經(jīng)營成果$現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出，利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額和直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失，這一規(guī)定充分說明，利潤是在企業(yè)日常活動(dòng)（收入減去費(fèi)用后的凈額）和非日常活動(dòng)（直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失）中產(chǎn)生的，這一規(guī)定使利潤來源的構(gòu)成更加完善。進(jìn)一步強(qiáng)化了所有者投入的資本的中心地位$在現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的所有者權(quán)益的來源中，所有者投入的資本被單列為一個(gè)項(xiàng)目，這就使相關(guān)信息使用者能夠清楚地了解所有者投入資本的金額及其在所有者權(quán)益中所占的比例，也進(jìn)一步強(qiáng)化了所有者投入的資本在所有者權(quán)益中的中心地位。
結(jié)語：從理論上分析，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)是以交易價(jià)格（即歷史成本）為計(jì)量屬性（曹偉，2003B）計(jì)量全面收益的；但是通過評估期末、期初凈資產(chǎn)以及所有者投資、所有者分配的現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量的全面收益，可以在其他財(cái)務(wù)報(bào)告中披露，它對信息使用者的決策是有參考價(jià)值的。
參考文獻(xiàn)
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摘要：所有者權(quán)益類的會(huì)計(jì)科目應(yīng)用通常是會(huì)計(jì)從業(yè)人員不太重視的內(nèi)容，對于科目的理解和應(yīng)用浮于表面。本文從權(quán)益的歸屬角度出發(fā)，結(jié)合《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國民法通則》關(guān)于所有權(quán)的相關(guān)法律規(guī)定，重新調(diào)整思路，簡要分析了所有者權(quán)益類科目的記賬要點(diǎn)和應(yīng)用思路，重點(diǎn)針對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于"資本公積"和"其他綜合收益"兩個(gè)科目的應(yīng)用進(jìn)行了分析，希望能對廣大會(huì)計(jì)從業(yè)人員和在校學(xué)生有所幫助。 關(guān)鍵詞：所有者權(quán)益；凈資產(chǎn)歸屬；所有權(quán)；投資人；資本公積；資本溢價(jià)；損益
如果讓會(huì)計(jì)人員們在六要素中選擇一個(gè)最容易掌握的，絕大多數(shù)人都可能會(huì)選擇所有者權(quán)益。科目最少，變動(dòng)不頻繁。大多數(shù)會(huì)計(jì)從業(yè)人員對于所有者權(quán)益類科目的應(yīng)用都依據(jù)教科書上的例題。甚至財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》都沒有單獨(dú)對所有者權(quán)益設(shè)置說明章節(jié)而是零星在相關(guān)變動(dòng)業(yè)務(wù)中說明。那么所有者權(quán)益的賬戶應(yīng)用究竟應(yīng)當(dāng)怎樣理解？
所有者權(quán)益通常也可以稱為凈資產(chǎn)。是指企業(yè)資產(chǎn)減除負(fù)債之后剩余的由所有者享有的權(quán)益，公司的所有者權(quán)益也稱為股東權(quán)益，是股東們對企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權(quán)，它反映的是所有者投入資本的保值增值情況。通常來源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。在一般認(rèn)知中，企業(yè)所有者權(quán)益部分代表的資產(chǎn)是屬于企業(yè)投資人的，但是這只是在企業(yè)清算時(shí)才能夠最終實(shí)現(xiàn)的一種理論認(rèn)知。在現(xiàn)代企業(yè)管理模式下，尤其是公司制度的企業(yè)模式下，企業(yè)的凈資產(chǎn)并不能夠簡單的認(rèn)知為股東權(quán)益。《民法通則》中對于所有權(quán)的解釋包括了占有、使用、收益、處分四個(gè)方面的內(nèi)容，從這個(gè)角度來看，企業(yè)凈資產(chǎn)的歸屬權(quán)可以有另外的一種解釋方向。
首先我們重新認(rèn)識一下企業(yè)的凈資產(chǎn)歸屬。對于凈資產(chǎn)歸屬通常有兩種認(rèn)知，第一是歸屬于企業(yè)的投資人，第二種是歸屬于企業(yè)本身，實(shí)際上這兩種認(rèn)知都是有問題的。多數(shù)人在企業(yè)和投資人之間畫的是等號，認(rèn)為企業(yè)和投資人是一體的，也有資產(chǎn)是企業(yè)的，企業(yè)是股東的，所以資產(chǎn)最終是股東的這樣的一種模糊認(rèn)知。但是實(shí)際上在某種程度上，企業(yè)和投資人并不是一個(gè)整體，企業(yè)本身資產(chǎn)的構(gòu)成就說明了企業(yè)的所有權(quán)是同時(shí)歸屬于債權(quán)人與投資人的，而且在其中債權(quán)人對企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)是神圣不可侵犯的。而在根本目的上，企業(yè)和股東是對立的。企業(yè)是一個(gè)集體，上至管理層下至普通員工共同構(gòu)成，而這個(gè)整體恰恰排除了投資人。企業(yè)本身的發(fā)展壯大需要積累，而這種積累從根本上看是要損害投資人的現(xiàn)時(shí)利益的。從投資人的角度來看，投資的目的是為了企業(yè)獲取的利潤。而從企業(yè)的角度來看，企業(yè)獲取利潤的目的卻不是為了給投資人回報(bào)，而是為了自身的發(fā)展，從根本上兩者的觀點(diǎn)就無法統(tǒng)一。以有限責(zé)任公司的企業(yè)形式為例，企業(yè)的最高管理機(jī)構(gòu)是董事會(huì)，但是并沒有任何法律規(guī)定董事會(huì)成員必須由全體股東擔(dān)任，而且董事會(huì)也并不等同于股東會(huì)。在日常的經(jīng)營過程中，股東們也并不能直接以投資人身份參與企業(yè)日常管理，而是以其他形式參與或者根本不直接參與。在這種認(rèn)知前提下，企業(yè)的所有權(quán)歸屬應(yīng)當(dāng)分為兩部分：股東和企業(yè)本身。
接下來我們結(jié)合《公司法》和《民法通則》所有權(quán)制度的有關(guān)規(guī)定，重新來認(rèn)識所有者權(quán)益類的會(huì)計(jì)科目。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所有者權(quán)益類的常用會(huì)計(jì)科目一共有6 個(gè)：實(shí)收資本（股本）、資本公積、盈余公積、本年利潤、利潤分配、其他綜合收益。其中，所有者投入的資本，包括構(gòu)成企業(yè)注冊資本金或者股本部分的金額，以及投資資本超過注冊資本或者股本部分的金額，即資本溢價(jià)，在會(huì)計(jì)核算中采用“實(shí)收資本”和“資本公積”兩個(gè)賬戶來記錄。“實(shí)收資本”計(jì)量股東對企業(yè)的實(shí)際投資，無可非議所有權(quán)在股東手中，并且處分權(quán)沒有下放至企業(yè)管理層，對于注冊資本的相關(guān)處理，包括增資撤資和股東股份買賣行為，必須由股東會(huì)進(jìn)行決議。“資本公積”記錄的是各種類型的資本溢價(jià)，所有權(quán)不歸屬個(gè)別股東，屬于全體股東共有，處分權(quán)也并未下放至企業(yè)管理層。同時(shí)應(yīng)該注意到，以資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本屬于股東投資增加，按照相關(guān)法律規(guī)定不得由企業(yè)管理層決定，只能股東會(huì)議中由股東投資表決，并且需要達(dá)到法律規(guī)定的股東人數(shù)或股份比例條件后才能夠?qū)嵤Q策。同時(shí)資本公積借方發(fā)生的資本負(fù)溢價(jià)與彌補(bǔ)虧損也沒有直接關(guān)系，并不是由企業(yè)管理層做出決策的。所有者權(quán)益的第二個(gè)部分是企業(yè)的留存利潤，主要使用“盈余公積”和“利潤分配———未分配利潤”兩個(gè)賬戶來核算。“盈余公積”賬戶記錄的是企業(yè)未來發(fā)展的基金，可以分為法定盈余公積和任意盈余公積兩部分，盈余公積所有權(quán)屬于企業(yè)自身，在法律和股東章程規(guī)定的指導(dǎo)下可由企業(yè)管理層決策支配，通常盈余公積的使用決議是由公司董事會(huì)做出決策。“本年利潤”是利潤分配賬戶的一個(gè)過渡賬戶，主要用來歸集一年之內(nèi)的損益。“利潤分配———未分配利潤”賬戶主要?dú)w集企業(yè)暫未決定處理意見的累積利潤或虧損。利潤分配在未發(fā)放股利前屬于股東和企業(yè)按比例共同占有所有權(quán)，而按照法律規(guī)定，發(fā)放股利的方法和比例由企業(yè)管理層進(jìn)行決策，故而可以認(rèn)為，這部分權(quán)益的所有權(quán)應(yīng)屬于企業(yè)自身。“其他綜合收益”是一個(gè)新設(shè)立的科目，主要核算的內(nèi)容是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。該賬戶記錄的內(nèi)容以往屬核算計(jì)入“其他資本公積”，本身屬于一個(gè)虛記科目，計(jì)量未實(shí)現(xiàn)的或有損益，該部分損益本身屬于企業(yè)對資產(chǎn)的所有權(quán)衍生，故而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新規(guī)定將其從資本公積科目中分立出來，同時(shí)也明確了該部分凈資產(chǎn)所有權(quán)準(zhǔn)確歸屬。
在實(shí)際工作中，所有者權(quán)益類賬戶的大部分核算應(yīng)用都屬于比較簡單的，只有一個(gè)問題相對而言容易出錯(cuò)，就是區(qū)分資本正負(fù)溢價(jià)和損益，進(jìn)而決定賬務(wù)處理究竟選擇“資本公積”還是其他科目。涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)種類并不多，一是股東額外投入，二是企業(yè)各類投資的收益。首先我們來看股東額外投入，股東額外投入可以分成兩種類型，一是非貨幣資產(chǎn)溢價(jià)，二是貨幣資產(chǎn)溢價(jià)投入。無論屬于哪一類投入溢價(jià)，在股東沒有明確表明投資所有權(quán)發(fā)生變化的情況下，都應(yīng)當(dāng)認(rèn)為所有權(quán)仍然歸屬于股東。在未達(dá)成增資條件，沒有進(jìn)行工商登記變更之前，該部分投資溢價(jià)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為所有股東共同所有，故而應(yīng)當(dāng)記錄為“資本公積”。貨幣性資產(chǎn)溢價(jià)投入，股東明確表示不再行使該資金所有權(quán)權(quán)利時(shí)（通常股東會(huì)與企業(yè)簽署捐贈(zèng)協(xié)議書并明確表明該項(xiàng)貨幣資產(chǎn)為捐贈(zèng)），則該項(xiàng)投入應(yīng)當(dāng)列入企業(yè)當(dāng)期損益，作為“營業(yè)外收入”處理。而對于企業(yè)投資性質(zhì)的收益，一般要分為三種情況對待：企業(yè)投資獲得的紅利性質(zhì)的回報(bào)和已實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)帶來的損益，應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)年確認(rèn)的利潤項(xiàng)目，計(jì)入“投資收益”或“營業(yè)外收入（支出）”；企業(yè)投資由未實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)帶來的當(dāng)期虛數(shù)性質(zhì)的損益，應(yīng)當(dāng)暫時(shí)認(rèn)為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》新規(guī)，作為“其他綜合收益”計(jì)量內(nèi)容；企業(yè)投資因被投資方資本金變動(dòng)帶來的直接損益，應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)股東自身的投資溢價(jià)，列入“資本公積”賬戶處理（該類損益通常只發(fā)生于權(quán)益法下計(jì)量的投資項(xiàng)目，包括可供出售金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資）。
對于所有者權(quán)益的相關(guān)計(jì)量，會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)保持客觀的態(tài)度，正確區(qū)分凈資產(chǎn)的歸屬。賬目上對所有權(quán)及衍生項(xiàng)目分類計(jì)量明晰謹(jǐn)慎，能夠明確股東和企業(yè)各自的權(quán)利和承擔(dān)現(xiàn)時(shí)虧損的責(zé)任，更有利于企業(yè)增強(qiáng)股東投資信心，優(yōu)化企業(yè)管理，制定長遠(yuǎn)發(fā)展規(guī)劃。
所有者權(quán)益的來源包括：
1、所有者投入的資本：是指所有者投入企業(yè)的資本部分，它既包括構(gòu)成企業(yè)注冊資本或者股本的金額，也包括投入資本超過注冊資本或股本部分的金額，即資本溢價(jià)或股本溢價(jià)，這部分投入資本作為資本公積反映。
2、其他綜合收益：是指企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。
3、留存收益：是指企業(yè)從歷年實(shí)現(xiàn)的利潤中提取或形成的留存于企業(yè)的內(nèi)部積累，包括盈余公積和未分配利潤。
所有者權(quán)益，是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后，由所有者享有的剩余權(quán)益。所有者權(quán)益是所有者對企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權(quán)，它是企業(yè)的資產(chǎn)扣除債權(quán)人權(quán)益后應(yīng)由所有者享有的部分，既可反映所有者投入資本的保值增值情況，又體現(xiàn)了保護(hù)債權(quán)人權(quán)益的理念。
（來源：文章屋網(wǎng) ）
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債 價(jià)值變動(dòng) 所有者權(quán)益 影響
百年不遇的金融風(fēng)暴，襲卷全球，使世界經(jīng)濟(jì)陷入了自二戰(zhàn)以來最為嚴(yán)重的衰退，在人們紛紛指責(zé)房地產(chǎn)、金融資產(chǎn)泡沫破滅的同時(shí)，也在認(rèn)真反思公允價(jià)值計(jì)量模式存在的弊端，即采用公允價(jià)值計(jì)量存在對資產(chǎn)價(jià)格助漲助跌的作用，背離了資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值，人們曾經(jīng)預(yù)言公允價(jià)值是目前最好、最合理的計(jì)量模式，卻在這次危機(jī)中，扮演了“經(jīng)濟(jì)殺手”的角色，為這場危機(jī)起了推波助瀾的作用，因此，除了期盼經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的同時(shí)，人們也更迫切希望找到一種更合理、更科學(xué)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，來消除公允價(jià)值變動(dòng)對所有者權(quán)益產(chǎn)生的影響。
公允價(jià)值，英文為Fair Valve亦稱Market Valve或Mark to Market,所謂公允價(jià)值是指以市場價(jià)值或未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性。現(xiàn)行公允價(jià)值變動(dòng)是通過對資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值比較產(chǎn)生的，從而影響所有者權(quán)益，表現(xiàn)為對損益與權(quán)益的調(diào)整。
一、 我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允價(jià)值內(nèi)涵及變動(dòng)對所有者權(quán)益的影響
1.我國公允價(jià)值的基本內(nèi)涵
我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。” 在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。存在市場交易價(jià)格的情況下，交換價(jià)格即為公允價(jià)值。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是公平交易、熟悉情況的雙方自愿、金額能取得并可靠計(jì)量，由此可見，公允價(jià)值的最大特征就是來自于公平市場的確認(rèn)。
從廣義上說，公允價(jià)值的本質(zhì)是反映交易和事項(xiàng)內(nèi)含的公平、公允的價(jià)格。美國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義均認(rèn)為公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。從狹義上講, 公允價(jià)值作為獨(dú)立的一個(gè)計(jì)量屬性,它所反映的是一種模擬市場的價(jià)格,在尚未交易和非清算的情況下,采用各種估價(jià)技術(shù)進(jìn)行近似市場定價(jià)方式的評估,從而試圖得到相對公允、合理的價(jià)格,以反映其靜態(tài)價(jià)值。
2．公允價(jià)值計(jì)量在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用及其變動(dòng)對所有者權(quán)益的影響
在我國已的38個(gè)具體準(zhǔn)則中，有存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等17個(gè)程度不同地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，范圍涉及一般工商業(yè)及農(nóng)業(yè)、金融業(yè)等特殊行業(yè)。考慮到我國市場發(fā)展現(xiàn)狀，新準(zhǔn)則主要在以下幾個(gè)方面采用了公允價(jià)值計(jì)量:
2.1衍生金融工具
公允價(jià)值最為典型的應(yīng)用體現(xiàn)在衍生金融工具交易的計(jì)量中，由于衍生金融工具中轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬與實(shí)現(xiàn)權(quán)利義務(wù)并非同時(shí)進(jìn)行，歷史成本計(jì)量模式不再適用，勢必導(dǎo)致公允價(jià)值的出現(xiàn)。以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具，其報(bào)告價(jià)值即為市場價(jià)值，且其變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。這就意味著，如果企業(yè)能夠較好地把握市場行情和動(dòng)向，其業(yè)績即會(huì)隨“公允價(jià)值變動(dòng)損益”增加而提升；相反，如果企業(yè)的投資策略與市場行情相左，其當(dāng)期利潤就會(huì)受到損失。
2.2投資性房地產(chǎn)。
新準(zhǔn)則規(guī)定：在會(huì)計(jì)報(bào)表中須單列“投資性房地產(chǎn)”項(xiàng)目，會(huì)計(jì)處理可以采用成本模式或公允價(jià)值模式，但以成本模式為主導(dǎo)。如有活躍市場，能確定公允價(jià)值并能可靠計(jì)量，也可采用公允價(jià)值計(jì)量模式。采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷價(jià)值直接反映在公允價(jià)值變動(dòng)中，并通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，而不再單獨(dú)計(jì)提。
2.3其他交易或事項(xiàng)。
除衍生金融工具和投資性房地產(chǎn)外, 公允價(jià)值的應(yīng)用還主要體現(xiàn)在非同一控制人下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面。新準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制人下的企業(yè)合并視同一個(gè)企業(yè)購買另外一個(gè)企業(yè)的交易，按照購買法進(jìn)行核算，按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。在購買日，購買方的合并成本與確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù),并可計(jì)入當(dāng)期損益。對于債務(wù)重組業(yè)務(wù)，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，即當(dāng)債務(wù)人得到債權(quán)人全部或部分豁免時(shí)，可將豁免的債務(wù)作為營業(yè)外收入，反映在利潤表中。對于企業(yè)間具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，將換出（或換入）資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。在同一控制人下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日其在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積
2.4生物資產(chǎn)
新準(zhǔn)則規(guī)定：在會(huì)計(jì)報(bào)表中須單列“生物資產(chǎn)”項(xiàng)目，生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可以采用成本模式或公允價(jià)值模式，但以成本模式為主導(dǎo)。但有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠可靠取得的情況下，也可采用公允價(jià)值計(jì)量模式。采用公允價(jià)值計(jì)量的生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：
1.生物資產(chǎn)有活躍的交易市場，該生物資產(chǎn)能夠在交易市場中直接交易；
2.能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息。生物資產(chǎn)的減值直接反映在公允價(jià)值變動(dòng)中，并通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響。
二、不同的會(huì)計(jì)理論對價(jià)值變動(dòng)的觀點(diǎn)
所有權(quán)理論認(rèn)為，所有者是企業(yè)的擁有者，是會(huì)計(jì)理論關(guān)鍵，也是復(fù)式記賬系統(tǒng)的核心，所有會(huì)計(jì)，程序和規(guī)則都立足于所有者立場上制定的，公司的經(jīng)營目標(biāo)就是最大限度地為股東創(chuàng)造財(cái)富，所有權(quán)理論下的利潤觀是在一定經(jīng)營期內(nèi)經(jīng)營所給所有者帶來的財(cái)富增加，即在一定經(jīng)營期內(nèi)影響所有者財(cái)富變動(dòng)的各個(gè)方面，這也意味著在沒有發(fā)生外部交易的情況下，資產(chǎn)價(jià)值增加也應(yīng)計(jì)算利潤。所有權(quán)理論認(rèn)為，企業(yè)所有者財(cái)產(chǎn)與主體財(cái)產(chǎn)沒有區(qū)別，那么凈值的使用應(yīng)不受限制，因此，所有者非常關(guān)心企業(yè)主體的資本在一般物價(jià)水平下的保值能力。因而產(chǎn)生財(cái)務(wù)資本觀點(diǎn)，財(cái)務(wù)資本觀點(diǎn)認(rèn)為，資本代表所有者投入的資金與使用這些現(xiàn)金進(jìn)行再投資獲取的收益之和。大多數(shù)人支持財(cái)務(wù)資本觀，該觀點(diǎn)也是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)實(shí)踐所采用觀點(diǎn)，對于那些持財(cái)務(wù)資本價(jià)值觀的人而言，他們關(guān)心資本在一段時(shí)間經(jīng)營之后其數(shù)額增減情況。因此，所有權(quán)觀點(diǎn)是通過考慮一般物價(jià)指數(shù)變動(dòng)使主體的財(cái)務(wù)資本得到保值。 財(cái)務(wù)資本觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)核算采用現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)，他們認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值變動(dòng)是持有利得或損失，公司投入財(cái)務(wù)資產(chǎn)后的目的是獲取投入資金更多的現(xiàn)金流入，因此，應(yīng)將利得、損失計(jì)入當(dāng)期損益。
主體理論是針對所有權(quán)理論解釋公司制企業(yè)的某些問題表現(xiàn)出的不足而產(chǎn)生的，這一理論以公司是獨(dú)立于其所有者之外的一個(gè)實(shí)體這樣的事實(shí)為基礎(chǔ)。主體理論特別適用于公司制企業(yè)的會(huì)計(jì)處理，在一定條件下也同樣適用于獨(dú)資企業(yè)合伙企業(yè)，甚至非營利組織。目前，存在兩種主體理論，兩種主體觀是都將主體視為獨(dú)立個(gè)體，但該觀點(diǎn)將權(quán)益持有者現(xiàn)為企業(yè)“伙伴”，而新觀點(diǎn)將他們視為企業(yè)無關(guān)的人。由于主體成為關(guān)注中心，所有者凈值不再有意義的概念，所有者和債權(quán)人簡單視為權(quán)益的持有者及為資金的提供者，主體理論的會(huì)計(jì)等式為：資產(chǎn)=權(quán)益，其中，權(quán)益代表對某一主體的資產(chǎn)要求權(quán)，債權(quán)人要求是選擇明確的，而股東在企業(yè)發(fā)生清算的情況時(shí)對剩余資產(chǎn)的要求權(quán)。在主體觀點(diǎn)下，利潤來源于主體的經(jīng)營，在主體理論下的利潤指企業(yè)凈資產(chǎn)的變化而不是企業(yè)“資本”的變化，重點(diǎn)明確收入和費(fèi)用，利潤是這二者之差。主體理論首先要求主體維持執(zhí)行某些職能的能力，這些職能是該主體應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，因此，企業(yè)主體關(guān)心盤點(diǎn)物資經(jīng)營能力的維持，這就是所謂的“實(shí)物資產(chǎn)”。該觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)企業(yè)是生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的實(shí)體，資本保值是指企業(yè)資產(chǎn)保持期初經(jīng)營能力，只有資產(chǎn)的經(jīng)營能力保持在期初水平上，才能獲取利潤。在計(jì)算利潤時(shí)，所有權(quán)理論與主體理論的主要區(qū)別在于，所有權(quán)理論將資產(chǎn)和負(fù)債的貨幣價(jià)值變動(dòng)全部在內(nèi)，而主體理論則不計(jì)資產(chǎn)和負(fù)債的貨幣。因此，實(shí)物資本觀認(rèn)為資本是代表企業(yè)經(jīng)營能力的實(shí)物資產(chǎn)，因此，對于利得不產(chǎn)生利潤，而是資本保值調(diào)整項(xiàng)目，將計(jì)入資本公積科目核算。
三、市價(jià)計(jì)量模式下價(jià)值變動(dòng)對所有者權(quán)益的影響
所謂的市價(jià)計(jì)量模式是指會(huì)計(jì)要素應(yīng)按照會(huì)計(jì)當(dāng)日的市場價(jià)格進(jìn)行計(jì)量。可以采取以下方式進(jìn)行計(jì)量。1.逐日市價(jià)計(jì)量；2.調(diào)整市價(jià)計(jì)量。即在會(huì)計(jì)日常核算上，如無特殊要求一般采取歷史成本法計(jì)量，（特殊情況如交易性金融資產(chǎn)，長期股權(quán)等資產(chǎn)采用逐日市價(jià)計(jì)量），報(bào)告日時(shí)調(diào)整到市值計(jì)量，從而產(chǎn)生價(jià)值變動(dòng)科目。市價(jià)計(jì)量模式反映的是企業(yè)時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的價(jià)值，并且考慮到時(shí)間這一因素對會(huì)計(jì)計(jì)量的影響，即資產(chǎn)、負(fù)債所有者權(quán)益在不同時(shí)點(diǎn)上具有不同的價(jià)值，不同時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益不具有可加性、可比性的特點(diǎn)；在利潤核算上，在持續(xù)經(jīng)營原則、穩(wěn)健性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則前提下，仍然堅(jiān)持收付實(shí)現(xiàn)制原則，因而更能準(zhǔn)確反映企業(yè)在某一特定時(shí)期獲利能力，評價(jià)公司使用資源所取得的業(yè)績實(shí)際效率。因此，市價(jià)計(jì)量理論認(rèn)為：
（一）、資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的利得損失不應(yīng)計(jì)入利潤。
1、價(jià)值變動(dòng)并沒有具體的交易行為，不產(chǎn)生收入、費(fèi)用，且具有未來不確定性，無法進(jìn)行計(jì)量確認(rèn)；
2、現(xiàn)行成本并沒有節(jié)約，因采取某種行動(dòng)而沒有采取其他行動(dòng)所帶來的機(jī)會(huì)利得，當(dāng)采取行動(dòng)后就沒有了，一旦購買資產(chǎn)，其成本就變成現(xiàn)實(shí)，唯一選擇出售或繼續(xù)使用，因此，現(xiàn)行成本法采取的財(cái)務(wù)資本觀的持有利得缺乏理論基礎(chǔ)；
3、資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動(dòng)不反映已實(shí)現(xiàn)的或預(yù)期的現(xiàn)金流量，那么計(jì)入利潤是沒有依據(jù)；
4、沒有證據(jù)證明資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動(dòng)與現(xiàn)值之間存在聯(lián)系。
（二）、資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動(dòng)利得損失也不應(yīng)計(jì)入資本公積。
1、實(shí)物資本觀認(rèn)為，只有企業(yè)資產(chǎn)的經(jīng)營能力保持在期初水平之上，才能獲取利潤，如果資產(chǎn)價(jià)值變化不影響資產(chǎn)的經(jīng)營能力，則企業(yè)內(nèi)在價(jià)值也未發(fā)生變化，對企業(yè)不產(chǎn)生現(xiàn)金流入、流出的影響，因而對權(quán)益也不產(chǎn)生影響；
2、這種利得、損失屬于未來事項(xiàng)，尚未確認(rèn)，即使是預(yù)期權(quán)益在權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則下，也不應(yīng)該歸屬于當(dāng)期；
3.資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)不是影響所有者權(quán)益變動(dòng)的根本因素。在市價(jià)計(jì)量模式下，由于影響資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益價(jià)值變動(dòng)的因素、方式各有差異，因此對于上市公司而言，股價(jià)是所有者權(quán)益價(jià)值的具體體現(xiàn)，而影響股價(jià)最直接因素是供求關(guān)系，其他因素影響股價(jià)也是通過由于供求關(guān)系而發(fā)生影響，對非上市公司而言，影響所有者權(quán)益的價(jià)值主要有投入股本、留存收益、未來盈利水平等方面。其中：未來盈利水平是決定非上市公司所有者權(quán)益價(jià)值最核心的因素。因此，在市價(jià)計(jì)量模式下，資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)不是決定所有者權(quán)益價(jià)值變動(dòng)的根本原因；
4.資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)不是所有者權(quán)益自身的價(jià)值變動(dòng)。在市價(jià)計(jì)量模式下，上市公司所有者權(quán)益的價(jià)值表現(xiàn)形式是股票市價(jià)，非上市公司的所有者權(quán)益的價(jià)值要通過技術(shù)分析方法進(jìn)行估算，因此，資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動(dòng)不能決定所有者權(quán)益的價(jià)值，因而對所有者權(quán)益不產(chǎn)生影響；
5.所有者權(quán)益不再是資產(chǎn)與負(fù)債的減項(xiàng)。首先，現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論將所有者權(quán)益=資產(chǎn)-負(fù)債，該等式成立的前提條件，不考慮時(shí)間這一因素對會(huì)計(jì)計(jì)量的影響，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益價(jià)值不受時(shí)間影響，換言之，該等式是靜態(tài)等式，而會(huì)計(jì)計(jì)量、處理、報(bào)告的假設(shè)前提是會(huì)計(jì)主體在持續(xù)經(jīng)營條件下進(jìn)行的，也就是說會(huì)計(jì)主體經(jīng)營活動(dòng)是動(dòng)態(tài)的，那么用一個(gè)靜態(tài)等式來反映會(huì)計(jì)主體動(dòng)態(tài)的經(jīng)營活動(dòng)是否符合科學(xué)的邏輯；其次，現(xiàn)行的等式存在是否成立。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論認(rèn)為，資金來源=資金運(yùn)用，其理論基礎(chǔ)是采用歷史成本計(jì)量資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的價(jià)值。而在市價(jià)計(jì)量模式下，由于存在資產(chǎn)、負(fù)債所有者權(quán)益的價(jià)值變動(dòng)，而價(jià)值變動(dòng)尚未實(shí)現(xiàn)，因此不產(chǎn)生實(shí)際意義上的現(xiàn)金流入、流出，故資金來源=資金運(yùn)用會(huì)計(jì)等式不能成立，即凈資產(chǎn)不等于所有者權(quán)益；最后，企業(yè)靜態(tài)狀態(tài)有二種，分初始與終止。在企業(yè)初始狀態(tài)下，由于企業(yè)的資產(chǎn)來源于股權(quán)資本與債權(quán)資本，形成資產(chǎn)=負(fù)債+股權(quán)資本的會(huì)計(jì)等式；企業(yè)在終止?fàn)顟B(tài)下，由于喪失持續(xù)經(jīng)營條件，故最終的凈資產(chǎn)歸屬與股東所有，形成了凈資產(chǎn)=所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)等式。而在持續(xù)經(jīng)營條件下，則形成了市價(jià)計(jì)量模式的會(huì)計(jì)等式：資產(chǎn)市價(jià)=負(fù)債市價(jià)+所有者權(quán)益市價(jià)+資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的價(jià)值變動(dòng)。因此，在市價(jià)計(jì)量模式下，資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)對所有者權(quán)益價(jià)值不產(chǎn)生影響。
四、結(jié)語
在市價(jià)計(jì)量模式下，更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)要素的時(shí)點(diǎn)價(jià)值，因此產(chǎn)生了會(huì)計(jì)要素的價(jià)值變動(dòng)，即存在資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的賬面價(jià)值與市場價(jià)值的差異，由于資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)不是所有者權(quán)益自身的價(jià)值變動(dòng)，由此可以得出資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)對所有者權(quán)益價(jià)值不產(chǎn)生影響的結(jié)論。同時(shí)由于現(xiàn)行的公允價(jià)值理論將資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)視為利得或者損失計(jì)入利潤，其理論依據(jù)與客觀現(xiàn)實(shí)不符，從而不能真實(shí)地反映出所有者權(quán)益的市場價(jià)值，其提供的會(huì)計(jì)信息相關(guān)性、可靠性不強(qiáng)。
參考文獻(xiàn): 1．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，中華人民共和國財(cái)政部．經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1-6
【關(guān)鍵詞】產(chǎn)權(quán)；所有者權(quán)益；會(huì)計(jì)計(jì)量理論
一、引言
現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量理論中，所有者權(quán)益作為會(huì)計(jì)計(jì)量的最終歸屬和結(jié)果，其計(jì)量的理論基礎(chǔ)是否科學(xué)、計(jì)量方式是否正確，不僅直接影響著企業(yè)經(jīng)營的目標(biāo)，而且還決定著它提供的會(huì)計(jì)信息是否有用，是否會(huì)影響投資者的決策。然而，同樣作為會(huì)計(jì)六要素之一，所有者權(quán)益的計(jì)量與資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量相比，似乎并沒有得到人們同等的重視。本文試圖在系統(tǒng)闡述會(huì)計(jì)權(quán)益理論的基礎(chǔ)上，從產(chǎn)權(quán)視角出發(fā)對現(xiàn)有會(huì)計(jì)權(quán)益理論進(jìn)行解讀，進(jìn)而推演出適合我國現(xiàn)代企業(yè)的所有者權(quán)益計(jì)量的理論基礎(chǔ)，以打破所有者權(quán)益計(jì)量所面臨的尷尬境地。
二、所有者權(quán)益會(huì)計(jì)計(jì)量的理論基礎(chǔ)
經(jīng)過會(huì)計(jì)界長達(dá)數(shù)世紀(jì)的探索和實(shí)踐，形成了今天眾多權(quán)益理論流派相互并存的局面。本文主要以業(yè)論和主體論這兩大主流理論為依據(jù)進(jìn)行分析，從產(chǎn)權(quán)視角對其進(jìn)行解讀，以期有新的發(fā)現(xiàn)。
（一）業(yè)論與終極所有權(quán)
業(yè)論產(chǎn)生于18世紀(jì)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，其產(chǎn)生的最初動(dòng)因是對記帳規(guī)則的解釋。當(dāng)時(shí)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中占主導(dǎo)地位的是獨(dú)資和合伙企業(yè)。業(yè)論是以資產(chǎn)負(fù)債表為導(dǎo)向的，它認(rèn)為會(huì)計(jì)的重心是計(jì)算和分析業(yè)主凈值，業(yè)主居于權(quán)利的中心，資產(chǎn)是業(yè)主所有的，企業(yè)的資產(chǎn)和業(yè)主自己的物品沒有本質(zhì)的區(qū)別；負(fù)債則是業(yè)主的債務(wù)，當(dāng)企業(yè)的所有資產(chǎn)不夠清償時(shí)，業(yè)主負(fù)有當(dāng)然的償還義務(wù)；企業(yè)的收益也歸業(yè)主個(gè)人所有，未分配的利潤則相當(dāng)于業(yè)主將財(cái)富存放在企業(yè)，現(xiàn)金股利則是將存放于企業(yè)的財(cái)富的一部分收回用于消費(fèi)，股票股利僅僅表示業(yè)益之間的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，并不代表股東的收益，業(yè)益代表企業(yè)所有者所擁有的企業(yè)凈值。業(yè)益體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)上的財(cái)富概念，即它代表業(yè)主所擁有的凈財(cái)富，代表終極所有者存放于企業(yè)的財(cái)富總量。此時(shí)，業(yè)主對企業(yè)的財(cái)富擁有絕對的支配、處置等方面的權(quán)利，這種具有獨(dú)占性、排他性的權(quán)利就是產(chǎn)權(quán)體系的核心和最基本形式―終極所有權(quán)。同時(shí)最能體現(xiàn)業(yè)理論的會(huì)計(jì)等式就是：資產(chǎn)一負(fù)債=業(yè)益。
（二）主體論與法人財(cái)產(chǎn)權(quán)
到了十九世紀(jì)末，隨著現(xiàn)代公司制度的確立，企業(yè)經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離，業(yè)理論的局限性開始日漸顯露。這一理論不能從根本上解釋作為法人的公司與作為自然人的股東之間的關(guān)系，很快就受到了來自主體理論的挑戰(zhàn)。主體理論一般是以收益表為導(dǎo)向的。主體論認(rèn)為，企業(yè)是獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體，甚至具有自身的人格化，企業(yè)與所有者是分離的，會(huì)計(jì)的著眼點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是企業(yè)這個(gè)主體，企業(yè)主體才是會(huì)計(jì)關(guān)注的中心。股份公司中的有限責(zé)任公司本身是獨(dú)立的主體，具有法人資格，負(fù)債是企業(yè)自身的特定義務(wù)，資產(chǎn)代表企業(yè)自身收受特定物品和服務(wù)或其他利益的權(quán)利，收入是企業(yè)的成果，費(fèi)用是企業(yè)為獲得收入而消耗的物品和服務(wù)，其差額凈收益不被視為直接屬于股東的收益，而是代表必須以股利形式分給股東和以再投資形式留給企業(yè)的公司收益。因此，留存收益應(yīng)視為公司自有的權(quán)益。當(dāng)終極所有者將資源投人企業(yè)后，企業(yè)法人即對其擁有所有權(quán)，與此同時(shí)，終極所有權(quán)便受到限制，如不能隨意收回和處置等。在這里，法人所有權(quán)與終極所有權(quán)是各自獨(dú)立的，而且在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營期間前者居于主導(dǎo)地位。基于此，主體論將業(yè)理論的基本會(huì)計(jì)等式“資產(chǎn)一負(fù)債=業(yè)益”改寫為“資產(chǎn)=權(quán)益”，解決了業(yè)理論在論述公司會(huì)計(jì)方面的不足。
三、所有者權(quán)益會(huì)計(jì)計(jì)量的重新思考
（一）現(xiàn)代企業(yè)的產(chǎn)權(quán)觀
我國的現(xiàn)代企業(yè)是指產(chǎn)權(quán)關(guān)系明晰、企業(yè)中的國有所有權(quán)屬于國家，企業(yè)擁有包括國家在內(nèi)的出資者投資形成的全部法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，成為享有民事權(quán)利，承擔(dān)民事責(zé)任的法人實(shí)體。而在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)是相分離的，兩者分離的前提條件是企業(yè)具有法人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，即法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。法人財(cái)產(chǎn)權(quán)是現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的重要特征，屬于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)范疇，因?yàn)樨?cái)產(chǎn)所有權(quán)可分為財(cái)產(chǎn)的占有、使用、收益和處分四項(xiàng)權(quán)利，所以法人財(cái)產(chǎn)權(quán)也應(yīng)具有這些權(quán)利，只是其擁有的是出資者財(cái)產(chǎn)上設(shè)定的權(quán)利，其中收益權(quán)和處分權(quán)會(huì)受到一定限制。同樣地，投入企業(yè)的終極所有權(quán)在企業(yè)整個(gè)存續(xù)期內(nèi)也是受到限制的所有權(quán)。
（二）現(xiàn)代企業(yè)所有者權(quán)益會(huì)計(jì)計(jì)量理論及會(huì)計(jì)等式的選擇
1.所有者權(quán)益會(huì)計(jì)計(jì)量的理論選擇――一種改進(jìn)的主體論
現(xiàn)行的會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)都自覺或不自覺地體現(xiàn)了業(yè)論和主體論的基本觀點(diǎn)。但是，業(yè)論強(qiáng)調(diào)企業(yè)所有者的終極所有權(quán)而忽視了現(xiàn)代企業(yè)最重要特征―企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，而主體論強(qiáng)調(diào)了企業(yè)主體的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，卻忽略了企業(yè)所有者終極所有權(quán)的重要性。所以，本文試想將主體論“忽略終極所有權(quán)”的缺陷規(guī)避掉，提出一種改進(jìn)后的主體論，即在強(qiáng)調(diào)企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的同時(shí)也不忽視終極所有權(quán)、在承認(rèn)企業(yè)主體權(quán)益的同時(shí)保障投資者的權(quán)益。
正如美國會(huì)計(jì)學(xué)家Robert N.Anthony所講：現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債的確反映了許多團(tuán)體提供的資金來源，其中包括貸款人、供應(yīng)商等等，但股東權(quán)益這一項(xiàng)并不反映來自股東的資金來源。為此可以將股東權(quán)益部分重新組織，通過確認(rèn)存在三類資金來源，而非兩類。這三類資金來源是：①負(fù)債②股東提供的資金，稱之為股東權(quán)益，反映股東的投資及已確定分配給股東的凈收益③企業(yè)通過自身努力所創(chuàng)造的資金，稱之為主體權(quán)益，反映除股東投資外，由企業(yè)賺得而有待分配的其他凈收益和留存收益。
2.會(huì)計(jì)等式的選擇
企業(yè)與資金提供者的關(guān)系在本質(zhì)上無非是資金關(guān)系，要想更好地體現(xiàn)所有者的權(quán)益，就要求按資金的不同來源及其特點(diǎn)對權(quán)益進(jìn)行分類。由上述改進(jìn)的主體論可以得出，企業(yè)的資金來源有三類，分別是負(fù)債、股東提供資金、企業(yè)經(jīng)營創(chuàng)造的資金。其中，負(fù)債是有明確償還期限和報(bào)酬的資金；后兩者是無明確償還期限和報(bào)酬金額不固定資金，終極所有者權(quán)益只能是其投人企業(yè)的那部分資金，而一切來自企業(yè)經(jīng)營及其他既非終極所有者亦非債權(quán)人提供的資金的權(quán)益持有者只能是企業(yè)主體本身，這種企業(yè)主體的直接利益同另兩類權(quán)益一樣源于資金提供關(guān)系，不同的是其對資產(chǎn)求償權(quán)的實(shí)現(xiàn)形式，要通過企業(yè)清算時(shí)的終極所有權(quán)來體現(xiàn)，那時(shí)，企業(yè)主體權(quán)益與終極所有者權(quán)益便合二為一。因此，在持續(xù)經(jīng)營期間的會(huì)計(jì)等式為：資產(chǎn)=債權(quán)人權(quán)益+所有者權(quán)益十企業(yè)主體權(quán)益。
參考文獻(xiàn)
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【關(guān)鍵詞】 合并財(cái)務(wù)報(bào)表；調(diào)整；抵銷
合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理。在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，年初“所有者權(quán)益”各項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末“所有者權(quán)益”對應(yīng)項(xiàng)目的金額一致。因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷分錄時(shí)涉及的股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、盈余公積項(xiàng)目的，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“股本――年初”、“資本公積――年初”和“盈余公積――年初”項(xiàng)目代替；對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時(shí)涉及利潤表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤”欄目的項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤――年初”項(xiàng)目代替。假定編制調(diào)整分錄和抵銷分錄時(shí)不考慮所得稅的影響。
一、對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整
在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)對各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。
（一）屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司
對于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，如果不存在與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，即不需要將該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整為公允價(jià)值反映的財(cái)務(wù)報(bào)表，只需要抵銷內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響即可。
（二）屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司
對于屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除了存在與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致的情況，需要對該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。
對于非同一控制下的企業(yè)合并，調(diào)整分錄如下：
1.合并當(dāng)期的調(diào)整
（1）將購買日子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值
借：××資產(chǎn)
貸：資本公積
（2）調(diào)整購買日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額影響的當(dāng)期損益
借：管理費(fèi)用等
貸：固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊等
2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表
（1）將購買日子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值
借：××資產(chǎn)
貸：資本公積――年初
（2）調(diào)整購買日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額對本期期初留存收益的影響
借：未分配利潤――年初
貸：固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊等
（3）調(diào)整購買日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額影響的當(dāng)期損益
借：管理費(fèi)用等
貸：固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊等
二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資
合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。
在合并工作底稿中，按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號――長期股權(quán)投資》所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
（一）合并當(dāng)期的調(diào)整
1. 對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額
借：長期股權(quán)投資
貸：投資收益
2. 按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資
3. 對于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)調(diào)整成本法核算與權(quán)益法核算的差額，若成本法核算收到現(xiàn)金股利時(shí)確認(rèn)了投資收益，則調(diào)整分錄為：
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資
4. 對于權(quán)益法核算和成本法核算確認(rèn)投資收益的差額調(diào)整盈余公積
借：提取盈余公積
貸：盈余公積――本年
5. 對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額
借：長期股權(quán)投資
貸：資本公積――本年
（二）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表
1. 對于應(yīng)享有子公司以前年度實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額
借：長期股權(quán)投資
貸：未分配利潤――年初
2. 按照應(yīng)承擔(dān)子公司以前年度發(fā)生的虧損份額
借：未分配利潤――年初
貸：長期股權(quán)投資
3. 對于以前期間收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤
借：未分配利潤――年初
貸：長期股權(quán)投資
4.對于權(quán)益法核算和成本法核算以前年度確認(rèn)投資收益的差額調(diào)整盈余公積
借：未分配利潤――年初
貸：盈余公積――年初
5. 對于子公司以前年度除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額
借：長期股權(quán)投資
貸：資本公積――年初
6. 對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額
借：長期股權(quán)投資
貸：投資收益
7. 按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資
8. 對于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資
9. 對于權(quán)益法核算和成本法核算確認(rèn)投資收益的差額調(diào)整盈余公積
借：提取盈余公積
貸：盈余公積――本年
10. 對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額
借：長期股權(quán)投資
貸：資本公積――本年
三、母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷
作為企業(yè)集團(tuán)整體，母公司不應(yīng)存在長期股權(quán)投資，在全資子公司的情況下，子公司也不應(yīng)存在所有者權(quán)益，因此應(yīng)將母公司長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵銷。在非全資子公司的情況下，子公司的所有者權(quán)益也要全部抵銷，多抵銷的所有者權(quán)益轉(zhuǎn)到“少數(shù)股東權(quán)益”。抵銷分錄出現(xiàn)的借方差額為“商譽(yù)”，貸方差額合并當(dāng)期計(jì)入“營業(yè)外收入”，以后期間替換成“未分配利潤――年初”。應(yīng)說明的是，子公司所有者權(quán)益的抵銷是通過抵銷子公司所有者權(quán)益變動(dòng)表完成的。因此，抵銷分錄中的“股本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤”項(xiàng)目都應(yīng)分別“年初”和“本年”反映，但因影響“未分配利潤”項(xiàng)目“本年”的因素較多，所有將其單獨(dú)編制一筆抵銷分錄。具體抵銷分錄如下：
借：股本――年初
--本年
資本公積――年初
--本年
盈余公積――年初
--本年
未分配利潤――年末
商譽(yù)（借方差額）
貸：長期股權(quán)投資
少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益× 少數(shù)股東投資持股比例）
未分配利潤――年初（合并當(dāng)期為營業(yè)外收入）（貸方差額）
注：同一控制下的企業(yè)合并，沒有借貸方差額。
借：投資收益
少數(shù)股東損益
未分配利潤――年初
貸：提取盈余公積
對所有者（或股東）的分配
未分配利潤――年末
【例題】假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。20×7年12月31日，P公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為3 000萬元，擁有S公司80%的股份。P公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長期股權(quán)投資。
20×7年1月1日，P公司用銀行存款3 000萬元購得S公司80%的股份(假定P公司與S公司的企業(yè)合并不屬于同一控制下的企業(yè)合并)。在購買日，S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差異僅有一項(xiàng)，即A辦公樓，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額為100萬元，按年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)尚可使用年限為20年。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。
20×7年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。
20×7年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1 000萬元，提取法定公積金100萬元，向P公司分派現(xiàn)金股利480萬元（分派的股利屬于當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤），向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為100萬元。
20×8年, S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1 200萬元，提取法定公積金120萬元，S公司出售可供出售金融資產(chǎn)而轉(zhuǎn)出20×7年確認(rèn)的資本公積100萬元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升確認(rèn)資本公積l50萬元。
P公司會(huì)計(jì)處理如下
1.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中對子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整
（1）20×7年12月31日
借：固定資產(chǎn)――原價(jià) 100
貸：資本公積――年初 100
借：管理費(fèi)用 5
貸：固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊5
（2）20×8年12月31日
借：固定資產(chǎn)――原價(jià) 100
貸：資本公積――年初 100
借：未分配利潤――年初5
貸：固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊5
借：管理費(fèi)用 5
貸：固定資產(chǎn)――累計(jì)折舊5
2.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中將母公司長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法
（1） 20×7年12月31日
1）確認(rèn)20×7年投資收益
借：長期股權(quán)投資796
貸：投資收益 796
2）20×7年分派現(xiàn)金股利由成本法調(diào)整到權(quán)益法
借：投資收益480
貸：長期股權(quán)投資 480
3）調(diào)整20×7年盈余公積
借：提取盈余公積31.6
貸：盈余公積――本年 31.6
4）確認(rèn)20×7年所有者權(quán)益其他變動(dòng)
借：長期股權(quán)投資80
貸：資本公積――本年80
（2）20×8年12月31日
1）調(diào)整20×7年確認(rèn)的投資收益
借：長期股權(quán)投資796
貸：未分配利潤――年初 796
2）調(diào)整20×7年分派現(xiàn)金股利由成本法調(diào)整到權(quán)益法
借：未分配利潤――年初 480
貸：長期股權(quán)投資 480
3）調(diào)整20×7年確認(rèn)的盈余公積
借：未分配利潤――年初31.6
貸：盈余公積――年初 31.6
4）確認(rèn)20×7年所有者權(quán)益其他變動(dòng)
借：長期股權(quán)投資80
貸：資本公積――年初80
5）調(diào)整20×8年確認(rèn)的投資收益
借：長期股權(quán)投資956[（1 200-5）×80%]
貸：投資收益 956
6）調(diào)整20×8年盈余公積
借：提取盈余公積95.6
貸：盈余公積――本年 95.6
7）確認(rèn)20×8年所有者權(quán)益其他變動(dòng)
借：長期股權(quán)投資 40 [（150-100）×80%]
貸：資本公積――本年40
3. 抵銷分錄
（1）20×7年12月31日
借：股本――年初 2 000
――本年0
資本公積――年初 1 600
――本年 100
盈余公積――年初0
――本年100
未分配利潤――年末295（1 000
-480-120-100-5）
商譽(yù)120
貸：長期股權(quán)投資3 396（3 000
+796-480+80）
少數(shù)股東權(quán)益819[（2 000
+1 600+100+100+295）×20%]
借：投資收益 796
少數(shù)股東損益199
未分配利潤――年初0
貸：提取盈余公積 100
對所有者(或股東)的分配 600
未分配利潤――年末 295
（2）20×8年12月31日
借：股本――年初2 000
――本年0
資本公積――年初 1 700
――本年50
盈余公積――年初 100
――本年 120
未分配利潤――年末 1 370（295
+1 200-120-5）
商譽(yù)120
貸：長期股權(quán)投資4 392（3 396
+956+40）
少數(shù)股東權(quán)益1 068 [（2 000
+1 700+50+100+120+1 370）×20%]
借：投資收益 956
少數(shù)股東損益239
未分配利潤――年初 295
貸：提取盈余公積 120
對所有者(或股東)的分配0
未分配利潤――年末1 370
【參考文獻(xiàn)】
借貸記賬法的記賬方法
要學(xué)習(xí)借貸記帳法首先要知道借貸記賬法的對象是會(huì)計(jì)要素的增減變化過程和結(jié)果，而資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益又是主要的會(huì)計(jì)要素。
資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益
這個(gè)公式是借貸記賬法的基礎(chǔ)
借貸記帳法的基本結(jié)構(gòu)是：每個(gè)賬戶都分為“借方”和“貸方”，一般來說規(guī)定賬戶的左方為“借方”，右方為“貸方”。在帳戶的借方記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可以稱為“借記某賬戶”;若在賬戶的貸方記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，則可以稱為“貸記某賬戶”。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上以“借”表示資產(chǎn)的增加和負(fù)債及所有者權(quán)益的減少;以“貸”表示負(fù)債和所有者權(quán)益的增加及資產(chǎn)的減少。具體地說，資產(chǎn)的增加應(yīng)記在資產(chǎn)類的有關(guān)賬戶的借方，資產(chǎn)的減少應(yīng)記在資產(chǎn)類的有關(guān)賬戶的貸方;負(fù)債及所有者權(quán)益的增加應(yīng)記在其有關(guān)帳戶的貸方，負(fù)債及所有者權(quán)益的減少記在其有關(guān)賬戶的借方。凡賬戶若借方有余額，表示為資產(chǎn)的余額。凡賬戶貸方有余額，表示為負(fù)債及所有者權(quán)益的余額。一般資產(chǎn)類賬戶都為借方余額，負(fù)債及所有者權(quán)益為貸方余額。其結(jié)構(gòu)是不同的。
1.資金流入企業(yè)的業(yè)務(wù)。即資產(chǎn)與負(fù)債、所有者權(quán)益同時(shí)增加。資產(chǎn)增加記入有關(guān)賬戶的"借方"，負(fù)債和所有者權(quán)益增加記入有關(guān)賬戶的"貸方"。
2.資金在企業(yè)內(nèi)部流動(dòng)的業(yè)務(wù)。即資產(chǎn)、收入和費(fèi)用之間或資產(chǎn)要素內(nèi)部的增減。資產(chǎn)和費(fèi)用的增加以及收入減少記入相關(guān)賬戶的'借方'，收入增加以及資產(chǎn)和費(fèi)用的減少記入相關(guān)賬戶的"貸方"。
3.權(quán)益轉(zhuǎn)化的業(yè)務(wù)。即負(fù)債、所有者權(quán)益和利潤三者之間或一個(gè)要素內(nèi)部有增有減。負(fù)債、所有者權(quán)益的增加以及利潤的增加記入相關(guān)賬戶的"貸方"，利潤減少以及負(fù)債、所有者權(quán)益的減少則記入相關(guān)賬戶的"借方"。
4.資金退出企業(yè)的業(yè)務(wù)。即資產(chǎn)和負(fù)債、所有者權(quán)益同時(shí)減少。資產(chǎn)減少記入有關(guān)賬戶的"貸方"，負(fù)債及所有者權(quán)益減少則記入有關(guān)賬戶的"借方"。由此可以看出，每類業(yè)務(wù)都要同時(shí)記入有關(guān)賬戶的借方和另一些賬戶的貸方，且記入雙方的金額相等。
借貸記賬法的主要優(yōu)點(diǎn)
其優(yōu)點(diǎn)主要有以下幾方面：
(1) 有利于分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理;
(2) 有利于防止和減少記賬差錯(cuò);
(3) 在賬戶設(shè)置上較為靈活;
(4) 有利于會(huì)計(jì)電算化。
會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)課程始于借方和貸方。借方在帳簿的左側(cè)，貸方在帳簿的右側(cè)。在這里，要牢記一條不變的定律：“借方=貸方”，換句話說，在任何交易中，都必須同時(shí)登記到帳簿的左右兩側(cè)，其原則如下：
(1)資產(chǎn)增加時(shí)，記入左側(cè);資產(chǎn)減少時(shí)，記入右側(cè)。
(2)負(fù)債增加時(shí)，記入右側(cè);負(fù)債減少時(shí)，記入左側(cè)。
(3)所有者權(quán)益增加時(shí)，計(jì)入右側(cè);所有者權(quán)益減少時(shí)，計(jì)入左側(cè)。
(4)成本增加時(shí)，計(jì)入左側(cè);成本減少時(shí)，計(jì)入右側(cè)。
(5)收入增加時(shí)，計(jì)入右側(cè);收入減少時(shí)，計(jì)入左側(cè)。
(6)費(fèi)用增加時(shí)，計(jì)入左側(cè);費(fèi)用減少時(shí)，計(jì)入右側(cè)。
會(huì)計(jì)等式為：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。利潤分配之前為：資產(chǎn)+費(fèi)用=所有者權(quán)益+負(fù)債+收入。
可以看出，借和貸兩個(gè)符號規(guī)定了相反的含義：借對于會(huì)計(jì)等式左邊的賬戶是表示資產(chǎn)費(fèi)用類賬戶的增加，對于會(huì)計(jì)等式右邊的賬戶表示負(fù)債，所有者權(quán)益，收入類賬戶的減少。貸正好相反。因此有了上述的記賬規(guī)則。
借貸記賬法是以借貸為記賬符號的一種復(fù)式記賬法。
借貸記賬法的賬戶基本結(jié)構(gòu)分為左、右兩方，左方稱之為借方，右方稱之為貸方。一般在賬戶借方記錄的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)稱之為“借記某賬戶”;在賬戶的貸方記錄的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)稱之為“貸記某賬戶”。至于借方和貸方究竟哪一方用來記錄金額的增加，哪一方用來記錄金額的減少，則要根據(jù)賬戶的性質(zhì)來決定，不同性質(zhì)的賬戶，其結(jié)構(gòu)是不同的。
借貸記賬法是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的重點(diǎn)和難點(diǎn)，理解透徹才能為更深入的學(xué)習(xí)打下基礎(chǔ)。
借貸記賬法的賬戶設(shè)置
在借貸記賬法下，賬戶的設(shè)置基本上可分為資產(chǎn)(包括費(fèi)用)類和負(fù)債及所有者權(quán)益(包括收入)類兩大類別。
資產(chǎn)類賬戶的借方登記增加額，貸方登記減少額，一般為借方余額(賬戶余額一般在增加方，下同)。
資產(chǎn)類賬戶的期末余額公式為：期末借方余額=期初借方余額十本期借方發(fā)生額一本期貸方發(fā)生額
負(fù)債及所有者權(quán)益類賬戶的貸方登記增加額，借方登記減少額，一般為貸方余額。
負(fù)債及所有者權(quán)益類賬戶的期末余額公式為：期末貸方余額=期初貸方余額+本期貸方發(fā)生額一本期借方發(fā)生額。
看了“借貸記賬法的記賬方法”的人還看了：
1.借貸記賬法的基本要點(diǎn)
2.借貸記賬法有哪些口訣
3.借貸記賬法的記賬規(guī)則詳細(xì)說明
會(huì)計(jì)要素是對會(huì)計(jì)對象的具體內(nèi)容進(jìn)行的初次分類,是財(cái)務(wù)報(bào)告最根本的組件,通過會(huì)計(jì)要素的劃分可以概括反映企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的全貌。在我國,《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將會(huì)計(jì)要素劃分為六大類,即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤。但筆者通過多年的理論教學(xué)和實(shí)際操作,發(fā)現(xiàn)當(dāng)前會(huì)計(jì)要素的分類存在一定的弊端,并想通過本文談?wù)勛约簩?huì)計(jì)要素重新劃分的設(shè)想。
一、當(dāng)前會(huì)計(jì)要素劃分存在的問題
我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將會(huì)計(jì)要素分為六大類,其中資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益稱為靜態(tài)會(huì)計(jì)要素,收入、費(fèi)用、利潤稱為動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)要素,并以等式描述了這六大要素的內(nèi)在關(guān)系。即靜態(tài)的會(huì)計(jì)等式:資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)等式:收入-費(fèi)用=利潤動(dòng)靜結(jié)合的會(huì)計(jì)等式:資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入-費(fèi)用并將靜態(tài)的會(huì)計(jì)等式和動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式分別作為編制資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的理論依據(jù),但筆者認(rèn)為此分類存在以下的弊端:
(一)收入、費(fèi)用的概念與動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式的表述不統(tǒng)一我國會(huì)計(jì)要素中所定義的收入和費(fèi)用僅僅只反映日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)所產(chǎn)生的營業(yè)收入和營業(yè)費(fèi)用,不包括利得和損失,而動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)等式表述為:收入-費(fèi)用=利潤,如果按照會(huì)計(jì)要素定義的收入和費(fèi)用,此等式的利潤僅僅只是營業(yè)利潤,而不是利潤總額,所以我國只有把利得和損失先歸入利潤要素,繼而再分步求利潤。這樣使利潤要素的內(nèi)容非常不清晰,也給會(huì)計(jì)教學(xué)帶來一定的困難。在這之前,也有不少專家對此提出了質(zhì)疑,筆者通過多年的教學(xué)發(fā)現(xiàn),收入、費(fèi)用的學(xué)習(xí)對會(huì)計(jì)初學(xué)者是一個(gè)重點(diǎn)和難點(diǎn),而利得和損失往往是放在利潤要素中一筆帶過,使讀者對此內(nèi)容容易產(chǎn)生忽視,不利于以后對投資等重要業(yè)務(wù)的學(xué)習(xí)和理解。
(二)利潤作為單獨(dú)要素,使所有者權(quán)益要素內(nèi)容不清晰為了表述收入、費(fèi)用的結(jié)果,我國將利潤作為單獨(dú)的會(huì)計(jì)要素存在,筆者認(rèn)為此種做法有以下弊端:
1•對利潤要素而言,它本身已是資金運(yùn)動(dòng)的結(jié)果,不能再稱為動(dòng)態(tài)指標(biāo),而且利潤這項(xiàng)經(jīng)營成果歸所有者所有,所以,利潤則是靜態(tài)要素所有者權(quán)益中的一部分,而不應(yīng)該單獨(dú)作為會(huì)計(jì)要素存在。
2•按照會(huì)計(jì)要素的類別對賬戶進(jìn)行分類,“本年利潤”賬戶屬于利潤類賬戶,“利潤分配”賬戶屬于所有者權(quán)益類賬戶,而“本年利潤”每年末才將本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤歸入“利潤分配”賬戶,那么在年中的每月末,會(huì)計(jì)等式則表現(xiàn)為:資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+利潤,而非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則表述的期末靜態(tài)會(huì)計(jì)等式為:資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。這樣混淆了利潤就是歸屬于本論文由整理提供所有者權(quán)益這一概念。
3•由于上述概念的偏差,造成很多基層會(huì)計(jì)工作者在每月末編寫資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤”這一項(xiàng)目時(shí),只根據(jù)“利潤分配”賬戶的余額填寫,而遺漏掉了“本年利潤”賬戶的余額,造成會(huì)計(jì)報(bào)表信息失真。
二、國外有關(guān)會(huì)計(jì)要素劃分的借鑒
(一)美國會(huì)計(jì)要素的劃分美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念第6輯———財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》中,將會(huì)計(jì)要素劃分為資產(chǎn),負(fù)債、權(quán)益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、總收益、營業(yè)收入、費(fèi)用、利得、損失十大要素。美國會(huì)計(jì)要素劃分的主要特點(diǎn)是:①突出了總收益要素,不僅要求提供經(jīng)營性收支———營業(yè)收入和費(fèi)用,而且要求提供非經(jīng)營性收支———利得與損失。②突出了權(quán)益要素,不僅要求提供權(quán)益靜態(tài)信息,而且要求提供權(quán)益重要變動(dòng)的信息,有利于維護(hù)所有者權(quán)益。
(二)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)要素的劃分國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中,將會(huì)計(jì)要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、產(chǎn)權(quán)、收益和費(fèi)用五大要素,此收益要素包括營業(yè)收入和利得,費(fèi)用要素包括日常生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用和損失。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)要素劃分的主要特點(diǎn)是:①取消利潤要素,表明利潤只是所有者權(quán)益的一部分②明確收益要素包括營業(yè)收入和利得,費(fèi)用要素包括費(fèi)用和損失。新晨
三、我國會(huì)計(jì)要素重新劃分的設(shè)想
借鑒國外會(huì)計(jì)要素劃分的長處,并結(jié)合我國的實(shí)際情況,筆者對我國會(huì)計(jì)要素的劃分有以下設(shè)想:
(一)增設(shè)利得和損失要素,并同時(shí)取消利潤要素。即我國的會(huì)計(jì)要素可劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利得和損失共七大要素。之所以仍單獨(dú)設(shè)置收入和費(fèi)用要素,是因?yàn)槿粘Ｉa(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中所發(fā)生的收入和費(fèi)用之間有著直接或間接的因果關(guān)系,而利得和損失之間則無因果聯(lián)系。因此將收入和費(fèi)用仍作為單獨(dú)要素存在對研究日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的所耗和所得有一定的意義和作用。
文章編號：1004-4914（2015）07-107-02
會(huì)計(jì)六要素，也即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用及利潤是會(huì)計(jì)等式的構(gòu)成要素，且彼此之間存在著一定的數(shù)量關(guān)系。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是指一切能引起會(huì)計(jì)要素發(fā)生增減變化的價(jià)值交換活動(dòng)，但在會(huì)計(jì)核算的過程中，不論經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)對會(huì)計(jì)要素造成怎樣的增減變化，其最終結(jié)果都會(huì)滿足基本會(huì)計(jì)等式，也即：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。
一、目前對兩者關(guān)系認(rèn)識的不足之處
在我國目前會(huì)計(jì)學(xué)的研究中，雖然對兩者之間關(guān)系的論述頗多，但其仍存在一些不同之處，具體表現(xiàn)如下：
1.論述的不完整性。這一問題可以從兩個(gè)方面具體來說：一是從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的數(shù)量特征上來說，具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在數(shù)量上，其表達(dá)的是一個(gè)無窮值，這就意味著若將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對會(huì)計(jì)等式造成的影響思考停留在具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)上，因?yàn)槠錈o窮值的特征，不僅無法準(zhǔn)確把握，亦無法得出相應(yīng)的結(jié)論。二是從會(huì)計(jì)等式的運(yùn)動(dòng)態(tài)勢來看，其在較為復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來往中是動(dòng)態(tài)化的，這就意味著若在會(huì)計(jì)等式的論證過程中，僅從某一角度對會(huì)計(jì)等式進(jìn)行論證，雖然其在本質(zhì)上是滿足：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)等式的平衡性，但其在形式表達(dá)上是不完整的，如僅從簡單的靜態(tài)會(huì)計(jì)等式或者是一般靜態(tài)會(huì)計(jì)等式的角度對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對會(huì)計(jì)等式的影響進(jìn)行分析論證，由于其在論述的過程中，并沒有將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對收入和費(fèi)用兩因素造成的影響考慮在內(nèi)，就很容易造成論述在直觀上的不完整性。
2.不能滿足所有相關(guān)人員的需求。這主要是從該理論研究對于不同層級學(xué)習(xí)者的滿足需求出發(fā)，如對于本科專業(yè)學(xué)生來講，若在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對會(huì)計(jì)等式影響的分析上僅從簡單或者是一般靜態(tài)的等式角度出發(fā)，可能就無法滿足其對會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論更深一層的探求；而對于專科學(xué)生來說，若從動(dòng)態(tài)不等式的角度對該問題進(jìn)行研究分析，可能對于其來說就會(huì)顯得比較復(fù)雜。
二、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對不同會(huì)計(jì)等式的影響
基于以上所述在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對會(huì)計(jì)等式影響的研究分析中所存在的問題及難題，筆者分別從三個(gè)不同角度的會(huì)計(jì)等式就經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對其產(chǎn)生的影響進(jìn)行探究，既能體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對會(huì)計(jì)等式影響的全面性，又能滿足不同層次學(xué)習(xí)者的學(xué)習(xí)要求，具體表現(xiàn)如下：
1.經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對簡單靜態(tài)會(huì)計(jì)等式的影響。簡單靜態(tài)會(huì)計(jì)等式表示為“資產(chǎn)=權(quán)益”。從該角度就經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對會(huì)計(jì)等式的影響進(jìn)行分析，無論在實(shí)際的會(huì)計(jì)核算中有多少經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，但只要這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的存在是合理的，且不違反經(jīng)濟(jì)規(guī)律的，其所引起的會(huì)計(jì)等式變化可以概括為以下四種，但這四種變化最終依舊是保持平衡：一是資產(chǎn)和權(quán)益同時(shí)等額增加；二是兩者同時(shí)等額減少；三是在權(quán)益保持不變的情況下，資產(chǎn)等額一增一減；四是在資產(chǎn)保持不變的情況下，權(quán)益等額一增一減。
該等式是會(huì)計(jì)等式的基本分析方法，其它多因素的會(huì)計(jì)等式都是在此基礎(chǔ)上擴(kuò)展而來的，因此，無論對于初級學(xué)習(xí)者還是高級學(xué)習(xí)者來講，該等式的掌握都是推理和學(xué)習(xí)其它多因素會(huì)計(jì)等式的基礎(chǔ)和前提。
2.經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對一般靜態(tài)會(huì)計(jì)等式的影響。一般靜態(tài)會(huì)計(jì)等式為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，該會(huì)計(jì)等式是所有會(huì)計(jì)等式中最常用的會(huì)計(jì)等式。但在該等式的前提下，在企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中，無論發(fā)生何種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，其對會(huì)計(jì)等式造成的影響最終可以歸結(jié)為以下四個(gè)方面，但都保持會(huì)計(jì)等式的平衡：一是資產(chǎn)和負(fù)債、所有者權(quán)益同時(shí)等額增加；二是資產(chǎn)和負(fù)債、所有者權(quán)益同時(shí)等額減少；三是負(fù)債和所有者權(quán)益保持不變，資產(chǎn)內(nèi)部進(jìn)行等額的一增一減；四是資產(chǎn)保持不變，負(fù)債和所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行等額的一增一減。
綜上所述可知，一般靜態(tài)會(huì)計(jì)等式和簡單靜態(tài)會(huì)計(jì)等式之間最大的差異在于，簡單靜態(tài)會(huì)計(jì)等式中的“權(quán)益”被分為兩部分，演變?yōu)橐话沆o態(tài)會(huì)計(jì)等式中的“負(fù)債+所有者權(quán)益”，因此，兩種會(huì)計(jì)等式在本質(zhì)上是一致的。
因?yàn)樵摃?huì)計(jì)等式與簡單靜態(tài)會(huì)計(jì)等式相比，較為復(fù)雜，因此為對其進(jìn)行全面解讀，筆者就以某公司在2007年7月份發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對會(huì)計(jì)等式造成的影響進(jìn)行簡單的分析。
從上表可以看出，該公司7月份的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素符合：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。
若在7月份，該公司發(fā)生如下四項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，則其對會(huì)計(jì)等式造成的影響表現(xiàn)為：
（1）該公司受到某外企公司的資本投入70000元，并存入銀行成為銀行存款。
分析：在該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，會(huì)計(jì)等式的資產(chǎn)方―銀行存款增加70000元；同時(shí)，負(fù)債及所有者權(quán)益方―實(shí)收資本增加70000元，此時(shí)會(huì)計(jì)等式的資產(chǎn)方總額為804000，負(fù)債及所有者權(quán)益方的總額為804000。該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)造成的會(huì)計(jì)等式兩邊發(fā)生了等額同增的變化，會(huì)計(jì)等式保持平衡不變。
（2）以銀行存款償還短期借款10000元。
分析：在該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，會(huì)計(jì)等式資產(chǎn)方銀行存款減少10000元；同時(shí)，負(fù)債及所有者權(quán)益方的短期借款減少10000元，此時(shí)會(huì)計(jì)等式資產(chǎn)方的總額為724000元，負(fù)債及所有者權(quán)益方的總額為724000元。該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來往造成的會(huì)計(jì)等式兩邊的總額發(fā)生了等額同減的變化，會(huì)計(jì)等式保持平衡不變。
（3）從銀行存款中提取現(xiàn)金10000元。
分析：在該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，資產(chǎn)方的銀行存款減少10000元，而庫存現(xiàn)金增加了10000元，此時(shí)會(huì)計(jì)等式資產(chǎn)方的總額保持不變，仍為734000元；會(huì)計(jì)等式負(fù)債及所有者權(quán)益方因?yàn)闆]有發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來，其總額亦保持不變，為734000元。該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)造成了會(huì)計(jì)等式資產(chǎn)方內(nèi)部等額一增一減，負(fù)債及所著者權(quán)益保持不變，會(huì)計(jì)等式保持平衡不變。
（4）從銀行進(jìn)行短期借款100000元，用于歸還所欠的材料款100000元。
分析：在該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，會(huì)計(jì)等式的資產(chǎn)方?jīng)]有發(fā)生經(jīng)濟(jì)往來，其總額保持不變?yōu)?34000元；會(huì)計(jì)等式的負(fù)債及所有者權(quán)益方的短期借款增加100000元，應(yīng)付賬款減少100000元，此時(shí)的負(fù)債及所有者權(quán)益內(nèi)部發(fā)生一增一減等額變化，總額仍保持不變?yōu)?34000元，此時(shí)的會(huì)計(jì)等式保持平衡不變。
綜上所述可知，就經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對會(huì)計(jì)等式造成的影響來講，無論等式兩端發(fā)生何種變化，但最終結(jié)果仍是保持會(huì)計(jì)等式的平衡性，這也是會(huì)計(jì)核算的重要依據(jù)。
3.經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式的影響。
動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)等式表現(xiàn)為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+利潤或虧損（收入一費(fèi)用）”。與靜態(tài)會(huì)計(jì)等式相比，其最大的特點(diǎn)在于其將本期經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中發(fā)生的收入和費(fèi)用作為一個(gè)單獨(dú)的要素列舉出來，而不是將其包含在所有者權(quán)益內(nèi)。這樣一來，有利于全面了解本期內(nèi)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所引起的各會(huì)計(jì)要素變化的詳細(xì)情況。因?yàn)樵谠摃?huì)計(jì)等式中涉及到四種會(huì)計(jì)要素，因此，在分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對會(huì)計(jì)等式造成的影響時(shí)，可以分為四大類，包含十六小類，具體表現(xiàn)如下：
（1）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)僅涉及到會(huì)計(jì)等式的左邊，也即資產(chǎn)內(nèi)部發(fā)生等額的增減變化，會(huì)計(jì)等式的右端各項(xiàng)因素不變，如銀行存款和庫存現(xiàn)金之間的同額增減變化等。
（2）當(dāng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)僅涉及到會(huì)計(jì)等式的右端，左端資產(chǎn)不變，則可以將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對會(huì)計(jì)等式右端造成的影響分為九小類：一是負(fù)債等額增減，所有者權(quán)益和利潤因素不變，如和銀行之間發(fā)生短期借款經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，償還應(yīng)付賬款；二是所有者權(quán)益的等額增減，負(fù)債和利潤因素不變，例如將部分資本公積金轉(zhuǎn)為實(shí)收資本等；三是利潤項(xiàng)目等額增減，如將本年度實(shí)現(xiàn)的部分利潤轉(zhuǎn)為未分配利潤等；四是利潤因素不變，負(fù)債和所有者權(quán)益等額增減，如股權(quán)轉(zhuǎn)債券；五是所有者權(quán)益保持不變，利潤和負(fù)債之間等額增減，如已售出的產(chǎn)品在收取貨款的前提下，發(fā)生退貨現(xiàn)象，而之前所收到的貨款并沒有及時(shí)退回，在該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，就造成了負(fù)債增加以及利潤的等額減少；六是利潤因素保持不變，負(fù)債減少，所有者權(quán)益等額增加，其代表性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為債券轉(zhuǎn)股權(quán)；七是在所有者權(quán)益不變的情況下，負(fù)債減少，利潤增加，其代表性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有對銷售產(chǎn)品取得的部分收入沖減應(yīng)付賬款；八是在負(fù)債不變的前提下，所有者權(quán)益增加，利潤減少，其代表性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有從本期所實(shí)現(xiàn)的總利潤中提取部分作為資本公積金；九是在負(fù)債不變的前提下，所有者權(quán)益減少，利潤增加，其代表性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有當(dāng)年度經(jīng)營發(fā)生虧損時(shí)，用盈余公積金來彌補(bǔ)虧損。
（3）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)造成會(huì)計(jì)等式兩端同時(shí)等額增加，主要包括以下三個(gè)類型：一是在利潤因素不變的前提下，資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)增加，如在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中資產(chǎn)方的庫存現(xiàn)金增加一定的數(shù)額，負(fù)債方的短期借款等額增加；二是在利潤要素不變的情況下，資產(chǎn)和所有者權(quán)益同時(shí)增加，如所有者權(quán)益人向企業(yè)追加投資；三是在負(fù)債因素不變的前提下，資產(chǎn)和利潤同時(shí)增加，如收回已銷售的貨品款等都是此類典型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的代表。
（4）經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)造成會(huì)計(jì)等式兩端同時(shí)等額減少，主要可以分為以下三小類：一是在利潤要素不變的前提下，資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)等額減少，如利用會(huì)計(jì)等式資產(chǎn)方的銀行存款去償還負(fù)債方的短期借款；二是在利潤要素不變的前提下，資產(chǎn)和所有者權(quán)益同時(shí)等額減少，如所有者權(quán)益人收回對企業(yè)的部分投資額等，是導(dǎo)致該等式變化的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的代表；三是在所有者權(quán)益不變的前提下，資產(chǎn)和利潤等額減少，如在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，用庫存現(xiàn)金支付日常經(jīng)營活動(dòng)中的偶然性罰款等。
會(huì)計(jì)方程式形成的條件
會(huì)計(jì)的對象是資金運(yùn)動(dòng)。資金運(yùn)動(dòng)過程總是表現(xiàn)為各種各樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)。為既總括又詳細(xì)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)資金運(yùn)動(dòng)規(guī)律，按會(huì)計(jì)要素類別設(shè)置的科目或賬戶，來確認(rèn)記錄和報(bào)告資金運(yùn)動(dòng)的數(shù)量變化、形態(tài)轉(zhuǎn)換、方向變動(dòng)。所以，會(huì)計(jì)要素是通過科目或賬戶反映資金運(yùn)動(dòng)規(guī)律的。
會(huì)計(jì)要素在宏觀上分為資金占用和資金來源兩大類；在微觀上（按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分類）分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤六小項(xiàng)。
會(huì)計(jì)方程式的形成
從總體的關(guān)聯(lián)度上看，資金占用和資金來源兩大要素的內(nèi)在關(guān)系與六小項(xiàng)微觀要素之間關(guān)系相形之下顯得尤為特殊，資金占用和來源既有數(shù)量動(dòng)態(tài)變化和形態(tài)相互轉(zhuǎn)換的特征，又有等量均衡及其發(fā)展和創(chuàng)新的空間。
二者等量均衡構(gòu)建的資金占用=資金來源的會(huì)計(jì)恒等式，其發(fā)展前景是國內(nèi)外會(huì)計(jì)理論界關(guān)注的熱點(diǎn)，對它的應(yīng)用研究始終處于發(fā)展的前沿，如果把它與它相關(guān)聯(lián)的會(huì)計(jì)要素或賬戶組合在等式的左右兩側(cè)，通過結(jié)構(gòu)性優(yōu)化匹配，形成一個(gè)永恒的資產(chǎn)+費(fèi)用=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入的會(huì)計(jì)方程式。該方程式描述了經(jīng)營資金平衡和有序運(yùn)行，展示經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中資金運(yùn)動(dòng)數(shù)量、狀態(tài)和方向性變化規(guī)律。所從，披露會(huì)計(jì)方程式的形成，剖析方程式對資金運(yùn)動(dòng)數(shù)量、狀態(tài)和方向的描述，是深化會(huì)計(jì)方程式應(yīng)用理論的再認(rèn)識。
會(huì)計(jì)方程式延伸的原由
構(gòu)建新的會(huì)計(jì)方程式關(guān)鍵要觸及根本，弄清原由的知其然和知其所以然。資金占用和資金來源是同一資金的兩個(gè)不同側(cè)面， 一方面一定量的資金占用是一定量資金來源的轉(zhuǎn)化；另一方面一定量的資金來源又是一定量占用資金的轉(zhuǎn)換。二者既統(tǒng)一又相對的各獨(dú)樹一幟，同時(shí)各自又以對方作為自已存在條件而相互轉(zhuǎn)化，在相互關(guān)聯(lián)的互轉(zhuǎn)互換中又表現(xiàn)出它們相等的數(shù)量關(guān)系，即資金占用=資金來源。
會(huì)計(jì)核算中的許多恒等式都是這一等式應(yīng)用的拓展與深化。如資產(chǎn)=權(quán)益，等式中的資產(chǎn)，一方面是經(jīng)濟(jì)資源的一種客觀存在或?qū)嶋H表現(xiàn)形式，如機(jī)器設(shè)備、現(xiàn)金、銀行存款等；另一方面這些資產(chǎn)又是按照投資者投入、銀行借入、其它借貸等一定渠道進(jìn)入企業(yè)的，即債權(quán)者提供。這些經(jīng)濟(jì)資源（即資產(chǎn)）一般都不會(huì)無償?shù)刈尪沙鋈ィ加衅湎鄳?yīng)的權(quán)益要求，誰提供了資產(chǎn)誰就擁有資產(chǎn)索償權(quán)，這種索償權(quán)在會(huì)計(jì)上稱為權(quán)益，這就形成了資產(chǎn)=權(quán)益靜態(tài)的最基本會(huì)計(jì)恒等式（1）。
該等式又是資金占用=資金來源恒等式的拓展，是在特定的條件下通過資金運(yùn)用與來源這兩個(gè)等量關(guān)系相互轉(zhuǎn)化換算得到的。因?yàn)橘Y產(chǎn)=權(quán)益公式中的資產(chǎn)，既表達(dá)了企業(yè)一系列財(cái)產(chǎn)（資產(chǎn)）的來源，又表明對一系列財(cái)產(chǎn)所有權(quán)（權(quán)益）的索取。權(quán)益既要表明經(jīng)營中所有資產(chǎn)的來源，又要使全部來源與其全部資產(chǎn)相等。所以，不言而喻經(jīng)營中資產(chǎn)等于權(quán)益。
從動(dòng)態(tài)角度觀察，資產(chǎn)=權(quán)益方程式?jīng)]有全部表達(dá)權(quán)益的來源渠道，權(quán)益一般是以投資者身份向企業(yè)投入資產(chǎn)形成的所有者權(quán)益和以債權(quán)人的身份向企業(yè)提供資產(chǎn)而形成的債權(quán)人權(quán)益或負(fù)債，所以，可以把資產(chǎn)=權(quán)益會(huì)計(jì)等式，擴(kuò)展為資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益（2），這是其一。
在公式（2）的三個(gè)基本會(huì)計(jì)要素中，資產(chǎn)與負(fù)債是可以按確定的量進(jìn)行計(jì)量的，只有所有者權(quán)益隨著生產(chǎn)經(jīng)營中的利潤（收益）實(shí)現(xiàn)而變化。一個(gè)企業(yè)的利潤（收益）又是隨著生產(chǎn)過程中費(fèi)用的發(fā)生和收入的實(shí)現(xiàn)而實(shí)現(xiàn)的，它們的關(guān)系式是：利潤（權(quán)益）=收入-費(fèi)用（3）這是其二。
在（3）式中利潤在本質(zhì)上也是一種權(quán)益，利潤作為一種盈利表明所有者權(quán)益增加，應(yīng)歸所有者所有；作為一種虧損表明所有者權(quán)益減少，應(yīng)由所有者承擔(dān)。根據(jù)資產(chǎn)=權(quán)益的關(guān)系，資產(chǎn)所有者必須秉承權(quán)益的責(zé)任，即秉承負(fù)債權(quán)益、所有者權(quán)益、收入支付費(fèi)用成本后盈與虧權(quán)益的責(zé)任。如果收入增加則表現(xiàn)為資產(chǎn)增加，由于負(fù)債是確定的，根據(jù)公式（2），就必然表現(xiàn)為所有者權(quán)益增加；如果費(fèi)用增加必然表現(xiàn)為所有者權(quán)益減少。可見，利潤的增加必然表現(xiàn)為所有者權(quán)益增加，這是其三。
一、企業(yè)發(fā)展能力財(cái)務(wù)指標(biāo)
系統(tǒng)分析和研究企業(yè)的發(fā)展能力需要從以下方面入手：
（一）基于財(cái)務(wù)狀況的發(fā)展能力分析指標(biāo) 主要包括：
（1）所有者權(quán)益增長率可以衡量企業(yè)資本的積累能力，所有者權(quán)益包括實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤，所有者權(quán)益的增長主要取決于實(shí)收資本的增長和留存收益（包括盈余公積和未分配利潤）的增長。實(shí)收資本的增長表示本期企業(yè)投資者投入資本的增長，衡量企業(yè)外源性資本的積累能力，留存收益的增長才能衡量企業(yè)本期通過自身經(jīng)營給企業(yè)帶來資本的增長，衡量企業(yè)內(nèi)源性資本的積累能力。
（2）資產(chǎn)增長率可以衡量企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)張幅度，由于資產(chǎn)包括流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)，資產(chǎn)的增長取決于流動(dòng)資產(chǎn)的增長和非流動(dòng)資產(chǎn)的增長。由于流動(dòng)資產(chǎn)的流動(dòng)性較強(qiáng)，容易受季節(jié)性等因素的影響，因而流動(dòng)資產(chǎn)的增長側(cè)重衡量企業(yè)短期資產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)張能力及企業(yè)的短期發(fā)展能力；而非流動(dòng)資產(chǎn)主要包括固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)，周轉(zhuǎn)周期長，因而非流動(dòng)資產(chǎn)的增長側(cè)重衡量企業(yè)長期資產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)張能力及企業(yè)的長期發(fā)展能力。
（二）基于經(jīng)營成果的發(fā)展能力分析指標(biāo) 主要包括：
（1）營業(yè)收入增長率可以衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)和市場占有能力的拓展趨勢，不斷增長的營業(yè)收入是企業(yè)穩(wěn)定、持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。
（2）營業(yè)利潤反映了企業(yè)本期營業(yè)活動(dòng)的經(jīng)營成果，也是形成凈利潤的主要來源，營業(yè)利潤增長率可以衡量企業(yè)在營業(yè)活動(dòng)盈利方面的發(fā)展能力。
（3）凈利潤是企業(yè)經(jīng)營的最終成果，凈利潤增長率可以衡量企業(yè)在凈盈利方面的發(fā)展能力。
二、企業(yè)發(fā)展能力指標(biāo)循環(huán)分析
企業(yè)的發(fā)展能力指標(biāo)具有循環(huán)的特點(diǎn)，可分為以下五個(gè)環(huán)節(jié)，如圖1所示：
（一）第一環(huán)節(jié)：營業(yè)收入增長率帶動(dòng)營業(yè)利潤增長率 營業(yè)收入的增長是營業(yè)利潤增長的主要源泉，雖然營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、期間費(fèi)用等因素也影響營業(yè)利潤的大小，但營業(yè)利潤的增長主要取決于營業(yè)收入的增長，如果營業(yè)收入不變或者減少，僅依靠營業(yè)成本、期間費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失等項(xiàng)目的減少或投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)收益項(xiàng)目的增加，難以形成營業(yè)利潤的穩(wěn)定和持續(xù)的增長。
營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用-資產(chǎn)減值損失+投資收益（-投資損失）+公允價(jià)值變動(dòng)收益（-公允價(jià)值變動(dòng)損失）
當(dāng)營業(yè)利潤增長率大于營業(yè)收入增長率時(shí)，本期營業(yè)利潤率比上期營業(yè)利潤率增加，表明企業(yè)的盈利能力增強(qiáng)，企業(yè)具有較強(qiáng)的發(fā)展能力；如果營業(yè)利潤增長率小于營業(yè)收入增長率，本期營業(yè)利潤率比上期營業(yè)利潤率減少，則表明企業(yè)的盈利能力減弱，企業(yè)的發(fā)展能力較弱。
營業(yè)利潤增長率>營業(yè)收入增長率
即本期營業(yè)利潤率>上期營業(yè)利潤率
（二）第二環(huán)節(jié)：營業(yè)利潤增長率帶動(dòng)凈利潤增長率 營業(yè)利潤是形成凈利潤最主要、最穩(wěn)定、最持續(xù)的來源，由于營業(yè)外收入和支出指企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)無直接關(guān)系的各項(xiàng)收入和支出，具有偶然性和意外性，因而營業(yè)外收支對凈利潤的影響較小，凈利潤的增長主要取決于營業(yè)利潤的增長。
凈利潤=（營業(yè)利潤+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出）×（1-所得稅率）
凈利潤增長率>營業(yè)利潤增長率
即：營業(yè)外凈收入增長率>營業(yè)利潤增長率
凈利潤的增長受營業(yè)利潤的增長和營業(yè)外凈收入增長的影響，當(dāng)營業(yè)外凈收入增長率大于營業(yè)利潤增長率時(shí)，凈利潤增長率大于營業(yè)利潤增長率；當(dāng)營業(yè)外凈收入增長率小于營業(yè)利潤增長率時(shí)，凈利潤增長率小于營業(yè)利潤增長率。
凈利潤增長率>營業(yè)收入增長率
即本期營業(yè)凈利率>上期營業(yè)凈利率
當(dāng)凈利潤增長率大于營業(yè)收入增長率時(shí)，本期營業(yè)凈利率比上期營業(yè)凈利率增加，表明企業(yè)的盈利能力增強(qiáng)，企業(yè)具有較強(qiáng)的發(fā)展能力；如果凈利潤增長率小于營業(yè)收入增長率，本期營業(yè)凈利率比上期營業(yè)凈利率減少，則表明企業(yè)的盈利能力減弱，企業(yè)的發(fā)展能力較弱。
（三）第三環(huán)節(jié)：凈利潤增長率帶動(dòng)所有者權(quán)益增長率 留存收益的增長可以衡量企業(yè)自身的資本積累能力，是所有者權(quán)益增長的最主要來源，而留存收益的增長依賴于凈利潤的增長，只有企業(yè)獲取較高的凈利潤，才能提取較多的盈余公積，形成較多的未分配利潤。
所有者權(quán)益=實(shí)收資本+資本公積+盈余公積+未分配利潤
凈利潤增長率>所有者權(quán) 收益率
當(dāng)凈利潤增長率大于所有者權(quán)益增長率時(shí)，本期凈資產(chǎn)收益率大于上期凈資產(chǎn)收益率，表明企業(yè)的盈利能力增強(qiáng)，企業(yè)具有較強(qiáng)的發(fā)展能力；如果凈利潤增長率小于所有者權(quán)益增長率，本期凈資產(chǎn)收益率小于上期凈資產(chǎn)收益率，表明企業(yè)的盈利能力減弱，企業(yè)的發(fā)展能力較弱。
（四）第四環(huán)節(jié)：所有者權(quán)益增長率帶動(dòng)資產(chǎn)增長率 資產(chǎn)的增長取決于債務(wù)資本即負(fù)債的增長和股權(quán)資本即所有者權(quán)益的增長，其中所有者權(quán)益的增長是資產(chǎn)增長的基礎(chǔ)，如果資產(chǎn)的增長過度依賴負(fù)債的增長，則企業(yè)的債務(wù)負(fù)擔(dān)加重，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增大，償債能力減弱，影響企業(yè)穩(wěn)定、健康、持續(xù)的發(fā)展。
資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益
所有者權(quán)益增長率>資產(chǎn)增長率
即期末所有者權(quán)益比率>期初所有者權(quán)益比率
當(dāng)所有者權(quán)益增長率大于資產(chǎn)增長率時(shí)，期末所有者權(quán)益比率大于期初所有者權(quán)益比率，由于所有者權(quán)益比率=1-資產(chǎn)負(fù)債率，期末資產(chǎn)負(fù)債率小于期初資產(chǎn)負(fù)債率，企業(yè)的債務(wù)負(fù)擔(dān)減輕，償債能力增強(qiáng)；當(dāng)所有者權(quán)益增長率小于資產(chǎn)增長率時(shí)，期末所有者權(quán)益比率小于期初所有者權(quán)益比率，期末資產(chǎn)負(fù)債率大于期初資產(chǎn)負(fù)債率，企業(yè)的債務(wù)負(fù)擔(dān)加重，償債能力減弱。
（五）第五環(huán)節(jié)：資產(chǎn)增長率帶動(dòng)營業(yè)收入增長率 營業(yè)收入的增長主要依靠銷售量的增長，但銷售量的增長需要企業(yè)生產(chǎn)量的相應(yīng)增長。從短期來看，需要企業(yè)增加原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨等流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目；從長期來看，需要企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，增加固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目，只有資產(chǎn)的增長才能帶動(dòng)營業(yè)收入穩(wěn)定、持續(xù)的增長。
營業(yè)收入增長率>資產(chǎn)增長率
即本期資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率>上期資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率
當(dāng)營業(yè)收入增長率大于資產(chǎn)增長率時(shí)，本期資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率大于上期資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，表明企業(yè)資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)速度加快，營運(yùn)能力增強(qiáng)，企業(yè)的發(fā)展能力較強(qiáng)；當(dāng)營業(yè)收入增長率小于資產(chǎn)增長率時(shí)，本期資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率小于上期資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，表明企業(yè)資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)速度減慢，營運(yùn)能力減弱，企業(yè)的發(fā)展能力較弱。
綜上所述，企業(yè)發(fā)展能力的增強(qiáng)離不開企業(yè)的盈利能力、償債能力和營運(yùn)能力的增強(qiáng)，盈利能力指標(biāo)營業(yè)利潤率、營業(yè)凈利率的提高拉動(dòng)第一、二環(huán)節(jié)，即營業(yè)收入增長率帶動(dòng)營業(yè)利潤增長率、凈利潤增長率，盈利能力指標(biāo)凈資產(chǎn)收益率的提高拉動(dòng)第三環(huán)節(jié)，即凈利潤增長率帶動(dòng)所有者權(quán)益增長率，償債能力指標(biāo)所有者權(quán)益比率的提高拉動(dòng)第四環(huán)節(jié)，即所有者權(quán)益增長率帶動(dòng)資產(chǎn)增長率，營運(yùn)能力指標(biāo)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的提高拉動(dòng)第五環(huán)節(jié)，即資產(chǎn)增長率帶動(dòng)營業(yè)收入增長率，企業(yè)的整體發(fā)展步入良性循環(huán)。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：利得；損失；可供出售金融資產(chǎn)
中圖分類號：F810 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）19-0144-03
一、道不同不相為謀：分別計(jì)入不同科目
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了利得和損失的概念，并將利得和損失分為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失與直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失。直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、最終會(huì)引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或分配利潤無關(guān)的利得和損失，通常通過“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”及“投資收益”等科目來核算。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或分配利潤無關(guān)的利得和損失，通常通過“資本公積—其他資本公積”科目來核算。
（一）直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失會(huì)計(jì)處理
直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失業(yè)務(wù)主要包括：（1）權(quán)益法下被投資方其他權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，投資方也應(yīng)按比例確認(rèn)資本公積；（2）權(quán)益結(jié)算的股份支付；（3）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)；（4）可供出售金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)、匯兌差額及重分類時(shí)產(chǎn)生的利得或損失。
以可供出售金融資產(chǎn)期末價(jià)值變動(dòng)為例，因其持有目的不明確，公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失無法直接認(rèn)定為經(jīng)營損益，只能作為另一種形式的收益計(jì)入所有者權(quán)益。當(dāng)其公允價(jià)值高于賬面價(jià)值時(shí)，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“資本公積——其他資本公積”；公允價(jià)值低于賬面價(jià)值時(shí)則做相反的會(huì)計(jì)處理。
例1：A公司2009年7月1日購入400萬股乙公司股票，每股成交價(jià)為10元，另支付手續(xù)費(fèi)、印花稅等交易費(fèi)用10萬元，初始確認(rèn)時(shí)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2009年12月31日的收盤價(jià)為每股13元，股票公允價(jià)值總額為52 000 000元，則期末應(yīng)調(diào)整該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 11 900 000
貸：資本公積——其他資本公積 11 900 000
從以上的會(huì)計(jì)核算可以看出，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失一般不會(huì)伴有貨幣資金的收付，或者是財(cái)產(chǎn)物資的流動(dòng)，多是資產(chǎn)等自身計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的變動(dòng)。這樣的變動(dòng)大多表現(xiàn)為與公允價(jià)值變動(dòng)有關(guān)的事項(xiàng)，由此形成的利得和損失較為抽象，甚至于難以“琢磨”。所以，多是“虛擬”業(yè)務(wù)事項(xiàng)的價(jià)值反映。
（二）直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失會(huì)計(jì)處理
直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失涉及到的會(huì)計(jì)科目比較多，對應(yīng)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)也不盡相同，主要包括：（1）應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長期股權(quán)投資等資產(chǎn)發(fā)生的減值損失；（2）交易性金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)發(fā)生相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)的公允價(jià)值變動(dòng)損益；（3）金融資產(chǎn)和成本法下長期股權(quán)投資在宣告發(fā)放股利時(shí)以及長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓時(shí)的投資收益；（4）處置固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、盤盈、盤虧、接受捐贈(zèng)與捐贈(zèng)支出、非常損失、罰款等發(fā)生的營業(yè)外收支。
以可供出售金融資產(chǎn)期末減值為例，若其一旦發(fā)生了減值，如不進(jìn)行單獨(dú)處理，就無法將其減值損失作為經(jīng)營損益項(xiàng)目反映在利潤表上。因此，當(dāng)有客觀證據(jù)表明可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失，原已作為資本公積反映的公允價(jià)值下跌數(shù)額，從資本公積中轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
例2：接上例，假如2010年12月31日400萬股A公司股票因A公司發(fā)生重大違法事件導(dǎo)致股價(jià)嚴(yán)重下跌，每股收盤價(jià)為2元，且該下跌并非暫時(shí)性下跌。則應(yīng)對該可供出售權(quán)益工具確認(rèn)減值損失32 100 000（52 000 000-11 900 000-
4 000 000×2）。
借：資產(chǎn)減值損失 32 100 000
資本公積 11 900 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 44 000 000
從以上的會(huì)計(jì)核算可以看出，因?yàn)椤百Y產(chǎn)減值損失”期末時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”科目當(dāng)中，所以是一個(gè)典型的損益類科目。現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很多方面都采用了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性。它客觀地反映了企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)，避免了企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的偏離，極大地保證了會(huì)計(jì)信息的有用性和及時(shí)性，使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息更加準(zhǔn)確、可靠。在這種觀念下，按公允價(jià)值模式計(jì)量企業(yè)的資產(chǎn)更能說明企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營情況，更能體現(xiàn)該項(xiàng)資產(chǎn)變動(dòng)對企業(yè)損益即利潤的影響。
二、殊途同歸：最終均構(gòu)成所有者權(quán)益的一部分
直接計(jì)入當(dāng)期損益與當(dāng)期所有者權(quán)益的利得和損失在會(huì)計(jì)處理上是分別計(jì)入了不同會(huì)計(jì)科目的，在性質(zhì)上有著本質(zhì)的不同。然而，兩者也并不是完全沒有關(guān)系，雖然道不同但是仍存在藕斷絲連的關(guān)系。以可供出售金融資產(chǎn)出售為例，雖然期末公允價(jià)值的變動(dòng)額計(jì)入了當(dāng)期所有者權(quán)益，總體上反映了企業(yè)的綜合收益。在企業(yè)處置這些投資時(shí)，資本利得必然會(huì)以現(xiàn)實(shí)收益的方式流回企業(yè)。所以在會(huì)計(jì)處理上需要將處置的投資相應(yīng)的利得和損失轉(zhuǎn)入投資收益項(xiàng)目下，反映出企業(yè)投資業(yè)務(wù)在從持有到處置整個(gè)過程中的收益，化賬面收益為現(xiàn)實(shí)利得。
例3，接例1若A公司2010年2月1日將所持有的400萬股乙公司股票全部售出，出售時(shí)其賬面價(jià)值為52 000 000元，其中成本40 100 000元，公允價(jià)值變動(dòng)（借方余額）11 900 000元。出售所得價(jià)款為55 000 000元。
借：銀行存款 55 000 000
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 40 100 000
——公允價(jià)值變動(dòng) 11 900 000
投資收益 3 000 000
并將與之相關(guān)的資本公積轉(zhuǎn)出計(jì)入損益
借：資本公積 11 900 000
貸：投資收益 11 900 000
從賬面上看，該筆出售業(yè)務(wù)共實(shí)現(xiàn)投資收益14 900 000元（11 900 000+3 000 000）。基于資本公積在資產(chǎn)處置時(shí)要結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益，還特別需要注意的是企業(yè)用資本公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，需要仔細(xì)辨別資本公積的來源，只有屬于收到投資者的超出其在企業(yè)注冊資本中所占份額的部分形成的資本公積，才能夠用以轉(zhuǎn)增資本。因?yàn)檫@部分資本公積是企業(yè)的經(jīng)營溢價(jià)，是企業(yè)原有實(shí)收資本的增值。相比之下，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失往往和資產(chǎn)的重估價(jià)密切相關(guān)，不應(yīng)轉(zhuǎn)增資本，因?yàn)槠潆S時(shí)可能隨著相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)出企業(yè)化為企業(yè)的損益。
由于兩者之間在會(huì)計(jì)核算上存在這樣的關(guān)系，隨著資產(chǎn)的終止確認(rèn)，資本公積結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益，從而影響了企業(yè)的盈余公積和未分配利潤，并最終都構(gòu)成了企業(yè)所有者權(quán)益的一部分，可謂是“殊途同歸”了。具體過程（如圖1所示）。
三、公布于眾：報(bào)表列示建議
財(cái)政部在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》中對利潤表作了調(diào)整，這次調(diào)整要求在利潤表“六、每股收益”下增列“七、其他綜合收益”和“八、綜合收益”項(xiàng)目。其中：“其他綜合收益”項(xiàng)目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額；“綜合收益總額”項(xiàng)目，反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計(jì)金額。這次調(diào)整，使得“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”直接反映在利潤表中，體現(xiàn)了全面收益觀。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》還規(guī)定：所有者權(quán)益變動(dòng)表至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額”。從以上的規(guī)定可以看出，中國是在兩張基本會(huì)計(jì)報(bào)表中同時(shí)報(bào)告“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”的。但是，這種反映方式不僅容易混淆“其他綜合收益”和“資本公積”，也容易誘導(dǎo)投資者重“損益”而輕“其他綜合收益”。
基于此，筆者認(rèn)為有必要對兩者的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)進(jìn)行適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)。首先，建議取消其他綜合收益在所有者權(quán)益變動(dòng)表和利潤表的分開列報(bào)，集中到利潤表進(jìn)行列報(bào)，使所有者權(quán)益只核算與所有者或股東有關(guān)的交易（投入資本、減少資本、股利分紅）。其次投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)損益與資產(chǎn)減值損失，這三個(gè)科目所反映的是企業(yè)的利得與損失。然而，這三個(gè)科目在利潤表中卻作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分。應(yīng)當(dāng)將這三個(gè)科目從營業(yè)利潤中分離出來，調(diào)整為與另外兩個(gè)同樣反映企業(yè)利得與損失的科目（即“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”）為同一層次的利潤表科目，從而能夠正確地提供非日常活動(dòng)的收益信息，并反映其對當(dāng)期損益所產(chǎn)生的影響。
基于例1和例3的報(bào)表列示示例，如P147表1所示（為說明問題，表內(nèi)項(xiàng)目名稱做了調(diào)整，其他項(xiàng)目均省略）。
四、結(jié)語
有人認(rèn)為之所以將利得和損失分為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失與直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失，其理論基礎(chǔ)在于利得和損失實(shí)現(xiàn)與否的認(rèn)定。如果已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的，則應(yīng)“直接計(jì)入當(dāng)期損益”，相反，如果尚沒有實(shí)現(xiàn)的，則應(yīng)“直接計(jì)入所有者權(quán)益”。實(shí)則不然，要想正確區(qū)分兩者之間的關(guān)系，關(guān)鍵在于把握兩者不同的實(shí)質(zhì)性。直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失主要指是否能夠?qū)⒗煤蛽p失作為利潤的一部分進(jìn)行分配或者減少利潤分配的業(yè)務(wù)，有的產(chǎn)生于資產(chǎn)持有期，有的產(chǎn)生于資產(chǎn)處置時(shí)。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失主要是以虛擬業(yè)務(wù)為主，遵循謹(jǐn)慎性原則，并且都產(chǎn)生于資產(chǎn)尚未處置時(shí)期。同時(shí)，兩者的核算大多與公允價(jià)值有關(guān)，因此，如何正確衡量公允價(jià)值的大小，合理運(yùn)用這一計(jì)量屬性，避免企業(yè)利用其作為操縱利潤的手段，也是我們在會(huì)計(jì)核算過程中應(yīng)該關(guān)注的主要問題之一。
參考文獻(xiàn)：
[l] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.
